outubro 2011

27 de outubro de 2011 – Mesa de Debates no Rio de Janeiro

dia 27 de outubro de 2011 – das 18:00 às 20:00 horas Sede da ABDF Mesa de Debates no Rio de Janeiro – 27 de outubro de 2011 – Temas: O ICMS e a Guerra Fiscal entre os Estados – A Invalidação de Benefícios Fiscais e as Perspectivas na Jurisprudência do STF e no CONFAZ; A Majoração de IPI sobre os Veículos Importados – Aspectos Controversos do Decreto Federal n. 7.567/2011.

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A tributação das controladas e coligadas no exterior à luz dos tratados para evitar a dupla tributação – tendências face à jurisprudência recente

André Martins de Andrade

Advogado

Mestre (USP) e Doutor (UERJ) em Direito

 

Inaugurada com a edição do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/01, a década de perplexidade jurídica em torno do tema da tributação internacional parece encaminhar-se para o seu encerramento. Com efeito, na sessão de 17.08.2011 delineou-se no Supremo Tribunal Federal a maioria de cinco votos a quatro em prol da constitucionalidade da exação nos termos postos naquele texto normativo, ao menos com respeito à tributação das controladas no exterior (ADI 2.588).

O voto faltante, do Ministro Joaquim Barbosa, poderá convalidar tal maioria, possibilitando o reconhecimento de constitucionalidade com efeitos vinculantes, visto que terá sido atendida a regra constitucional da reserva de Plenário (art. 97 da Constituição da República). Na hipótese inversa, de o Ministro vir a manifestar-se pela inconstitucionalidade do texto legal, este manterá sua eficácia calcado na presunção de constitucionalidade das leis em geral, sem que à decisão seja dado efeito vinculante, devendo a matéria ser de novo examinada pela Corte Suprema em RE ou, quem sabe, em nova ADI. 

Interessante notar que, tanto no que concerne à situação das coligadas no exterior, quanto na questão relacionada à tributação dos lucros acumulados por controladas e coligadas em 31.12.2001 (art. 74, parágrafo único, da MP nº 2.15835/01), o quadro apresenta-se invertido: atualmente há cinco votos pela inconstitucionalidade da exação e quatro pela constitucionalidade. Aqui, reversamente, o Ministro Joaquim poderá dar efeito vinculante à decisão da maioria, votando pela inconstitucionalidade, ou manter a eficácia do texto sem que à decisão se atribua efeito vinculante, no caso de proclamar sua constitucionalidade.

Para os efeitos deste estudo, adota-se, portanto, a premissa básica de que decorre da ADI 2.588 a plena eficácia da tributação das controladas (e, eventualmente das coligadas) no exterior quando da apuração de seus resultados em balanço.

Surge aí nova questão a ser definida, concernente à inexigibilidade da exação fiscal sobre lucros no exterior nas hipóteses em que as controladas (e coligadas, se for o caso) encontrarem-se domiciliadas em países com os quais o Brasil tenha celebrado tratado para evitar a dupla tributação da renda e prevenir a evasão fiscal.

Na sessão de 31.08.2011, ao dar início ao julgamento do RE 460.320/PR, o Ministro Gilmar Mendes proferiu voto lapidar, em que, após traçar toda a evolução jurisprudencial no âmbito do Supremo Tribunal Federal em torno do tema da prevalência dos tratados sobre a lei interna, acaba por afirmar a natureza supralegal aos tratados conferida pela Constituição da República, de que resulta a plena recepção por esta do art. 98 do CTN, na esteira, aliás, do que já decidira a Corte Suprema (RE 229.096-0/RS). A despeito de tratar-se de voto inaugural, entendemo-lo ilustrado o bastante para embasar neste trabalho a premissa de que o direito brasileiro não permite o treaty override.

De resto, na esfera de atuação das autoridades fiscais não se vem contestando a plena aplicação dos tratados. O que têm feito os auditores fiscais, quando se deparam com a situação de controladas e coligadas domiciliadas em países com os quais o Brasil tenha celebrado acordo para evitar a dupla tributação da renda, é aplicar a regra de seu art. 10 (dividendos) ao invés da contida no art. 7º (lucros das empresas).

A diferença da aplicação de um ou outro dispositivo é, no caso, determinante para o deslinde da questão.

É que o art. 7º dos tratados prevê a competência exclusiva do país de domicílio da controlada ou coligada para tributar seus lucros, ressalvada a hipótese de a controlada ou coligada possuir estabelecimento permanente no país de origem do investidor.[1]

Já o art. 10 admite a competência concorrente de ambos os países para a tributação dos dividendos.[2]

A este respeito, há manifestação da jurisprudência do antigo Conselho de Contribuintes no sentido de que sob a égide da Lei nº 9.532/97 a regra do tratado a ser aplicada seria a que trata da incidência sobre dividendos (art. 10) e não sobre lucros empresariais (art. 7º). Neste sentido o Acórdão 107-07.532 (Marisa), de 18.02.2004, proferido pela 7ª Câmara do 1º CC, Rel. Conselheiro Octávio Campos Fischer, que reconhece, todavia, que, anteriormente à lei referida (sob a égide da Lei nº 9.249/95), não haveria como cogitar da tributação sobre dividendos.

Posteriormente, já sob o regime do art. 74 da MP nº 2.158-35/01, a 8ª Câmara do 1º CC proclama a natureza da matéria imponível no Brasil em tema de controladas no exterior como sendo a de dividendo ficto, sujeito, portanto, às disposições do art. 10 do tratado, admitida, ipso facto, a tributação pelo Brasil no exercício legítimo da competência concorrente no que concerne à incidência tributária sobre dividendos. Trata-se do Acórdão 108-08.765 (Refratec), de 23.03.2006, Rel. Designado Conselheiro José Henrique Longo, vencida a Relatora Conselheira Karem Jureidini Dias, que restou assim ementado, no que interessa à presente discussão:

IRPJ – CONTROLADA NA ESPANHA – LUCROS A PARTIR DE 2001 – MP 2158-34/2001 – TRATADO INTERNACIONAL – O art. 74 da MP 2158-34 estabeleceu a presunção absoluta (ficção) de que o lucro auferido por controlada no exterior deve ser considerado distribuído à controladora no Brasil em 31 de dezembro de cada ano. O Tratado entre Brasil e Espanha não afasta a incidência de tributação por empresa sediada no Brasil relativamente ao lucro de empresa espanhola considerado distribuição.

Este acórdão encontra-se pendente de julgamento dos embargos de declaração, convertidos em diligência para verificar se, no caso específico da Espanha, cabe ou não a aplicação de norma isencional do tratado sobre dividendos (art. 23, § 4º).

A esta decisão, contrapõem-se os Acórdãos 101-95.802 e 101-97.070 (Eagle 1 e Eagle 2), respectivamente de 19.10.2006 e 17.12.2008, ambos da 1º Câmara do 1º CC e da Relatoria da Conselheira Sandra Maria Faroni, tendo prevalecido, no segundo, o voto do Conselheiro Valmir Sandri, redator designado para o acórdão. Em ambos os feitos, reconheceu-se expressamente que, a partir do art. 74 da MP 2.158-35/01 a regra do tratado a se aplicar é a do art. 7º, que defere ao país de domicílio da controlada e coligada no exterior competência exclusiva para alcançar os lucros empresariais. No segundo acórdão distinguiu-se a situação da controlada indireta para afastar a aplicação do tratado em relação aos lucros auferidos por controladas e coligadas domiciliadas em terceiros países, restando a ementa do segundo acórdão, no que a nós se aplica, com a seguinte dicção:

LUCROS AUFERIDOS POR INTERMÉDIO DE COLIGADAS E CONTROLADAS NO EXTERIOR – Na vigência das Leis 9.249/95 e Lei 9.532/97 o fato gerador era representado pelo pagamento ou crédito (conforme definido na IN 38/96 e na Lei nº 9.532/97), e o que se tributavam eram dividendos. A partir da MP 2.158-35/2001, a tributação independe de pagamento ou crédito (ainda que presumidos), passando a incidir sobre os lucros apurados, e não mais sobre dividendos.

LUCROS ORIUNDOS DE INVESTIMENTO NA ESPANHA – Nos termos da Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Imposto sobre a Renda entre Brasil e a Espanha, promulgado pelo Decreto nº 76.975, de 1976, em se tratando de lucros apurados pela sociedade residente na Espanha e que não sejam atribuíveis a estabelecimento permanente situado no Brasil, não pode haver tributação no Brasil.

LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE CONTROLADAS INDIRETAS – Para fins de aplicação do art. 74 da MP nº 2.158-35, os lucros de controladas indiretas consideram-se auferidos diretamente pela investidora brasileira, e sua tributação no Brasil não se submete às regras do tratado internacional firmado com o país de residência da controlada direta.

A despeito da saudável evolução da jurisprudência administrativa em relação à matéria, inclusive no que tange ao afastamento das regras do tratado no caso de controladas indiretas, retrocedeu mais recentemente o atual CARF para a posição anteriormente prevalecente no Acórdão 108-008.765 (Refratec), voltando a sustentar que o art. 74 da MP nº 2.158-35/01 diz respeito a dividendo ficto.

É o caso do Acórdão 1101-00.365 (Camargo Corrêa), proferido pela 1ª Câmara da 1ª Turma Ordinária, em 10.11.2010, da Relatoria da Conselheira Edeli Pereira Bessa, que restou assim ementado:

CONVENÇÃO BRASIL-PORTUGAL PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO. PREMISSAS PARA ANÁLISE DO CONFLITO NORMATIVO. O art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 estabelece tributação sobre dividendos percebidos por beneficiários situados no país mediante ficção de disponibilização dos resultados auferidos por intermédio de coligadas ou controladas no exterior. COMPATIBILIDADE COM O TRATADO INTERNACIONAL. O acordo firmado entre Brasil e Portugal autoriza a tributação de dividendos no Estado onde se situa o beneficiário dos rendimentos (…).

Tal assertiva conflita frontalmente com os votos já proferidos pela maioria dos Ministros do Supremo Tribunal Federal que não convalidaram a tese dos dividendos fictos, declarando, ao revés, a ocorrência para o investidor da aquisição de disponibilidade jurídica da renda pela via da equivalência patrimonial e convalidando a adição aos lucros líquidos apurados pelo investidor dos resultados auferidos por controladas (e, se for o caso, por coligadas) no exterior.

Houve, por conseguinte, por parte da Corte Suprema, a declaração insofismável de que o objeto da tributação inscrita no art. 74 da MP 2.158-35/01 são os lucros auferidos por controladas no exterior e não dividendos, fictos ou efetivos. O Ministro Cezar Peluso, no voto proferido na sessão de 17.08.2011, cuidou, inclusive, de esclarecer que o que se tributa não é a equivalência patrimonial em si, mas os lucros nela contidos.

Sendo esta decisão originária do Plenário do Supremo Tribunal Federal, entendemos que seria de bom alvitre que os juízes no âmbito administrativo, assim como os próprios Procuradores da Fazenda Nacional a ela se conformassem, para que o julgamento da ADI 2.588 venha efetivamente a encerrar uma década de perplexidade jurídica e não tornar-se o marco inicial de uma nova década de polêmica agora repetitiva.



[1] Cf. art. 7º, § 1º do Modelo OCDE: “Os lucros de uma empresa de um dos Estados Contratantes só serão tributáveis nesse Estado Contratante, a menos que a empresa realize negócios, no outro Estado Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali situado”.  “The profits of an enterprise of a Contracting States shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein”.

[2] Cf. art. 10, §§ 1º e 2º, do Modelo OCDE: “1. Os dividendos pagos por uma companhia residente em um dos Estados Contratantes para um residente do outro Estado Contratante pode ser tributado neste outro Estado. 2. Porém, tais dividendos também podem ser tributados no Estado Contratante do qual a companhia pagamento os dividendos é residente e de acordo com as leis desse Estado (…)”.   “1. Dividends paid by a company which is a resident of a Contracting State to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State. 2. However, such dividends may also be taxed in the Contracting State of which the company paying the dividends is a resident and according to the laws of that State (…)“.

Preços de transferência – despesas com frete e seguro pagos a terceiros

por Flávio Veitzman
Associado sênior da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados. Bacharel em Administração de Empresas pela Fundação Getúlio Vargas. Graduado pela Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, pós-graduado em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo e mestre em Direito Tributário Internacional pela Universidade da Flórida, EUA (John W. Thatcher Graduate Tax scholar).

por José Márcio R. Rego Filho
Assistente jurídico da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados. Graduando pela Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo.

 

INTRODUÇÃO

Com a edição da Lei nº 9.430, de 27.12.1996 (“Lei 9.430/96”), as regras de preço de transferência foram inseridas no sistema tributário brasileiro, tendo como principal finalidade coibir a realização de operações em condições de favorecimento entre pessoas vinculadas, que possibilitariam a transferência de lucros/resultados ao exterior sem que estes estejam sujeitos à tributação no Brasil.

Assim, ao realizar operações de importação e exportação com pessoas vinculadas, ou ainda com pessoas residentes em países considerados como paraísos fiscais ou regimes fiscais privilegiados, as pessoas jurídicas brasileiras deverão comprovar a regularidade “fiscal” do preço praticado em sua transação com o preço parâmetro a ser determinado com base em métodos expressamente previstos na legislação.

 Em se tratando de operações de importação, o valor do operação realizada que eventualmente exceder ao preço parâmetro apurado com base em um dos métodos previstos nas regras de preços de transferência não será considerado uma despesa dedutível para a empresa brasileira, devendo, portanto, ser adicionado ao seu lucro tributável. Regra geral, o inverso ocorre em operações de exportação: caso o preço da operação realizada pelo contribuinte seja menor que o preço parâmetro apurado com base em um dos métodos previstos nas regras de preços de transferência, referida diferença será considerado uma receita tributável para a empresa brasileira, devendo, portanto, ser adicionado ao seu lucro tributável.

Ocorre, porém, que as regras de preço de transferência aplicáveis a operações de importação não são suficientemente claras quanto à correta determinação  do preço praticado nas operações realizadas pelo importador brasileiro para os fins de sua  comparação com o preço parâmetro, provocando, assim,  divergências entre contribuintes e autoridades fiscais na interpretação das referidas normas. Dentre tais discussões, pode-se destacar o debate quanto à obrigatoriedade, ou não, de os valores relativos a frete e seguro serem integrados ao custo do bem importado a ser comparado com o preço parâmetro obtido a partir de um dos métodos previstos na legislação fiscal em vigor [Método dos Preços Independentes Comparados (“PIC”); Método do Preço de Revenda menos Lucro (“PRL”); e Método do Custo de Produção mais Lucro (“CPL”)].

Neste contexto, vale destacar que, recentemente, a Câmara Superior do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CSRF”) do Ministério da Fazenda teve a oportunidade de analisar, pela primeira vez, referida discussão. Nesta oportunidade, a 1ª Turma da CSRF, divergindo da posição que vinha até então prevalecendo nos tribunais administrativos, decidiu de modo favorável aos contribuintes, entendendo que os valores relativos ao frete e seguro não devem compor o custo de aquisição do importador brasileiro para fins de cálculo de preço de transferência.     

Espera-se que o resultado do referido julgamento – o qual, conforme veremos a seguir, está em consonância com a melhor aplicação das regras de preço de transferência – venha a exercer importante influência na discussão travada pelos importadores nacionais com as autoridades fiscais brasileiras.

FRETES E SEGUROS PAGOS A TERCEIROS – CUSTO DE AQUISIÇÃO NA IMPORTAÇÃO – INAPLICABILIDADE DAS REGRAS DE PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA   

O artigo 18 da Lei 9.430/96, que contém as normas gerais de aplicação das regras de preços de transferência na importação de bens, serviços ou direitos, trata, em seu parágrafo 6º, dos custos atrelados às operações de importação, dispondo que: “Integram o custo, para efeito de dedutibilidade, o valor do frete e do seguro, cujo ônus tenha sido do importador e os tributos incidentes na importação”.

A partir da leitura de referido dispositivo, pode-se notar a falta de clareza de sua redação, a qual acaba por  dar margem à seguinte dúvida: os valores relativos ao frete e seguro devem ser integrados ao custo da operação de importação para fins de comparação com o preço parâmetro ou tais custos, quando assumidos pelo importador brasileiro, podem ser diretamente deduzidos para fins de apuração do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (“IRPJ”) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (“CSL”)?

A esse respeito, o Fisco têm entendido que o termo “custo” contido no parágrafo 6º do artigo 18 da Lei 9.430/96 refere-se ao valor da operação de importação a ser utilizado para os fins de comparação com o preço parâmetro, não se confundido como uma mera autorização para a dedutibilidade de valores de frete e seguro das bases de cálculo do IRPJ e da CSL. Pode-se notar, de forma clara, referido posicionamento das Autoridades Fiscais por meio do disposto nos parágrafos 4º e 5º do artigo 4º da Instrução Normativa nº 243/02.

Tal interpretação, que é principalmente aplicada nos casos envolvendo o Método PRL[1], baseia-se no entendimento de que, tendo em vista que no preço de revenda – e, portanto, no preço parâmetro – normalmente são incluídos os custos de frete e seguro, além do imposto de importação, o preço de aquisição praticado pelo importador também deveria comportar tais custos, para evitar uma suposta distorção na comparação.

 Em que pese o acima exposto, verifica-se que não há na Lei 9.430/96 uma autorização  expressa para que os valores correspondentes ao frete e seguro sejam adicionados diretamente ao preço de aquisição do bem importado, assim como defendem as autoridades fiscais.

Ora, vale mencionar que, como regra geral, os serviços de frete e seguro são prestados por terceiros não vinculados ao importador brasileiro. Na medida em que somente se sujeitam a ajustes de preços de transferência os custos que podem ser manipulados, os valores de frete e seguros pagos a terceiros não devem estar sujeitos às regras de preço de transferência e, portanto, devem ser integralmente dedutíveis para fins de apuração do IRPJ e CSL devidos pelo importador.

Não obstante o acima, as Autoridades Fiscais – valendo-se de regras previstas na Instrução Normativa nº. 243/02 – têm buscado modificar as disposições da Lei 9.430/96, ao prever a inclusão dos custos de transporte e seguro “na determinação do custo de bens adquiridos no exterior” e “para efeito de apuração do preço a ser utilizado como parâmetro”, respectivamente.

Ora, não há dúvidas que uma instrução normativa tem o único e exclusivo objetivo de explicitar a forma de aplicação da lei, não sendo possível inovar e dispor de forma contrária à lei. Desta forma, resta claro que a IN 243/02 jamais poderia ampliar as disposições da Lei 9.430/96, de modo a requerer ajustes ao lucro tributável de valores não sujeitos às regras de preço de transferência, sob pena de afrontar o princípio da legalidade, tal como consagrado nos artigos 5º, inciso II, e 150, inciso I, da Constituição Federal de 1988.

COMENTÁRIOS FINAIS

À luz do acima exposto, verifica-se que a recente decisão da 1ª Turma da CSRF mostra-se como um importante precedente para os contribuintes na discussão envolvendo a não inclusão dos valores de frete e seguro na determinação do custo de aquisição do bem importado para fins de comparação com o preço parâmetro, sinalizando que a questão pode ter um desfecho favorável aos contribuintes.

Ademais, referido precedente traz esperança aos contribuintes quanto à correta interpretação das regras de preço de transferência no Brasil, podendo, ainda, abrir caminho para a discussão e flexibilização da legislação nacional, que, diferentemente das regras aplicáveis em diversas jurisdições estrangeiras, estabelece métodos rígidos de apuração do preço parâmetro (i.e., adoção de margens de lucro pré-estabelecidas). Com isso, espera-se tornar menor tortuosa a tarefa dos contribuintes brasileiros para comprovar que as operações realizadas com partes vinculadas estrangeiras estão sendo realizadas em condições arms’lenght.


[1] Definido como a média dos preços de revenda dos bens, serviços ou direitos, diminuídos: (a) dos descontos incondicionais concedidos; (b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas; (c) das comissões e corretagens pagas; e (d) da margem de lucro de 20% ou 60%, aplicada sobre o preço de revenda, conforme se tratem de produtos acabados ou de bens importados aplicados na produção, respectivamente.

Preços de transferência: o método PRL e os valores referentes a frete, seguro, e tributos

por Alexandre Siciliano Borges
LL.M pela Universidade de Leiden – Holanda. Professor do GVLaw e IBDT – Instituto Brasileiro de Direito Tributário. Sócio de Lacaz Martins, Pereira Neto, Gurevich & Schoueri Advogados.

por Luiz Carlos de Andrade Jr.
Doutorando pela FDUSP. Associado de Lacaz Martins, Pereira Neto, Gurevich & Schoueri Advogados.

Introdução

As regras de preços de transferência foram introduzidas, no ordenamento jurídico brasileiro, por meio da Lei nº 9.430/96. Quase 15 anos após a entrada em vigor desse importante grupo de regras tributárias, dúvidas relevantes acerca de sua correta aplicação permanecem sem solução.

Uma dessas controvérsias relaciona-se à consideração dos valores atinentes a frete, seguro, e tributos, no preço-praticado, para fins de aplicação do método do Preço de Revenda menos Lucro (PRL).

Defendem, de um lado, as autoridades fiscais, que tais valores devem integrar o preço do produto importado sujeito ao controle de preços de transferência. Por seu turno, os contribuintes sustentam que aqueles devem ser neutros, no contexto da aplicação do citado controle, e, portanto, devem ser excluídos do preço-praticado.

 O tema possui importância prática: o método PRL é o mais comumente aplicado, pelas empresas, e pelo próprio Fisco, para o controle dos preços de transferência em importações, uma vez que é o único método que pode ser eficazmente utilizado sem a necessidade de se obter quaisquer informações ou documentos perante terceiros. Nesse contexto, a inclusão dos montantes de frete, seguro, e tributos, no preço-praticado, pode aumentar, em equivalente extensão, o ajuste aferido por meio da aplicação desse método. Diversamente, a exclusão, dos referidos valores poderia diminuir o ajuste eventualmente apurado. Não raramente, a adoção de um ou outro ponto de vista será determinante para saber de há, ou não, ajuste a ser efetuado.

O presente artigo tem por objetivo analisar os principais argumentos manejados pelas partes desse debate, para, ao final, apresentar uma proposta para a solução técnica da controvérsia.

Noções Fundamentais: Preço-Praticado e Preço-Parâmetro

 Os artigos 18 e seguintes da Lei nº 9.430/96 dedicam-se ao controle de preços de transferência. Entende-se por preço de transferência o preço atribuído a produtos em operações de importação e exportação praticadas por partes que guardem, entre si, algum tipo de vinculação, de natureza societária ou econômica (cf. artigo 23 da Lei nº 9.430/96).

Trocando em miúdos, o legislador, inspirado pela prática internacional, buscou instituir regras que permitissem a correta alocação de lucros nas operações entre partes vinculadas, as quais, nem sempre se pautam por valores de mercado.  A disciplina de preços de transferência tem como pilar a idéia de que, ainda que vinculadas, as partes devem estabelecer as condições comerciais de suas operações como se independentes fossem, isto é, segundo preços de mercado. Eis a essência do que a Doutrina intitula princípio arm’s length.

Na prática, o controle de preços de transferência opera-se mediante a comparação de duas grandezas: de um lado, o preço-praticado; do outro, o preço-parâmetro. Quando o preço-praticado em uma importação é maior que o preço-parâmetro, ou quando o preço-praticado em uma exportação é menor que o preço-parâmetro, surge a necessidade de se realizar um “ajuste”, ou seja, uma adição ao lucro real. Esse ajuste reflete, no caso de importações, a indedutibilidade da parcela do preço-praticado que supera o preço-parâmetro; no que tange às exportações, aquele decorre do arbitramento da receita destas, quando o preço-parâmetro supera o preço-praticado.

O preço-praticado é o preço da importação (constante, como aponta o caput do artigo 18 da Lei nº 9.430/96, dos documentos de importação), ou o preço da exportação (correspondente, nos termos do artigo 19 da Lei nº 9.430/96, às receitas auferidas em operações dessa espécie).

O preço-parâmetro, por sua vez, é o instrumento do controle de preços de transferência, e se define mediante a aplicação de um dos métodos previstos na legislação. Para as importações, são 3 os métodos previstos (artigo 18 da Lei nº 9.430/96): método dos Preços Independentes Comparados (PIC), método do Custo de Produção mais Lucro (CPL), e método do Preço de Revenda menos Lucro (PRL). No campo das exportações, são 4 os métodos contemplados pelo legislador (artigo 19 da Lei nº 9.430/96): método do Preço de Venda nas Exportações (PVEx), método do Preço de Venda por Atacado no País de Destino, Diminuído do Lucro (PVA), método do Preço de Venda a Varejo no País de Destino, Diminuído do Lucro (PVV), e Método do Custo de Aquisição ou de Produção mais Tributos e Lucro (CAP).

A Origem da Discórdia

 Reza o artigo 18, § 6º, da Lei nº 9.430/96:

 “§ 6º Integram o custo, para efeito de dedutibilidade, o valor do frete e do seguro, cujo ônus tenha sido do importador e os tributos incidentes na importação”.

 A redação empregada pelo legislador não foi feliz. Com efeito, ela permite a realização de duas leituras antagônicas. Pode-se entender – como fazem as autoridades fiscais – que o frete e o seguro, cujo ônus seja do importador, e os tributos incidentes na importação integram o preço-praticado, logo, sujeitam-se ao controle de preços de transferência. Em sentido oposto, pode-se sustentar que a expressão “para efeito de dedutibilidade”, porquanto não possa ser relegada à inutilidade, cumpre o papel de indicar que aquelas parcelas seriam integralmente dedutíveis, e, portanto, não integrariam o preço-praticado.

 O Ponto de Vista do Fisco

 Mesmo antes de surgirem as primeiras autuações baseadas na aplicação do método PRL, a então Secretaria da Receita Federal exarou a Instrução Normativa nº 38/97, da qual consta o seguinte enunciado:

“Art. 4º (…)
§ 4º Na determinação do custo de bens adquiridos no exterior, poderão, também, ser computados os valores do transporte e seguro, cujo ônus tenha sido da empresa importadora, e dos tributos não recuperáveis, devidos na importação”.

 Como se vê, a primeira aproximação fiscal acerca do tema revela a concessão de uma faculdade ao contribuinte, que poderia, ou não, ao seu alvedrio, incluir, no preço-praticado, o frete, seguro e tributos, pagos com relação a determinada importação.

 Essa norma não foi reproduzida pela Instrução Normativa nº 32/01, que, revogando a Instrução Normativa nº 38/97, passou a tratar do assunto da seguinte maneira:

 “Art. 4º (…)
§ 4º Para efeito de apuração do preço a ser utilizado como parâmetro, calculado com base no método de que trata o art. 12, serão integrados ao preço os valores de transporte e seguro, cujo ônus tenha sido da empresa importadora, e os de tributos não recuperáveis, devidos na importação”.

 A nova diretiva regulamentar substituiu a norma razoavelmente clara que a antecedeu por um comando obscuro. Note-se que o § 4º do artigo 4º da Instrução Normativa nº 32/01 estatui que os valores de frete, seguro e tributos, pagos em importações, deveriam ser incluídos no preço-parâmetro, não no preço-praticado. Qual teria sido o sentido de tal regra? Deveria o contribuinte somar, ao preço de renda do qual seria diminuída a margem de lucro, o frete, seguro, e tributos pagos na importação? Como deveria o contribuinte proceder para computar o preço-praticado? Tais indagações não eram adequadamente respondidas pelo texto regulamentar.

 A Instrução Normativa nº 32/01 foi revogada pela Instrução Normativa nº 243/02, a qual se encontra em vigor até o presente. Esta, registre-se, reproduz, ipsis literis, o dispositivo constante de sua predecessora. Dessa feita, constata-se que o Fisco, por meio de seus pronunciamentos normativos, sustenta, desde 2001, situação de inegável incerteza no quanto concerne à questão aqui analisada.

 A despeito da clara faculdade que vigorou entre 1997 e 2001, e da incerteza instaurada a partir de 2001, o Fisco tem sustentado, indiscriminadamente, que os valores de frete, seguro, e tributos, devem integrar o preço-praticado. O principal argumento invocado em favor desse entendimento tem sido o de que aqueles montantes fazem parte do preço de revenda (pois são “repassados” ao comprador nacional), a partir do qual é aferido o preço-parâmetro. Em razão disso, a exclusão de tais parcelas do preço-praticado implicaria a realização do controle de preços de transferência com base em uma comparação entre grandezas desiguais.

 O argumento é sedutor, e já foi acolhido pela jurisprudência administrativa, em alguns precedentes. Nessa linha, extrai-se da ementa do acórdão nº 1301-00.077, da Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, prolatado em sessão de 13/05/09:

 “Preço parâmetro. Tributos incidentes na importação, frete e seguro. Se o preço de revenda inclui tais valores, também o preço parâmetro deve incluí-los, sob pena de comparar-se grandezas incompatíveis”.

 Apesar de sua aparente higidez lógica, o argumento fazendário é merecedor de críticas.

 O Ponto de Vista do Contribuinte

 O principal argumento invocado contra a posição fazendária, acima descrita, é o de que os valores relativos a frete, seguro, e tributos, não se enquadram na definição de preço-praticado, plasmada no caput do artigo 18 da Lei nº 9.430/96. Confira-se a redação deste:

“Art. 18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do lucro real até o valor que não exceda ao preço determinado por um dos seguintes métodos:
(…)”.

Segundo a literalidade do dispositivo supra, somente submetem-se ao controle de preços de transferência, isto é, apenas podem ter a sua dedutibilidade limitada, em razão de um dos métodos legais, os custos, despesas e encargos incorridos em operações de importação realizadas com partes vinculadas. A essa constatação contrapõe-se o fato de que frete e seguro são valores que se tornam devidos, geralmente, em virtude de operações realizadas com partes independentes; os tributos, por sua vez, são sempre devidos a uma parte independente, qual seja, o Estado. Adicione-se a isso o fato de que o seguro, por expressa disposição legal (artigo 20 da Lei nº 126/07), sequer pode ser “importado”, pois deve ser contratado junto a uma seguradora brasileira.

 Nesse estado de coisas, os montantes atinentes a frete, seguro, e tributos, deveriam ser plenamente dedutíveis, nos termos do artigo 47 da Lei nº 4.506/77 e do artigo 41 da Lei nº 8.981/95, e, portanto, não haveriam de integrar o preço-praticado. Tal entendimento já foi adotado em julgado do Primeiro Conselho de Contribuintes, em que se lê:

 “Embora as despesas de fretes e seguros tenham sido incluídos nos documentos de importação, em se tratando de despesas necessárias, usuais e normais para o tipo de atividade desenvolvida pelo sujeito passivo, cuja dedutibilidade está prevista na legislação, estas despesas devem ser neutras para a apuração do preço de transferência no Método PRL” (acórdão nº 108-09763, em sessão de 13/11/2008).

 No mesmo sentido decidiu a Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, ao exarar o acórdão nº 1102-00.302, em sessão de 01/09/2010, cuja ementa vem a seguir transcrita:

 “IRPJ – CSLL – PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA – MÉTODO DO PREÇO DE REVENDA MENOS LUCRO (PRL) – FRETES, SEGUROS E TRIBUTOS INCIDENTES NA IMPORTAÇÃO – Os valores de frete, seguro e imposto de importação são custos efetivos do contribuinte que não foram pagos diretamente a pessoas vinculadas e, deste modo, não podem fazer parte do preço parâmetro”.

 Aliás, esse ponto de vista tem se tornado prevalecente na jurisprudência administrativa, em vista do recente julgamento do processo nº 16327.000966/2002-74, pela Câmara Superior de recursos Fiscais (sessão de setembro de 2011).

No que toca ao argumento da suposta comparação de grandezas desiguais, também acima exposto, sustentaria, o contribuinte, que tal situação – ainda que pudesse ser uma falha da legislação – seria irrelevante, diante da definição do escopo do preço-praticado, extraída do caput do artigo 18 da Lei nº 9.430/96.

Mas, ainda que se pudesse atribuir importância a essa aparente contradição legal, a antítese oposta à formulação fazendária poderia valer-se de bons argumentos.

Subjaz ao ponto de vista fazendário, neste particular, a assunção de que o método PRL apresentaria apenas dois componentes: custo e lucro. Como frete, seguro e tributos não comporiam o lucro, então seriam eles parte do custo. Noutras palavras, o preço-parâmetro, resultado da aplicação do método PRL, seria um custo acrescido de frete, seguro e tributos incidentes na importação, e diminuído do lucro. Daí a lógica de o preço-praticado ser acrescido de iguais parcelas.

 Contrapondo-se a essa perspectiva, pode-se argüir que, sendo a margem de lucro a que se refere a Lei nº 9.430/1996 bruta, não líquida, ela seria suficiente para remunerar todos os fatores, que não o próprio produto importado.

 Noutras palavras, não seria improvável que mesmo com a aplicação da margem legal, o importador acusasse prejuízos em suas operações. Bastaria imaginar a situação em que suas despesas locais ultrapassem aquela. Este resultado pareceria estranho em um cenário em que a margem legal fosse baseada na realidade de cada negócio. Contudo, na medida em que o legislador brasileiro abre mão de tal premissa, adotando margens predeterminadas, torna-se inviável qualquer racionalidade econômica que possa investigar a comparabilidade de margens. Por uma questão de praticidade, o legislador brasileiro fixou a margem de lucro (20%, no caso de revenda; e 60%, no caso de produção local) como quantia fixa (markup) para remunerar todos os gastos do importador e, se for o caso, ainda restar-lhe algum lucro.

Nada há na lei a indicar que o markup legal não inclua os valores pagos a título de frete, seguro e tributos. Ao contrário, uma interpretação sistemática da lei levaria ao sentido inverso: tendo em vista que o legislador quis adotar um método simplificado para se chegar ao preço-parâmetro, seria imediato que, após se deduzir do preço de venda o markup legal, se chegasse ao preço-parâmetro, a ser comparado com o preço pago exclusivamente a partes vinculadas (i.e. sem frete, seguro e tributos). Nada mais simples.

 A confirmar esse entendimento, pode-se afirmar, ademais, que o preço de revenda pode incluir outros custos, além do valor relativo a frete, seguro e tributos, como, por exemplo, custos com armazenagem. Tais valores integrariam o custo de revenda, mas não integram o preço da importação, isto é, o preço praticado. Mesmo assim, não se ousaria defender que eles deveriam ser incluídos no preço-praticado, nem excluídos do preço parâmetro, a pretexto de se preservar a comparabilidade de grandezas ditas equivalentes.

Crítica

 Como se vê, o debate é intrincado, de dificílima solução. Em nossa opinião, de fato, a Lei nº 9.430/96 comporta duas interpretações antagônicas.

 A expressão “para efeito de dedutibilidade”, inserta no § 6º do artigo 18 da Lei nº 9.430/96 pode indicar:

  •  (i) que o frete, seguro, e tributos, pagos numa importação, devem integrar o custo a ser deduzido, após o controle dos preços de transferência – logo, não fariam parte do preço-praticado; ou
  •  (ii) que o frete, seguro, e tributos, pagos numa importação, devem integrar o custo a cuja dedutibilidade será testada por um dos métodos de preços de transferência – logo, fariam parte do preço-praticado.

 Ademais, não nos parece isenta de dúvidas a afirmação de que o caput do artigo 18 da Lei nº 9.430/96 excluiria, do escopo do preço-praticado, as parcelas em exame. Isto, porque a redação da cabeça do dispositivo é também imprecisa, ao utilizar-se da expressão “relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa vinculada”. O que seria um custo, despesa, ou encargo “relativo” a bens, serviços ou direitos? Seriam aqueles que decorrem diretamente da aquisição dos bens, direitos ou serviços – i.e. o custo individual destes –, ou aqueles que possuem alguma relação, ainda que mediata, com tal aquisição? Se a resposta fosse a primeira das opções dadas, por qual motivo teria o legislador incluído, no texto legal, as palavras “despesas” e, principalmente, “encargos”, uma vez que o preço do bem, produto, ou direito, será sempre “custo”?

 Assim, pensamos que o caput do artigo 18 da Lei nº 9.430/96, visto isoladamente, não seja suficiente para dirimir a celeuma, pois dele também pode-se extrair duas interpretações distintas. É dizer, não seria absurdo, a princípio, supor que os “encargos” mencionados no caput abrangeriam o frete, seguro, e tributos, que, ainda que de maneira mais ampla, seriam “relativos a bens, serviços, e direitos”.

 A argumentação de que a inclusão dos valores de frete, seguro, e tributos, no preço-praticado, seria necessária para se evitar a comparação de grandezas desiguais, já que o preço-parâmetro embutiria tais montantes, também não nos convence. O legislador criou um mecanismo de definição da extensão da dedutibilidade dos custos de importações baseado em uma presunção; não nos parece ser da essência dessa presunção a comparabilidade de grandezas análogas. O preço-parâmetro é uma grandeza arbitrária, e, como tal, justifica-se em si mesma, não em comparação com o preço-praticado, que é a grandeza real, extraída da realidade.

 Demais disso, não se deve perder de vista que o importador pode incorrer em custos locais, os quais são embutidos no preço-parâmetro (pois majoram o preço de venda), e, sob hipótese alguma, poderiam ser incluídos no preço-praticado. Com efeito, seria absurda a tentativa de se incluir no preço-praticado custos como o de armazenagem, incorridos já no Brasil. Essa situação demonstra que a regra de que o preço-parâmetro deve ser expresso em uma grandeza equivalente à que representa o preço-praticado seria falaciosa, portanto, insustentável.

 Por outro lado, entretanto, também não convence a linha de raciocínio de acordo com a qual o legislador, ao eleger a margem de lucro, teria escolhido uma margem bruta tal que fosse capaz de cobrir todos os custos diversos do custo exclusivo do produto importado, inclusive o frete, seguro e tributos, devidos sobre a importação, embutidos no preço de revenda. Essa formulação poderia ser facilmente desconstruída com a suposição de que, na verdade, o legislador escolheu uma margem de lucro menor do que a ideal, exatamente porque o frete, seguro, e tributos, fariam parte do preço-praticado.

 Em nossa opinião, portanto, a discussão a respeito da comparabilidade de grandezas desiguais, e o seu contraponto nas elucubrações sobre a extensão da margem de lucro legal, se mostram de todo descabidos, pois não oferecem critérios claros o suficiente para solucionar a dúvida. Pode-se argumentar em ambos os sentidos, de maneira igualmente plausível.

 Como resolver o problema, então?

 Admitimos, inicialmente, que as interpretações postuladas tanto pelo Fisco, como pelo contribuinte, são possíveis. Devemos, contudo, identificar qual delas seria a mais conveniente.

 A interpretação defendida pelo contribuinte traz um inconveniente: poderia limitar a eficácia do controle dos preços de transferência, fazendo com que despesas indedutíveis tornem-se dedutíveis, na medida em que se considere um preço-praticado menor.

 De maneira oposta, a interpretação fazendária poderia maximizar a eficácia do controle dos preços de transferência, tornando indedutíveis despesas que, necessariamente, haveriam de ser dedutíveis.

 Para demonstrar esse efeito, lacemos mão de um exemplo limítrofe: o produto recebido pelo importador sem custo. Nessa hipótese, o preço-praticado, se adotada a interpretação que admite a inclusão, neste, de frete, seguro, e tributos, consistiria tão somente da soma destas parcelas. Isso ocorrendo, caso o contribuinte não revendesse o produto por um preço que representasse ao menos 25% (no caso de revenda), ou 150% (no caso de produção local, segundo a sistemática de cálculo do PRL definido na Instrução Normativa nº 243/02), do preço-praticado (o qual, relembre-se, nesse exemplo, é a soma de frete, seguro e tributos), haveria a apuração de ajustes a serem realizados. Tais ajustes espelhariam uma parte do frete, seguro, e tributos, que haveria de ser adicionada no lucro real, logo, se tornaria indedutível.

 O fato de a interpretação fazendária ter o potencial de produzir o resultado acima descrito (indedutibilidade de frete, seguro e tributos) mostra que esta interpretação conflita com outras normas do ordenamento tributário. Conflita com o artigo 47 da Lei nº 4.506/77, que diz serem dedutíveis as despesas necessárias, usuais e normais incorridas pela pessoa jurídica; contrasta com o artigo 41 da Lei nº 8.981/95, segundo o qual os tributos são dedutíveis para fins de apuração do lucro real.

 Tal aproximação hermenêutica conflita, em última instância, com o próprio artigo 43 do Código Tributário Nacional. Este, como se sabe, define a renda tributável como acréscimo patrimonial disponível. O conceito de renda, no caso das pessoas jurídicas, assume ares de concretude por meio da legislação que define como se deve apurar o lucro real, o arbitrado, e o presumido. A legislação, em atenção àquele conceito, aponta que não compõem o lucro as despesas operacionais, nem os tributos pagos. Assim, ao tornar indedutíveis despesas  operacionais (frete e seguro) e tributos, o artigo 18 da Lei nº 9.430/96, interpretado como querem as autoridades fiscais, ignoraria o próprio conceito de renda, fazendo com que tributável fosse o que nem mesmo renda é.

 Está-se, in casu, diante de uma lacuna legislativa: o legislador não deu, ao intérprete, ferramentas específicas para precisar o alcance da norma criada. Encontra-se o intérprete, portanto, na contingência de fazer uma escolha: escolher entre uma interpretação que possa tornar a norma menos eficaz, ou uma interpretação que possa tornar a norma ilegal.

 Entre as duas saídas possíveis, escolhemos a primeira. A eventual falta de habilidade do legislador em criar uma norma totalmente eficaz pode ser corrigida, por ele próprio, embora não possa sê-lo pelo intérprete, ou pelo juiz. Por outro lado, a atribuição, à norma, de um sentido que inevitavelmente a torna ilegal é conduta que não se faculta ao intérprete, que deve primar pela racionalidade e pela completude do sistema.

Conclusão

Ante o exposto, concluímos que:

  •  (i) não há resposta imediata para a questão relativa à inclusão dos valores de frete, seguro, e tributos, no preço-praticado, para fins de aplicação do método PRL. O artigo 18, caput e parágrafo 6º, da Lei nº 9.430/96, a princípio, comportam duas interpretações antagônicas;
  • (ii) ambas as interpretações vislumbradas trazem consigo inconvenientes. A interpretação de que os montantes em comento não se incluem no preço-praticado pode diminuir a eficácia do controle de preços de transferência, de modo que sejam consideradas dedutíveis despesas que não deveriam sê-lo. A interpretação de que os montantes aqui aludidos devem ser incluídos no preço-praticado, por sua vez, pode fazer com que se tributem valores correspondentes a despesas operacionais e tributos, o que não seria compatível com o conceito de renda insculpido no artigo 43 do Código Tributário Nacional;
  •  (iii) dentre as interpretações descritas, achamos mais adequada a que traz o menor inconveniente; entre ineficácia e ilegalidade, escolhemos a ineficácia, a qual, quiçá, poderá ser mitigada, um dia, pelo legislador; e
  •  (iv) portanto, em nossa opinião, frete, seguro, e tributos não devem integrar o preço-praticado nas importações sujeitas ao método PRL.

Volume 1, número 05, ano 2011