janeiro 2012

STF julga responsabilidade de sócio

por Carlos Henrique Tranjan Bechara
Professor de Direito Financeiro e Tributário da PUC-Rio. Mestre em Direito Tributário pela Universidade Cândido Mendes. Advogado. Sócio do escritório Pinheiro Neto Advogados, na área tributária.

por Katharina Pinto Guimarães
Advogada. Especializada em Processo Fiscal. Associada do escritório Pinheiro Neto Advogados, na área tributária.

 

No dia 4 de outubro de 2011, a 2ª Turma do Supremo Tribunal Federal, ao julgar o Agravo Regimental no Recurso Extraordinário nº 608.426, de relatoria do Ministro Joaquim Barbosa, anunciou um importante precedente para sócios e administradores que tiveram contra si imputada a responsabilidade tributária pelo pagamento de dívidas tributárias de suas empresas. Por meio da decisão proferida por ocasião do julgamento do referido agravo regimental, a 2ª Turma consubstanciou seu entendimento uníssono no sentido de que os sócios e administradores só podem ser responsabilizados pelas dívidas tributárias de suas empresas, em sede de execução fiscal, na hipótese de terem participado do processo administrativo que deu origem ao título executivo.

Tal entendimento, ditado pelo Ministro Joaquim Barbosa, e acompanhado, à unanimidade, pelos ministros que compõem a 2ª Turma da Suprema Corte, levou em consideração os princípios constitucionais da ampla defesa, do contraditório e do devido processo legal, assegurados pelos incisos LIV e LV do artigo 5º da Constituição Federal de 1988.

Conforme estabelecido no artigo supracitado, ninguém será privado de seus bens sem o devido processo legal, sendo assegurado aos litigantes os direitos à ampla defesa e ao contraditório, com os meios e recursos a ela inerentes, tanto no processo judicial como no processo administrativo.

Assim, a inclusão dos sócios e administradores como responsáveis pela dívida tributária da empresa apenas na esfera judicial — após esgotada a discussão na via administrativa — caracteriza verdadeira limitação ao direito constitucionalmente assegurado à ampla defesa e ao contraditório.

Os princípios constitucionais acima referidos, que embasaram o entendimento firmado pela 2ª Turma do Supremo Tribunal Federal, se apresentam como uma garantia de os litigantes apresentarem defesa técnica e pleitearem a produção de provas, bem como de se pronunciarem a respeito de seu resultado, tanto na via administrativa como na judicial, de modo a comprovar que as obrigações tributárias que lhes estão sendo imputadas não resultam de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, afastando as hipóteses de responsabilidade tributária previstas no artigo 135 do Código Tributário Nacional.

Em matéria tributária, garantir que os sócios e administradores tenham a oportunidade de se defender contra as dívidas tributárias de suas empresas que lhes sejam imputadas, ainda na esfera administrativa, é de extrema relevância. Isto porque os órgãos julgadores administrativos são, em regra, órgãos técnicos, de deliberação coletiva, com participação paritária de servidores públicos e representantes dos contribuintes, o que garante um julgamento técnico a respeito das exigências tributárias.

Ademais, para se insurgir contra uma execução judicial para cobrança da dívida ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e respectivas autarquias o executado tem, em regra, que opor embargos, nos moldes previstos na Lei nº 6.830, de 22 de setembro de 1980 (“Lei de Execuções Fiscais”), sendo necessário, para tanto, o oferecimento de garantia, no valor do crédito tributário exigido. Tal exigência legal pode se tornar extremamente onerosa para sócios e administradores que tenham contra si ajuizadas execuções fiscais para a cobrança de dívidas das suas empresas, cujos valores podem ultrapassar, em muito, seus patrimônios pessoais, podendo ser inviável a discussão da dívida diante da impossibilidade de garantia do valor executado.

A esse respeito, é importante destacar que atualmente os sócios e administradores têm tido a oportunidade de, na via judicial, se defender por meio de exceção de pré-executividade, instrumento de defesa que vem sendo admitido pela jurisprudência pátria para a discussão da validade do crédito tributário objeto de execução fiscal sem o oferecimento de garantia, desde que a matéria de defesa se resuma a questões de ordem pública ou que não demande dilação probatória. Ainda assim, é imperioso notar que tal instrumento não tem previsão legal e que o escopo da defesa — se aceita pelo juiz — é extremamente limitado, pelo que assegurar-lhes o direito ao exercício da ampla defesa e do contraditório na esfera administrativa se torna fundamental, como bem reconheceu o Supremo Tribunal Federal no caso em análise.

Cumpre observar que, no julgamento do Agravo Regimental no Recurso Extraordinário nº 608.426, apurou-se que os sócios tiveram plena possibilidade de exercer o seu direito de defesa, impugnando o crédito tributário, ainda na via administrativa, pelo que a Suprema Corte não reconheceu qualquer irregularidade no redirecionamento da execução fiscal aos responsáveis tributários.

Ainda assim, a decisão em questão foi recepcionada com bons olhos por sócios e administradores que se encontram em situação de atribuição de responsabilidade de tributária por dívidas de suas empresas e também pelos advogados que atuam na área tributária, na medida em que representa a primeira manifestação do Supremo Tribunal Federal a respeito do tema, contrariando entendimento anteriormente firmado pelo Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do Recurso Especial nº 1.104.90, de relatoria da Ministra Denise Arruda.

Ao julgar o referido recurso especial, afetado pela sistemática dos recursos repetitivos, a 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento de que “se a execução foi ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas o nome do sócio consta da CDA, a ele incumbe o ônus da prova de que não ficou caracterizada nenhuma das circunstâncias previstas no art. 135 do CTN”.

Note-se que, ao julgar o Recurso Especial nº 1.104.90, em abril de 2009, o Superior Tribunal de Justiça criou um precedente no sentido de ser possível responsabilizar os sócios e administradores incluídos na certidão de dívida ativa, deixando de considerar se os mesmos tiveram a oportunidade de exercer seu direito de defesa na esfera administrativa.

De acordo com tal entendimento, bastaria que o nome do sócio ou do administrador constasse no título executivo, para que lhe fosse atribuído o ônus de provar que não se enquadrava nas hipóteses de responsabilidade tributária previstas no artigo 135 do Código Tributário Nacional. Em outras palavras, desde que figurasse na certidão de dívida ativa – independentemente de ter sido citado do processo administrativo – o sócio ou administrador teria que provar que não agiu com excesso de poderes ou infringiu a lei, o contrato social ou o estatuto da empresa.

É notório que as Fazendas Públicas, corriqueiramente, lavram autos de infração apenas contra as empresas e, posteriormente ao término da discussão a respeito da validade da exigência fiscal na esfera administrativa, chamam os sócios e administradores para responderem pela dívida, pelo que os mesmos ficam cerceados no exercício do direito à ampla defesa e ao contraditório na esfera administrativa.

Nesse cenário, a recente decisão prolatada pelo Supremo Tribunal Federal fixou um norte fundamental a respeito do tema.

O Supremo Tribunal Federal decide a responsabilidade dos sócios por dívidas tributárias

por Ciro César Soriano de Oliveira
Advogado em São Paulo, sócio de Soriano & Woiler Advogados.
Formado em Direito pela Universidade de São Paulo – USP,
MBA em Economia de Empresas pela FIPE-FEA /USP.
Associado ao Instituto brasileiro de Direito Tributário – IBDT
Membro da Associação Fiscal Internacional.
Membro do Internacional Bar Association (IBA).

por Mariana de Souza Ramos
Assistente jurídica na área tributária no escritório Soriano & Woiler Advogados.
Formada em Direito na Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUCSP.

 

Decisão do Supremo Tribunal Federal (STF), proferida em outubro de 2011 direcionou a interpretação das disposições concernentes à responsabilidade tributária, disciplinadas no artigo 135 do Código Tributário Nacional (CTN), ou ao menos a forma adjetiva para que seja aferida a sua aplicação. Tal entendimento, a propósito, vem na linha do que já propugnava o STF, no sentido de não se admitir aplicação larga e irrestrita da responsabilização dos sócios, como se percebe no julgado em sede de repercussão geral nos autos do RE 562276/PR.

De acordo com o preceito do CTN, os diretores, gerentes ou representantes das pessoas jurídicas de Direito privado são pessoalmente responsáveis pelos créditos tributários resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social e estatutos.

No julgamento de outubro de 2011, proferido nos autos do RE 608.426/PR, restou consignado que os princípios do contraditório e da ampla defesa aplicam-se plenamente à constituição do crédito tributário em favor de qualquer sujeito passivo.

Obviamente, não pode a empresa ser isoladamente responsabilizada por atos cometidos através da subversão das atribuições que foram outorgadas a determinado representante, sendo plenamente justificável a norma estatuída no artigo 135 do CTN. O mesmo ocorre com aquele que age além dos limites estatutários e legais, justificando a responsabilização atribuída. No entanto, o ato deflagrador da responsabilidade tributária é decorrente de dolo, fraude ou excesso de poderes, aspectos que exigem prova contundente de sua ocorrência nos autos do processo tributário. A prova deve ser produzida de maneira a atender o estabelecido no artigo 5º, inciso LV da Constituição Federal, que assegura aos litigantes, em processo judicial ou administrativo e aos acusados em geral, o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos inerentes a esta.

Fundamental, portanto, a ampla oportunidade para produzir provas, requerer, defender e contrapor ao longo de todo o processo administrativo e judicial.

A fundamentação do STF trouxe alívio aos que atuam na seara tributária, uma vez que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, órgão responsável pela interpretação da lei federal, tem se firmado de maneira distinta acerca da matéria.

Nas circunstâncias normais de mercado, e agindo dentro dos limites estabelecidos por lei e estatutos, não deve o sócio ser responsabilizado por dívidas tributárias, tema que inclusive é objeto de súmula do Superior Tribunal de Justiça[1].

Assim, é abusiva a tentativa da Fazenda Pública de redirecionar a execução fiscal para os sócios quando não se comprova a existência de atos irregulares, mas tão somente o inadimplemento de obrigação tributária.

Entretanto, com a dissolução irregular da pessoa jurídica, a mesma Corte Especial tem admitido o redirecionamento da execução fiscal para os sócios e gerentes. Nesta hipótese, o ônus da prova é invertido, ou seja, havendo dissolução irregular, não é exigido da Fazenda Pública prova da prática de atos com excesso de poderes ou infração à lei ou estatutos[2]. O sócio é quem deverá provar que não agiu com dolo, culpa, fraude ou excesso de poderes. Ou seja, é exigida prova negativa, rechaçada pelo ordenamento jurídico brasileiro, ante a dificuldade de ser produzida.

É plenamente possível à Fazenda Pública comprovar que um dos atos foi efetuado, mas impossível ao contribuinte comprovar que não foram, sendo indubitável que a “negativa non sunt probanda”[3]. A presunção de veracidade que milita quase sempre em favor do Fisco, deveria resguardar o interesse público; todavia está ocasionando distorções inadmissíveis no Estado Democrático de Direito.

Nos termos do artigo 37 da Constituição Federal, a Administração Pública deve atender ao princípio da legalidade, que determina a obrigatoriedade desta fazer somente o que a lei autoriza, já que os diplomas normativos são elaborados por representantes da vontade da coletividade, democraticamente eleitos.

Neste contexto, as prerrogativas da Fazenda Pública que extrapolam a defesa dos direitos da coletividade, não atendem ao princípio da legalidade. São, na verdade, subversão da função para a qual o Estado foi constituído.

Assim, impor ao contribuinte prova cuja demonstração é um martírio ou se que demonstra praticamente impossível, não atende ao interesse da coletividade (interesse primário da Fazenda Pública). Pelo contrário, as reiteradas investidas por parte do Fisco, se não impedidas pela atuação do Poder Judiciário, revelará relação de vassalagem, na medida em que o interesse perseguido seja unicamente o arrecadatório (interesse secundário), a custo da supressão de direitos e garantias fundamentais do sujeito passivo.

Na mesma situação encontram-se os sócios cujos nomes constam na Certidão de Dívida Ativa (CDA), já que o STJ julgou em sede de recurso repetitivo que ainda que a execução tenha sido ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, incumbe ao sócio o ônus da prova de que não ficou caracterizada nenhuma das circunstâncias previstas no artigo 135 do CTN, ou seja, a ausência da prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos [4].

A presunção de legitimidade da CDA, entretanto, não persiste se considerarmos que o artigo 135 do CTN exige dolo ou culpa, que obviamente devem ser provados. Assim, o entendimento de que a exceção de pré executividade não se adequa à apuração da responsabilidade dos sócios somente tem justificativa dentro de um contexto em que já no âmbito administrativo tenha se dado ao contribuinte a oportunidade de se defender de forma ampla, inequívoca e desembaraçada.

Desse modo, a superestimação das presunções que militam em favor da Fazenda Pública revela-se uma erística schopenhauriana – construção do raciocínio por intermédio de circunstâncias fortuitas e psicológicas que se destinam a vencer determinado debate –, já que ao cobrar o tributo dos sócios e gerentes, a Fazenda Pública se apropria apenas das circunstâncias de seu interesse, sem buscar a verdade efetiva, mas sim a tentativa de comprovação a qualquer custo de sua “razão”, que esmaga as garantias do contribuinte em prol dos interesses arrecadatórios.

Pode haver situações em que, de fato, por ocorrência de dissolução irregular, os sócios e a sociedade não tenham sido encontrados. Não vai daí, entretanto, que de ato ultra vires por parte dos sócios decorra, necessariamente, o ato ou fato (anterior à dissolução irregular) que tenha dado ensejo à obrigação tributária; como poderá haver obrigação tributária nascida de atos praticados com excesso de poderes, ainda que não tenha havido a dissolução irregular, ao contrário, no curso contínuo das atividades da empresa.

Por isso a importância do contraponto assegurado pela manifestação da Corte Suprema – que enseja até mesmo a revisão da Súmula 435 do STJ, ou a sua aplicação cum granu salis, caso a caso –, com força no sistema constitucional e processual vigentes, que visa assegurar o princípio do contraditório e da ampla defesa, já que propicia participação do contribuinte no processo e resguarda garantia fundamental, que é interesse maior da coletividade.

Por óbvio que a participação do contribuinte fica prejudicada nos casos em que não foi encontrado, mas ainda para tais casos, há de se ter evidente a diligência do Fisco, por todos os meios – ou no mínimo nos termos da legislação processual vigente –, em encontrar o devedor, sem que do desencontro decorra, necessária e automaticamente, a extensão da responsabilidade por ato ou fato anterior.

Neste sentido, a aproximação da verdade não seria apenas o apurado pelo órgão público, acatado sem contraponto pelo órgão julgador, mas exige processo dialético, tomado em seu sentido mais genérico, de confronto de argumentos e ideias. Se a aproximação da verdade exige argumentação dialética, no âmbito do processo civil é no contraditório e na ampla defesa que estas se efetivam.

Acertada, portanto, a decisão do Supremo Tribunal Federal, assegurando que, para a atribuição da responsabilidade tributária, o sujeito passivo tenha oportunidade de defender-se de maneira inequívoca e desimpedida.

Por fim, a discussão não se encerra, mas se inicia por outros campos, agora com a decisão do STF. Haverá de se considerar, por exemplo, as discussões que dela decorrem quanto à aplicação do princípio da verdade material no processo administrativo tributário (que é sempre processo administrativo), bem como aquelas relativas ao empréstimo de provas entre processo civil e penal (no âmbito tributário), dado que, como também já decidiu o STF[5], não se tipifica crime contra a ordem tributária antes do lançamento definitivo (do que não decorre, necessariamente, que com o fim deste o delito fique tipificado). Essas questões, entretanto, poderão ser abordadas oportunamente.

Bibliografia

  • RE 608426 AgR, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 04/10/2011, DJe-204 divulgação 21-10-2011 Publicação 24-10-2011 Ementa Vol-02613-02 PP-00356).
  • RE 562276, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, Tribunal Pleno, julgado em 03/11/2010, Repercussão Geral – mérito dje-027 divulg 09-02-2011 public 10-02-2011 ement vol-02461-02 pp-00419 RDDT n. 187, 2011, p. 186-193 rt v. 100, n. 907, 2011, p. 428-442.
  • SCHOPENHAUER (2000), Arthur. A Arte de Ter Razão: exposta em 38 estratagemas. São Paulo, Martins Fontes.
  •  CHAUÍ, Marilena (1995). Convite à Filosofia. São Paulo: Ed. Ática.
  • MELLO, Celso Antônio Bandeira (2011). Curso de Direito Administrativo. 28ª ed. São Paulo. Editora Malheiros.
  • COELHO, Fábio Ulhoa (2008). Manual de Direito Comercial. 21ª edição. São Paulo. Editora Saraiva.


[1] STJ, Súmula 430: “O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente”.

[2] STJ, Súmula 435: “Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente”.

[3] A expressão evidencia que os fatos negativos não devem ser provados, compatibilizando a interpretação do sistema jurídico com o artigo 333, parágrafo único do Código de Processo Civil, que dispõe ser nula a convenção que dispõe de maneira diversa o ônus da prova quando este tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.

[4]STJ – Recurso Especial nº. 1.110.925 /SP.

[5] Súmula vinculante 24.

Responsabilidade Tributária do Sócio Administrador

por Iuri Engel Francescutti
Advogado sócio do Escritório Garcia & Keener Advogados
Pós-graduado em Direito Tributário pela PUC-Rio e Pós-graduando em Auditoria Tributária pela Faculdade de Ciências Contábeis da UFRJ

Dispõe o artigo 135 do Código Tributário Nacional que os sócios administradores das pessoas jurídicas de direito privado são pessoalmente responsáveis pelas obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato ou estatuto.

Até meados da década de 1990, o Superior Tribunal de Justiça entendia que o simples fato de deixar de recolher tributo caracterizava a “infração de lei” a que alude o artigo 135 do CTN, atraindo a responsabilidade do sócio administrador, independentemente do seu nome constar ou não da Certidão de Dívida Ativa[1].

Somente em alguns julgados do final da década de 1990 começamos a identificar uma mudança dessa jurisprudência, que passou a diferenciar a inadimplência da sociedade, da infração cometida diretamente pelo sócio administrador[2].

A partir dessa virada jurisprudencial, a imputação de responsabilidade ao sócio administrador passou a exigir a comprovação, por parte da Fiscalização[3], de que ele contribuiu dolosamente para o não pagamento do tributo devido pela sociedade, mediante infração à lei (ou ao contrato ou estatuto). Ou seja, a responsabilidade do sócio administrador, além de subsidiária, passou a ser de natureza subjetiva, sendo ônus de quem acusa comprovar que o ato doloso cometido pelo sócio administrador tornou impossível o cumprimento da obrigação fiscal da sociedade[4].  

Em meados de 2004, a jurisprudência até então consolidada no STJ sofreu um revés, capitaneado em essência pelos Ministros Teori Zavascki e Luiz Fux. Eles passaram a defender que, no caso das contribuições destinadas à Seguridade Social, a responsabilidade pessoal do sócio, seja ele administrador ou não, não dependeria da prova de infração à lei, bastando a mera constatação de inadimplência da sociedade, em virtude da regra prevista no art. 13 da Lei nº 8.620/93[5].

Essa exceção, entretanto, não foi aceita por todos os demais, encontrando forte resistência do Ministro José Delgado, para quem a responsabilidade de terceiros somente poderia ser regulada por lei complementar, de modo que o art. 13 da Lei nº 8.620/93 deveria ser interpretado em conjunto com o art. 135, III, do CTN[6].

Em 2005, a matéria foi levada a julgamento na 1ª Seção, que acolheu a posição do Ministro José Delgado[7]. A partir de então, mesmo ressalvando o entendimento pessoal, todos os demais Ministros passaram a não mais aceitar a responsabilização direta do sócio, prevista no art. 13 da Lei nº 8.620/93[8]. Somente em 2010 esse dispositivo foi declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal[9], levando o STJ a ratificar seu entendimento em sede de recurso repetitivo (art. 543-C do CPC)[10].

Ainda em 2005, é possível perceber a formação de um novo entendimento jurisprudencial sobre a matéria. Embora até aquela oportunidade fosse pacífico que constituía ônus do Fisco comprovar a infração à lei, em alguns julgados surgiu a idéia de que, tendo a execução fiscal sido proposta também contra o sócio administrador, somente seria possível questionar sua legitimidade em sede de embargos[11].

Essa reformulação jurisprudencial subverte a lógica até então vigente, imputando ao sócio administrador o ônus, que era do Fisco, de provar que não infringiu a lei e, portanto, que não é parte legítima para responder pelo pagamento do tributo inadimplido pela sociedade.

Tal tese rapidamente ganhou contornos mais concretos no STJ, que definiu a seguinte regra: a indicação do nome do sócio administrador na Certidão de Dívida Ativa (CDA) – a qual goza de presunção de liquidez e certeza – inverte o ônus probatório da responsabilidade do sócio administrador, por força dos artigos 204 do CTN e 3º da Lei nº 6.830/80[12].

Em outras palavras, se o nome do sócio administrador não consta da CDA, o redirecionamento da execução fiscal depende de prova, cujo ônus é do Fisco, de infração à lei, que não se limita à constatação de inadimplência. Já se o nome dele consta na CDA, na condição de co-responsável, tenha a execução fiscal sido proposta somente contra a sociedade ou também contra o sócio, será dele, e não do Fisco, o ônus de comprovar que não infringiu a lei e, portanto, que não responde com seu patrimônio pelos débitos tributários da sociedade. E essa prova somente poderá ser produzida em sede de embargos, não se admitido exceção de pré-executividade para discutir tal matéria. Essa regra foi cristalizada no STJ por meio de três recursos repetitivos[13], que reduziram drasticamente a discussão sobre a matéria no âmbito daquele Tribunal.

Recentemente, quando do julgamento do RE 608.426, relatado pelo Ministro Joaquim Barbosa, a 2ª Turma do Supremo Tribunal Federal trouxe novos contornos ao instituto da responsabilidade tributária de terceiros, entre os quais se destaca a figura do sócio administrador, foco deste trabalho.

A decisão foi bastante festejada no meio jurídico, porque ela limita a possibilidade de redirecionamento da execução fiscal ao sócio administrador.

De acordo com o Ministro Relator, os princípios constitucionais da ampla defesa e do contraditório exigem, para o redirecionamento da execução fiscal, que o sócio administrador tenha integrado o processo administrativo em que se efetiva a constituição de crédito tributário.

Além disso, no seu voto, o Ministro Relator foi explícito quanto à obrigação de que a decisão administrativa que atribui tal ônus ao sócio administrador seja “adequadamente motivada e fundamentada, sem depender de ficções e presunções legais”.

Ao contrário do que pode parecer, o precedente do STF não conflita de forma absoluta com os repetitivos do STJ; antes, ratifica-os, buscando aperfeiçoá-los.

A CDA somente goza de presunção (relativa) de certeza e liquidez porque se pressupõe que a sua formação foi precedida de um procedimento administrativo em que se confirmou a existência, a legalidade e o montante da obrigação tributária.  Sob esse enfoque, para que o nome do sócio administrador conste da CDA, é preciso que os requisitos legais que autorizam esse redirecionamento da cobrança tenham sido enfrentados na esfera administrativa, assegurando-se ao contribuinte ampla defesa. Afinal, a CDA deve espelhar exatamente aquilo que foi sacramentado na esfera administrativa e nada mais.

Logo, o ônus do Fisco em demonstrar, no processo administrativo prévio de constituição do crédito tributário, a ocorrência das circunstâncias concretas que permitem a imputação de responsabilidade ao sócio administrador não é, exatamente, um requisito para o redirecionamento da execução fiscal, como consta da decisão do STF, mas um requisito para que o nome do sócio administrador conste da CDA, o que, então, pelo entendimento do STJ, permitirá o ajuizamento imediato da cobrança contra o sócio administrador ou o redirecionamento da execução contra ele. Parece-me que essa é a melhor forma de conjugar a jurisprudência das duas E. Cortes. Aliás, esse entendimento já havia sido defendido, no passado, pela Ministra Eliana Calmon, em voto vencido quando do julgamento do REsp 1.182.462[14].

Não se pode aceitar, de forma alguma, como tem ocorrido, especialmente em débitos constituídos mediante declaração do próprio contribuinte (sujeita à homologação), que o nome dos sócios administradores conste das CDA’s sem esse prévio exame acerca do preenchimento dos requisitos do art. 135 do CTN[15].

Mas como poderia o juízo singular ignorar a presunção de que goza a CDA? Uma primeira sugestão seria exigir da Administração a menção expressa, no título, dos motivos que ensejaram a inclusão nele do nome do sócio administrador e em que processo administrativo isto foi decidido, como defendido pela Ministra Eliana Calmon, no brilhante voto já citado. A dispensar-se esse ônus ao Fisco, então, em segundo lugar, bastaria ao contribuinte demonstrar que não houve esse procedimento prévio. Ou seja, ele não precisa tratar do não preenchimento dos requisitos em si, mas apenas defender que não lhe foi dada oportunidade para se manifestar sobre essa pretensão fazendária, o que tornaria nula a menção do seu nome na CDA[16], derrubando a sua legitimidade processual.

A exigência de procedimento prévio para inclusão do nome do sócio na CDA não pode impedir, de forma alguma, que no curso da execução fiscal se pretenda seu redirecionamento. Fica mantida esta hipótese, desde que o Fisco comprove, no processo judicial, a ocorrência de uma das circunstâncias legais que autorizam a medida. Até mesmo porque a infração à lei pode se dar em momento posterior à constituição do crédito e, se mantida uma interpretação literal do precedente do STF, o Fisco ficaria sem opções para cobrança da dívida, o que não seria razoável.

Em resumo, para que o nome do sócio administrador conste da CDA, é imprescindível a existência de procedimento prévio, devidamente motivado e discriminado na certidão, sem o qual a CDA é nula. A inexistência desse procedimento é matéria de defesa do sócio, a ser suscitada em exceção de pré-executividade, porque não é preciso dilação probatória para comprovar a ausência de procedimento prévio de imputação de responsabilidade ao sócio administrador. Tratando-se apenas de débito declarado e não pago, a constatação da nulidade da CDA em relação ao sócio administrador é instantânea, ou seja, não é possível a inclusão na CDA do nome do sócio administrador nesta situação, já que a inscrição neste caso é automática.

Já nos casos em que foi lavrado auto de infração, será suficiente verificar se ele imputa e motiva essa responsabilidade e/ou se as decisões administrativas que se seguiram abordam o tema. Em caso negativo, a CDA também será nula.

Por outro lado, se não houve procedimento prévio, para o redirecionamento da execução fiscal, o Fisco deverá provar a dissolução irregular[17] da sociedade, bem como que o sócio exercia papel de administrador na sociedade devedora no momento dessa dissolução e, também[18], à época do inadimplemento.



[1] REsp 1.674/GO, Rel. Ministro Ari Pargendler, Rel. p/ Acórdão Ministro Antônio de Pádua Ribeiro, Segunda Turma, julgado em 16/10/1995, DJ 06/11/1995; REsp 68.408/RS, Rel. Ministro Demócrito Reinaldo, Primeira Turma, julgado em 23/05/1996, DJ 24/06/1996; REsp 203.878/RJ, Rel. Ministro GARCIA Vieira, Primeira Turma, julgado em 06/05/1999, DJ 21/06/1999.

[2] REsp 100.739/SP, Rel. Ministro Ari Pargendler, Segunda Turma, julgado em 19/11/1998, DJ 01/02/1999; AgRg nos EREsp 109.639/RS, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Seção, julgado em 06/12/1999, DJ 28/02/2000; REsp 121.021/PR, Rel. Ministra Nancy Andrighi, Segunda Turma, julgado em 15/08/2000, DJ 11/09/2000. Um dos poucos que resistiu em adotar essa tese foi o Ministro Garcia Vieira, somente vindo a acolhê-la em meados de 2002.

[3] AgRg no REsp 557.483/MT, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em 04/11/2003, DJ 19/12/2003.

[4] O único integrante da 1ª Seção do STJ com alguma ressalva a esse entendimento era o Ministro Luiz Fux, para quem constituiria infração à lei, a atrair a responsabilidade do sócio administrador, a sociedade deixar de pagar seus tributos, mas, com o conhecimento do referido sócio, distribuir lucros ou pro labore. Diferencia-se, assim, a situação da sociedade sem fluxo de caixa para o cumprimento de todas as suas obrigações em geral da sociedade que deixa de cumprir apenas as obrigações de natureza tributária.

[5] REsp 610.216/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 18/03/2004, DJ 03/05/2004.

[6] REsp 701.680/RS, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em 07/04/2005, DJ 19/12/2005.

[7] REsp 717.717/SP, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Seção, julgado em 28/09/2005, DJ 08/05/2006.

[8] REsp 702.719/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 17/11/2005, DJ 28/11/2005.

[9] RE 562.276, Rel. Ministra Ellen Gracie. Tribunal Pleno, julgado em 03/11/2010, DJe 10/02/2011.

[10] REsp 1.153.119/MG, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, julgado em 24/11/2010, DJe 02/12/2010.

[11] REsp 670.174/RJ, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 16/06/2005, DJ 15/08/2005.

[12] EREsp 702.232/RS, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado em 14/09/2005, DJ 26/09/2005.

[13] REsp 1101728/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, julgado em 11/03/2009, DJe 23/03/2009; REsp 1104900/ES, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Seção, julgado em 25/03/2009, DJe 01/04/2009; REsp 1110925/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, julgado em 22/04/2009, DJe 04/05/2009.

[14] REsp 1182462/AM, Rel. Ministra Eliana Calmon, Rel. p/ Acórdão Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 25/08/2010, DJe 14/12/2010. Parece caminhar no mesmo sentido: REsp 975691/RS, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 09/10/2007, DJ 26/10/2007.

[15] A ausência desse procedimento prévio contraria a Portaria nº 2284/2010 da própria Receita Federal.

[16] Sem prejuízo da eventual apuração das consequências criminais que essa inclusão indevida – sem procedimento prévio – do nome do sócio administrador na CDA possa acarretar.

[17] A bem da verdade, a prova de infração à lei resume-se, salvo raríssimas exceções, à constatação da dissolução irregular da sociedade, o que se presume (de forma relativa) quando o contribuinte não é encontrado pelo oficial de justiça no endereço constante em seus cadastros oficiais, ou seja, na última declaração prestada à Receita Federal ou no último contrato ou estatuto arquivado na Junta Comercial. Nesse sentido, vide: AgRg no REsp 1086791/SP, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 16/06/2009, DJe 29/06/2009.

[18] AgRg no REsp 1034238/SP, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 02/04/2009, DJe 04/05/2009.

Responsabilidade tributária por transferência do dever de pagar e por fato gerador alheio.

por Ives Gandra da Silva Martins
Professor Emérito das Universidades Mackenzie, UNIP, UNIFIEO, UNIFMU, do CIEE/O ESTADO DE SÃO PAULO, das Escolas de Comando e Estado-Maior do Exército – ECEME, Superior de Guerra – ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal-1a. Região; Professor Honorário das Universidades Austral (Argentina), San Martin de Porres (Peru) e Vasili Goldis (Romênia); Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova (Romênia) e da PUC-Paraná, e Catedrático da Universidade do Minho (Portugal); Presidente do Conselho Superior de Direito da FECOMERCIO – SP; Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária-CEU/Instituto Internacional de Ciências Sociais-IICS. Membro das Academias Internacional de Cultura Portuguesa (Lisboa), Internacional de Direito e Economia, Brasileira de Filosofia, Brasileira de Letras Jurídicas, Paulista de Letras, Paulista de História, Paulista de Educação e Paulista de Direito.

 

O artigo 128 do CTN tem a seguinte dicção:

“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”

 Ao comentar pela Saraiva, este artigo, meu raciocínio seguiu a linha que passo a expor [1].

 O dispositivo pretende consubstanciar uma norma geral formalizada em duas linhas básicas, a saber:

1) a responsabilidade tributária é aquela definida no capítulo;

2) a lei, entretanto, pode estabelecer outros tipos de responsabilidade não previstos no capítulo a terceiros.

 O artigo começa com a expressão “sem prejuízo do disposto neste Capítulo”, que deve ser entendida como exclusão da possibilidade de a lei determinar alguma forma de responsabilidade conflitante com a determinada no Código.

 Isso vale dizer que a responsabilidade não prevista pelo capítulo pode ser objeto de lei, não podendo, entretanto, a lei determinar nenhuma responsabilidade que entre em choque com os arts. 128 a 138.

 A seguir o artigo continua: “a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa”, determinando, de plano, que esta escolha de um terceiro somente pode ser feita se clara, inequívoca e cristalinamente exposta na lei.

Uma responsabilidade, entretanto, sugerida, indefinida, pretendidamente encontrada por esforço de interpretação nem sempre juridicamente fundamentada, não pode ser aceita, diante da nitidez do dispositivo, que exige deva a determinação ser apresentada “de forma expressa”.

Por outro lado, fala o legislador, em “crédito tributário”, de tal maneira que a expressão abrange tanto os tributos como as multas, quando assim a lei o determinar.

Significa dizer que o crédito tributário, cuja obrigação de pagar foi transferida a terceiros, sempre que não limitado, por força do CTN ou de lei promulgada nesses moldes, à tributação apenas, deve ser entendido por crédito tributário total. Em havendo, todavia, qualquer limitação expressa, a transferência da responsabilidade pela liquidação do crédito só se dará nos limites da determinação legal.

Aliás, a própria vinculação da determinação atrás comentada com a responsabilidade subjacente do contribuinte, “excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação”, está a mostrar que a atribuição de uma responsabilidade a terceiros para extinguir o crédito tributário pode ser parcial ou total, como pode ser a responsabilidade total, parcial ou nenhuma de quem deveria ser o contribuinte.

Fala, a lei, ainda, que a terceira pessoa eleita como responsável deve ser vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação.

É evidente, ao falar “vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação”, pela amplitude da expressão, que admitiu os dois tipos de responsabilidade por relação, ou seja, a “transferente” e a “substitutiva”.

Finalmente, deve-se verificar que o verdadeiro contribuinte, podendo ter sua responsabilidade excluída ou apenas passando a ter uma responsabilidade parcial ou total de caráter supletivo, somente perde sua função de personagem passiva principal por razões de interesse estatal vinculado principalmente às necessidades de simplificações na arrecadação e fiscalização do tributo”.

O art. 150, § 7º, da Constituição Federal criou tipo de responsabilidade tributária sem fato gerador atual, estando assim redigido:

“§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”.

Sendo fictícia, e não presumida, a hipótese de imposição, tenho minhas dúvidas sobre a constitucionalidade do dispositivo, posto que, a meu ver, o art. 128 é explicitador da cláusula pétrea constitucional vinculada ao princípio da legalidade, e este princípio não permitira, até a EC n. 3/93, a imposição sem fato gerador. Transcrevo, em sentido contrário, decisão do STF (RE 213-396-5/SP, 1)1, 1° dez. 2000), cuja ementa é a seguinte:

“Relator: Min. Ilmar Galvão
Recorrente: Estado de São Paulo
Advogado: PGE-SP — Carlos José Teixeira de Toledo
Recorrido: Diasa Distribuidora e Importadora de Automóveis S/A
Advogado: Alexandre Moreno Barrot e outros
Ementa: Tributário. ICMS. Estado de São Paulo. Comércio de veículos novos. Art. 155, § 2º, XII, B, da CF/88. Convênios ICM n. 66/88 (art. 25) e ICMS n. 107/89. Art. 82, inc. XIII e § 4º, da lei paulista n. 6.374/89.
O regime de substituição tributária, referente ao ICM, já se achava previsto no Decreto-Lei n. 406/68 (art. 128 do CTN e art. 6°, § 3° e 4º, do mencionado decreto-lei), normas recebidas pela Carta de 1988, não se podendo falar, nesse ponto, em omissão legislativa capaz de autorizar o exercício, pelos Estados, por meio do Convênio ICM n. 66/88, da competência prevista no art. 34, § 8°, do ADCT/88.
Essa circunstância, entretanto, não inviabiliza o instituto que, relativamente a veículos novos, foi instituído pela Lei paulista n. 6.374/89 (dispositivos indicados) e pelo Convênio ICMS n. 107/89, destinado não a suprir omissão legislativa, mas a atender à exigência prevista no art. 62, § 42, do referido Decreto-Lei n. 406/6 8, em face da diversidade de estados aos quais referido regime foi estendido, no que concerne aos mencionados bens.
A responsabilidade, como substituto, no caso, foi imposta por lei, como medida de política fiscal, autorizada pela Constituição, não havendo que se falar em exigência tributária despida de fato gerador.
Acórdão que se afastou desse entendimento.
Recurso conhecido e provido”.

Consta do acórdão o seguinte trecho:

“A matéria foi ainda contemplada na EC n. 3/93, que introduziu, no art. 150 da CF/88, o § 7º, segundo o qual,
“§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido’.
O referido § 7º, acima transcrito, foi regulamentado pela Lei Complementar n. 87/96”.

Em outra decisão, o STF declarou que a devolução do tributo recolhido antecipadamente só seria restituído no caso de não se completar a operação final (ADIn 1.851, DJ 13-12-2002, rel. Min. Ilmar Galvão, Plenário do STF)”  [2].

 Pessoalmente, tenho defendido a tese de que, de um lado,  toda a responsabilidade tributária é substitutiva, nos termos do art. 121 do CTN assim redigido:

“Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
        Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
        I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
        II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.” [3].

É que, havendo dois tipos de pagadores de tributos (o contribuinte e aquele que é posto  em seu lugar), à evidência quem está no lugar do contribuinte, substitui-o. Por essa  razão  não hospedo a tese dos que vêem diferença entre “transferência do dever tributário do contribuinte” e a “substituição tributária por fato gerador alheio”, posto que, nas duas hipóteses, o pagador de tributos é SUBSTITUTO DO VERDADEIRO CONTRIBUINTE, ORIGINÁRIO OU SUPLETIVO.

Por outro lado, quando a responsabilidade tributária decorre, por transferência do dever tributário, o fato gerador, em tese, tem por origem a circunstância de  ser aquele que o transferiu quem o gerou, daí o seu dever. Em tese, portanto, a transferência do dever tributário é também transferência da responsabilidade pelo fato gerador alheio.

É bem verdade que o artigo 128 faz menção a dois tipos de responsabilidade, ou seja, a excludente da obrigação de o contribuinte real pagar o tributo, passando sua responsabilidade exclusiva ao responsável, e a supletiva, ou seja, aquela em que, no caso de o responsável se  tornar inadimplente, o contribuinte volta a participar da relação tributária, como sujeito passivo da obrigação [4].

Em ambas as hipóteses, entretanto, o fato gerador, que deveria ser atribuído, em nível de obrigação de pagar o tributo, ao contribuinte, é transferido ao substituto, sendo, a meu ver, irrelevante que o seja de forma exclusiva ou supletiva. Nada obstante situações diversas, no âmago da questão, há sempre uma responsabilidade do substituto e sempre um fato gerador, cuja deflagração foi ocasionada pelo contribuinte.

Prefiro, pois, em nível de simplificação doutrinária, entender que não há, na essência, distinção, pois o fato gerador é sempre alheio e o responsável sempre substituto do contribuinte.

Não posso deixar, todavia, de reconhecer que na substituição tributária exclusiva, embora o fato gerador seja alheio, o pagador de tributo é, de imediato, colocado na posição de responsável, com o que embora não seja o contribuinte é o único obrigado a adimplir a obrigação, o que torna o responsável, um “quase contribuinte”.

O fato gerador, todavia, em direito tributário, é o que define o regime jurídico da imposição e este tem como seu gerador o contribuinte, pela lei definitivamente excluído. Esta é a razão pela qual não faço distinção. Para mim, pois, há apenas duas figuras de pagadores tributários, ou seja, o contribuinte e o responsável.

IGSM/mos/a2011-112 RESPONS TRIB POR TRANSF DEVER PAGAR – dialetica



[1]  Comentários ao CTN, 2º vol., 5ª. ed., p. 235/239.

[2] Ob. cit. p. 225/237.

[3]  Luiz Antonio Caldeira Miretti esclarece:  “Porém, é indispensável que se faça a ressalva de que o legislador encontra limites de atuação no que se refere à figura do responsável, visto que o inciso II do parágrafo único do art. 121 tem de ser aplicado conjuntamente com a disposição do art. 128 do CTN (previsão em lei e vinculação do responsável ao fato gerador da respectiva obrigação).

A concepção de Zelmo Denari quanto à distinção da sujeição passiva direta e indireta, extraída do CTN, acentua que:

“O contribuinte — como quer nosso estatuto tributário — é o sujeito passivo que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária.

Quando a situação-base ostenta a natureza de fato econômico, como sucede na generalidade dos casos previstos na Constituição (v. g., importação e exportação de mercadorias, industrialização e fornecimentos de bens ou serviços, disponibilidade de bens ou rendas etc.), o legislador ordinário não tem alternativas, pois só pode qualificar como contribuinte o operador econômico que realiza o pressuposto tributário.

Responsável tributário, nos termos do inciso II do art. 121, vale dizer, amplo sensu, é o sujeito passivo obrigado ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária ex vi legis. Advirta-se, contudo, que diversos são os modelos de obrigados tributários cuja responsabilidade deriva de disposição expressa de lei.

Responsáveis tributários, em sentido estrito, são todos aqueles que, por disposição legal, são acrescidos à relação fisco-contribuinte, em caráter solidário”  (grifos do original)” (Comentários ao Código Tributário Nacional, 5ª. ed., ob. cit. p. 217).

[4]  Edison Carlos Fernandes lastreia-se na posição de Rubens, antes do anteprojeto, ao dizer:  “Nas palavras do citado Rubens Gomes de Sousa, a sujeição passiva indireta (responsabilidade em sentido amplo) por transferência “ocorre quando a obrigação tributária, depois de ter surgido contra uma pessoa determinada (que seria o sujeito passivo direto) entretanto, em virtude de um fato posterior, transfere-se para outra pessoa diferente (que será o sujeito passivo indireto)”. A transferência, portanto, quer significar que, embora tenha havido um contribuinte (sujeito passivo direto), devido a situações fáticas, e nos termos da legislação aplicável, a responsabilidade pelo cumprimento da obrigação tributária foi transladada para outra pessoa, que, todavia, tenha algum vínculo com o fato gerador ocorrido. A exigência de vínculo do responsável com o fato gerador está expressamente prevista na regra geral da responsabilidade tributária, inscrita no art. 128 do CTN. Sublinhe-se: qualquer análise ou estudo da responsabilidade tributária deve ter como inafastável o disposto no art. 128 do CTN, especialmente no que concerne à vinculação do responsável ao fato gerador” (Curso de Direito Tributário, coordenação minha, Ed. Saraiva, 12ª ed., São Paulo, 2010, p. 288).

O direito de ampla defesa administrativa ao terceiro responsável pelo pagamento do tributo.

por Natercia Sampaio Siqueira. Mestre em Direito Tributário pela UFMG e Doutora em Direito Constitucional pela UNIFOR. Professora dos Cursos de Graduação e Pós graduação stricto sensu do curso de direito da Unifor. Procuradora do Município de Fortaleza. Advogada.

por Márcio Augusto de Vasconcelos Diniz. Mestre em Direito Constitucional UFMG e Doutor em Direito pela UFMG/Universidade de Frankfurt am Main. Professor Adjunto da Faculdade de Direito da UFC. Procurador do Município de Fortaleza. Advogado.

 

Introdução

Recente decisão da segunda Turma do STF, no RE 608426/AgR/PR, de relatoria do Min. Joaquim Barbosa, compreendeu que “os princípios do contraditório e da ampla defesa aplicam-se plenamente na constituição do crédito tributário em desfavor de qualquer espécie de sujeito passivo, irrelevante sua nomenclatura legal (contribuintes, responsáveis, substitutos, devedores solidários etc)” .

O que significa que independente do título ao qual se dê a sujeição passiva, deve-se assegurar ao responsável pelo pagamento do tributo, seja contribuinte ou terceiro, a ampla defesa e o contraditório no processo administrativo tributário, que é garantia fundamental do administrado. Desta premissa, a conclusão irrefutável: a ampla defesa e o contraditório demandam que o sujeito passivo, contribuinte ou terceiro, seja intimado dos atos que lhes são prejudiciais por meio idôneo, possibilitando-lhes a impugnação administrativa.

Nada mais correto. É o que se demonstrará por meio deste artigo, quando se tratará da praticidade, da ampla defesa e da responsabilidade de terceiros no pagamento de tributos, sob a argumentação de que as exigências de praticidade devem ser equilibradas com a ampla defesa e o instituto da responsabilidade de terceiro, que responde pelo pagamento de tributo a título diverso do contribuinte.

1.0 Praticidade

O acerto da decisão proferida pela Segunda turma do STF revela-se no contexto em que realizada a atividade tributária.

De primeiro, ressalta-se: a atividade fazendária de realização do tributo é informada pelo princípio da praticidade. O que significa que o procedimento de aplicação e cobrança da exação fiscal deve utilizar-se de meios que possibilitem a realização eficiente e econômica do tributo, assegurando a eficácia material da lei tributária, assim como a isonomia na sua aplicação.

Isto, porque o tributo é aplicado e cobrado em massa. Não por menos, em direito tributário: a) o crédito tributário é constituído, unilateralmente, pela fazenda pública; b) a certidão de inscrição em dívida ativa do crédito tributário corporifica o título executivo extrajudicial, apto a iniciar o processo de execução forçada; c) o título executivo extrajudicial é revestido da presunção de certeza e liquidez, passível de ser desconstituída em processo de embargos à execução fiscal, cujo pressuposto objetivo consiste na garantia integral do crédito tributário.

Veja-se bem: o título executivo é confeccionado pela parte credora, prescindindo não apenas do consentimento do sujeito passivo, como do conhecimento judicial. E nada há de estranhar neste procedimento. Imagine-se que a elaboração do título executivo extrajudicial carecesse do assentimento do sujeito passivo: quem o iria dar?

De outra sorte, caso a execução forçada ficasse a depender do conhecimento judicial, a ineficiência na realização do tributo seria inegável. De primeiro, porque a quantidade de ações de conhecimento, cujo objeto consistisse na declaração da relação jurídica tributária e na constituição do respectivo título executivo, sobrecarregaria o judiciário, que não teria infraestrutura para o trâmite eficiente e célere de referidos processos.   Sem considerar que na constituição do crédito tributário, o conhecimento da ciência contábil, que escapa aos juízes, revela-se, em não raras situações, tão relevante quanto o conhecimento da ciência jurídica.

De segundo, porque o necessário conhecimento judicial à elaboração do título executivo inviabilizaria muitas das práticas de cobrança indireta do tributo, bem como instrumentos de otimização da arrecadação, como o desconto na fonte. Outra, portanto, não pode ser a conclusão: o processo judicial não é o instrumento adequado para criar título executivo fiscal, posto que tal procedimento é, no modelo constitucional e no sistema de competências, uma atividade tipicamente administrativa.

As justificativas, para tal afirmativa, vão além das até agora enumeradas, não escapando ao senso comum. Mas ainda falta um último argumento, que bem realça o porquê de a aplicação e cobrança do tributo ser informado pela praticidade, mediante o procedimento de constituição do título executivo extrajudicial pela Fazenda Pública: a escolha do modelo do Estado Fiscal pelo Estado brasileiro.

A eleição do modelo do Estado fiscal significa que o Brasil é custeado, preferencialmente, por impostos, uma vez que a exploração da atividade econômica não lhe é livre, conforme o disposto nos art. 170, caput e 173, caput da CF. Não por outra razão, a CF reconhece a administração fazendária da União, dos Estados, do DF e dos Municípios como fundamental ao funcionamento do Estado – art. 37, XXII. 

Chega-se, por este momento, a uma primeira e relevante constatação: a essencialidade da atividade tributária ao funcionamento do Estado, aliada à aplicação em massa do tributo, justifica o procedimento de realização da lei tributária, cuja elaboração do titulo executivo extrajudicial se dá, unilateralmente, pela parte credora, prescindindo do assentimento do devedor e do conhecimento judicial.

2.0. Ampla defesa e contraditório

Mas se o procedimento de aplicação e cobrança do tributo não consiste em mero privilégio, justificando-se na aplicação e cobrança em massa da lei tributária, assim como no modelo do Estado fiscal adotado pela Constituição brasileira, deve ele adequar-se às garantias fundamentais asseguradas ao indivíduo, dentre as quais a ampla defesa e o contraditório em processo administrativo.

A ampla defesa e o contraditório em processo administrativo têm ganhado destaque face às considerações democráticas. Eles possibilitam um real diálogo entre a administração pública e o particular, que suplanta a mera relação de subordinação que decorre dos atributos inerentes ao ato administrativo: presunção de legitimidade e veracidade, imperatividade, exigibilidade e – por vezes – executoriedade.

Em síntese: o processo administrativo, informado pela ampla defesa e o contraditório, revela-se como antídoto aos atributos do ato administrativo. Se razões de praticidade justificam os requisitos inerentes aos atos administrativos, razões democráticas ou de legitimação reivindicam que as manifestações do Estado sejam constituídas sob a oportunidade do diálogo ao particular. Tal legitimação pelo diálogo (participação do interessado na formação do título) se torna tão e mais relevante em matéria tributária, cuja regulamentação, além de extensa, revela-se complexa e de difícil manuseio.

Neste quadro, a ampla defesa e o contraditório são fundamentais não apenas à legitimação da atuação fazendária, mas à legalidade, que é princípio maior tanto do direito administrativo como do direito tributário. Isto, porque o processo administrativo, informado pela ampla defesa e contraditório, bem como pelos meios e recursos que lhes são inerentes, consiste no procedimento que apresenta maior eficiência na descoberta da verdade e na correta interpretação do direito.

Razões das mais diversas ordens estão, desta feita, a justificar a ampla defesa e o contraditório em processo administrativo. Democracia, legitimidade, legalidade e redução ou esclarecimento das complexidades são as razões pelas quais o processo administrativo – e a garantia que ele encerra – deve ser levado a sério na prática jurídica brasileira.

3.0. Responsabilidade do terceiro

Dentro das considerações acerca da ampla defesa e do contraditório, não se pode esquecer que em Direito Tributário, o sujeito passivo não se limita à figura do contribuinte. Um terceiro, que não seja o contribuinte, desde que tenha relação com o fato gerador (art. 128 do CTN), pode vir a ser chamado para o pagamento de tributo mediante expressa previsão legal.

Observa-se que não é qualquer terceiro que pode ser chamado ao pagamento do tributo; é necessário que ele esteja ‘vinculado ao fato gerador da respectiva obrigação’. Uma das possíveis interpretações, ao que signifique estar ‘vinculado ao fato gerador da respectiva obrigação’, consiste na possibilidade de o terceiro ressarcir-se, econômica e previamente, do ônus tributário, antes de efetuar o pagamento do tributo.

Neste momento, releva observar que o tributo tem por causa ou a remuneração, ao Estado, pelos destinatários e beneficiários da atuação pública ou a capacidade contributiva, revelando-se como obrigação pessoal.

Daí a obrigatoriedade de assegurar-se ao terceiro meios de ressarcimento prévio e econômico do tributo, cujo pagamento lhe foi atribuído. Caso contrário, uma pessoa, que não a destinatária e beneficiária da atuação pública ou a titular da capacidade contributiva, será a onerada pela obrigação tributária, sem que se manifeste causa jurídica para tanto.

Mas além da exigência do prévio ressarcimento econômico do tributo, a razão do chamamento de terceiro para pagamento da prestação tributária pode dar-se a título de responsabilidade: a) pelo descumprimento de obrigações acessórias, que tenha dificultado a cobrança tributária; b) pela atuação na gestão de bens de terceiros sem a usual diligência e honestidade que se espera do homem probo, do que resultou a inadimplência tributária ou o próprio nascimento do tributo. 

O pagamento de tributos por terceiro, em razão dos ilícitos acima enumerados, é uma das razões pelas quais o CTN atribui a responsabilidade pelo crédito tributário a terceiros (arts. 134 e 135). Entretanto, uma outra causa de atribuição de responsabilidade tributária a terceiro consta do CTN: a sucessão, que se dá quando um terceiro assume a posição antes ocupada pelo contribuinte, não raro incorporando o seu patrimônio – sucessão causa mortis e empresarial, por exemplo.

O importante, entretanto, é verificar que a atribuição da responsabilidade pelo pagamento de tributo a terceiro não é livre, devendo observar determinados requisitos. O que é fundamental, conforme o já ressaltado, tanto para que não se descaracterize a causa jurídica dos tributos, como para que se observem princípios inerentes ao direito privado, como a distinção da personalidade jurídica entre a sociedade e os sócios.  Sob estas premissas o STF, em decisão proferida no RE 562276/PR, de Relatoria da Ministra Ellen Gracie, compreendeu pela inconstitucionalidade do art. 13 da lei 8.620/93. Nesta ocasião, resultou expresso das considerações tecidas pelo STF: o terceiro responde pela dívida tributária a título diverso do contribuinte, de forma que a sua responsabilidade não decorre da mera ocorrência do fato gerador da obrigação tributaria principal stricto sensu.

Conclusão

O terceiro, portanto, responde pelo crédito tributário a título próprio. Deve ele: a) ter relação com o fato gerador – que é diferente da relação imediata e pessoal do contribuinte, ou; b) ter descumprido com obrigações acessórias ou de probidade na administração de bens de terceiros, ou; c) suceder o contribuinte.

Por decorrência, a ampla defesa e contraditório que tenham sido possibilitados ao contribuinte não aproveita o terceiro, que responde pelo pagamento por fato distinto do fato gerador. Aqui, não se pode esquecer: o sócio é terceiro em relação à sociedade. As personalidades jurídicas da sociedade e do sócio não se confundem, de forma que um responde pela dívida tributária a título diverso do outro. Consequentemente: o processo administrativo deve ser oportunizado ao sócio mediante meio idôneo, não lhe aproveitando a impugnação administrativa que o contribuinte tenha interposto.

Responsabilidade tributária dos sócios, ampla defesa e contraditório

por Renan Finamore Schröder
Bacharel em Direito pela Universidade Federal de Juiz de Fora – UFJF
Advogado do Núcleo de Direito Tributário do escritório Nunes Amaral Advogados

 

As questões referentes à responsabilidade tributária dos sócios exigem a consideração de uma série de variáveis do caso concreto. Por esse motivo, tais questões ganham complexidade e pedem do intérprete/aplicador a merecida atenção às circunstâncias de cada situação para que não se caia na tentação de buscar a solução de todos os casos em enunciados gerais fornecidos pela jurisprudência, frequentemente não aplicáveis a esta ou àquela situação, em razão exatamente de suas peculiaridades.

A recente decisão do STF no caso Colway Pneus, publicada em outubro de 2011, sinaliza a tardia – mas ainda assim grata – consolidação do entendimento de que a atribuição de responsabilidade ao sócio de uma sociedade empresária ou de qualquer sujeito passivo deve obedecer às mesmas garantias constitucionais a serem observadas para a legítima cobrança de tributo, em especial o contraditório e a ampla defesa.

A Suprema Corte deixou consignado ser um equívoco afirmar que o responsável tributário é estranho ao processo administrativo, bem como concluir ser possível redirecionar ao responsável tributário a ação de execução fiscal, independentemente de ele ter figurado no processo administrativo ou da inserção de seu nome na certidão de dívida ativa. Essa manifestação, entretanto, deve ser vista com cautela, sempre considerando as condições do precedente que lhe deu origem.

Ninguém questiona ser inadmissível proceder-se à execução judicial de débito tributário contra contribuinte sem que contra ele tenha transcorrido o regular trâmite do processo administrativo. Quer dizer, para que seja legítima a cobrança judicial contra um determinado contribuinte, é necessário que tenha sido instaurado e concluído processo administrativo prévio para apurar o débito e as infrações relacionadas, possibilitando-lhe a oportunidade de se defender, com o oferecimento de alegações e provas, inclusive nas instâncias recursais legalmente previstas.

A Certidão de Dívida Ativa é o título executivo extrajudicial com o qual a fiscalização culmina o trabalho de constituição do crédito tributário desenvolvido mediante processo administrativo e, dessa forma, pode apenas refletir o quanto apurado.

No que tange aos demais sujeitos passivos que não o contribuinte, não há motivo que autorize a entender de outra maneira: a atribuição de responsabilidade por débitos tributários a determinada pessoa, natural ou jurídica, que não o contribuinte, deve dar-se, da mesma forma e em regra, mediante a apuração da extensão da sua responsabilidade no processo administrativo de constituição do débito.

A conclusão imediata a que se chega é que a inclusão do nome dos sócios em CDA correspondente a processo administrativo do qual somente a empresa participou é arbitrária e ilegal. Dito de outro modo, a responsabilização dos sócios administradores pelos débitos de contribuinte pessoa jurídica depende da apuração em procedimento administrativo regular de uma das causas ensejadoras de responsabilidade tributária previstas no artigo 135, III, do Código Tributário Nacional.

Nesse sentido, destaque-se que, se por um lado o julgado do STF acima referido cuidou de sedimentar a abusividade da perniciosa prática do Fisco de incluir o nome do sócio na CDA, sem que tenha sido apurada sua responsabilidade no processo administrativo correspondente, por outro, não deixou de observar a ilegalidade da decisão administrativa que, não obstante traga o sócio para dentro do processo administrativo no início do procedimento, o faz sem expor com a clareza necessária o motivo ou causa da atribuição de responsabilidade. Nesses casos, não é menor a ofensa às garantias da ampla defesa e do contraditório.

Se é certo que a Certidão de Dívida Ativa lavrada ao final da fase administrativa para documentar o ato de inscrição do débito goza de presunção de liquidez e certeza, não menos certo é que tal presunção não significa – e não pode nunca significar – que o Fisco está dispensado do dever de apurar a responsabilidade dos sócios que pretende responsabilizar.

A presunção relativa que milita a favor da CDA significa que se admite, até prova em contrário, que o que consta daquele documento foi devidamente apurado em processo administrativo prévio. A prova que precisa ser feita para afastar tal presunção, portanto, é a de que não houve apuração no processo administrativo de qualquer causa autorizadora da responsabilidade dos sócios. Para tanto, basta a análise dos autos do processo administrativo.

Não há amparo legal, entretanto, para que a presunção de liquidez e certeza da CDA seja transmutada em uma presunção de responsabilidade dos sócios, com a consequente inversão do ônus da prova em relação à ocorrência de fraude ou dolo, que é como o STJ e os órgãos fiscalizadores dos diversos entes políticos parecem compreender o artigo 204 e parágrafo único do CTN.

O absurdo deste entendimento está não apenas no fato de que a sua admissão implica impor aos sócios a produção de prova negativa, impossível ou diabólica (qual seja, a não ocorrência de dolo, fraude, desrespeito à lei, ao estatuto ou ao contrato social), como também desconhecer que o ônus da prova é, neste caso, inarredavelmente, da Administração, dado o seu dever de motivar e fundamentar todos os seus atos, em especial os que impliquem a atribuição de responsabilidade por crédito tributário.

É de grande valor que a Corte Suprema tenha deixado expressa com tanta clareza essa obrigatoriedade de motivação das decisões administrativas que estendem a responsabilidade por crédito tributário a terceiros, evitando-se a institucionalização por parte dos Executivos dos diferentes Entes Tributantes da prática, infelizmente já bastante comum, de incluir o nome dos sócios no pólo passivo do processo administrativo, sem mais, nem porquê. Não fosse assim, ante a atribuição ao sujeito passivo do ônus de produzir prova impossível, o contraditório seria transformado em mero teatro.

Como advertido acima, todavia, é necessário cuidado para não se fazer do enunciado proferido no precedente do STF uma regra geral aplicável a todos os casos. Não raro as peculiaridades do caso concreto poderão exigir do intérprete/aplicador solução distinta da sedimentada pela jurisprudência, ainda mais porque os precedentes sintetizam suas conclusões na forma de enunciados que, frequentemente, são aplicados sem o necessário conhecimento da realidade do caso concreto que originou sua formação.

O que se quer dizer é que não se pode depreender do precedente do STF que nunca poderá haver redirecionamento da execução fiscal contra sócio que não tenha participado do processo administrativo de constituição do débito e que não conste na CDA.

Pense-se, por exemplo, no caso de sócios administradores que, agindo deliberadamente com o fim de fraudar a arrecadação de tributos, deixaram de cumprir com suas obrigações ao mesmo tempo em que cuidaram de esvaziar o patrimônio social. Considere-se que o processo administrativo tramitou regularmente apenas contra a pessoa jurídica, tendo sido emitida CDA, omitindo-se os nome dos sócios. Entretanto, presentes os elementos que permitem constatar a ocorrência de alguma causa ensejadora da responsabilidade daqueles sócios, ainda que contemporânea ao surgimento da obrigação principal, nada impede que contra eles seja redirecionada a cobrança, desde, é claro, que haja tempo hábil e que seja respeitado o contraditório e a ampla defesa.

O respeito às garantias constitucionais, nesse caso, poderá ocorrer dentro do próprio processo judicial de cobrança, após a demonstração cabal por parte da Fazenda Pública da ocorrência de alguma hipótese prevista no artigo 135, III, do CTN, ou ainda através da instauração de novo procedimento administrativo para a apuração de provas de responsabilidade. Como se vê, não se pode concluir, com base neste julgado do Supremo, que é sempre impossível redirecionar a cobrança ao sócio que não tenha sido parte do processo administrativo de constituição do débito e cujo nome não conste da CDA.

Entender-se que é vedado à Fazenda Pública o direito de apurar a responsabilidade dos sócios em outra oportunidade que não no processo administrativo de constituição do débito, significa estimulá-la a incluir todos os sócios da pessoa jurídica no pólo passivo do processo administrativo, ainda quando não exista qualquer indício de ocorrência das causas previstas no artigo 135, III, do CTN, posto que, se assim não fizer, verá precluso seu direito de cobrar o crédito tributário dos sócios em momento futuro.

Outro exemplo de que o posicionamento firmado pelo STF no precedente da Colway Pneus não pode ser acriticamente generalizado são os casos de dissolução irregular da pessoa jurídica. Nessas hipóteses a jurisprudência já pacificou o entendimento de que não há que se cogitar da instauração de novo processo administrativo, por isso que a infração à lei, estatuto ou contrato social, evidenciada no próprio processo judicial de cobrança, dispensa a exigência de que o nome do sócio co-responsável conste da CDA. Com efeito, sobrevindo nos autos do processo judicial evidências da ocorrência de dissolução irregular, cabe à Administração demonstrar de forma cabal, na própria Execução Fiscal, a sua ocorrência e pleitear, em tempo hábil, o redirecionamento.

Os exemplos acima citados não esgotam as diversas hipóteses em que a impossibilidade de redirecionamento ao responsável tributário, que não que não tenha sido parte no processo administrativo e cujo nome não conste da CDA, firmada neste precedente do Supremo, não será aplicável. Casos relacionados ao tema da responsabilidade tributária dos sócios são dotados de peculiaridades que exigirão cautela dos operadores do direito na aplicação dos entendimentos jurisprudenciais firmados, ainda mais daqueles que acabam cristalizados em enunciados gerais que, comumente, não fazem referência ao substrato fático que levou à sua construção.

Feita a advertência, deve-se reconhecer que avançou a jurisprudência do STF ao lançar precedente no sentido de que é equivocado afirmar que o responsável tributário não precisa ser chamado a participar do processo administrativo, bem como concluir ser possível redirecionar ao responsável tributário a ação de execução fiscal, independentemente de ele ter figurado no processo administrativo ou da inserção do seu nome na certidão de dívida ativa.

A responsabilidade tributária de terceiros e as garantias do contraditório, da ampla defesa e do devido processo legal à luz do RE 608.426 AgR/PR

por Gabriel Demetrio Domingues
Mestrando em Finanças Públicas, Tributação e Desenvolvimento pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro (UERJ), advogado do Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social (BNDES). O autor agradece aos colegas do Grupo de Debates Tributários do Estado do Rio de Janeiro (GDT-Rio) pelas valiosas discussões travadas naquele foro virtual ao longo do mês de janeiro de 2012, que o possibilitaram não apenas por à prova alguns dos seus conceitos, mas principalmente  amadurecer as suas ideias e convicções a respeito de tão controvertido tema.

 

Em 4 de outubro de 2011, a Segunda Turma do Supremo Tribunal Federal negou provimento ao Agravo Regimental no Recurso Extraordinário 608.426 do Paraná (RE 608.426 AgR/PR), cujo questão principal de direito versava sobre a ocorrência, ou não, de cerceamento de defesa em relação a responsável tributário que teve a oportunidade de se defender do processo administrativo, não obstante ter havido no referido processo um lapso formal consistente na sua qualificação jurídica ora como contribuinte solidário, ora como responsável tributário.

Para uma análise adequada e útil do RE 608.426 AgR/PR, deve-se, em primeiro lugar, buscar delimitar o que integra, de fato, a norma geral e abstrata que fundamenta o precedente, ou seja, a sua ratio decidendi, e o que, por outro lado, constitui mera consideração marginal ou obiter dictum[1].

A partir da interpretação da fundamentação, do dispositivo e tendo em vista, ainda, o objeto do RE 608.426 AgR/PR, pode-se inferir que a sua ratio decidendi é composta por ao menos duas normas gerais e abstratas.

A primeira determina que a constituição do crédito tributário em face de qualquer sujeito passivo, seja contribuinte, substituto ou responsável, não pode prescindir da observância das garantias constitucionais do contraditório e da ampla defesa na esfera administrativa, sob pena de nulidade do lançamento e dos eventuais atos de cobrança dele decorrentes[2].

Já a segunda norma estabelece que, desde que seja concedida oportunidade de defesa ao sujeito passivo, eventuais lapsos formais que não impliquem em prejuízo para a defesa não tem o condão de macular a validade do lançamento[3].

Conforme se depreende das normas acima destacadas, o RE 608.426 AgR/PR, no que concerne à sua ratio decidendi, de fato, não introduz nenhuma alteração substancial no panorama jurisprudêncial, na medida em que os referidos entendimentos, de certa forma, já podiam ser extraídos tanto da legislação quanto da jurisprudência dominante[4].

Não obstante, o Relator do acórdão, Ministro Joaquim Barbosa, também apresentou, a título de obiter dictum, importantes considerações sobre outras questões de direito relacionadas à responsabilidade tributária de terceiros, as quais merecem a devida atenção, não apenas pelo valor dos seus argumentos, mas especialmente pela eficácia persuasiva que eventualmente assume qualquer pronunciamento jurídico emanado de um Ministro do STF[5].

Com efeito, o Ministro Joaquim Barbosa, tanto na ementa quanto na fundamentação do RE 608.426 AgR/PR, fez questão de apontar que o acórdão recorrido incorreu em erro “ao afirmar ser o responsável tributário estranho ao processo administrativo (…), bem como ao concluir ser possível redirecionar ao responsável tributário a ação de execução fiscal, independentemente de ele ter figurado no processo administrativo ou da inserção de seu nome na certidão de dívida ativa”, não obstante o referido lapso tenha ficado restrito a uma “declaração lateral (obiter dictum) completamente irrelevante ao desate do litígio”.

Em outras palavras, o Ministro Relator recorreu a um obiter dictum para corrigir o que, a seu ver, seria um entendimento equivocado manifestado pelo tribunal a quo também em obiter dictum.

A censura de Joaquim Barbosa assume relevância não só pela preocupação manifestada pelo Ministro com o indevido redirecionamento da execução fiscal contra o responsável tributário sem a observância das garantias constitucionais do devido processo legal e do contraditório, mas também pelo fato desse entendimento ser contrariado, em alguns aspectos, pela atual jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, o que suscita a nossa reflexão.

Nos Recursos Especiais 1.110.925 de São Paulo (REsp 1.110.925/SP) e 1.104.900 do Espírito Santo (REsp 1.104.900/ES), ambos julgados pela Primeira Seção, no regime dos recursos repetitivos (art. 543-C do CPC), restou assentado que o simples fato de o nome do responsável tributário constar na Certidão de Dívida Ativa, gera, em função da presunção de certeza e liquidez do título (art. 204 do CTN e art. 3° da LEF), a presunção de responsabilidade e a inversão do ônus da prova contra o terceiro responsável, independentemente de ter sido concedida a ele prévia oportunidade de defesa na esfera administrativa contra a imputação do suposto fato ensejador da sua responsabilidade.

Ainda, de acordo com os mencionados precedentes, em função da presunção de certeza e liquidez da CDA – tornada quase absoluta por essa jurisprudência do STJ – não poderá o responsável se defender pela via da exceção de pré-executividade, ainda que haja vício de nulidade na inclusão do seu nome no título, por inobservância do contraditório e da ampla defesa no processo administrativo, apto a ser demonstrado por meio de simples prova documental pré-constituída. Restará a ele se defender pela via mais onerosa dos embargos, tendo que, para isso, onerar seus bens para garantir a execução, ainda que seja manifestamente indevida a referida presunção de responsabilidade.

Ressalve-se o posicionamento da Min. Eliana Calmon que, em votos vencidos (vide AgRg no Ag 1.072.697/RJ e AgRg no Ag 1.260.662/MG), vem manifestando o entendimento que nos parece mais alinhado com o do Ministro Joaquim Barbosa, qual seja, de que seria admissível a exceção de pré-executividade nestes casos, uma vez que não há presunção de certeza quanto ao responsável inscrito na CDA, quando não lhe foi conferida prévia oportunidade de defesa no processo administrativo tributário que ensejou a constituição do título.

Assim posto o panorama jurisprudencial, cabe-nos, por fim, apresentar, ainda que em breves linhas, qual seria, a nosso ver, o procedimento mais consentâneo com a ordem estabelecida pela Constituição de 1988, mormente no que concerne às garantias fundamentais do contraditório, da ampla defesa e do devido processo legal (art. 5º, LIV e LV, da CF/88), para a responsabilização tributária de terceiros.

Para tanto, focaremos a nossa análise exclusivamente sobre as hipóteses de responsabilidade tributária de terceiros tratadas no arts. 135 do CTN, ou seja, espécie de responsabilidade tributária por transferência[6] em que, após a ocorrência do fato gerador e o nascimento da respectiva obrigação tributária para uma determinada pessoa (sujeito passivo direto), se dá a ocorrência de um outro fato jurídico, o qual transfere a responsabilidade pelo pagamento do crédito a uma terceira pessoa (sujeito passivo indireto).

Nestas hipóteses, envolvendo a imputação de responsabilidade tributária a terceiro por fato posterior ao nascimento da obrigação, é possível diferenciar dois tipos de situações jurídicas: (i) a do terceiro que teve a oportunidade de debater a ocorrência do suposto fato ensejador da sua responsabilidade tributária (suportes fáticos descritos no art. 135 do CTN) no processo administrativo que fundamenta a CDA; e (ii) a do terceiro que não teve a referida oportunidade de contraditório e ampla defesa na esfera administrativa.

Na primeira situação, o terceiro responsável poderá ter o seu nome inscrito na CDA, uma vez que esta apenas refletirá as conclusões do processo administrativo tributário que a fundamenta. Na fase judicial, em virtude da presunção de certeza de que se reveste a CDA, a execução fiscal poderá ser ajuizada ou redirecionada contra o terceiro responsável cujo nome consta do título, cabendo a este o ônus de comprovar a não ocorrência do fato jurídico ensejador da sua responsabilidade. Para tanto, poderá adotar como meio de defesa os embargos de devedor[7] ou a exceção de pré-executividade, neste último caso, desde que a matéria seja suscetível de conhecimento de ofício pelo juiz (p.ex. nulidade da CDA ou do processo administrativo que a fundamenta) e as circuntâncias do caso concreto não demandem dilação probatória, bastando prova documental pré-constituída.

Na segunda situação, não haverá presunção de responsabilidade contra o terceiro, já que este não teve a oportunidade de contraditório na esfera administrativa, sendo nula a eventual inscrição unilateral do seu nome na CDA, ainda que de maneira fundamentada[8]. Nesta segunda hipótese, a fim de promover o redirecionamento da execução contra terceiro cujo nome não consta na CDA, a Fazenda Pública deverá juntar aos autos documentos comprobatórios dos requisitos descritos no art. 135 do CTN e requerer ao juízo da execução a citação do suposto responsável – ainda que por edital – para apresentação de defesa no incidente processual de redirecionamento. Após o contraditório, o juiz resolverá o incidente processual, decidindo de maneira fundamentada se a responsabilidade tributária pode, ou não, ser imputada ao terceiro, prosseguindo-se, em caso positivo, com a execução. Redirecionamento liminar, sem contraditório, só mediante o requerimento de medida cautelar fiscal e desde que preenchidos os seus pressupostos legais (Lei 8.397/92), a fim de se promover a indisponibilidade dos bens do terceiro, limitado ao valor da obrigação, até que se resolva o incidente processual de redirecionamento da execução[9].

Note-se que o entendimento aqui sustentado representa um avanço em relação ao consolidado pelo STJ a partir do EREsp 702.232/RS, na medida em que, na hipótese de o nome do terceiro responsável não constar da CDA, exige-se, para o redirecionamento da execução, não apenas a comprovação do suporte fático do art. 135 do CTN por parte da Fazenda, mas, também, a efetivação das garantias constitucionais do contraditório e da ampla defesa, franqueando-se ao terceiro a oportunidade de apresentar defesa em juízo, previamente à resolução do incidente processual de redirecionamento da execução.[10] Garante-se, com isso, o conteúdo mínimo dos direitos fundamentais de índole processual, sem prejuízo à eficácia da persecução fiscal.

Referências

  • BRASIL. Constituição Federal, de 5 de outubro de 1988. Disponível em <http://www.planalto.gov.br>. Acesso em 14.fev.12.
  • ____________. Código Tributário Nacional (Lei n.º 5.172), de 25 de outubro de 1966. Disponível em <http://www.planalto.gov.br>. Acesso em 14.fev.12.
  • ____________. Decreto n.º 70.235, de 6 de março de 1972. Disponível em <http://www.planalto.gov.br>. Acesso em 14.fev.12.
  • ____________. Lei n.º 6.830, de 22 de setembro de 1980. Disponível em <http://www.planalto.gov.br>. Acesso em 14.fev.12.
  • ____________. Portaria PGFN n.º 180, de 25 de fevereiro de 2010. Disponível em <http://www.receita.fazenda.gov.br>. Acesso em 14.fev.12.
  • ____________. Superior Tribunal de Justiça. AgRg no Ag 1.072.697/RJ (2.a Turma). Rel. Ministro Mauro Campbell Marques. Brasília, 26/08/2010. Disponível em <http://www.stj.jus.br>. Acesso em 14.fev.12.
  • ____________. Superior Tribunal de Justiça. AgRg no Ag 1.260.662/MG (2.a Turma). Rel. Ministro Herman Benjamin. Brasília, 02/09/2010. Disponível em <http://www.stj.jus.br>. Acesso em 14.fev.12.
  • ____________. Superior Tribunal de Justiça. EREsp 702.232/RS (1.a Seção). Rel. Ministro Castro Meira. Brasília, 14/09/2005. Disponível em <http://www.stj.jus.br>. Acesso em 14.fev.12.
  • ____________. Superior Tribunal de Justiça. EREsp 716.412/PR (1.a Seção). Rel. Ministro Herman Benjamin. Brasília, 12/09/2007. Disponível em <http://www.stj.jus.br>. Acesso em 14.fev.12.
  • ____________. Superior Tribunal de Justiça. REsp 1.104.900/ES (1.a Seção). Rel. Ministra Denise Arruda. Brasília, 25/03/2009. Disponível em <http://www.stj.jus.br>. Acesso em 14.fev.12.
  • ____________. Superior Tribunal de Justiça. REsp 1.110.925/SP (1.a Seção). Rel. Ministro Teori Albino Zavascki. Brasília, 22/04/2009. Disponível em <http://www.stj.jus.br>. Acesso em 14.fev.12.
  • ____________. Supremo Tribunal Federal. Proposta de Emenda ao Projeto de Lei n.° 8.046/2010 (Novo Código de Processo Civil). Disponível em <http://www.stf.jus.br/portal /cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=195875>. Acesso em 14.fev.12.
  • ____________. Supremo Tribunal Federal. RE 608.426 AgR/PR (2.a Turma). Rel. Ministro Joaquim Barbosa. Brasília, 04/10/2011. Disponível em <http://www.stf.jus.br>. Acesso em 14.fev.12.
  • ____________. Supremo Tribunal Federal. MS 26.358 MC/DF (monocrática). Rel. Ministro Celso de Mello. Brasília, 27/02/2007. Disponível em <http://www.stf.jus.br>. Acesso em 14.fev.12.
  • MELLO, Patrícia Perrone Campos. O desenvolvimento judicial do direito no constitucionalismo contemporâneo. Rio de Janeiro: Renovar, 2008.
  • SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1975.
  • THEODORO JÚNIOR, Humberto. Lei de Execução Fiscal: Comentários e Jurisprudência. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2011.


[1] No presente artigo, conceitua-se como ratio decidendi a norma geral e abstrata, construída a partir de qualquer uma das fontes do ordenamento jurídico (estatutos, jurisprudência, costumes, dogmática geral do Direito e valores ético-jurídicos), que é invocada, explicita ou implicitamente, pelo órgão julgador, na fundamentação do precedente, como premissa maior, necessária e suficiente, para dar sustentação à norma individual e concreta veiculada no seu dispositivo. Segue-se daí que a ratio decidendi não se confunde com a fonte, nem com a fundamentação e nem com o dispositivo do julgado. Em verdade, a ratio decidendi é extraída da fundamentação por meio de um raciocínio indutivo, no qual se abstraem as particularidades da norma individual e concreta constante do dispositivo, a fim de se identificar a norma geral e abstrata que o embasa, formada por uma hipótese de incidência e uma prescrição jurídica próprios. Já o termo obiter dictum é reservado para as considerações marginais do órgão julgador, constantes da fundamentação, as quais não se encontram entre os elementos necessários e suficientes para a sustentação do dispositivo, por não guardarem congruência com a questão principal objeto do julgado e nem com eventuais questões prejudiciais incidentalmente apreciadas.

[2] Essa primeira norma é confirmada pela seguinte passagem da fundamentação: “Os princípios do contraditório e da ampla defesa aplicam-se plenamente à constituição do crédito tributário em detrimento de qualquer categoria de sujeito passivo, irrelevante a sua nomenclatura legal (contribuinte, responsáveis, substitutos, devedores solidários etc)” (RE 608.426 AgR/PR).

[3] A segunda também é corroborada pela fundamentação: “Houve oportunidade para impugnação, como indicado na decisão agravada, e a circunstância de a defesa ter sido parcial somente pode ser imputada à escolha da própria agravante, uma vez que os lapsos linguísticos cometidos pela autoridade fiscal não são aptos a caracterizar o desrespeito ao direito de impugnar integralmente a constituição do crédito tributário” (RE 608.426 AgR/PR).

[4] Vide, a título exemplificativo, a decisão monocrática do Min. Celso de Mello no MS 26.358 MC/DF, bem como o art. 60 da Lei de Processo Administrativo Fiscal (Decreto 70.235/72).

[5] Conforme salienta Patrícia Perrone Campos Mello: “O obiter dictum terá, em regra, eficácia persuasiva, na medida da força de seus fundamentos.” (O desenvolvimento judicial do direito no constitucionalismo contemporâneo. Rio de Janeiro: Renovar, 2008, p.126).

[6] Homenageia-se, aqui, a clássica classificação de Rubens Gomes de Sousa (Compêndio de Legislação Tributária. São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1975, pp. 91-93).

[7] No mesmo sentido, Humberto Theodoro Jr., entendendo que com o redirecionamento da execução o terceiro responsável assume a posição jurídica de executado, sendo, por isso, cabíveis os embargos de devedor, e não de terceiro (Lei de Execução Fiscal. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 83).

[8] Nesse sentido, reputamos chapadamente inconstitucional o art. 4° da Portaria PGFN n° 180/10, o qual determina que o Procurador da Fazenda Nacional proceda, de maneira unilateral, a inscrição do nome do terceiro responsável na CDA, mediante simples juntada de documentos que, a seu juízo, comprovem a referida imputação, sem franquear ao acusado qualquer oportunidade de defesa ou contraditório. Cabe recordar, ainda, que tanto o art. 204 do CTN, quanto o art. 3° da LEF declaram que apenas a Dídiva Ativa “regularmente inscrita” goza de presunção de certeza e liquidez, o que não nos parece ser o caso da inscrição efetuada unilateralmente pela autoridade fazendária, com supressão do direito ao contraditório.

[9] Hipótese clássica ensejadora de medida cautelar fiscal é a da não localização da empresa executada na sede indicada em seus registros fiscais e empresariais, o que constitui forte indício de dissolução irregular a legitimar o requerimento de medida cautelar fiscal em face dos sócios com poderes de gestão à época das irregularidades, com fundamento nos incisos II, V, VI e IX, do art. 2°, da Lei 8.397/92. A jurisprudência do STJ (EREsp 716.412/PR), no entanto, tem adotado um procedimento mais sumário, considerando que a simples comprovação, por parte Fazenda Pública, de indícios de dissolução irregular (não localização da empresa, estabelecimento desativado etc.) gera a presunção de responsabilidade e autoriza o imediato redirecionamento da execução contra o sócio-gerente, independentemente de prévia oportunidade de contraditório, o que tem contribuído para que a medida cautelar fiscal caia em desuso nessas hipóteses.

[10] Solução semelhante foi adotada em proposta de emenda ao Projeto do Novo Código de Processo Civil recentemente apresentada pelo Presidente do STF, relativamente ao artigo 77 que trata do “incidente de desconsideração da personalidade jurídica”. Confira-se o inteiro teor em <http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=195875>.

Volume 2, número 9, ano 2012

Conselho Julga Prazo para Receita Federal Cobrar Contribuintes

 por Valeria Garcia Cardezo Ferreiro
Bacharel em Direito pela Universidade Federal do Rio de Janeiro, Fiscal de Atividades Econômicas da Prefeitura da Cidade do Rio de Janeiro.

 

A jurisprudência tributária relativa às atividades de controle tende a ser reavaliada com o avanço das tecnologias aplicadas pelos órgãos fiscalizadores e seus agentes. Exemplo disso é a análise sobre o prazo decadencial de cinco anos estipulado em 1966 pelo Código Tributário Nacional – CTN, considerando os valores que comporta: era necessário que o legislador ponderasse o tempo de obediência à máxima de que “o direito não protege os que dormem”, sem retirar do Estado a capacidade real de exercício da atividade fiscalizadora.

O que se verifica é que o prazo de cinco anos é mais longo nos dias atuais que à época da edição da Lei nº 5.172, quando o prazo quinquenal era muito consumido pelo tempo de pesquisa, transporte, organização, ciência e resposta para apresentação de documentos; hoje este prazo se encontra fundamentalmente consumido pela insuficiência de investimentos que viabilizem o exercício da atividade fiscalizadora em tempo mais próximo do fato gerador que da extinção da obrigação tributária; isto se dá pelo avanço da informatização e redução dos custos de armazenagem da informação, além do avanço dos meios de comunicação fisco/contribuinte, que reduziu substancialmente todos os prazos de execução da atividade fiscalizadora ao longo das últimas décadas.

Analisando a posição adotada pelo legislador acerca da proteção ao exercício da atividade fiscal, observa-se a intenção de garantir ao fisco a oportunidade de programar as ações de fiscalização em momento próximo à ocorrência do fato gerador, garantindo o acesso às informações que permitam apurar eventual obrigação tributária principal; isto se pode depreender do rigor estabelecido no inciso I do artigo 88 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, que impõe multa ao atraso no cumprimento da obrigação acessória de apresentação de declaração de rendimentos em valor proporcional ao imposto devido, ainda que integralmente pago.

Também quanto ao avanço da legislação relativa aos controles fiscais, diante da facilitação do acesso à informação, da melhoria do nivel educacional, da informatização domiciliar, da evolução do conhecimento, dos já existentes pressupostos de inocência e de responsabilidade do contribuinte, o legislador pátrio retratou todo este avanço tecnológico e social através da convocação deste contribuinte a participar ativamente do controle fiscal; este movimento se verifica quando é atribuído cada vez mais a cada sujeito passivo, ao responsável ou ao substituto tributário o papel de verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, praticada a obrigação a destempo, calcular e recolher os acréscimos moratórios devidos.  Todo este movimento acarretou alteração também na leitura do artigo 142 do CTN quanto à competência privativa da autoridade administrativa; agora esta competência se encontra compartilhada através das obrigações impostas ao sujeito passivo, ao responsável ou ao substituto tributário.

Quanto ao início da ação fiscal, ainda que o mesmo seja possível a qualquer tempo, às vezes antes mesmo de ocorrido o fato gerador, como nos casos previstos pela Emenda Constitucional nº 03, de 17 de março de 1993, há que se ponderar que a ação fiscal deverá também observar os ditames prescritos no artigo 37 da lei maior, ressaltando que a eficiência inserta pela Emenda Constitucional 19, de 04 de junho de 1998, também comporta a avaliação custo/benefício para determinar a oportunidade da ação.  Neste sentido, iniciar ação fiscal sobre contribuinte que já se encontra obrigado por lei a encaminhar informações, antes mesmo de esgotado o prazo de apresentação de tais informações, consistiria em desperdício de mão-de-obra qualificada, necessitando justificação do ato para atender o citado artigo 37.  Disto se conclui que o termo inicial para contagem da extinção preconizada no artigo 150 do CTN mereceria ser deslocado do fato gerador para o primeiro dia após encerrado o prazo de apresentação voluntária das informações pelo responsável tributário.

O quadro que se apresenta é do legislador oferecendo à Administração meios de constituir os créditos tributários com celeridade, enquanto a mesma Administração, ainda em muitos casos, encontra-se operando no limite do prazo decadencial de apuração e constituição destes mesmos créditos.  Neste sentido, também lógica a conduta da Administração ao preferir obrigações em vias de extinção, diante do inexorável falecimento de eventuais créditos tributários a serem exigidos.

Neste cenário, cabe ao julgador, verificando a realidade do movimento, estabelecer a justa medida de entendimento dos dispositivos legais na evolução histórica.  De fato, com o avanço tecnológico reduzindo em muito o tempo necessário à apuração de créditos tributários e com o avanço legislativo no sentido de impor ao contribuinte maior agilidade na prestação de informações, resta intuitivo o caminho por convocar a Administração a também aperfeiçoar seus procedimentos, participando do esforço conjunto pela eficiência na relação tributária Estado-Contribuinte.

Considerando que a participação compulsória no esforço conjunto está subordinada a existência de dispositivo de lei que imponha à Administração novos parâmetros de atuação e considerando ainda que qualquer dispositivo de lei que estipule prazos restritivos à tributação deverá ser de iniciativa do Poder Executivo, a interpretação jurisprudencial assume especial importância à adoção de novos paradigmas, amparada tanto na doutrina quanto nos atos concretos que circuscrevem a atividade fiscalizadora.  Desta forma, a autoridade julgadora espelha o movimento social pela alteração do status quo, movimento competente e legítimo a promover as alterações legislativas de qualquer tipo de iniciativa.

Necessário avaliar, entretanto, que este chamamento compulsório importaria em antecipar o prazo ainda atualmente utilizado pelo Fisco na sua estratégia de atuação; esta antecipação teria como consequencia a perda de arrecadação dos valores relativos à diferença temporal implantada.  No caso de alteração em processo legislativo, a estimativa do montante seria o valor arrecadado relativo a um ano de fiscalização direta, em cálculo de extrapolação matemática.  Por outro lado, sendo a transformação imposta no campo da jurisprudência, a estimativa seria reduzida à arrecadação apenas sobre o total dos valores recorridos relativos a um ano de fiscalização direta.

Não podemos esquecer, entretanto, que a jurisprudência tem seu papel limitado em medida diretamente proporcional à clareza com a qual se revista o direito positivo, sob pena de avançar a autoridade julgadora na competência do legislador.  Neste sentido, quanto à aplicação das regras apontadas pelos artigos 150 e 173 do CTN, diversas possibilidades se apresentam para análise, no que diz respeito aos tributos subordinados ao lançamento por homologação.

A hipótese de resposta mais clara é quando o contribuinte efetuou pagamento; neste caso o parágrafo quarto do artigo 150 do CTN é expresso em afirmar que restará extinto definitivamente o crédito e a contagem do prazo se dará a partir da ocorrência do fato gerador.  A clareza da norma não dá espaço à aplicação do disposto no artigo 173 do mesmo Código.

Em seguida, pode ser considerada a hipótese do contribuinte que não apresentou declaração nem efetuou pagamento; neste caso, a ausência de previsão no artigo específico remete o analista ao genérico artigo 173 do CTN, que estabelece como termo inicial o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.  Tranquila também esta conclusão, em especial quando se percebe o aumento da dificuldade na constatação do ilícito, exigindo que o fisco adote postura investigatória, onerando todo o trabalho, inclusive no aspecto temporal da solução (o papel do agente fiscalizador possui, entre outras, duas vertentes específicas: a investigativa, incidente sobre os contribuintes que não se apresentam espontaneamente, e a de conferência sobre as informações apresentadas previamente à fiscalização).

Finalmente, apresenta-se a grande controvérsia na hipótese do contribuinte que, tendo apresentado a declaração de rendimentos, deixa de recolher o tributo devido.  Há que se estabelecer, preliminarmente, que os casos de ajuste anual, quando o empregador já recolheu mensalmente as parcelas incidentes sobre salário, configuram a primeira hipótese, ou seja, extingue-se o crédito com base no artigo 150.  A hipótese ora levantada diz respeito aos lançamentos por homologação para os quais não se efetuou nenhum recolhimento, ainda que devido. Neste sentido, o artigo 150 do Código Tributário Nacional, ao referir-se ora a pagamento, ora a lançamento sem estabelecer expressamente a pretensão, abre espaço para a análise e ponderação jurisprudencial.

De fato, o argumento de que o artigo 150 do CTN faz referência somente ao pagamento efetuado pelo contribuinte e, portanto, inexistindo pagamento seria aplicável o disposto no artigo 173 do referido código, amparou-se na leitura do artigo 142 daquele diploma que estabelece que o lançamento é atividade privativa da autoridade fiscalizadora; acompanha ainda como conseqüência o aumento do prazo para a efetividade da ação fiscal em até um ano.

O que se infere, diante da evolução apontada, é se existiriam novos e diversos caminhos a percorrer na interpretação do dispositivo, possibilitando assim a inovação no estudo dos casos, amparando a leitura do artigo 150 na forma preconizada pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF em diversos acórdãos, entre os quais o nº 9101-00.136, de 12 de maio de 2009.

Preliminarmente já se observa a dificuldade em manter o entendimento acerca da competência privativa incidente sobre a integralidade dos elementos relacionados no artigo 142 do CTN, diante da expressa disposição do artigo 7º da Lei 9.250, de 26 de dezembro de 1995.

A comparação entre o lançamento definido no citado artigo 142 e o que seria o ato do contribuinte relatado no artigo 150 nos mostra que cabe à autoridade administrativa, privativamente, a imposição de não todas as penalidades, posto que os acréscimos moratórios são calculados e recolhidos pelo contribuinte junto com o principal.  Resta principalmente a competência com a prerrogativa de inibir a possibilidade de outorga, pela Administração, da capacidade de imposição de sanções e exercício de outras funções de Estado a terceiros não revestidos dos elementos necessários ao uso deste poder.

O que se coloca ao julgador, no papel de avaliação e imposição da norma frente às evoluções legislativas, doutrinárias e sociais que regularmente se apresentam, é a decisão acerca do momento histórico que vivemos.  Caso entenda que é chegada a hora de convocar a Administração a participar mais ativamente do esforço conjunto para a evolução do Sistema Tributário, reduzindo os prazos de apuração dos resultados tributários, optará pelo entendimento de participação do sujeito passivo no lançamento e consequente aplicabilidade do disposto no artigo 150 do CTN aos tributos para os quais o contribuinte não tenha recolhido qualquer valor devido nem apresentado a devida declaração de rendimentos. Alternativamente, cabe a análise sob o enfoque da perda de arrecadação e se esta, ainda que relativamente pequena e razoavelmente mensurável, representa sacrifício tolerável para o resultado na eficiência administrativa.

Ademais, a conclusão pela possibilidade de lançamento efetuado pelo sujeito passivo traz novas questões, igualmente merecedoras de atenção e extensas no desenvolvimento, tais como a leitura do parágrafo quarto do artigo 150 do CTN combinada ao parágrafo único do artigo 142 do mesmo diploma, nos casos de perda de arrecadação; outro desafio se percebe em traçar a leitura do citado artigo 150 combinada com as regras estabelecidas no artigo 174 do mesmo CTN.