julho 2011

11 de julho de 2011 – Solenidade ABDF

dia 11 de julho às 18:00 horas Sede do IAB – Av. Marechal Câmara n° 210, Rio de Janeiro – RJ Associação Brasileira de Direito Financeiro – ABDF e o Instituto dos Advogados Brasileiros – IAB celebrarão convênio para a realização de eventos conjuntos e para a troca de material técnico e informações relativas às matérias financeira e tributária.

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Tributação sobre o consumo na jurisprudência do STF: o caso das embalagens.

porRicardo Almeida Ribeiro da Silva
Procurador do Município do Rio de Janeiro. Consultor Jurídico da ABRASF. Diretor da ABDF

 

Um breve histórico dos fatos recentes

 O Supremo Tribunal Federal (STF) iniciou o julgamento das Ações Diretas de Inconstitucionalidade n. 4389 e 4413 que contemplam a disputa sobre a tributação da elaboração de embalagens. Como requerentes figuram as empresas de embalagens, patrocinadas pela CNI[1] e pela ABRE[2], postulando a incidência do ICMS, o que atraiu o Estado de São Paulo para causa. Do outro lado, os Municípios, representados por São Paulo e pela ABRASF[3], na qualidade de amici curiae, defendendo a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN), de acordo com a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ).

 A matéria foi objeto de discussões durante a fase pré-legislativa do anteprojeto de lei que culminou na atual Lei Complementar n. 116/2003, capitaneado à época pela ABRASF – Associação Brasileira de Secretarias de Finanças das Capitais. Ao final do processo legislativo, os serviços gráficos foram mantidos no campo de tributação do imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN), a despeito de serem elaborados conjuntamente com o suporte material que os veiculam – papel, papelão, adesivos, placas, caixas, embalagens ou outros bens corpóreos.

Não satisfeitas, as empresas gráficas intensificaram a busca do Poder Judiciário, recebendo do Superior Tribunal de Justiça seguidas decisões no sentido da incidência do ISSQN sobre os serviços gráficos, inclusive no caso da elaboração de embalagens sob encomenda. Para todos estes casos foi aplicado o verbete n. 156 da Súmula do STJ, à luz do item 13.05 da lista de serviços anexa à LC 116/03 (e do item 77 do revogado Decreto-Lei n. 406/68).

Firmada esta jurisprudência, as empresas gráficas propuseram, por intermédio da ABIGRAF[4], um acordo à ABRASF e a outras entidades municipalistas, para que os Municípios aceitassem a tributação das atividades gráficas pelo ICMS, pois teriam mais recursos em razão do repasse da cota-parte deste imposto.

Ocorre que a oferta da ABIGRAF era equivocada. Em primeiro lugar porque o tema dizia respeito à aplicação da Constituição e da LC 116/03 recém elaborada.

Em segundo lugar porque o valor agregado nesta operação (margem de lucro) resulta, em regra, numa arrecadação muito menor do que a decorrente da incidência do ISSQN. Apesar da alíquota do ICMS (em geral de 19%) ser superior à do imposto municipal (no máximo 5%), as deduções de créditos de operações anteriores, reduzem drasticamente o valor devido ao fisco.

Por fim, tem-se o fato das empresas gráficas gozarem de desonerações fiscais de ICMS em quase todos os Estados da Federação nos quais estão instaladas, tornando ínfimo o resultado da arrecadação deste imposto, bem como o seu repasse proporcional aos Municípios.

Não bastassem tais fatos, é de se assinalar que estas desonerações do ICMS acabam distorcendo para maior o valor adicionado do IPM[5] dos municípios onde estão estabelecidas as empresas, representando aumento da cota-parte que lhe cabe ao final da apuração, em detrimento dos demais municípios do estado.[6].

Ultrapassada a discussão legislativa no Congresso Nacional e judicial no STJ, as empresas gráficas inauguraram o terceiro tempo desta longa disputa, recorrendo ao STF por meio das mencionadas ADIs 4389 e 4413, cujos argumentos estão abaixo alinhados.

Os argumentos deduzidos perante o STF nas ADIs 4389 e 4413

 Os autores de ambas as ações sustentam que a embalagem é um bem tangível, e que por isso se enquadraria no conceito de mercadoria – e não no de serviços.

Na ADI 4389 chega-se a afirmar, que “incidindo o ICMS sobre a mercadoria, espaço não haveria para o ISS, haja vista a decisão do constituinte no sentido de que o campo de incidência do segundo é residual em face da materialidade tributária do primeiro (art.156, III, da CF)”.

Nesta mesma ação, não se traz à balha a questão da incidência do IPI, escamoteando-se o conflito essencial desta espécie impositiva com o ISSQN, em se tratando da elaboração ou fabricação de embalagens.

Chego-se a citar a distinção de Marco Aurélio Greco entre “fazer para dar” e “fazer”, para dizer que a elaboração das embalagens seria um “fazer para dar”, que seria o mesmo que “dar”.

Esta abordagem acabou confundindo a Suprema Corte, evitando que a mesma analisasse a disputa entre IPI e ISSQN que está na base da discussão do tema.

A par destes argumentos preliminares, as entidades formularam alegações essencialmente econômicas, defendendo a incidência do IPI/ICMS sobre a elaboração de embalagens em razão das vantagens financeiras da não-cumulatividade, presente nestas espécies impositivas, em comparação com a “cumulatividade do ISSQN”.

Tais argumentos econômicos impressionaram o Plenário do STF, que deferiu o pedido liminar nas ADIs 4389 e 4413[7].

O aspecto de destaque no voto do Relator é a caracterização da elaboração de embalagem como industrialização a partir de elementos exógenos ou externos à sua realização. De modo que o voto apontou a configuração do fato tributável em razão da  “destinação industrial” da embalagem, decidindo pela incidência do ICMS – sem nada falar sobre o IPI, como assinalado.

Apesar de ser um elemento estranho à definição constitucional e legal da natureza da prestação ou da operação tributável, este foi o fundamento central do voto do Relator que serviu para afastar a incidência do ISSQN sobre a atividade.

Outro aspecto importante no voto do Relator reside na aparente confusão feita entre elaboração de embalagens, que é o verdadeiro objeto da discussão, e o processo de embalamento ou acondicionamento de bens, que se caracterizaria como industrialização[8].

Quanto ao voto-vista da eminente Ministra Ellen Gracie, esta trouxe outras considerações, completamente distintas daquelas assentadas pelo Relator[9].

Com efeito, o voto-vista considerou a aposição de elementos gráficos como atividade-meio ou mera etapa da “produção de embalagens”. Por esta razão, a atividade ficaria sujeita apenas ao ICMS[10].

Estariam ressalvadas e sujeitas ao ISSQN apenas as atividades em que a produção gráfica se “descola” da embalagem, como seria o caso de manuais, bulas, instruções, e outros elementos distintos[11].

 Ao longo da votação do pedido de liminar, transpareceu no Plenário do STF o fundamento econômico e financeiro como o oriente lógico da decisão, tendo sido afirmada a vantagem que as empresas de embalagem teriam com o aproveitamento de créditos e os próprios Municípios, com o aumento das receitas, caso a atividade estivesse sujeita ao ICMS, e não ao ISSQN.

 Assim, diante da diversidade de fundamentos econômicos e jurídicos e das contradições verificadas nos argumentos lançados na inicial e nos votos dos Ministros Joaquim Barbosa e Ellen Gracie, parece que a matéria está a exigir uma análise mais cautelosa, visando a futura decisão de mérito de ambas as ADIs.

Questões centrais à discussão da tributação das embalagens: IPI/ICMS vs. ISSQN

A primeiro questão que se apresenta na análise dos argumentos lançados pelos requerentes das ADIs e dos fundamentos dos votos proferidos no Plenário do STF, diz respeito à impropriedade da solução da matéria sob viés eminentemente econômico.

É notável que a delimitação da tributação pelas entidades federativas recebe disciplina normativa específica na Constituição e na legislação infraconstitucional vigente, tendo sido, em relação às embalagens, objeto de inúmeros acórdãos proferidos pelo STJ sob ângulo estritamente jurídico.

Sem dúvida é saudável a discussão sobre a reforma da tributação do consumo no Brasil, mas isto não deveria ser realizado no âmbito do controle de constitucionalidade das leis, a ponto de orientar a ratio decidendi.

Em segundo lugar, há que se destacar dois elementos centrais ao debate que parecem ter o condão de esclarecer o tema.

O primeiro radica na interpretação da sistemática estabelecida pela Constituição de 1988 para a tributação sobre o consumo.

Com efeito, apesar de a Constituição albergar o arcabouço das matrizes impositivas, esboçando o campo de incidência do IPI, do ICMS e do ISSQN, ao mesmo tempo em que atribui competência tributária à União, Estados, Distrito Federal e Municípios, resta uma considerável zona de interseção entre os seus respectivos campos de tributação.

A evidência desta área cinzenta, em que grassam conflitos de competência tributária e dúvidas dos agentes fiscais e dos contribuintes, levou o próprio constituinte a prever critérios e a delegar funções normativas dirimentes às normas gerais de direito tributário, como se confirma na textualidade do inciso III, do art. 146 e, mais especificamente em relação ao ICMS e ISSQN, na letra “b” do inciso IX, do parágrafo 2º do art. 155. 

Em matéria de conflitos de competência federativa e de análise da espécie impositiva incidente sobre o consumo econômico de bens, estas devem ser as premissas fundamentais à solução das questões controvertidas. Os aspectos econômicos não têm força normativa suficiente para infirmar as normas constitucionais e legais que regem esta matéria.

Neste tema, o primeiro conflito potencial em matéria de tributação sobre o consumo se verifica entre o IPI e o ISSQN, apesar de ter sido ignorado pelo STF no caso das embalagens.

De fato, tanto a industrialização quanto a prestação de serviços decorrem do labor humano destinado a alterar a natureza ou condições de exteriorização de um bem tangível ou intangível, transferindo-o a terceiros. Estabelece, assim, o conflito ontológico entre as espécies impositivas esculpidas na Constituição brasileira.

Contudo, a definição de industrialização não é encontrada na Constituição ou mesmo na legislação. Nem a Lei n. 4.502/64 e nem tampouco o Código Tributário Nacional (Lei n. 5.172/66) contemplam uma delimitação do campo normativo inerente à “industrialização”. Tais parâmetros foram trazidos ao ordenamento jurídico apenas nas normas dos Decretos regulamentares do IPI, editados pela União. Nestes, a industrialização é definida como a atividade de: transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento e reacondicionamento, renovação ou recondicionamento de bens em geral[12].

É tão evidente a coincidência fática e categórica de grande parte do núcleo do fato gerador do IPI e do ISSQN, que algumas situações podem estar em determinado momento sob a tributação do IPI (e por conseguinte do ICMS) e, em outro, passar para o campo de tributação do ISSQN, pela simples alteração da lei nacional de normas gerais.

Cite-se, para ilustrar, alguns exemplos admitidos pela própria legislação federal: as farmácias de manipulação, a fabricação de artesanato, a confecção de vestuário sob encomenda, a fixação de unidades industriais ao solo (como é o caso de silos ou armazéns comprados prontos), etc.

Aliás, a União vem tentando construir a diferença entre prestação de serviços e industrialização, em razão da preponderância (econômica) do trabalho em relação ao custo dos insumos ou da utilização de empregados, como se verifica em outros exemplos existentes na Lei Federal n. 4.502/64 e nos Decretos Regulamentares do IPI.

Neste mesmo sentido fora editado o Ato Declaratório Interpretativo n. 20/2007[13], que definia a base de cálculo do imposto de renda (IR) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) para as situações de industrialização ou prestação de serviços (sob encomenda). O que decidira uma ou outra hipótese seria o maior ou menor custo dos insumos fornecidos pelo contratante em relação ao valor final do bem fornecido.

As dificuldades são tantas que ainda se está por desvendar o conteúdo e os limites das materialidades impositivas desenhadas pela Constituição, tanto em relação a produção industrial ou industrialização, como em relação aos serviços de qualquer natureza. Parece inequívoco, entretanto, que o avanço da tecnologia está presente em ambas as atividades econômicas, de modo que não parece razoável restringir a prestação de serviços a um labor humano rudimentar ou individualizado.

Seja como for, parece que a distinção entre “indústria” e “serviços” é muito sutil, como assinalou acertadamente o Ministro Joaquim Barbosa em seu mencionado voto. Contudo, a solução da questão não deveria se pautar pela destinação futura do bem (embalagem), mas sim em razão da natureza da sua atividade, que recebe tratamento específico na legislação nacional vigente.

Neste sentido, não se deve admitir que os normativos federais se sobreponham às definições contidas nas leis complementares vigentes, notadamente na LC 116/03.

Assim, estão sujeitas ao ISSQN por determinação da Lei Complementar n. 116/03 as atividades de recondicionamento de motores (exceto em relação às peças), recauchutagem ou regeneração de pneus, restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer[14], ainda que se possa enquadrá-las nas definições hipotéticas do fato gerador do IPI estabelecidas por suas normas regulamentares.

O mesmo se dá em relação às atividades gráficas, previstas no item 13.05 da lista de serviços anexa à Lei Complementar n. 116/03, não sendo importante qual dos custos é o mais elevado: o dos insumos ou o da aposição da composição gráfica no suporte físico. De fato, há labor humano significativo nesta atividade, seja ela realizada em escala empresarial ou não.

Trata-se, a toda evidência, de atividades ou operações mistas, pouco importando se há preponderância econômica no custo final da embalagem das despesas com a aquisição de suportes físicos ou como o emprego dos elementos gráficos. A elaboração de embalagens envolve ao mesmo tempo a circulação conjunta de bens intangíveis e tangíveis, nos quais estes servem de suporte material e veículo para aqueles.

Na clássica lição de Geraldo Ataliba e Aires Barreto, se está diante de serviços compostos, cuja prestação se realiza mediante o emprego de bens de capital ou de insumos, sem que se altere o seu caráter de “prestação de serviços[15].

Este mesmo raciocínio se aplica ao conflito entre o ISSQN e o ICMS, já que aquele envolve também a venda de bens tangíveis, quando agregados a serviços previstos na lei complementar.

Esta regra decorre de norma expressa na Constituição, como se constata da letra “b”, do inciso IX do parágrafo 2º do art. 155, no que é repetida pela LC 116/03:

Art. 1º (…)
§ 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.

Destarte, no caso da elaboração de embalagens, não se trata de uma atividade-meio ou etapa de uma atividade, ao contrário do que pontificou o voto da eminente Ministra Ellen Gracie. A rigor, a produção do suporte físico das embalagens é simultânea e indissociável da aplicação dos seus aspectos gráficos, especialmente cores, dobraduras, design, desenho tridimensional, nomes, marcas, etc.

O equívoco está na premissa do referido voto-vista da Ministra Ellen Gracie, pois partiu da idéia de que a composição gráfica inerente à elaboração da embalagem é algo menor, numa suposta presunção do seu custo – que em muitos casos é mais elevado.

Ao final, o voto-vista acabou por consagrar a preponderância do aspecto produção (criação de bem tangível por industrialização), em detrimento do aspecto “prestação de serviço”, concebido como sendo a “mera” aposição de elementos imateriais ao suporte físico[16].

Entretanto, o voto é contraditório, pois ao dizer que a composição gráfica destacável da “embalagem” tem natureza autônoma e caracteriza uma prestação de serviço, acabou por reconhecer que o serviço gráfico é uma atividade-fim. Desta forma, se elaborada conjuntamente com o suporte físico, restará caracterizada, sempre, uma operação mista, e não uma mera “etapa da industrialização”.

Assim, para estas situações em que há confusão entre as áreas de competência impositiva, é que a Constituição delegou ao legislador complementar a missão de prevenir e solucionar conflitos de competência.

Nesta linha, parece que o Superior Tribunal de Justiça andou bem na interpretação que fez do sistema constitucional de prevenção de conflitos de competência tributária em relação à elaboração de embalagens, da seguinte forma:

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. CONFECÇÃO DE EMBALAGENS PERSONALIZADAS. INCIDÊNCIA DE ISS E NÃO DE ICMS. SÚMULA156/STJ. Esta Corte possui entendimento pacífico, consubstanciado na Súmula 156/STJ, no sentido de que “A prestação do serviço decomposição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS”.Segundo decorre do sistema normativo específico, a delimitação dos campos de competência tributária entre Estados e Municípios, relativamente à incidência de ICMS e de ISSQN, está submetida aos seguintes critérios: (a) sobre operações de circulação de mercadoria e sobre serviços de transporte interestadual e internacional e de comunicações incide ICMS; (b) sobre operações de prestação de serviços compreendidos na lista de que trata a LC 116/03 (que sucedeu ao DL 406/68), incide ISSQN; e (c) sobre operações mistas, assim entendidas as que agregam mercadorias e serviços, incide o ISSQN sempre que o serviço agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03 e incide ICMS sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida lista. (AgRg no REsp 921740, DJU 27.05.2009).

Conclusão

Apesar da liminar concedida na ADI 4389 e 4413, parece que a matéria ainda merece uma reflexão mais profunda, sob o ângulo jurídico-constitucional.

A Suprema Corte brasileira, ainda que venha dando relevante contribuição ao desenvolvimento de aspectos axiológicos da Constituição vigente, não pode colocar em risco a higidez do sistema de repartição de competências impositivas e de prevenção de conflitos tributários na Federação, sobrepondo argumentos econômicos ao regime jurídico delimitado pela própria Constituição e pelas leis que a complementam.

Por outro lado, cumpre solucionar a contradição entre os votos do Relator Ministro Joaquim Barbosa e o voto-vista proferido pela Ministra Ellen Gracie.

Afinal, enquanto o primeiro apontou elementos extrínsecos à atividade tributável (destinação industrial) para definir o imposto incidente na elaboração de embalagens, o segundo entendeu que há incidência do ISSQN quando o resultado da composição gráfica for destacável do suporte físico da embalagem. Nos demais casos, a composição gráfica seria apenas uma etapa da atividade, sujeitando-a ao ICMS (e também ao IPI, vale lembrar).

A prevalecer o entendimento do voto-vista, deve-se presumir que também haverá incidência do ISSQN sempre que o contratante (encomendante) fornecer o suporte físico no qual será aposta a composição gráfica, pois neste caso, esta seria a única etapa realizada pelo prestador[17].

Seja como for, parece que ambas as atividades são indissociáveis, caracterizando uma típica operação mista, nas quais “serviços” circulam conjuntamente com “mercadorias”, devendo ser prestigiada a solução alvitrada pela Constituição de 1988 e reconhecida pelo STJ, que determinou à lei nacional de normas gerais a prevenção dos conflitos de competência.                                   



*Procurador do Município do Rio de Janeiro. Consultor Jurídico da ABRASF. Diretor da ABDF.

[1] Confederação Nacional da Indústria.

[2] Associação Brasileira de Embalagens.

[3] Associação Brasileira de Secretarias de Finanças das Capitais.

[4] Associação Brasileira das Indústrias Gráficas.

[5] Índice de Participação dos Municípios, calculado em razão do Valor Adicionado (Lei Complementar n. 63/91) e do que vier determinado em Lei Estadual, conforme inciso IV e parágrafo único do artigo 158 da Constituição.

[6] Apesar do STF ter decidido que as desonerações do ICMS não podem reduzir a cota-parte cabente aos Muncípios (RE 572.762/SC), na prática além de haver a desoneração efetiva, ainda não são salvaguardadas as parcelas dos repasses municipais.

[7] Extrato dos votos dos Ministros, conforme Informativos do STF ns. 614 e 623. Ministro Joaquim Barbosa (Relator): (…) o ISS não incidiria sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens destinadas à integração ou à utilização direta em processo subseqüente de industrialização ou de circulação de mercadoria. Enfatizou que o STF tem sido constantemente provocado a se manifestar sobre a repartição de competência tributária como salvaguarda imanente da autonomia dos entes federados. Observou que a diferença entre prestação de serviços e operação de circulação de mercadorias seria sutil e que, no caso, nenhuma qualidade intrínseca à produção de embalagens resolveria o impasse relativamente ao aparente conflito entre o ISS e o ICMS nos serviços gráficos. Asseverou que a solução estaria no papel que a atividade questionada teria no ciclo produtivo. (…) Acrescentou que, por força da legislação, tais embalagens poderiam exibir, ainda, informações relevantes aos consumidores. Em razão disso, entendeu se tratar de típico insumo.

Excerto do Voto-Vista da Ministra Ellen Gracie: (…) Destacou-se que a alíquota média do ICMS (18%) seria superior à alíquota máxima do ISS (5%) e que, se o primeiro imposto incidisse, o valor cobrado poderia ser usado para calibrar o tributo devido na operação subseqüente, nos termos da regra constitucional da não-cumulatividade, compensação esta inviável para o ISS. Concluiu-se que, presentes os requisitos constitucionais e legais, incidiria o ICMS.

[8] Continuação do Voto do Ministro Relator, Joaquim Barbosa: “Destacou que, consoante se depreenderia dos autos, as embalagens teriam função técnica na industrialização ao permitirem a conservação das propriedades físico-químicas dos produtos, assim como o transporte, manuseio e armazenamento dos produtos.

[9] O que suscita dúvidas acerca do alcance e limites da decisão liminar, a despeito dos seus efeitos prospectivos.

[10] Ministra Ellen Gracie: (…) Aduziu que a competência tributária, entre Estados-membros e municípios, relativamente à incidência de ICMS ou ISS, respectivamente, seria definida pela Constituição e que, sobre operações mistas, a agregar mercadorias e serviços, incidiria o imposto municipal sempre que o serviço agregado à mercadoria estivesse compreendido na lista constante da referida Lei Complementar. (…) concedeu-se a medida cautelar pleiteada para dar interpretação conforme à Constituição ao art. 1º, caput e § 2º, da LC 116/2003 e ao subitem 13.05 da lista de serviços anexa a fim de reconhecer que o ISS não incidiria sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens destinadas à integração ou à utilização direta em processo subseqüente de industrialização ou de circulação de mercadoria, por se tratar de típico insumo.

[11] Continuação do Voto-Vista da Ministra Ellen Gracie: Em seguida, distinguiu operações mistas daquelas em que a prestação de serviço seria somente uma etapa do processo produtivo e afirmou que, nos casos de o serviço prestado ser a atividade-fim, incidiria ISS. Considerou que o contrato entre produtor e indústria gráfica, para a produção de material inteiramente destacado e independente do produto final, como manuais, adesivos e bulas, teria natureza de prestação de serviços, a determinar a incidência de ISS.

[12] Vide o atual Decreto n. 7.212/2010.

[13] ADI 20/2007. Art. 1º. Para fins da apuração do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), CONSIDERA-SE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO as operações de industrialização por encomenda quando na composição do custo total dos insumos do produto industrializado por encomenda houver a preponderância dos custos dos insumos fornecidos pelo encomendante. Posteriormente o ADI n. 26/2008 revogou este normativo da Receita Federal do Brasil, procurando aplicar as mesmas definições (e exclusões) do conceito de industrialização contidas nos Decretos regulamentares do IPI.

[14] Itens 14.03 a 14.05 da lista de serviços anexa à LC n. 116/03.

[15]Cf. Geraldo Ataliba e Aires F. Barreto. In: “ISS e ICMS – conflitos” In. Revista de Direito Tributário, vols. 11-2.

[16] O que, aliás, não retira da tributação do ISSQN os serviços gráficos sob encomenda em que os insumos são fornecidos pelo contratante, pois nestes casos atividade gráfica é única, não havendo qualquer “produção de suporte físico” ou outra etapa “industrial” para absorver ou sobrepujar a prestação do serviço.

[17] Como aliás admitido pela própria ABRE – Associação Brasileira de Embalagens, na petição inicial da ADI 4389: a hipótese que se discute não é aquela em que se encomenda uma impressão ou outra atividade gráfica (prestação de serviço) que tenha que ser feita num papel ou num plástico entregue ao fabricante, hipótese clara do art. 156, III, da CF, c.c. com o subitem 13.05 da Lista Anexa da LC 116/2003”. 

Notas Sobre Aspectos Polêmicos do Denominado “Refis IV”

por Luiz Gustavo A. S. Bichara
Sócio do Escritório Bichara, Barata, Costa & Rocha Advogados
Diretor da Associação Brasileira de Direito Financeiro – ABDF, Presidente da Comissão da Justiça Federal da OAB-RJ e Vice-Presidente da Comissão Especial de Assuntos Tributários da OAB-RJ

por Rafael Capaz Goulart
Advogado do Escritório Bichara, Barata, Costa & Rocha Advogados
Membro da Comissão da Justiça Federal da OAB-RJ e membro da Comissão Especial de Assuntos Tributários da OAB-RJ

 

Com a promulgação da Lei nº 11.941/2009, foram instituídos diversos regimes fiscais beneficiados que possibilitaram o pagamento, à vista ou parceladamente (em até 180 prestações mensais), de débitos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) e/ou pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN).

 Como amplamente noticiado, relativamente ao Programa de Parcelamento previsto pelo referido diploma (“REFIS IV”), o mesmo fora criado para se desenvolver em etapas, que podem ser resumidas em: (i) adesão ao parcelamento, com a eleição das respectivas modalidades (Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 6/2009); (ii) manifestação do sujeito passivo sobre a inclusão da totalidade dos débitos nas modalidades de parcelamento (Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 3/2010); (iii) informações sobre os débitos que iriam compor o montante a ser parcelado (Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 11/2010); e (iv) consolidação da dívida que será objeto de parcelamento (Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 2/2011).

 A esse respeito, cumpre relembrar que, após a adesão ao Programa de Parcelamento em referência, cabia ao sujeito passivo o pagamento das “parcelas mínimas” previstas nos arts. 3º e 9º da Portaria nº 6/2009, até o momento da consolidação da dívida, ocasião em que será apurado o montante efetivamente devido.

 Apesar dos incontestáveis benefícios trazidos pelo “REFIS IV”, que foram muito bem vindos em razão do momento de crise econômica mundial e da elevada carga tributária nacional, em termos práticos, sua legislação de regência, também editada de maneira “parcelada”, criou situações tormentosas aos sujeitos passivos, as quais certamente contrariam a intenção do legislador ordinário ao conceder tais benesses.

 É tão visível quanto lamentável o descompasso de intenções verificado no caso concreto: enquanto o legislador concede o benefício, os responsáveis por sua execução (publicamente contrários à política fiscal de instituição de parcelamentos), inescondivelmente buscam cerceá-lo através da edição de normas complementares que, na prática, inviabilizam o parcelamento.

 Dentre as inúmeras incongruências que cercam o tema, podemos destacar: (i) a redução do prazo para pagamento da dívida na hipótese de débitos anteriormente parcelados; (ii) a ilegalidade dos critérios de apuração do prejuízo fiscal e base negativa da CSLL previstos nas Portarias Conjuntas PGFN/RFB; e (iii) os efeitos da confissão da dívida em relação aos sujeitos passivos que supostamente integram os denominados “Grupos Econômicos”.

Redução do prazo para quitação da dívida no caso de débitos anteriormente parcelados

Inicialmente, merece destaque a redução efetiva do prazo para pagamento da dívida, que decorre do pagamento da “parcela mínima” prevista pela Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 6/2009, na hipótese de débitos anteriormente parcelados (REFIS, PAES, PAEX e parcelamentos ordinários).

Conforme o disposto no art. 9º da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 6/2009, em tais hipóteses, a prestação mínima corresponderia: (i) no caso do Programa Refis, ao montante de 85% (oitenta e cinco por cento) da média das prestações devidas entre 12/2007 e 11/2008; e (ii) em relação aos demais parcelamentos, ao valor de 85% (oitenta e cinco por cento) da prestação devida no mês de 11/2008.

Ocorre que, em termos concretos, dependendo do saldo da dívida a parcelar, depois de descontados os valores antecipados a título de “parcela mínima”, bem como aqueles decorrentes de redução da multa, dos juros e da utilização do prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) permitidos pela Lei nº 11.941/09, é possível que os débitos fiscais tenham sido integralmente quitados pelo sujeito passivo antes mesmo da consolidação do parcelamento, fato que acarreta incontestável redução do prazo para pagamento da dívida, que, em tese, deveria ser de até 180 (cento e oitenta) meses.

Se não bastasse a incoerência, caso o sujeito passivo deixe de recolher a “parcela mínima” antes da efetiva consolidação, em razão da quitação do débito com os benefícios previstos na Lei nº 11.941/09, existe o risco de o mesmo ser excluído do Programa de Parcelamento, com a consequente recomposição de sua dívida, causando, assim, o restabelecimento do status quo ante.

Por outras palavras, de acordo com os critérios estabelecidos pela legislação de regência, existe a inaceitável, absurda e ilegal possibilidade de o sujeito passivo permanecer pagando prestações mensais na forma do no art. 9º da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 6/2009, mesmo depois de extinto o crédito tributário, apenas para evitar sua exclusão do parcelamento.

Critérios de apuração do prejuízo fiscal e base negativa da CSLL

Outro ponto que merece destaque refere-se aos limites de prejuízo fiscal e base negativa da CSLL a serem utilizados pelos sujeitos passivos para quitação de sua dívida.

Como mencionado anteriormente, a Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 02/2011 dispõe sobre os procedimentos a serem observados pelos contribuintes para a consolidação dos débitos nas modalidades de pagamento (com utilização de créditos decorrentes de prejuízo fiscal ou de base de cálculo negativa da CSLL) e de parcelamento de que trata a Lei nº 11.941/2009.

No que tange aos procedimentos prévios à consolidação da dívida objeto de pagamento à vista ou de parcelamento, o art. 4º da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 02/2011[1] previu a utilização de créditos decorrentes de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da CSLL, limitando-a a períodos de apuração encerrados até 27/05/2009, data anterior ao dia da publicação da Lei nº 11.941/09.

Em outros termos, a utilização abrangerá o prejuízo fiscal e base de cálculo negativa do período de apuração encerrado até 27/05/2009, ou seja, apenas de 01/01/2008 a 31/12/2008 para os contribuintes sujeitos à apuração anual ou 1º trimestre/2009, para aqueles que se submetem ao regime de apuração trimestral.

Na realidade, tal norma já constava do art. 27 da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 06/2009. Entretanto, em nosso sentir, tais disposições são absolutamente ilegais, eis que não encontram respaldo na Lei nº 11.941/09, diploma esse que não prevê qualquer limitação a esse título.

Justamente por esse motivo, não cabe falar na limitação temporal (períodos de apuração encerrados até 27/05/2009) pretendida pelas Portarias Conjuntas PGFN/RFB nºs 06/2009 e 02/2011, no que toca à utilização do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa de CSLL, para aproveitamento dos benefícios fiscais concedidos pela Lei nº 11.941/09.

Nada obstante, é pertinente alertar para o fato de que a ilegalidade da limitação temporal estabelecida pelas aludidas Portarias Conjuntas PGFN/RFB não viabiliza a inobservância dos critérios previstos no art. 1º, §§ 7º e 8º, da Lei nº 11.941/09, no que diz respeito aos montantes de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da CSLL a serem aproveitados. [2]

Efeitos da confissão da dívida – supostos “Grupos Econômicos”

Por último, mas não menos importante, cabe abordar a controvérsia que gira em torno dos efeitos da confissão da dívida que será objeto de parcelamento, em relação aos sujeitos passivos que supostamente integram os denominados “Grupos Econômicos”.

A propósito, o art. 5º da Lei nº 11.941/09[3] prevê a “confissão irrevogável e irretratável dos débitos em nome do sujeito passivo na condição de contribuinte ou responsável e por ele indicados para compor os referidos parcelamentos.

Diante desse cenário, qual seria o tratamento a ser dispensado em relação aos sujeitos passivos supostamente integrantes de “Grupos Econômicos”?

A esse respeito, como destacado acima, para que haja confissão irrevogável e irretratável da dívida, a Lei nº 11.941/09 exige que o sujeito passivo indique débitos em seu nome para compor o parcelamento por ele formalizado.

Em decorrência, parece óbvia a conclusão segundo a qual a preclusão decorrente da confissão irrevogável e irretratável da dívida se opera somente em face do sujeito passivo que incluiu o débito fiscal no Programa de Parcelamento, não sendo viável a extensão dos respectivos efeitos aos demais sujeitos passivos que supostamente integram “Grupos Econômicos”.

Isso porque, entendimento em sentido diverso possibilitaria a aplicação dos efeitos da confissão a sujeitos passivos que sequer aderiram ao “REFIS IV”, o  que indiscutivelmente não foi a intenção do legislador ordinário.

Além disso, na hipótese de descumprimento do parcelamento pelo “devedor” que efetivamente confessou a dívida, o crédito tributário se tornará imediatamente exigível também em relação aos demais sujeitos passivos, não havendo, a princípio, possibilidade de defesa.

Ressalta-se que o fato de a exigibilidade do crédito tributário estar suspensa, na forma do art. 151, VI, do Código Tributário Nacional (CTN), é uma condição do próprio débito fiscal, que tem aplicabilidade a todos os “devedores”, o que não se confunde com a preclusão decorrente da confissão da dívida, que se opera somente em face daquele que incluiu o débito fiscal no Programa de Parcelamento.

Adotando a premissa de que as Empresas comporiam Grupo Econômico para fins tributários, o Tribunal Regional Federal da 2ª Região, por ocasião do julgamento do Agravo de Instrumento nº 2010.02.01.011423-4,  manifestou-se no sentido de que: (a) se o fato gerador do tributo foi praticado por uma Empresa e esta confessou a dívida, essa confissão é valida para todas as demais consideradas responsáveis solidárias, por pertencerem ao mesmo grupo econômico; e (b) a adesão de uma Empresa ao programa de parcelamento, ainda que posteriormente seja rescindido, implica o reconhecimento expresso da dívida, de modo que as responsáveis solidárias não podem questioná-la.[4]

Contudo, parece-nos, pelas razões acima expostas, que esse posicionamento não reflete o melhor entendimento sobre a matéria, especialmente porque se afasta das normas que regem o Programa de Parcelamento em referência. De qualquer modo, é relevante mencionar que o tema ainda não foi apreciado pelos Tribunais Superiores.

Em suma, as divergências sobre a interpretação das normas que regem ao Programa de Parcelamento instituído pela Lei nº 11.941/09 são fruto da impossibilidade de atribuir-se à lei a tarefa de esgotar todos os pontos que envolvem o assunto, o que é agravado pela sede arrecadatória da Administração Fazendária Federal, não restando alternativa aos sujeitos passivos senão socorrerem-se do Poder Judiciário para garantia de seus direitos.



[1]Art. 4º – Antes de iniciar a consolidação das modalidades de parcelamento ou de pagamento à vista com utilização de créditos decorrentes de Prejuízo Fiscal e de Base de Cálculo Negativa da CSLL, o sujeito passivo deverá prestar as seguintes informações, observado o disposto no § 2º do art 1º:

I – indicar, separadamente, a totalidade dos montantes disponíveis de Prejuízo Fiscal e de Base de Cálculo Negativa da CSLL de que tratam o § 3º e o inciso I do § 4º do art. 27 da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 6, de 2009, referentes a períodos de apuração encerrados até 27 de maio de 2009, que pretenda utilizar nas modalidades a serem consolidadas;” (…) – (grifamos)

[2] “Art. 1º   (…)

§ 7º –  As empresas que optarem pelo pagamento ou parcelamento dos débitos nos termos deste artigo poderão liquidar os valores correspondentes a multa, de mora ou de ofício, e a juros moratórios, inclusive as relativas a débitos inscritos em dívida ativa, com a utilização de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da contribuição social sobre o lucro líquido próprios.

§ 8º –  Na hipótese do § 7º deste artigo, o valor a ser utilizado será determinado mediante a aplicação sobre o montante do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa das alíquotas de 25% (vinte e cinco por cento) e 9% (nove por cento), respectivamente.” 

[3] “Art. 5º –  A opção pelos parcelamentos de que trata esta Lei importa confissão irrevogável e irretratável dos débitos em nome do sujeito passivo na condição de contribuinte ou responsável e por ele indicados para compor os referidos parcelamentos, configura confissão extrajudicial nos termos dos arts. 348, 353 e 354 da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973 – Código de Processo Civil, e condiciona o sujeito passivo à aceitação plena e irretratável de todas as condições estabelecidas nesta Lei.”

[4] AG 2010.02.01.011423-4, Desembargador Federal Luiz Antonio Soares, TRF2 – Quarta Turma Especializada, 16/11/2010.