setembro 2011

A inconsistência na interpretação do termo “insumo” nas diversas decisões da Receita Federal do Brasil

por Tácito Ribeiro de Matos

por Anna Beatriz Podcameni

 

O artigo 195 da Constituição Federal dispõe que a lei definirá os setores da atividade econômica para os quais a Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) devem incidir de forma não cumulativa.

Em observância aos preceitos constitucionais, foram editadas as Leis 10.637 (de 30 de dezembro de 2002) e 10.833 (de 29 de dezembro de 2003). Ambas dispõem em seu artigo 3º que as pessoas jurídicas podem tomar crédito em relação a “bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda (…)”.

A Receita Federal do Brasil (RFB) apresentou seu entendimento sobre o regime não-cumulativo do PIS e da COFINS por meio da Instrução Normativa 404, editada em 01 de fevereiro de 2004. O referido ato normativo limita, a nosso ver de forma ilegal, a sistemática de não cumulatividade, ao prever que somente são considerados como insumos os bens diretamente aplicados na fabricação ou produção de bens destinados à venda.

 Feita essa breve introdução dos dispositivos legais pertinentes, não se pode deixar de lembrar que a aplicação do princípio da não cumulatividade sempre foi objeto de relevantes controvérsias em relação ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e ao Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e sobre a Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS). Com a edição das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 tais discussões se estenderam à apuração do PIS e da COFINS.                     

A dúvida fundamental da aplicação desse princípio na apuração do PIS e da COFINS decorre, como já dito, da redação do inciso II do artigo 3º da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003 que estabelecem a possibilidade de registro de créditos em relação a bens e serviços, utilizados como insumo. De forma mais simples, pode-se concluir que o cerne da questão é definir o que é “insumo”.

A RFB tem apresentado interpretação vacilante sobre o conceito de insumo aplicável ao PIS e à COFINS. As decisões em processos de consulta ou em discussões administrativas têm sido elaboradas em face de análise pontual dos casos concretos.  Essa aplicação pontual e casuística da norma deriva da premissa de que a sistemática da não cumulatividade, no caso do PIS e da COFINS, não foi alçada à condição de princípio constitucional, diferentemente do IPI e do ICMS. A possibilidade de registro de crédito das referidas contribuições na aquisição de insumos foi estabelecida por lei ordinária e, nesse contexto, é entendida pela RFB como um benefício fiscal previsto em lei. Se o registro dos créditos é um benefício fiscal, então, o Fisco poderia fazer uma interpretação restritiva do referido regime adotando, por exemplo, a teoria do crédito físico. Nessa linha teórica de interpretação, apenas os insumos diretamente ligados à atividade produtiva e efetivamente incorporados ao bem produzido gerariam direito ao registro de crédito de PIS e COFINS.

Há, contudo, uma outra corrente doutrinária, mais favorável ao contribuinte, que defende uma interpretação econômica ampla do princípio (teoria do crédito financeiro). Essa linha interpretativa assume que a não cumulatividade é um princípio constitucional expressamente previsto no § 12º do artigo 195 da Constituição Federal e, assim sendo, não poderia ter sua aplicação amesquinhada ou restringida. O intuito do legislador constitucional seria tributar “o valor agregado” e, se assim é, deve ser garantido o direito de registro de créditos de PIS e COFINS sobre todo custo ou encargo que é, ainda que de forma indireta, “repassado” (ou tecnicamente dizendo, “repercutido”) ao preço do bem ou serviço vendido.

A dicotomia interpretativa sumarizada nos parágrafos anteriores  foi explicitada de forma irretocável pelo ilustre Professor Ricardo Lobo Torres[1]: “Os impostos não-cumulativos sobre a circulação de bens podem adotar o sistema do crédito físico, em que se deduzem do imposto a pagar as quantias correspondentes aos tributos que anteriormente incidiram sobre as mercadorias empregadas fisicamente na industrialização ou comercialização; ou o do crédito financeiro, em que se deduzem todas as despesas necessárias à produção do bem”.

 Como já dito, nem mesmo a RFB tem um entendimento totalmente consolidado sobre o tema. Como se verá na tabela a seguir, as autoridades têm respondido a consultas de forma inconsistente e, até mesmo, divergente ao tratar de casos similares. Para fins exemplificativos, sumarizamos as decisões sobre alguns tipos de crédito usualmente discutidos em processos administrativos[2].

            Tipo de crédito Decisão sobre a tomada de créditos
Favorável Desfavorável Controverso
1 Frete contratado na:

 

1.a Compra de insumo

 

 

1.b Compra de bens para revenda

 

 

1.c Transporte interno

 

 

2 Frete contratado na: 

 

2.a Venda de mercadoria

 

 

2.b Transporte internacional

 

 

3 Serviço de manutenção de máquinas, equipamentos

 

 

4 Peças de reposição e conserto de máquinas, equipamentos

 

 

5 Serviços de limpeza e conservação da área operacional da sociedade

 

 

6 Energia elétrica de todos os estabelecimentos

 

 

7 Aluguel de prédios, máquinas e equipamentos

 

 

8 Despesas e custos com viagens operacionais

 

 

9 Combustíveis em geral e lubrificantes:

 

10.a Na atividade operacional

 

 

10.b No transporte interno

 

 

11 Custos e despesas relacionados à água operacional

 

 

12 Dispêndios relacionados às marcas e patentes

 

 

13 Custos relacionados a laboratório, testes, experiências e amostras

 

 

14 Dispêndios relacionados à coleta de resíduos

 

 

15 Dispêndios e custos com telefonia relacionados à atividade

 

 

Não apenas a RFB tem entendimento vacilante. O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) já prolatou decisões adotando a interpretação mais restritiva do conceito de “insumo”. No acórdão n° 202-19127, o Conselheiro Gustavo Kelly Alencar entendeu que se deve aplicar ao PIS e à COFINS o conceito de insumo físico adotado para fins do IPI, sob o argumento de que somente podem ser entendidos como “insumo” os bens e serviços diretamente utilizados no processo produtivo da empresa que se incorporam ao bem produzido.               

Ocorre que, em outra decisão, essa mesma corte administrativa adotou interpretação mais ampla do conceito de “insumo”. No acórdão n° 3.202-00226, o Conselheiro Gilberto de Castro Moreira Junior sustentou que não se pode usar o conceito de “insumo” do IPI para fins de PIS e de COFINS, uma vez que a materialidade do IPI é distinta daquela do PIS e da COFINS. Enquanto o elemento essencial para a incidência do IPI gira em torno do “produto”, o PIS e a COFINS incidem sobre o faturamento.  A legislação em questão faz menção expressa à “produção e fabricação” e não simplesmente ao “produto”. Nesse sentido, todos os gastos e despesas vinculados ao processo produtivo deveriam ser entendidos como “insumos” e, por conseguinte, gerariam registro de crédito na apuração das contribuições ora em comento. Para o Conselheiro, a definição de “insumo” para efeitos do PIS e da COFINS deveria buscar sustentação nos conceitos aplicáveis ao imposto sobre a renda da pessoa jurídica (IRPJ).               

A questão começa a ser apreciada pelo Poder Judiciário. Contudo, também não há entendimento consolidado sobre o tema. Em determinada decisão, o Tribunal Regional Federal (“TRF”) da 1ª Região interpretou as normas de forma restritiva, aplicando à apuração do PIS e da COFINS o conceito de “insumo” adotado na apuração do IPI[3]. Entretanto, mais recentemente, o TRF da 4ª Região[4] defendeu que seriam insumos todos os gastos ligados aos elementos produtivos, inclusive os dispêndios com manutenção e funcionamento da atividade operacional da empresa, ou seja, o Tribunal aplicou um conceito amplo de insumo.

O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no Recurso Especial n° 1.147.902[5], decidiu que as despesas relacionadas ao frete de transporte de mercadorias entre estabelecimentos da mesma empresa não são insumos para fins de apuração do PIS e da COFINS. Ratificando decisão do tribunal de origem, o STJ sustentou que há semelhança no tratamento entre os conceitos de insumo aplicáveis ao IPI, ao PIS e à COFINS.

Muito embora não haja convergência dos entendimentos sobre o tema, não se pode olvidar a existência de fundamentos jurídicos para sustentar uma interpretação mais ampla do princípio da não cumulatividade.  O Prof. Lobo Torres, ao tratar especificamente da não cumulatividade do PIS e da COFINS, esclarece[6]: “(…) c) os créditos suscetíveis de aproveitamento na compensação com os débitos de PIS/PASEP e COFINS são os créditos físicos, financeiros ou presumidos indicados na legislação, sem qualquer restrição no tocante à sua natureza; d) inexiste óbice para que os contribuintes utilizem os créditos correspondentes aos custos necessários à produção das receitas, calculados de acordo com a lei aplicável, tendo em vista a ausência do princípio da repercussão obrigatória e do efeito de recuperação na sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS, (…)”. Ainda que baseado em outra linha de argumentação, o Dr. Ricardo Mariz também sustenta que[7]: “Neste sentido, constituem-se em insumos para a produção de bens ou serviços não apenas as matérias-primas, os produtos intermediários, os materiais de embalagens e outros bens quando sofram alteração, mas todos os custos diretos e indiretos de produção, e até mesmo despesas que não sejam registradas contabilmente a débito do custo, mas que contribuam para a produção. Nas Leis nº 10.637 e 10.833 encontramos elementos subsidiários de confirmação deste conceito, também hauridos da interpretação sistemática, agora pela consideração da maneira como a mesma lei se exprime em outros dispositivos.(…)”.

 Pelo exposto, somos de opinião que não se deveria aplicar a teoria dos créditos físicos ao regime não cumulativo previsto nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, dentre outras razões, porque: (i) a própria lei previu a possibilidade de creditamento de itens que não se agregam ao bem produzido; (ii) a lei também estabeleceu a aplicação do conceito de “insumo” para casos de prestação de serviços – e nessa hipótese, sendo o serviço um bem incorpóreo, não se deveria falar em agregação física do insumo, só restando aplicar a tese da agregação econômica; (iii) o intuito do legislador foi estabelecer um regime de tributação do valor agregado e, uma vez que a base de cálculo do PIS e da COFINS é o faturamento, deve-se excluir dessa base de cálculo tudo aquilo que é imputado ao faturamento (agregação econômica de custos e despesas), mas que já foi “tributado” anteriormente – ou seja – teoria dos créditos econômicos.



[1] Torres, Ricardo Lobo – “A Não-Cumulatividade no PIS/COFINS” – parecer publicado na obra “PIS-COFINS – Questões Atuais e Polêmicas” – Editora Quartier Latin, 2005, página 60

[2] A indicação da tendência à homologação ou não dos créditos está baseada no entendimento majoritário das Delegacias da RFB (respostas a consultas), porém, pode haver entendimentos discrepantes.

[3] TRF 1ª Região, Apelação Cível n° 200438000375799, Desembargador Luciano Tolentino Amaral, em 23 de novembro de 2009 e TRF 3ª Região, Apelação em Mandado de Segurança n° 200561000285868, Juiz Souza Ribeiro, em 26 de março de 2009

[4] Desembargador Joel Ilan Paciornik, em 13 de julho de 2011

[5]Apelação Cível n° 0029040-40.2008.404.7100/RS, Relator Ministro Herman Benjamin, em 18 de março de 2010

[6] Op. cit. página 72

[7] Oliveira, Ricardo Mariz de – “Aspectos relacionados à Não-Cumulatividade da COFINS e da Contribuição ao PIS” – parecer publicado na obra “PIS-COFINS – Questões Atuais e Polêmicas” – Editora Quartier Latin, 2005, página 47

E-Commerce. O Protocolo ICMS N. 21/11. Guerra Fiscal. Perspectivas da ADIN 4.628

por Frederico Coelho de Souza é Advogado
Conselheiro Federal da Ordem dos Advogados do Brasil e Membro da International Fiscal Association

 

O E-commerce (leia-se comércio eletrônico), trata de uma nova modalidade de compra e venda, a qual utiliza internet para a transação entre consumidores e fornecedores, os quais podem estar localizados no mesmo Estado ou não.

Essa moderna forma de relação comercial cresceu exponencialmente nos últimos anos no Brasil, na proporção em que a compra pela internet trouxe inúmeras facilidades para o consumidor – que não precisa sair de casa para gozar de promoções e adquirir os produtos que desejar – fora o aumento do poder aquisitivo das camadas mais populares, que possibilitou que os seus componentes passassem a ter acesso à internet.

Assim, como o Direito sempre busca atender hábitos comerciais da sociedade, é importante lembrar que o constituinte originário de 1988 não previu que o aumento do comércio “on line” pudesse acarretar prejuízo no comércio local de Estados ditos “consumidores”, em favorecimento dos demais Estados “fornecedores”.

Nesta seara, emana o Protocolo ICMS n. 21, de 1º de Abril de 2011, com fundamento no disposto nos artigos 102 e 199 do Código Tributário Nacional e no artigo 9º da Lei Complementar n. 87/96, que determinou que Estados signatários (remetentes e de destino) deverão repartir o ICMS incidente sobre a operação com consumidor final não contribuinte.

O imbróglio jurídico-constitucional surge quando analisamos o protocolo 21/11, a competência do CONFAZ e a Constituição Federal de 1988, inferindo-se a literal inconstitucionalidade na exigência do ICMS nas operações interestaduais pela internet tendo como destino consumidor final não contribuinte, estorvo este que é objeto da ADIN n. 4.628, ajuizada pela Confederação Nacional do Comércio de Bens, Serviços e Turismo, sob a relatoria do Ministro Luiz Fux.

Destarte, sem prejuízo de outras digressões atinentes à matéria, no presente artigo trataremos apenas das questões referentes ao protocolo n. 21/11, visto que há ADIN aguardando julgamento, e, ao que parece irá reconhecer a(s) inconstitucionalidade(s) do referido convênio, que apresenta inúmeras afrontas à Constituição Federal de 1988, senão vejamos!

INCONSTITUCIONALIDADE: EXTENSÃO DOS EFEITOS DO PROTOCOLO A ESTADOS NÃO SIGNATÁRIOS

Preambularmente cumpre salientar que o Conselho editor do protocolo 21/11 – o CONFAZ – possui competência disciplinada no seu Regimento Interno, que, pelo artigo 38 não autoriza o espraiamento dos efeitos dos protocolos para Estados não signatários, nem tampouco permite que o Conselho inove em matérias que só podem ser objeto de Lei Complementar. 

Ora, aqui temos a primeira ofensa à Constituição, na proporção em que os Estados não signatários do protocolo estão sendo compelidos a cumprir o protocolo, nos termos do Parágrafo Primeiro da Cláusula Terceira do convênio, evidenciando-se a bi tributação, posto que o contribuinte vendedor recolherá o integralmente o imposto no Estado de Origem (alíquota interna), com o “plus” da parcela criada pelo protocolo a ser recolhida no Estado destinatário:

Parágrafo único. O ICMS devido à unidade federada de origem da mercadoria ou bem, relativo à obrigação própria do remetente, é calculado com a utilização da alíquota interestadual.

Desta forma, o protocolo impõe excessiva e inconstitucional carga tributária, o que seria amenizado se ao menos determinasse que o Estado de Origem transferisse parcela do que recebeu ao Estado de destino.

INCONSTITUCIONALIDADE: EXIGÊNCIA DO IMCS NAS OPERAÇÕES QUE TENHAM COMO DESTINO CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE

O protocolo viola o art. 155, § 2º, VII, “b” da Carta Magna, no que concerne a novas hipóteses de incidência tributária, na medida em que exige a alíquota interestadual em se tratando de destinatário final não contribuinte, afrontando o dispositivo supra mencionado, que reza:

VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
(…)
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;

Ora, se a Constituição Federal é cristalina ao dispor como regra a aplicação da alíquota interna em se tratando de operação que destine bens a consumidor final não contribuinte do imposto, não pode o protocolo contrariar o dispositivo constitucional, que só poderia ser modificado por Lei Complementar.

A aplicação da alíquota interna se justifica em razão de que quando o consumidor final não é contribuinte, o produto não se qualifica como mercadoria, porque resta exaurida a cadeia comercial, cabendo ao Estado remetente o produto integral do tributo devido.

INCONSTITUCIONALIDADE: INOVAÇÃO EM MATÉRIA DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

No que toca à substituição tributária, a Cláusula 2 do protocolo assim dispõe:

“nas operações interestaduais entre as unidades federadas signatárias do protocolo o estabelecimento remetente, na condição de substituto tributário, será responsável pela retenção e recolhimento do ICMS, em favor da unidade federada de destino, relativo à parcela de que trata a cláusula primeira”.

Desta forma, o protocolo afrontou os dispositivos constitucionais atinentes à substituição tributária, além do que inovou na matéria, na contramão do disciplinado na Lei Complementar n. 87/96, matéria esta que só poderia ser modificada pelo Poder Legislativo.

Oportuno o magistério de Roque Antônio Carraza, que ensina: “na substituição tributária “para frente” parte-se do pressuposto de que o fato imponível ocorrerá no futuro e que, portanto, é válida a cobrança antecipada do tributo”. (ICMS. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 313).

Assim, a cobrança antecipada do ICMS presume a continuidade do ciclo econômico até o seu exaurimento, o que não ocorre nas operações feitas pela internet a consumidor final não contribuinte.

Portanto, a substituição tributária está condicionada à existência de outros contribuintes, haja vista que apenas outro contribuinte pode realizar o fato gerador presumido que é antecipado pela substituição, tudo em conformidade com o § 7º do artigo 150, da Constituição, bem como nos artigos 6º e seguintes da Lei Complementar nº 87/96, que rezam:

Art. 6o Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.
§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.
Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.

Ou seja, no que concerne a mudanças nas regras de substituição tributária, seria necessária Lei Complementar, em obediência ao artigo 155, parágrafo 2º, inciso XII, alínea b da Constituição Federal: “cabe à lei complementar dispor sobre regime de substituição tributária”.

INCONSTITUCIONALIDADE: INOVAÇÃO EM MATÉRIA DE REPARTIÇÃO DE RECEITAS TRIBUTÁRIAS

Outra literal inconstitucionalidade desrespeito ao próprio objetivo do protocolo, qual seja a repartição de receitas tributárias.

Assim, a delicada matéria referente às repartições das receitas tributárias, além de não estar prevista no Regimento Interno do CONFAZ, só pode ser objeto de Lei Complementar, nos termos do que dispõe o artigo 161 da Constituição Federal, in verbis:

Art. 161. Cabe à lei complementar:

(…)
II – estabelecer normas sobre a entrega dos recursos de que trata o art. 159, especialmente sobre os critérios de rateio dos fundos previstos em seu inciso I, objetivando promover o equilíbrio sócio-econômico entre Estados e entre Municípios;
(…)

CONCLUSÃO

Espera-se que a Corte Constitucional entenda pela inconstitucionalidade do protocolo 21/11 em sede da ADIN n. 4.628, tendo em vista que a pregada “divisão do ICMS” está camuflada em um protocolo substancialmente inconstitucional, que traduz a sede do Fisco, em detrimento dos ditames constitucionais.

Torna-se evidente que o viés autoritário do executivo, sequela do regime de exceção vivido pelo país nas décadas de 60 e 70, ainda perdura, em especial no campo da edição normativa.

Com efeito, a teoria do ordenamento jurídico de Adolf Merkl e Hans Kelsen – independente da aceitação da Teoria Pura como fundamento ontológico do Direito – é por todos reconhecida como instrumento eficaz de lógica e técnica jurídica, o que impede que a edição de normas administrativas (resoluções, instruções, portarias, convênios etc.) atropele normas de hierarquia superior, violando, como no caso, preceitos constitucionais.

Assim, além da inconstitucionalidade manifesta do convênio, há que se repensar e exigir a observância à hierarquia das normas jurídicas como supedâneo da segurança jurídica e da essência do próprio Estado Democrático de Direito.

Protocolo ICMS 21/2011: o indevido adicional do ICMS na aquisão não presencial de mercadoria ou bem por consumidor final não contribuinte do imposto, sobretudo nas vendas realizadas por meio da internet

por William Lima Batista Souza

 

Por intermédio de uma ficção jurídica criada pelo Protocolo ICMS nº 21/2011, que considera como sendo operação interestadual entre contribuintes a compra efetivada por não contribuinte do ICMS de mercadoria ou bem por meio da internet, telemarketing ou showroom (v.g. Pessoa Física que adquire um televisor para sua residência), para não ser autuado o vendedor deverá efetuar o recolhimento do tributo ao Estado destinatário da mercadoria ou bem em desacordo com a regulamentação da matéria existente no direito brasileiro.

Ratificado pelo Distrito Federal e pelos Estados de Acre, Alagoas, Amapá, Bahia, Ceará, Espírito Santo, Goiás, Maranhão, Mato Grosso, Pará, Paraíba, Pernambuco, Piauí, Rio Grande do Norte, Roraima, Rondônia e Sergipe e o  Distrito Federal, o Protocolo ICMS nº 21/2011, que passou a produzir efeitos no dia 1º de maio de 2011, disciplina a cobrança do ICMS na operação interestadual que destine mercadoria ou bem a consumidor final, não contribuinte do imposto, cuja aquisição ocorrer de forma não presencial.

Um dos fundamentos para edição da norma é a “suposta” preservação da repartição do produto da arrecadação do ICMS na operação entre as unidades federadas de origem e de destino, sobretudo em razão do vertiginoso crescimento das operações de e-commerce por meio das quais a pessoa interessada acessa site da loja virtual, escolhe o produto que deseja adquirir, promove o pagamento do valor (que já inclui despesas de envio para o endereço indicado pelo consumidor) e recebe o produto no local indicado.

A operação interestadual que destina mercadoria ou bem para os Estados signatários do Protocolo modifica a maneira de apuração e recolhimento do ICMS no negócio jurídico em que não há o deslocamento do adquirente ao estabelecimento do vendedor, ou seja, a transação é feita à distância por meio, dentre outros, mas não exclusivamente, da internet, telemarketing, showroom etc.

Como se sabe, na venda realizada na condição descrita, para fins de recolhimento do ICMS, aplica-se a alíquota interna fixada pelo Estado de origem da mercadoria (estabelecimento do contribuinte) pelo fato da pessoa que está na outra ponta do negócio não ser contribuinte do imposto. Nada mais.

No entanto, na venda de mercadoria ou bem que será enviado ao adquirente localizado no Estado-Membro signatário do Protocolo ICMS 21/2011, deverá o remetente da mercadoria, em favor do Estado de destino, pouco importando o fato de se tratar de contribuinte ou não do ICMS, efetuar o recolhimento utilizando a alíquota interestadual, que varia entre 07 e 12%, de acordo com a localização geográfica do vendedor da mercadoria ou bem (Cláusula Segunda).

Vale salientar que a observância das novas regras não está limitada aos Estados que aderiram ao Protocolo alcançando outras unidades da Federação. Portanto, uma empresa estabelecida no Estado de São Paulo (não signatário) que realize venda à não contribuinte no Estado do Maranhão (signatário), caso não seja cadastrada na unidade federada, deverá efetuar o recolhimento do ICMS antes da saída da mercadoria ou bem do seu estabelecimento (c.f Cláusulas Primeira e Quarta).

O Protocolo nº 21/2011 é ilegal e na operação envolvendo adquirente que não ostenta a condição de contribuinte do ICMS coloca o vendedor em verdadeira situação teratológica, pois determina que o imposto seja recolhido com base em suporte fático que efetivamente não ocorreu.

Em termos práticos, para o contribuinte não ser autuado, o tributo deverá, na origem, ser recolhido com a observância da alíquota interna, já com relação ao destino o vendedor deve recolher o ICMS atendendo as disposições inseridas no Protocolo partindo da premissa de que a transação envolve consumidor final contribuinte do imposto e recolhendo o diferencial de alíquota.

Ainda segundo o Protocolo, o tributo passa a ser exigível a partir do momento do ingresso da mercadoria ou bem no território da unidade federada do destino, ainda que procedente de Estado-Membro não signatário ou no dia nove do mês subseqüente à ocorrência do fato gerador.

Ou seja, caso a Empresa que realiza a venda recolha o ICMS levando apenas em conta as disposições do Protocolo poderá ser autuada pelo Estado onde está estabelecida, que irá exigir o pagamento do diferencial da alíquota interna e interestadual pelo fato do consumidor final não ser contribuinte do ICMS, ignorando o Protocolo o diferencial de alíquota será exigido pelo Estado destinatário, nos termos da Cláusula Quarta.

Assim, a única maneira das empresas que realizam venda por meio da internet, telemarketing e showroom de afastar a aplicação do ato normativo em comento é ingressar com ação judicial por meio da qual poderá alegar a violação ao regramento sobre o ICMS estabelecido pela legislação brasileira, de modo a afastar o pagamento do adicional na compra não presencial de mercadoria ou bem efetivada por consumidor final não contribuinte do imposto.

O ICMS não integra a base de cálculo do PIS/COFINS – ADC nº 18

por Sacha Calmon Navarro Coêlho
Doutor em Direito Público pela UFMG
Professor Titular de Direito Tributário da UFRJ
Presidente da ABDF, representante da IFA no Brasil
Ex-Juiz Federal e Ex-Procurador-Chefe da Procuradoria Fiscal de Minas Gerais

 

 

1. INTRÓITO

 As Leis Complementares nºs 7/70 e 70/91, instituíram, respectivamente, a contribuição para o PIS e a COFINS sobre o faturamento das empresas, assim entendida a receita obtida com as vendas de mercadorias e/ou serviços.

 A Lei nº 9.718/98 procedeu à ampliação da base de cálculo destas contribuições, de faturamento para receita bruta. Tendo tal alargamento sido declarado inconstitucional pelo STF (RREE nº 357.950, 390.840, 358.273 e 346.084), a incidência continuou a se dar sobre o faturamento, tal como acima definido.

 As Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, editadas após a EC nº 20/98, instituíram o regime não-cumulativo e alteraram novamente – agora de forma válida – a base de cálculo das contribuições de faturamento para a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica.

 Tanto a idéia de faturamento quanto aquela de totalidade das receitas auferidas se ligam à riqueza própria que se incorpora ao patrimônio do contribuinte.

Desprezando tais conceitos, entretanto, a Secretaria da Receita Federal sempre exigiu a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS. É o que consta do Parecer Normativo CST nº 77/86:

O ICM referente às operações próprias da empresa compõe o preço da mercadoria, e, conseqüentemente, o faturamento. Sendo um imposto incidente sobre vendas, deve compor a receita bruta para efeito de base de cálculo das Contribuições ao PIS/PASEP e FINSOCIAL. Entretanto, o ICM referente à substituição tributária não integra a base de cálculo do contribuinte substituto no tocante às suas Contribuições para o PIS/PASEP e FINSOCIAL, por constituir uma mera antecipação do devido pelo contribuinte substituído.
(…)
2. A base de cálculo da Contribuição para o Programa de Integração Social – PIS, referente à parcela recolhida com recursos próprios da empresa, de conformidade com o disposto no Regulamento anexo à Portaria MF nº 142, de 15 de julho de 1982 (Título 5, Capítulo 1, itens 1 e 2 ), é a receita bruta, assim definida no artigo 12 do Decreto-lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, compreendendo o produto da venda de bens nas operações de conta própria e o preço dos serviços prestados, nela não se computando o Imposto sobre Produtos Industrializados, quando se tratar de contribuintes desse imposto.
(…)
4. O Imposto sobre a Circulação de Mercadorias – ICM, sendo um imposto incidente sobre vendas (Instrução Normativa nº 51, de 03 de novembro de 1978) e cujo valor integra o preço da operação (Ato Complementar nº 27, de 08 de dezembro de 1966), deve compor a receita bruta de vendas e, conseqüentemente, a base de cálculo do PIS – Faturamento e do Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PASEP, quando os contribuintes realizarem venda de mercadorias sobre as quais ocorra a incidência do ICM, eis que inexiste na legislação de regência dos referidos Programas, qualquer dispositivo que autorize a sua exclusão.
(…)
5.1- A legislação enuncia taxativamente que a base de cálculo da Contribuição para o FINSOCIAL é a receita bruta de vendas, nela incluídas todas as parcelas que compõem o preço, salvo aquelas cujas exclusões sejam expressamente autorizadas. O artigo 32 do RECOFIS trata das exclusões da base de cálculo, dentre as quais não se encontra o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias.
5.2- Através do Ato Complementar nº 27, de 08 de dezembro de 1966, foi acrescentado o parágrafo 4º ao artigo 53 do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966), que dispõe sobre o valor tributável do ICM, para declarar que o montante desse imposto integra o valor ou o preço da operação, constituindo o respectivo destaque nos documentos fiscais mera indicação para possibilitar o crédito do adquirente. O artigo 2º do Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, ao definir a base de cálculo do ICM, ressaltou, no § 7º, a disposição supra.
5.3- Portanto, por disposição expressa de lei, o montante do ICM integra o valor ou o preço da operação. Considerando que a base de cálculo da Contribuição para o FINSOCIAL é a receita bruta (faturamento deduzido do IPI e IUM), excluídas desse valor somente as parcelas expressamente enunciadas na legislação, não constando entre elas o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias, é evidente que também sobre a parcela concernente ao ICM, que compõe o valor total referente às operações próprias da empresa, há de incidir a Contribuição para o FINSOCIAL.

 Como se pode notar, dois são os fundamentos adotados pela SRF para a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS:

  • a inexistência de dispositivo legal autorizativo da sua dedução; e
  • a incidência do ICMS sobre a própria base (cálculo por dentro), de forma que está embutido no preço.

 Não obstante o entendimento esposado pela RFB, o ICMS jamais fez parte do conceito de faturamento e não integra de igual forma o conceito de receitas auferidas, razão pela qual a incidência do PIS/COFINS sobre o valor daquela exação é injurídica, consoante se demonstrará a seguir.          

 OS CONCEITOS CONSTITUCIONAIS DE FATURAMENTO E DE RECEITA E A NÃO-INCIDÊNCIA DO PIS E DA COFINS SOBRE O ICMS, QUALQUER QUE SEJA A BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES.

 O conceito de faturamento foi objeto de intensa discussão no STF nos últimos anos, tendo ficado assente que se restringe às receitas auferidas nas vendas de bens e serviços intrinsecamente ligadas ao objeto social do contribuinte.

 De fato, quando do julgamento do FINSOCIAL das prestadoras de serviços pelo Plenário do STF (RE nº 150.755-1) o voto do Min. SEPÚLVEDA PERTENCE destacou:

 “Por tudo isso, não vejo inconstitucionalidade no art. 28 da  L. 7.738/89, a cuja validade entendo restringir-se o tema deste recurso extraordinário, desde que nele a ‘receita bruta’, base de cálculo da contribuição, se entenda referida aos parâmetros de sua definição no DL 2397/87, de modo a conformá-la à noção de faturamento da empresa prestadoras de serviços.?
(…)
Tentei mostrar que, cuidando-se de empresas de serviço, o conceito de receita bruta do Decreto-lei 2397, doutrinariamente, correto ou não, na verdade se reduz ao que é a noção corrente de faturamento.”

Novamente a matéria foi submetida ao crivo da Suprema Corte, na ADC nº 1-1/DF, em que se reconheceu a constitucionalidade dos arts. 1º, 2º, 3º, 9º e 13 da Lei Complementar nº 70/91, instituidora a COFINS. Vale a reprodução do voto do Min. MOREIRA ALVES:

 “De outra parte, o DL n. 2397/87, que alterou o DL. n. 1940/82, em seu art. 22, já havia conceituado a receita bruta do art. 1º, §1º, do mencionado diploma legal como a receita bruta das vendas de mercadorias e de mercadorias e serviços, conceito este que coincide com o de faturamento, que, para efeitos fiscais, foi sempre entendido como produto de todas as vendas, e não apenas vendas acompanhadas de fatura, formalidade exigida tão somente nas vendas mercantis a prazo.
(…)
Note-se que a Lei Complementar nº 70/91, ao considerar o faturamento como ‘a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza’ nada mais fez do que lhe dar a conceituação de faturamento para efeitos fiscais
, como bem assinalou o eminente Min. Ilmar Galvão, no voto que proferiu no RE 150.764.” (grifos nossos)

Do mesmo modo, assim se pronunciou o Min. ILMAR GALVÃO:

 “Por fim, assinale-se a ausência de incongruência do excogitado art. 2º da LC 70/91, com o disposto no art. 195, I, da CF/88, ao definir ‘faturamento’ como ‘receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza.’
De efeito, o conceito de ‘receita bruta’ não discrepa do ‘faturamento’, na acepção que este termo é utilizado para efeitos fiscais, seja, o que corresponde ao produto de todas as vendas
, não havendo qualquer razão para que lhe seja restringida a compreensão, estreitando-o nos limites do significado que o termo possui em direito comercial, seja, aquele que abrange tão-somente as vendas a prazo (art. 1º da Lei nº 187/36), em que a emissão de uma ‘fatura’ constitui formalidade indispensável ao saque da correspondente duplicata.
Entendimento nesse sentido, aliás, ficou assentado pelo STF, no julgamento do RE 150.755.”
(grifos nossos)

 Portanto, a fonte de custeio “faturamento” significa que a contribuição será calculada sobre o fruto das vendas de bens e serviços no estrito cumprimento do objeto social, valores estes que devem ingressar no patrimônio do contribuinte, agregando-lhe riqueza.

 Pois bem, consolidado o conceito constitucional de faturamento, advém a Lei nº 9.718/98, que tenta ampliá-lo para abarcar quaisquer receitas auferidas.

 Tal tentativa foi declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal que, novamente, enalteceu o conceito restrito de faturamento (RE nº 357.950-9/RS):

 “Constitucionalidade superveniente. Artigo 3º, § 1º, da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998. Emenda Constitucional nº 20, de 15 de dezembro de 1998. O sistema jurídico brasileiro não contempla a figura da constitucionalidade superveniente.

Tributário. Institutos. Expressões e Vocábulos. Sentido. A norma pedagógica do artigo 110 do Código Tributário Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente. Sobrepõe-se ao aspecto formal o princípio da realidade, considerados os elementos tributários.

Contribuição social. PIS. Receita bruta. Noção. Inconstitucionalidade do § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98. A jurisprudência do Supremo, ante a redação do artigo 195 da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional nº 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita bruta e faturamento como sinônimas, jungindo-as à venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços. É inconstitucional o § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação contábil adotada.” (STF, Pleno, RE nº 357.950-9/RS, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, maioria, DJ 15.08.2006)

 Sobreveio, então, a EC nº 20/98, que modificou a redação do art. 195 da Carta, ampliando a competência da União em matéria de contribuições para a Seguridade Social, de modo a permitir-lhe tributar o faturamento e a receita.[1] Tal outorga de competência foi exercida por meio das Leis nº 10.637/2002,[2] para o PIS, e 10.833/2003,[3] para a COFINS.

Mas qual o conceito de receitas auferidas, já que o STF, ao julgar inconstitucional a Lei nº 9.718/98, havia declarado que estas não coincidiam com o faturamento?

 A resposta está no próprio acórdão proferido no RE nº 357.950-9/RS, em que a Corte deixou claro que faturamento é uma espécie do gênero receita.[4]

Enfim, enquanto o faturamento deveria se resumir ao produto arrecadado ao patrimônio do contribuinte e resultante das vendas de bens e mercadorias no cumprimento do objeto social, as receitas detinham alcance mais amplo, alcançando as denominadas receitas-meios (receitas financeiras, etc.). Foi o que ressaltaram os Min. EROS GRAU e CARLOS BRITTO no julgamento do já referido RE nº 357.950-9/RS. É ver, pela ordem:

 “Ora, se receita bruta (=receita da venda de mercadorias e da prestação de serviços) coincide, qual afirmou esta Corte, com a noção de faturamento, a inserção do termo de um outro conceito – ‘receita’ – no texto constitucional há de estar referindo outro conceito, que não o que coincide com a noção de faturamento. Para exemplificar, sem qualquer comprometimento com a conclusão: receita como totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevante para a determinação dessa totalidade o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para tais receitas.
Temos aí receita bruta, termo de um conceito, e receita bruta, termo de outro conceito. No primeiro caso, receita bruta que é enquadrada na noção de faturamento, receita bruta das vendas e serviços do agente econômico; isto é, proveniente das operações do seu objeto social. No segundo, receita bruta que envolve, além da receita bruta das vendas e serviços do agente econômico – isto é, das operações do seu objeto social – aquela decorrente de operações estranhas a esse objeto.”
(voto do Min. EROS GRAU)
“Por isso, estou insistindo na sinonímia ‘faturamento’ e ‘receita operacional’, exclusivamente, correspondente àqueles ingressos que decorrem da razão social da empresa, da sua finalidade institucional.
Logo, receita operacional é receita bruta de tais vendas, mas não incorpora outras modalidades de ingresso financeiro:
royalties, aluguéis, rendimentos de aplicações financeiras, indenizações, etc.” (voto do Min. CARLOS BRITTO)

 Portanto, o limite que diferencia o faturamento das receitas totais é que o primeiro é obtido no estrito cumprimento do objeto social, e as receitas totais incluem outras receitas, alheias ao objeto social do contribuinte.

 Noutras palavras: a EC nº 20/98 permitiu a incidência do PIS e da COFINS sobre receitas decorrentes de outras atividades (como as receitas financeiras), mas não sobre outras parcelas (caso do ICMS) relacionadas com as vendas de mercadorias e/ou serviços, que sempre constituíram o seu fato gerador. Até porque, como leciona AIRES F. BARRETO[5]:

“As receitas são entradas que modificam o patrimônio da empresa, incrementando-o. Os ingressos envolvem tanto as receitas quanto as somas pertencentes a terceiros (valores que integram o patrimônio de outrem); são aqueles valores que não importam modificação no patrimônio de quem os recebe, porém mero trânsito para posterior entrega a quem pertencerem. (…) Apenas os aportes que incrementem o patrimônio, como elemento novo e positivo, são receitas. (…) Receita é, pois, a entrada que, sem quaisquer reservas, condições ou correspondência no passivo, se integra ao patrimônio da empresa, acrescendo-o, incrementando-o.
(…)
Assim, só se considera receita o ingresso de dinheiro que venha a integrar o patrimônio da entidade que a recebe. As receitas devem ser escrituradas separadamente das meras entradas. É que estas não pertencem à entidade que as recebe. Têm caráter eminentemente transitório. Ingressam a título provisório, para saírem, com destinação certa, em breve lapso de tempo.”

Destarte, característica essencial para a conceituação de receita é que deve haver o ingresso de importância que integre, como riqueza nova, o patrimônio do contribuinte, não se enquadrando aqui meras entradas que têm passagem provisória pela empresa que as recebe (inclusive em nome de terceiros). RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA assim conceitua receita : [6]

 “Destarte, entendo que o conceito de receita não é um conceito contábil, mas, sim, um conceito jurídico, que assim se resume:
– receita é algo novo, que se incorpora a um determinado patrimônio;
(…)
– por conseguinte, a receita é um ‘plus jurídico’ que se agrega ao patrimônio, ainda que o ato do qual ela seja parte não acarrete aumento patrimonial, ou mesmo que acarrete redução patrimonial; por isso, é mais apropriado dizer que receita agrega um elemento positivo ao patrimônio;
– receita é um novo direito (…) de qualquer natureza e de qualquer origem, produzido por qualquer causa ou fonte eficiente, desde que pertencente ao próprio patrimônio, e que não acarrete para o seu adquirente qualquer nova obrigação.”

Destarte, seja ao tempo da tributação do faturamento, seja após a ampliação válida da base de cálculo do PIS e da COFINS para todas as receitas, os recursos, para serem tributáveis, devem ingressar no patrimônio do contribuinte como riqueza nova e sem a imediata geração de outra obrigação.

Assim é que o ICMS não pode compor a base de cálculo do PIS e da COFINS, por se tratar de receitas de terceiros (do próprio Estado), que não pode ser equiparada a receita própria que ingressa de forma positiva e efetiva no patrimônio do contribuinte. Novamente as lições doutrinárias:

 “Como muito bem assinala o Professor Ruy Barbosa Nogueira, em erudito parecer publicado na Revista dos Tribunais 346/55, as quantias que a empresa recebe não para si, mas para terceiros, tais como o ‘quantum’ dos impostos cuja obrigação de cobrar a lei lhe impõe, ou o reembolso de despesas que estão a cargo de terceiros, evidentemente não podem entrar na receita bruta da exploração da atividade, pois essas quantias de terceiros não constituem contas diferenciais de receitas e despesa, isto é, não integram a receita proveniente da exploração. São valores neutros, em relação à empresa. Não a beneficiando, também não podem onerá-la.”[7]
O punctum saliens é que a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS leva ao inaceitável entendimento de que os sujeitos passivos destes tributos ‘faturam ICMS’. A toda evidência, eles não fazem isso. Enquanto o ICMS circula por suas contabilidades, eles apenas obtêm ingressos de caixa, que não lhes pertence, isto é, não se incorporam a seus patrimônios, até porque destinados aos cofres públicos estaduais ou do Distrito Federal.
(…)
Portanto, a integração do valor do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS traz como inaceitável conseqüência que contribuintes passe a calcular as exações sobre receitas que não lhes pertence, mas ao Estado-membro (ou ao Distrito Federal) onde se deu a operação mercantil (art. 155, II, da CF).
A parcela correspondente ao ICMS pago não tem, pois, natureza de
faturamento (e nem mesmo de receita), mas de simples ingresso de caixa (na acepção ‘supra’), não podendo, em razão disso, comporta a base de cálculo que do PIS, quer da COFINS.” [8]

Diante do acima exposto, inclusive em homenagem ao princípio da capacidade econômica, não parece legítima a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e COFINS, pois a outorga constitucional sempre foi pela tributação das receitas próprias.

 Este tem sido o entendimento do STF. Com efeito, na sessão de 24.08.2006, a Corte, retomando o julgamento do RE nº 240.785-2/MG – ora suspenso por pedido de vista do Min. GILMAR MENDES – formou maioria pela inconstitucionalidade da incidência da COFINS sobre o ICMS, na esteira dos votos dos Min. MARCO AURÉLIO, CÁRMEN LÚCIA, RICARDO LEWANDOWSKI, CARLOS BRITTO, CEZAR PELUSO e SEPÚLVEDA PERTENCE (vencido, até o momento, o Min. EROS GRAU; DJ 04.09.2006).

 Discute-se no mencionado RE nº 240.785-2/MG o conceito constitucional de faturamento – expressão empregada na redação original do art. 195, I, da Carta – para decidir-se sobre a possibilidade de nele encartar-se o ICMS devido pelo contribuinte da COFINS (o período versado é o de vigência da Lei Complementar nº 70/91).

 Confiram-se as conclusões do eminente Min. MARCO AURÉLIO, acompanhadas por cinco de seus pares:

 “O conceito de faturamento diz com riqueza própria, quantia que tem ingresso nos cofres de quem procede à venda de mercadorias ou à prestação dos serviços, implicando, por isso mesmo, o envolvimento de noções próprias ao que se entende como receita bruta. Descabe assentar que os contribuintes da Cofins faturam, em si, o ICMS. O valor deste revela, isto sim, um desembolso a beneficiar a entidade de direito público que tem a competência para cobrá-lo.A conclusão a que chegou a Corte de origem, a partir de premissa errônea, importa na incidência do tributo que é a Cofins, não sobre o faturamento, mas sobre outro tributo já agora da competência de unidade da Federação. No caso dos autos, muito embora com a transferência do ônus para o contribuinte, ter-se-á, a prevalecer o que decidido, a incidência da Cofins sobre o ICMS, ou seja, a incidência de contribuição sobre imposto, quando a própria Lei Complementar nº 70/91, fiel à dicção constitucional, afastou a possibilidade de incluir-se, na base de incidência da Cofins, o valor devido a título de IPI. Difícil é conceber a existência de tributo sem que se tenha uma vantagem, ainda que mediata, para o contribuinte, o que se dirá quanto a um ônus, como é o ônus fiscal atinente ao ICMS.O valor correspondente a este último não tem a natureza de faturamento. Não pode, então, servir à incidência da Cofins, pois não revela medida de riqueza apanhada pela expressão contida no preceito da alínea ‘b’ do inciso I do artigo 195 da Constituição Federal. Cumpre ter presente a advertência do ministro Luiz Gallotti, em voto proferido no Recurso Extraordinário nº 71.758: ‘se a lei pudesse chamar de compra e venda o que não é compra, de exportação o que não é exportação, de renda o que não é renda, ruiria todo o sistema tributário inscrito na Constituição’ – RTJ 66/165. (…) Há de se atentar para o princípio da razoabilidade, pressupondo-se que o texto constitucional mostre-se fiel, no emprego de institutos, de expressões e de vocábulos, ao sentido próprio que eles possuem, tendo em vista o que assentado pela doutrina e pela jurisprudência.
(…)
Da mesma forma que esta Corte excluiu a possibilidade de ter-se, na expressão ‘folha de salários’, a inclusão do que satisfeito a administradores, autônomos e avulsos, não pode, com razão maior, entender que a expressão ‘faturamento’ envolve, em si, ônus fiscal, como é o relativo ao ICMS, sob pena de desprezar-se o modelo constitucional, adentrando-se a seara imprópria da exigência da contribuição, relativamente a valor que não passa a integrar o patrimônio do alienante quer de mercadoria, quer de serviço, como é o relativo ao ICMS. Se alguém fatura ICMS, esse alguém é o Estado e não o vendedor da mercadoria. (…) Olvidar os parâmetros próprios ao instituto, que é o faturamento, implica manipulação geradora de insegurança e, mais do que isso, a duplicidade de ônus fiscal a um só título, a cobrança da contribuição sem ingresso efetivo de qualquer valor, a cobrança considerado, isso sim, um desembolso.
Por tais razões, conheço deste recurso extraordinário e o provejo para, reformando o acórdão proferido pela Corte de origem, julgar parcialmente procedente o pedido formulado na ação declaratória intentada, assentando que não se inclui na base de cálculo da contribuição, considerado o faturamento, o valor correspondente ao ICMS. Com isso, inverto os ônus da sucumbência, tais como fixados na sentença prolatada.”

 A extensão ao período posterior à EC nº 20/98 das conclusões do RE nº 240.785-2/MG – já extensamente demonstrada acima – é prenunciada nas seguintes passagens do voto do eminente Min. MARCO AURÉLIO, de resto já transcritas acima:

“O conceito de faturamento diz com riqueza própria, quantia que tem ingresso nos cofres de quem procede à venda de mercadorias ou à prestação dos serviços, implicando, por isso mesmo, o envolvimento de noções próprias ao que se entende como receita bruta. Descabe assentar que os contribuintes da Cofins faturam, em si, o ICMS. O valor deste revela, isto sim, um desembolso a beneficiar a entidade de direito público que tem a competência para cobrá-lo. (…) Difícil é conceber a existência de tributo sem que se tenha uma vantagem, ainda que mediata, para o contribuinte, o que se dirá quanto a um ônus, como é o ônus fiscal atinente ao ICMS.”

 A decisão do STF já repercute em julgados sobre a matéria, como se nota da decisão do TRF da 3ª Região no Ag. nº 2006.03.00.103198-3:

 “Neste juízo de cognição sumária, verifico a presença dos pressupostos legais necessários à suspensão dos efeitos da decisão agravada.
À vista do alegado, afigura-se-me razoável a exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS e do PIS, uma vez que representa a incidência de contribuição social sobre imposto devido à unidade da Federação.
Destaco que o valor correspondente ao ICMS não possui natureza de receita e/ou faturamento – base de cálculo da COFINS fixada pelo art. 195, inciso I, alínea “b”, da Constituição Federal, bem como do PIS, cuja base de cálculo também é o faturamento.
Ademais, o Egrégio Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE nº 240.785/MG, ainda em curso, sinaliza no sentido do reconhecimento da impossibilidade de inclusão do ICMS, na base de cálculo da COFINS.”

Claro, portanto, que o conceito de receita/faturamento não inclui os valores recebidos pelo contribuinte de jure a título de ICMS, haja vista que sua única função é repassá-los aos cofres públicos estaduais, atuando como agente arrecadador do Fisco, em benefício deste.

 A LÓGICA APLICADA AO IPI DEVE SER ESTENDIDA AO ICMS: O CÁLCULO “POR FORA” OU “POR DENTRO” DO TRIBUTO NÃO TEM O CONDÃO DE MODIFICAR A NATUREZA JURÍDICA DOS VALORES AUFERIDOS PELO CONTRIBUINTE E POR ESTE REPASSADOS AO ESTADO

 De grande valia para a discussão ora travada é a análise da evolução legislativa e jurisprudencial relativa à inclusão do IPI na base de cálculo do PIS e da COFINS. Inicialmente, a contribuição para o Programa de Integração Social comportava em seu campo de incidência os créditos referentes ao IPI. No entanto, em consideração aos mesmos argumentos aplicáveis à exclusão do ICMS da base tributável das aludidas contribuições, o antigo TFR erigiu contundente entendimento, cuja essência restou sedimentada por meio da Súmula nº 161: “Não se inclui na base de cálculo do PIS a parcela referente ao IPI.”

 Diante do incontestável posicionamento dos tribunais, o legislador federal tratou de adequar os balizamentos legais ao desenvolvimento jurisprudencial, excluindo o mencionado imposto federal da base de incidência das contribuições sociais sobre o faturamento:

 Lei Complementar nº 70/91:
Art. 2° A contribuição de que trata o artigo anterior será de dois por cento e incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza.
Parágrafo único. Não integra a receita de que trata este artigo, para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição, o valor:

a) do imposto sobre produtos industrializados, quando destacado em separado no documento fiscal;” (destacamos)

Lei nº 9.718/98:
Art. 2° As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei.
Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica.
(…)
§ 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se da receita bruta:
I – as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário;
” (destacamos)

Malgrado o compartilhamento do regime não-cumulativo entre o ICMS e o IPI, o referido imposto estadual permaneceu contabilizado na base de cálculo do PIS e da COFINS. De acordo com o RE nº 107.392, o principal motivo para a exclusão do imposto federal na base de cálculo das citadas contribuições é o método de cálculo do IPI, cuja sistemática se identifica com o chamado cálculo “por fora”:

 “O IPI jamais poderia ser incluído na receita operacional, porque, como todos sabem, não integra o preço do produto vendido.” (STF, RE nº 107.392, Primeira Turma, Rel. Min. NÉRI DA SILVA, Julgamento em 02.08.1988, DJ 13.12.1991, destacamos)

 Por certo, a maneira pela qual são calculados o IPI e o ICMS (“por fora” e “por dentro”, respectivamente) não é fundamento para legar tratamento diversificado entre estes impostos no que tange à inclusão na base de cálculo do PIS e da COFINS. Neste raciocínio, insere-se o escólio de MISABEL DERZI, a profligar os raciocínios ligeiros que conferem suportes para excluir o IPI e incluir a contrario sensu o ICMS:

 A principal argumentação está centrada no fato de que o ICM ou ICMS integra a própria base de cálculo, ou seja, o valor da operação inclui o valor do ICMS, sendo o destaque em documento fiscal destinado a simples controle. Já o IPI é calculado por fora do valor da operaçaõ de que resulta a saída pela industrialização. Essa diferença (meramente formal) tem determinado tratamento peculiar (quer para o IPI, quer para o ICMS) em relação às contribuições sociais do PIS e Cofins, embora ambos – o imposto federal e o estadual – estejam igualmente submetidos ao princípio da não-cumulatividade. A Lei Complementar nº 70 de 30.12.1991, que institui a contribuição social para financiamento da Seguridade Social (Cofins), manda excluir da base de cálculo da contribuição apenas o valor do imposto sobre produtos industrializados, quando “destacado em separado no documento fiscal”, segundo o art. 2º, parágrafo único, a”.[9]

 Obviamente, o ICMS constitui, assim como o IPI, um valor neutro para o contribuinte, permanecendo em suas contas por tempo legalmente delimitado. Com efeito, tal constatação não se altera tão-somente pelas particularidades algébricas no método de quantificação do valor de imposto devido. Neste sentido, os modos de cálculo “por fora” e “por dentro” se prestam, unicamente, para ditar a relação entre as alíquotas nominal e real dos impostos.

 Em outras palavras, o método de cálculo não é capaz de modificar a natureza jurídica dos valores referentes ao ICMS, os quais não são passíveis de integrar a categoria de faturamento ou receita própria do contribuinte, porquanto devem, inexoravelmente, ser repassados à Fazenda Pública. De conseguinte, não integram supraditos valores o “seu faturamento” ou, se assim se quiser, a “sua receita bruta”.

Conforme destacado anteriormente, o dado essencial para a base de cálculo do PIS e da COFINS é a incorporação de riquezas próprias ao patrimônio do contribuinte. Sendo repassadas aos cofres públicos as importâncias atinentes ao ICMS e ao IPI, não devem, portanto, ser consideradas para efeito de majoração do crédito das referidas contribuições. O método de cálculo não pode, de certo, fundamentar tratamento díspar entre os dois impostos:

 “Foi o que, venia concessa, fez o legislador da União ao não contemplar, na alínea ‘a’ do parágrafo único do art. 2º da Lei Complementar 70/1991, a possibilidade de exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS. A perplexidade que a omissão causa é tanto maior em se atentando para o fato de o aludido dispositivo haver (corretamente, diga-se de passagem) determinado a exclusão do IPI.

Com efeito, inexiste lógico-jurídica para este tratamento diferenciado, já que ambos os impostos têm estratura semelhante (são ‘tributos indiretos’), não integrando o faturamento, tampouco a receita, das empresas”.[10]

 O CONTRIBUINTE DE DIREITO NÃO É TITULAR DO ICMS POR EXPRESSA DISPOSIÇÃO DO CTN

 Tanto é verdade que o ICMS não constitui receita do contribuinte de jure que o art. 166 do CTN impede a repetição do indébito pelo pagante do ICMS, salvo se este estiver autorizado pelo contribuinte de facto ou fizer prova de que o ônus da exação não foi repassado adiante:

 “Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.”

 O dispositivo se coaduna com o regime não-cumulativo do ICMS, radicado no art. 155, § 2º, II, da CRFB, impedindo que a carga tributária se avolume no decorrer das etapas do ciclo econômico. Deste modo, o ônus tributário é repassado por meio das diversas operações pertinentes ao imposto, recaindo sobre o consumidor final. Assim, existe clara dissociação entre aqueles que têm o dever de recolher o tributo (contribuinte de jure) e aqueles que devem suportar o ônus econômico da exação (contribuinte de facto).

 Por certo, o dever de recolher o ICMS não traduz a titularidade sobre o seu montante, uma vez que os diversos contribuintes inseridos no ciclo econômico do produto apenas repassam o ônus do tributo ao seu legítimo titular. O próprio STF já reconheceu que somente com a prova da assunção do ônus tributário o contribuinte de jure pode ajuizar a ação de repetição de indébito:

 Súmula 346: “Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte ‘de jure’ não recuperou do contribuinte ‘de facto’ o ‘quantum’ respectivo”.

 Em outras palavras, a Suprema CTF já reconheceu que o ICMS direciona-se ao consumidor final, cuja capacidade contributiva é alcançada com a cobrança do imposto. Neste sentido, não há que se tergiversar sobre a relação entre o faturamento do contribuinte de PIS e COFINS e o ICMS por ele recolhido, porquanto lhe é negada a titularidade das importâncias relativas ao imposto estadual.

 A lógica é simples: se para o CTN, tal como interpretado pelo STF, o contribuinte de direito não é titular do ICMS que arrecada, atuando como mero agente de cobrança do Estado, tampouco pode sê-lo para a legislação do PIS/COFINS, sob pena de se criar uma insolúvel antinomia no sistema jurídico. Ou bem o contribuinte de direito é titular do imposto que recolhe – e, nesse caso, o art. 166 do CTN perde serventia – ou não o é, sendo defesa a inclusão do ICMS na sua receita para fins de tributação pelo PIS/COFINS.

 CONCLUSÕES

 Destarte, por se tratar de receita de terceiro (Estado), o ICMS não pode ser incluído na base de cálculo do PIS e da COFINS, a exemplo da sistemática aplicada ao IPI.

 Por suposto, o destaque do ICMS na nota fiscal não serve apenas aos fins do controle do imposto, que até prescindiria desta tecnicalidade formal. A quantia destacada serve, por igual, para esclarecer que no preço da mercadoria o valor destacado na nota fiscal a título de ICMS pertence ao Estado. O Estado-membro sabe a sua real participação no valor expresso na nota fiscal que está sendo repassado ao destinatário da mercadoria.

 De mais a mais, vale ressaltar que inexiste norma no ordenamento jurídico a determinar a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS. A tese fazendária é fruto de meras inferências que visam a majorar a base de cálculo constitucionalmente definida daquelas exações, a saber: a receita e o faturamento. O fato concreto, no entanto, é que o ICMS nunca teve sua inclusão determinada no conceito de faturamento/receita por qualquer norma jurídica pátria.

 Logo, com espeque nos princípios da legalidade (art. 150, I da CRFB), da negativa de antinomia e da boa-fé, não se pode considerar receita do contribuinte o que, expressamente, é receita do Estado-membro.



[1] “Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:  (…) b) a receita ou o faturamento.”

[2] “Art. 1º. A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. § 1º. Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica. § 2º. A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o valor do faturamento, conforme definido no caput.”

[3] “Art. 1º. A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. § 1º. Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.”

[4]O Min. CEZAR PELUSO, em seu voto, afirma claramente que faturamento é espécie do gênero receita: “(…) Não precisa recorrer às noções elementares da Lógica Formal sobre as distinções entre gênero e espécie, para reavivar que, nesta, sempre há um excesso de conotação e um déficit de denotação em relação àquele. Nem para atinar logo em que, como já visto, faturamento também significa percepção de valores e, como tal, pertence ao gênero ou classe receita, mas com a diferença específica de que compreende apenas os valores oriundos do exercício da ‘atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou serviços’ (venda de mercadorias e serviços). De modo que o conceito legal de faturamento coincide com a modalidade de receita discriminada no inc. I do art. 187 da Lei das Sociedades por Ações, ou seja, é ‘receita bruta de vendas e de serviços’. Donde, a conclusão imediata de que, no juízo da lei contemporânea ao início de vigência da atual Constituição da República, embora todo faturamento seja receita, nem toda receita é faturamento.”

[5] BARRETO, Aires F.A Nova Cofins: Primeiros Apontamentos”. In Revista Dialética de Direito Tributário, vol. 103, abril/2004, p. 7 a 16

[6] OLIVEIRA, Ricardo Mariz. “A problemática das receitas de terceiros perante as bases de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS- 25.9.2003”, In: Direito Tributário Atual, vol. 17, co-edição do Instituto Brasileiro de Direito Tributário e de Editora Dialética

[7] MÉLEGA, Luiz Apud SOUZA, Hamilton Dias de. Contribuição ao PIS. in Contribuições Especiais Fundo PIS/PASEP, Caderno de Pesquisas Tributárias, n. 2, Coordenação Ives Gandra da Silva Martins,Editora Resenha Tributária, São Paulo, 1977, pp. 228/249

[8] ROQUE ANTONIO CARRAZZA, ICMS, 10ª Edição, Ed. Malheiros, p. 483 e 484.

[9] BALEEIRO. Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11ª Ed. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p. 347.

[10] CARRAZA, Roque Antonio. ICMS. 14ª ed. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 597.

E-commerce. O protocolo ICMS nº 21/11. Guerra fiscal. Perspectivas da ADIN 4.628

por Luiz Roberto Peroba
Sócio da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados. Graduado pela Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo e pós-graduado em Direito Tributário pela New York University.

por Rodrigo Martone
Associado da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados. Graduado pela Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, pós-graduado em Direito da Economia e da Empresa pela Fundação Getúlio Vargas de São Paulo e mestre em Direito Tributário pela Georgetown University.

 

INTRODUÇÃO

O avanço progressivo da tecnologia, com a criação e disponibilização de novos serviços e produtos na rede mundial de computadores, a Internet, traz aos técnicos do Direito, em especial os da área tributária, a necessidade de constante estudo para a verificação da correta tributação desses novos serviços e produtos, já que a Constituição Federal de 1988 (“CF/88”) implementou, como regra geral, um sistema tributário nacional rígido e que não permite a flexibilização de institutos e princípios.

Neste contexto, vale chamar atenção para as operações efetuadas atualmente via comércio eletrônico, também denominado “e-commerce”, que nada mais são do que um tipo de transação comercial realizada notadamente por intermédio de um equipamento eletrônico como, por exemplo, um computador,

Com o amplo crescimento das operações de e-commerce, a arrecadação do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (“ICMS”) sobre essas atividades ganhou grande importância em âmbito nacional, em face dos elevados valores envolvidos, bem como se tornou alvo da famigerada guerra fiscal estabelecida entre os Estados da Federação e o Distrito Federal.

Em linhas gerais, os Estados do Centro-Oeste, Norte e Nordeste vêm questionando a forma de repartição das receitas tributárias decorrentes das atividades de e-commerce, já que, conforme veremos a seguir, toda a arrecadação do ICMS fica com os Estados do Sudeste aonde estão localizados os centros de distribuição das empresas de e-commerce.

A REGRA DO ICMS NA CF/88 E A TRIBUTAÇÃO DO E-COMMERCE

O artigo 155, inciso VII, da CF/88 estabelece que as alíquotas aplicáveis às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado serão as seguintes: (a) interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto; e (b) interna, quando o destinatário não for contribuinte dele. Como se pode verificar, a CF/88 determina claramente que o imposto deverá ser repartido entre os Estados da Federação apenas quando a operação for efetuada entre contribuintes do ICMS, não ocorrendo o mesmo quando o adquirente não for contribuinte do imposto.

A questão que se coloca, portanto, diz respeito à alíquota aplicável às operações realizadas via comércio eletrônico. Se aplicável a alíquota interestadual, na qual há uma divisão entre os Estados da Federação envolvidos na transação, ou se aplicável a alíquota interna, na qual a totalidade da arrecadação do ICMS fica com o Estado de origem.

Regra geral, a aquisição de produtos pelo comércio eletrônico é realizada por pessoas localizadas em diversos Estados da Federação que acessam os mais diversos sites de Internet existentes para efetuarem suas compras. No entanto, a grande maioria das empresas de e-commerce possui centros de distribuição localizados nos Estados do Sudeste, sendo que a venda é efetuada diretamente desses centros de distribuição ao consumidor final, geralmente pessoa física.

Dessa forma, seguindo a regra constitucional acima mencionada, como a venda do produto é realizada a destinatário final não contribuinte do ICMS, deve ser aplicada a alíquota interna do imposto, cujo produto final da arrecadação fica integralmente com o Estado de origem, ou seja, com os Estados do Sudeste aonde estão localizados os centros de distribuição.

O PROTOCOLO ICMS Nº 21/11 E A REPARTIÇÃO DAS RECEITAS

Com o intuito de que as receitas do ICMS sejam repartidas, vários Estados do Centro-Oeste, Nordeste e Norte celebraram o Protocolo ICMS nº 21, de 1º.4.2011 (“Protocolo ICMS nº 21/11”), determinando que será exigido, a favor da unidade federada de destino da mercadoria ou bem, a parcela do ICMS devida na operação interestadual em que o consumidor final adquire mercadoria ou bem, de forma não presencial, por meio de internet, telemarketing ou showroom[1].

Em outras palavras, contrariamente à regra prevista na CF/88, o Protocolo ICMS nº 21/11 determina que deve ser aplicada a alíquota interestadual do ICMS mesmo nas hipóteses em que a venda da mercadoria seja realizada a destinatário final não contribuinte do imposto. Com base nesse Protocolo, alguns Estados signatários inclusive já editaram leis estaduais determinando a imediata aplicação de suas disposições.

A justificativa utilizada pelo Protocolo, para tanto, é a de que o aumento do comércio eletrônico fez com que as operações comerciais com consumidor final não contribuintes do ICMS fossem indevidamente deslocadas para vertente diferente daquela que ocorria predominante quando da promulgação da CF/88.

Em vista disso, considerando a substancial e crescente mudança do comércio convencional para essa modalidade de comércio eletrônico, o Protocolo nº 21/11 menciona a necessidade de haver um balanceamento de forma a preservar a repartição do produto da arrecadação do ICMS nessas operações entre as unidades federadas de origem e de destino.

PERSPECTIVAS DA ADIN Nº 4.628

Em 30.6.2011, a Confederação Nacional do Comércio de Bens, Serviços e Turismo (“CNC”) ingressou com Ação Direta de Inconstitucionalidade (“ADIN”) perante o Supremo Tribunal Federal (“STF”), distribuída sob o nº 4.628, visando, em liminar, a imediata suspensão da eficácia do Protocolo ICMS nº 21/11 e, ao final, a declaração de inconstitucionalidade do referido Protocolo.

Basicamente, a CNC utilizou três principais argumentos para demonstrar ao STF que o Protocolo ICMS nº 21/11 é inconstitucional. O primeiro argumento consiste na violação ao artigo 155, inciso VII, alínea “b”, da CF, na medida em que o Protocolo exige a aplicação de alíquota interestadual em operação que destina mercadoria a consumidor final localizado em outro Estado, mesmo quando esse destinatário não seja contribuinte do ICMS.

O segundo argumento versa sobre a violação ao artigo 150, inciso IV, da CF/88 que veda a utilização de tributo com efeito de confisco. Ao exigir o pagamento do ICMS também no destino, o Protocolo ICMS nº 21/11 está nitidamente onerando a cadeia operacional e, conseqüentemente, confiscando o consumidor final de parcela de seu próprio patrimônio, pois é ele quem arca, em última análise, com o ônus decorrente do aumento do preço do produto.

O terceiro e último argumento é o de que o Protocolo ICMS nº 21/11 não é Convênio e poderia apenas fixar procedimentos fiscais comuns entre os Estados da Federação signatários com o objetivo de otimizar e melhorar os controles das operações de ICMS, não podendo jamais estabelecer normas que aumentem, reduzam ou revoguem benefícios fiscais, conforme regra do artigo 38 do Regimento do Conselho Nacional de Política Fazendária.

Por fim, a CNC menciona dois precedentes do próprio STF favoráveis ao entendimento de que atos normativos dos Estados da Federação jamais podem violar previsões constitucionais[2]. Atualmente, a ADIN nº 4.628 está com o Ministro Luiz Fux aguardando a apreciação do pedido de liminar para que a eficácia do Protocolo ICMS nº 21/11 seja suspensa.

CONCLUSÃO

A realidade fática do comércio era outra quando da promulgação da CF/88. Naquela época, a Internet ainda não havia sido largamente difundida e a realização de compras de produtos que envolvessem mais que um Estado da Federação eram raras. No entanto, com o crescimento do comércio eletrônico e o aumento da arrecadação do ICMS nessas operações, os Estados do Centro-Oeste, Norte e Nordeste acabaram destinando mais atenção ao tema já que, segundo a regra constitucional, não recebem parte dessa arrecadação tributária.

Como conseqüência, o comércio eletrônico se tornou alvo da guerra fiscal, tendo sido editado o Protocolo ICMS nº 21/11 determinando a aplicação de alíquota interestadual, com a repartição de receitas do ICMS, mesmo quando o adquirente da mercadoria não for contribuinte do imposto. Apesar da justificativa utilizada pelos Estados do Centro-Oeste, Nordeste e Norte para a celebração do Protocolo ser plausível do ponto de vista econômico e de justiça fiscal, a nossa constituição federal estabelece um sistema tributário nacional rígido e que não permite flexibilização.

Por conta disso, caso os Estados do Centro-Oeste, Norte e Nordeste pretendam alterar a forma de repartição das receitas do ICMS no comércio eletrônico, deverão, antes de tudo, envidar esforços políticos para que a CF/88 seja modificada. A tentativa de alteração dessa regra por intermédio de ato normativo, além de ser inconstitucional, acaba onerando a cadeia operacional e, principalmente, o consumidor final que é quem paga o preço final do produto.

 Em vista do acima exposto, em face da regra constitucional do artigo 155, inciso VII, alínea “b”, da CF/88, bem como da existência de precedentes da jurisprudência sobre tema semelhante, acreditamos que o STF deverá suspender a eficácia e reconhecer a inconstitucionalidade do Protocolo ICMS nº 21/11 na ADIN nº 4.628 proposta pela CNC.



[1] Os participantes do Protocolo ICMS nº 21/11 são os seguintes: Acre, Alagoas, Amapá, Bahia, Ceará, Espírito Santo, Goiás, Maranhão, Mato Grosso do Sul, Pará, Paraíba, Pernambuco, Piauí, Rio Grande do Norte, Roraima, Rondônia, Sergipe e Distrito Federal. O Estado do Tocantins foi posteriormente incluído pelo Protocolo ICMS nº 43, de 8.7.2011.

[2]ADIN nº 4.565 e ADIN nº 2.551.

Volume 1, número 04, ano 2011