fevereiro 2012

A posição jurisprudencial sobre o conceito de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS

por William Roberto Crestani
por Ana Teresa Lima Rosa
Advogados da área tributária de Pinheiro Neto Advogados

 

As leis nº 10.637, de 30.12.2002 e nº 10.833, de 29.12.2003, ao instituírem a sistemática não-cumulativa do PIS e da COFINS, permitiram o desconto de créditos nas hipóteses expressamente previstas no rol do artigo 3º (incisos I a X), inclusive em relação aos bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na fabricação de mercadorias destinadas à venda (artigo 3º, inciso II).

Como as referidas leis não definiram o conceito de “insumo” para fins de desconto de crédito do PIS e da COFINS, fatalmente surgiu uma forte divergência entre as autoridades fiscais (Receita Federal do Brasil) e os contribuintes sobre a referida conceituação, a qual tem sido objeto de discussão tanto nos tribunais administrativos como judiciais, e cuja solução irá definir a abrangência da sistemática de não-cumulatividade aplicável a essas contribuições e, por consequência, esclarecer quais despesas podem ser objeto de creditamento.

Nesse sentido, visando orientar o contribuinte quanto à correta interpretação das normas que regulam o aproveitamento de tais créditos, a Receita Federal, tendo como franca inspiração a sistemática da não-cumulatividade aplicável ao IPI e ao ICMS, restringiu o conceito de insumo, limitando-o apenas aos bens ou serviços que fossem diretamente aplicados ou consumidos na fabricação do produto ou na prestação do serviço cuja venda geraria a receita tributada pelo PIS/COFINS.

Valendo-se dessa concepção, o órgão passou a restringir as possibilidades de desconto de créditos de PIS/COFINS. É dentro desse espírito de limitação, por exemplo, que foi publicada a Solução de Divergência COSIT nº 26/2008, na qual restou consignada a impossibilidade de tomada de crédito sobre os custos com frete no transporte de produtos entre unidades do mesmo contribuinte.

Nessa linha de raciocínio, seria permitido apenas o aproveitamento de créditos relativos aos insumos que são consumidos diretamente no processo produtivo ou que integrem o produto final na condição de elemento indispensável para sua composição. A Receita Federal vem reiterando essa interpretação por meio de diversas soluções de consulta[1].

Não obstante a interpretação que a Receita Federal tem dado ao assunto, existem argumentos respaldados na doutrina e jurisprudência no sentido de ser possível o desconto de créditos de PIS/COFINS sobre aquelas despesas tributadas na etapa anterior que sejam necessárias à atividade fim da empresa ou para a realização das operações que gerarão a receita tributável.

De acordo com essa posição, mais favorável aos contribuintes, é imprescindível que o conceito de insumo seja interpretado tendo por base o princípio da não-cumulatividade, cujo espírito é justamente o de tornar viável a desoneração da cadeia produtiva, evitando o “efeito cascata” da tributação.

Desse modo, levando em consideração que a base de cálculo do PIS e da COFINS é a receita, i.e., o valor do faturamento, defende-se a utilização como critério para a definição do que é insumo a inerência entre a despesa incorrida (anteriormente tributada na cadeia) e a geração da receita tributável.

Assim, por exemplo, se para o desempenho da sua atividade a empresa precisa transportar mercadorias entre os seus diversos estabelecimentos, sejam eles fabricantes ou distribuidores, de forma a garantir a produção e oferta aos clientes, é razoável crer que o custo com tal transporte representa um insumo necessário para a geração de sua receita, e, consequentemente, pode ser descontado crédito de PIS e COFINS sobre tal valor. Raciocínio semelhante poderia ser utilizado também, a título exemplificativo, para as despesas com propaganda e marketing, especialmente em um mercado tão competitivo como o atual,

Nessa linha, o conceito de insumo está mais próximo daquilo que possa ser classificado contabilmente como “custo de produção” ou “custo de aquisição” (no caso de aquisições de bens para revenda), nos termos da legislação aplicável ao IRPJ e à CSLL (artigos 289 e 290 do RIR/99[2]), alcançando também as despesas operacionais dadas como necessárias (artigo 299 do RIR/99) e indispensáveis para a consecução da atividade-fim da sociedade.

Diante dessa divergência de entendimentos, cumpre verificar como tem se posicionado os tribunais administrativos e judiciais acerca do tema.

No âmbito administrativo, o tema já foi analisado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda que, no julgamento do Acórdão 9303-01.035, reconheceu a necessidade de aplicação de um conceito amplo de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS. Nesse caso, foi estabelecido o entendimento de que o alcance dado ao termo “insumo” pela legislação do IPI não seria o mesmo que foi dado pela legislação do PIS/COFINS.

Vale notar que esse entendimento tem sido aplicado pelas câmaras do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda (“CARF”), como pode ser observado pelo recente julgamento do Acórdão 3202-00.0226, em que foi admitida a aplicação do conceito de despesa do artigo 299 do RIR/99 (necessidade, usualidade ou normalidade da despesa) para fins de apuração do crédito do PIS e da COFINS.

Diante desses precedentes mais recentes, é possível concluir que na esfera administrativa os julgadores têm se posicionado cada vez mais a favor de uma conceituação mais ampla do termo “insumo”, contrariando dessa forma a posição externada pela Receita Federal nas suas soluções de consulta e divergência.

Na esfera judicial, por sua vez, já existem algumas decisões tratando do assunto. A esse respeito, o Tribunal Regional Federal da 4ª Região, no julgamento da Ação Ordinária n° 2008.71.00.029040-6,adotou o entendimento na linha dos precedentes administrativos expostos acima, reconhecendo que a concepção de insumo utilizada pela legislação do IPI, a qual é inerente ao processo industrial, não se coaduna com o PIS e a COFINS, cuja base de cálculo está ligada com a receita produzida pelo contribuinte e, justamente por isso, não pode ter o seu crédito restrito apenas às matérias-primas utilizadas no processo de industrialização do produto que será comercializado.

Vale notar que o Superior Tribunal de Justiça também já analisou o tema. No julgamento do RESP nº 1.147.902-RS foi admitida a possibilidade de creditamento na apuração das bases de cálculo do PIS e da COFINS das despesas com frete. Nesse caso a Corte Superior reconheceu que a atividade de frete estaria vinculada ao desempenho da atividade empresarial, o que ensejaria o direito ao creditamento.

Por fim, cumpre mencionar que o tema poderá ser objeto de debate perante o Supremo Tribunal Federal em breve, tendo em vista o reconhecimento da repercussão geral do RE nº 607109/PR. Por meio desse recurso está sendo discutida a possibilidade de desconto de crédito do PIS/COFINS em relação às aquisições de desperdícios, resíduos ou aparas de plástico e outros materiais recicláveis, a qual tinha por base o artigo 3º, inciso II, das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 (insumo) e que foi vedada pelo artigo 47 da Lei nº 11.196/2005. A discussão abrange o próprio sistema de não-cumulatividade do PIS/COFINS e a constitucionalidade da vedação ao crédito dentro dessa sistemática.

Assim, é possível concluir que, muito embora a Receita Federal possua um entendimento restritivo quanto ao conceito de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, os tribunais administrativos e judiciais têm acenado com um posicionamento mais benéfico ao contribuinte, reconhecendo o direito ao crédito de referidas contribuições sociais em situações mais amplas, relacionadas com a atividade operacional da empresa, assemelhando-se o conceito de insumo ao de despesa definido pelo artigo 299 do RIR/99.

Desse modo, embora a questão ainda não tenha sido pacificada pela jurisprudência, seja ela administrativa ou judicial, deve o contribuinte ficar atento às possibilidades de desconto de crédito de PIS e COFINS que a sua respectiva atividade pode propiciar, devendo questionar eventuais restrições que a Receita Federal possa adotar para o seu caso e que não condizem com o princípio da não-cumulatividade e o com posicionamento mais flexível que tem sido adotado pelos julgadores administrativos e judiciais.



[1] A título exemplificativo: (i) Solução de Divergência nº 10/11, proferida pela Coordenação-Geral do Sistema de Tributação – COSIT, publicada em 28.4.2011; (ii) Solução de Divergência nº 14/11, proferida pela Coordenação-Geral do Sistema de Tributação – COSIT, publicada em 28.4.2011.

[2]     Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13 e 14.

O STF e a modulação temporal dos efeitos de suas decisões em matéria tributária

Por Fábio Martins de Andrade
Advogado
Mestre (UCAM) e Doutor (UERJ) em Direito

 

Considerações Preliminares

            A Lei nº 9.868/99 dispõe acerca do processo e julgamento da ADI e da ADC perante o STF. Dentre os dispositivos que regulamentam essas ações diretas que integram o sistema de controle jurisdicional concentrado de constitucionalidade das leis, cabe destacar o art. 27, que cuida da modulação dos efeitos das decisões judiciais.

            Eis a sua dicção: “Art. 27. Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, e tendo em vista razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social, poderá o Supremo Tribunal Federal, por maioria de dois terços de seus membros, restringir os efeitos daquela declaração ou decidir que ela só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado”.

            As diferentes possibilidades de aplicação da modulação temporal dos efeitos da decisão judicial se ajustam em quatro grupos principais, a saber: a) plenamente retroativo ou ex tunc, que fulmina o ato normativo declarado inconstitucional ab ovo e constitui a regra geral; b) retroativo mitigado ou ex tunc mitigado, ou seja, a decisão produz efeito a partir de algum momento situado entre a edição da lei declarada inconstitucional e a decisão; c) não retroativo ou ex nunc, isto é, vale da decisão pra frente; e d) pro futuro, quando a decisão produz efeitos a partir de algum momento entre o presente (momento da decisão) e algum momento futuro.

Alguns julgados

            O STF já teve oportunidade de analisar a aplicação da modulação temporal dos efeitos de suas decisões em matéria tributárias. Antes mesmo do advento da Lei nº 9.868/99, alguns Ministros da Suprema Corte já se sensibilizaram no sentido de que algumas situações específicas então submetidas ao seu pronunciamento definitivo poderiam carecer de instrumento jurídico capaz de minimizar a rigidez inerente ao juízo sobre a (in)constitucionalidade de certa lei. Isto ocorria, geralmente, com a discussão em torno da aplicação do efeito ex nunc, ou seja, da decisão tomada em diante.[1]

            Além disso, o STF já definiu alguns temas que, pela sua trivialidade, não merecem enquadramento na hipótese excepcional prevista no art. 27. Exemplo disso ocorre tanto em relação à inconstitucionalidade da taxa de coleta de lixo e limpeza pública, como também da taxa de iluminação pública, quando a Corte negou a possibilidade de modulação temporal dos efeitos de sua decisão, tanto pela inviabilidade da cobrança no primeiro caso como também pelo reconhecimento da não recepção de lei municipal pré-constitucional. Ademais, cabe aduzir neste elenco a ilegitimidade da cobrança do IPTU com alíquotas progressivas, que também teve o pleito de modulação sistematicamente negado.[2]

Principais precedentes

            Em matéria tributária, há quatro casos principais que já foram objeto de análise pelo Plenário do STF sobre a possível modulação temporal. Em apenas um deles foi efetivamente aplicada a restrição dos efeitos de sua decisão.

            O primeiro caso relaciona-se ao julgamento que se discutiu o direito ao crédito de IPI decorrente da aquisição de matéria-prima cuja entrada seria não tributada ou sobre a qual incidiria a alíquota zero. Decidida a questão de fundo no sentido favorável ao Fisco por apertada maioria, restou à Corte o intenso debate em torno da possível aplicação da modulação temporal dos efeitos dessa decisão. Neste sentido, depois de discutir alguns aspectos sobre a questão de fundo, o Ministro Ricardo Lewandowski suscitou questão de ordem e decidiu no sentido de que “convém emprestar-se efeitos prospectivos às decisões em tela, sob pena de impor-se pesados ônus aos contribuintes que se fiaram na tendência jurisprudencial indicada nas decisões anteriores desta Corte sobre o tema, com todas as conseqüências negativas que isso acarretará nos planos econômicos e social”.[3]

   O seu voto, integralmente favorável à modulação temporal dos efeitos da decisão (na modalidade ex nunc), restou isolado no julgamento da referida questão de ordem, que foi rejeitada pelos seus pares. O fundamento girou em torno dos seguintes argumentos principais: o caso não versou sobre a declaração de inconstitucionalidade de lei (e sim constitucionalidade, cuja hipótese de modulação não é prevista em lei); e não houve “virada jurisprudencial” (isto é, “jurisprudência” e muito menos “pacífica” a ser contrariada com a decisão) no âmbito da Suprema Corte.

O segundo caso refere-se à declaração de inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei nº 8.212/91 e do parágrafo único do art. 5º do Decreto-lei nº 1.569/77. No mérito, foi reconhecida a reserva à lei complementar para o tratamento da prescrição e da decadência. O caso resultou na edição da Súmula Vinculante nº 08. No tocante à modulação, o Relator, Ministro Gilmar Mendes, lançou em fundamento “relâmpago” o efeito ex tunc apenas e tão somente quanto às eventuais repetições de indébito ajuizadas até a data do julgamento.[4]

De acordo com essa orientação, os contribuintes que efetivamente recolheram as contribuições previdenciárias e não discutiram, seja na esfera administrativa, seja na judicial, deixariam de pagar dali pra frente. O Fisco, por sua vez, se não tivesse adotado as medidas cabíveis até o dia do julgamento, não poderia mais se beneficiar daquele prazo de dez anos para fazê-lo. Em qualquer situação, incidiriam os efeitos ex nunc da decisão, com a produção dos seus efeitos dali pra frente no concernente à prescrição e à decadência das contribuições previdenciárias (como espécies tributárias). Por outro lado, tal modulação temporal não abrangeria os processos administrativos e judiciais já em curso no dia do julgamento, nos termos do voto do Relator. Nesta hipótese, a decisão teria o tradicional efeito retroativo pleno (ex tunc), abarcando o período objeto do litígio em cada caso.

O terceiro caso diz respeito ao reconhecimento da revogação pelo art. 56 da Lei nº 9.430/96 da isenção da Cofins anteriormente concedida às sociedades civis de prestação de serviços de profissão legalmente regulamentada, consoante dispunha o inciso II do art. 6º da Lei Complementar nº 70/91, ao fundamento jurídico de que inexiste no cotejo de tais dispositivos qualquer relação hierárquica, o que somente seria possível em razão de eventual reserva material específica.

Neste caso concreto, cabe destacar a decisão do Ministro Celso de Mello que fundamentou o seu voto a partir do postulado da segurança jurídica e do princípio da confiança do cidadão. Ao final de sua decisão, esclareceu que o próprio Tribunal sistematicamente decidia que a matéria era de índole infraconstitucional, confirmando, por conseguinte, o entendimento consolidado na Súmula nº 276 do Superior Tribunal de Justiça. Esse voto motivou a mudança na orientação dos votos dos Ministros Ricardo Lewandowski e Carlos Britto.[5]

Cabe registrar que, até esse ponto, sob um ponto de vista doutrinário, é possível afirmar que o STF aplicou a modulação dos efeitos (no segundo caso anteriormente destacado) e deixou de aplicá-la (no primeiro e no terceiro caso antes assinalado) de modo equivocado. Isso ocorreu porque, subjacente ao debate jurídico que se travou em cada uma daquelas sessões de julgamento, prevaleceu o argumento pragmático ou consequencialista de cunho econômico (ad terrorem) sobre o valor do “rombo” que seria causado no caixa do governo e, consequentemente, nas políticas de saúde e assistência social.[6]

            O quarto e último caso se refere à declaração de inconstitucionalidade do Funrural sobre a receita de comercialização de produtos rurais. Concluído o julgamento a respeito da questão de fundo, o Relator, Ministro Marco Aurélio, levou ao conhecimento do Pleno o pleito formulado pela Fazenda Nacional, no sentido de aplicar ao caso a modulação temporal (na modalidade ex nunc).[7]

            O Ministro Marco Aurélio decidiu que essa técnica é conflitante com o regime rígido próprio de nossa Constituição da República, até mesmo em processos de índole objetiva. De fato, a missão a que incumbe o STF é guardá-la, no sentido de dar-lhe maior eficácia e máxima efetividade. Em razão disso, as decisões da Suprema Corte a respeito do juízo de constitucionalidade, explicou o Ministro, possuem o caráter claramente definido de orientações pedagógicas, que são endereçadas aos demais ramos políticos do Poder e à sociedade civil. O entendimento contrário implicaria no reconhecimento de que o STF poderia mitigar a eficácia das normas constitucionais em sua elevada missão institucional de guardá-las, com a prevalência da lei sobre a Constituição.

            Depois do debate que se instaurou entre os Ministros, todos manifestando a nítida preocupação com o (ab)uso ou banalização em torno da modulação em matéria tributária e, por conseguinte, as consequências jurídicas danosas que daí adviria, o STF decidiu no sentido de inaplicá-la à situação específica, vencida apenas a Ministra Ellen Gracie.

            Com essa decisão, o STF retomou o caminho para a correção de rumo em relação à trajetória (incipiente) da sua jurisprudência acerca da modulação temporal dos efeitos de suas decisões em matéria tributária, reservada para situações excepcionais, como a “virada jurisprudencial”, em respeito à segurança jurídica.

Conclusões e Perspectivas

            Tratando-se do juízo acerca da (in)constitucionalidade de dispositivo legal que contemple relevante questão constitucional-tributária, a orientação do STF tem sinalizado no sentido da inaplicação da modulação como regra geral, tanto no modelo concentrado de controle de constitucionalidade das leis e atos normativos como também no difuso.

            A trajetória dos principais precedentes mencionados registra desejável cautela e parcimônia pela Suprema Corte na aplicação da modulação dos efeitos de suas decisões, que efetivamente deve ser reservada para situações excepcionais de tolerância em prol do maior cumprimento da vontade constitucional.

            Uma vez retomada a aplicação da regra geral da retroatividade plena consagrada na sua (incipiente) jurisprudência acerca da modulação temporal dos efeitos de suas decisões em matéria tributária, incumbe ao STF examinar as questões jurídicas que lhe são postas com desassombro e sem se deixar (im)pressionar por quaisquer argumentos pragmáticos ou conseqüencialistas de cunho econômico. Com efeito, o argumento ad terrorem crescentemente suscitado pelos órgãos de arrecadação e representação fazendárias não se prestam – e tampouco devem se prestar – a fundamentar exclusiva ou predominantemente qualquer pronunciamento definitivo da Suprema Corte, sob pena de provável subversão e subordinação da proteção dos direitos dos contribuintes estabelecidos em elevados ditames constitucionais às necessidades transitórias e meramente arrecadatórias do Fisco.

            No corrente ano aguarda-se o julgamento da ADC 18, quando o STF decidirá sobre a inconstitucionalidade da inclusão da parcela do ICMS na base de cálculo da COFINS e do PIS. Consta expressamente na sua petição inicial o pedido de modulação temporal dos efeitos, caso a decisão venha a se confirmar no sentido favorável aos contribuintes. Cabe lembrar que no julgamento do RE 240.785, que versou sobre o mesmo tema, foram proferidos seis votos favoráveis aos contribuintes, contra apenas um contrário. A confirmar-se a tendência virtualmente favorável aos contribuintes, caberá ao STF examinar a questão referente à modulação temporal ou não dos efeitos de sua decisão. Nesse caso, sobram razões jurídicas (e até mesmo de outras espécies) para que o STF mantenha a sua linha de decisão pela inaplicação da modulação dos efeitos de sua decisão.



[1] Cf. STF – Pleno, ADI 513, Rel. Min. Célio Borja, j. 14.06.1991, DJU 30.10.1992; STF – Pleno, ADI 1.102, Rel. Min. Maurício Corrêa, j. 05.10.1995, DJU 17.11.1995.

[2] A título meramente ilustrativo: STF – 2ª Turma, RE 273.074-AgR, Rel. Min. Cezar Peluso, j. 18.02.2008, DJE 29.02.2008; STF – 2ª Turma, AI 634.030-AgR, Rel. Min. Eros Grau, j. 04.09.2007, DJE 27.09.2007; STF – Pleno, AI 472.768-AgR., Rel. Min. Joaquim Barbosa, j. 21.11.2006, DJU 16.02.2007, dentre tantos outros.

[3] STF – Pleno, RE 353.657, Rel. Min. Marco Aurélio, j. 25.06.2007, DJE 07.03.2008. No mesmo sentido, julgado conjuntamente, confira: STF – Pleno, RE 370.682, Rel. p/ ac. Min. Gilmar Mendes, j. 25.06.2007, DJe 19.12.2007.

[4] STF – Pleno, RE 559.943, Rel. Min. Cármen Lúcia, j. 12.06.2008, DJE 25.09.2008 – com repercussão geral reconhecida; STF – Pleno, RREE 556.664 e 559.882, Rel. Min. Gilmar Mendes, j. 12.06.2008, DJE 14.11.2008; STF – Pleno, RE 560.626, Rel. Min. Gilmar Mendes, j. 12.06.2008, DJE 04.12.2008

[5]STF – Pleno, RE 377.457, Rel. Min. Gilmar Mendes, j. 17.09.2008, DJe 18.12.2008; STF – Pleno, RE 381.964, Rel. Min. Gilmar Mendes, j. 17.09.2008, DJe 13.03.2009.

[6]Para aprofundar: Andrade, Fábio Martins de. Modulação em Matéria Tributária: O argumento pragmático ou consequencialista de cunho econômico e as decisões do STF. São Paulo: Quartier Latin, 2011, 494 p.

[7] STF – Pleno, RE 363.852, Rel. Min. Marco Aurélio, j. 03.02.2010, DJE 23.04.2010.

Conceito de insumos para fins de créditos de PIS e de COFINS

Por Leonardo Pinto Homsy
Sócio do Escritório Campos Mello Advogados

Por Ana Carolina Gandra Piá de Andrade
Associada do Escritório Campos Mello Advogados

 

I. INTRODUÇÃO

 Com o objetivo de acabar com a incidência em cascata da contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), foram editadas normas a partir de agosto de 2002 dispondo sobre a não-cumulatividade dessas contribuições.[1]

 Em que pese a discussão sobre a sua inconstitucionalidade, que não será analisada no presente artigo, há que se ressaltar que a almejada não-cumulatividade das contribuições foi alcançada através do desconto de créditos sobre gastos específicos da pessoa jurídica[2], que compreendem os bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda[3], cuja análise é tema do presente artigo.

 II – CONCEITO DE INSUMOS PARA FINS DE PIS E DE COFINS

 Apesar da relevância para as pessoas jurídicas sujeitas à não-cumulatividade do PIS e da COFINS, o conceito de insumo para fins dessas contribuições não foi corretamente definido pela legislação tributária, tendo a Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB) conceituado como insumos apenas os bens e serviços efetivamente consumidos ou desgastados durante a fabricação de produtos ou prestação de serviços[4].

 A SRFB, que em suas Soluções de Consulta vem se manifestando nessa linha restritiva, apenas tomou por empréstimo a definição de insumos na fabricação de produtos já existente para o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), segundo a qual somente os insumos efetivamente consumidos ou desgastados em razão do contato direto com o produto em fabricação conferem crédito do referido imposto.

 Contudo, em relação ao IPI tal conceito está relacionado à própria materialidade desse tributo, cujo fato gerador corresponde à industrialização de produtos. Já em relação ao PIS e à COFINS, a materialidade dessas contribuições vai além da atividade meramente mercantil, fabril ou de serviços, alcançando todas as receitas auferidas pela pessoa jurídica, motivo pelo qual o conceito de insumos não pode simplesmente ser tomado por empréstimo da legislação do IPI.

 Atualmente há corrente doutrinária e jurisprudencial de que o conceito de insumo deve ser aquele de despesa necessária previsto na legislação do Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ), que define como dedutíveis para fins deste imposto os custos e despesas necessários à atividade da empresa. Ricardo Mariz de Oliveira é um dos maiores defensores dessa tese, de que são insumos todos os custos de produção e despesas que contribuam para a produção.

 O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e os tribunais judiciais também já se manifestaram favoráveis à tese[5], cuja aplicação garantiria a neutralidade da incidência das contribuições de forma a afastar a sua incidência em cascata.

 Também há o entendimento mais restritivo, manifestado em decisões recentemente publicadas de Tribunais Administrativos e Judiciais[6], de que não deve prevalecer o critério aplicado pela legislação do IRPJ, pois nem sempre as despesas necessárias são essenciais, ou seja, aquelas cuja ausência importa na impossibilidade da produção ou da prestação do serviço.

 Em linha com tal entendimento, recente liminar da Justiça Federal de São Paulo possibilitou à empresa prestadora de serviços o cálculo de créditos sobre os seus dispêndios com folha de salários[7].

 Apesar de a legislação vedar expressamente tal creditamento, a liminar foi concedida em face de entendimento pela inconstitucionalidade da vedação aos créditos e porque no caso das empresas prestadoras de serviços a mão de obra paga à pessoa física tem papel essencial na formação dos custos empresariais. Trata-se de posicionamento bem fundamentado e inovador, que poderá ser seguido em outras decisões.

 Note-se que as correntes acima expostas têm em comum a interpretação de que o conceito de insumos para fins de PIS e de COFINS é mais abrangente do que o conceito utilizado pela legislação do IPI, restando pendente de definição se basta os gastos serem necessários ou se devem ser essenciais ao processo produtivo.

 Outro ponto em comum das correntes acima mencionadas é o fato de nenhuma das duas tratar expressamente da possibilidade de tomada de créditos relativos a insumos pelas empresas comerciais, tema sobre o qual ainda não há posicionamentos jurisprudenciais e ainda são tímidos os posicionamentos doutrinários, conforme será visto a seguir. 

 III –  INSUMOS NA COMERCIALIZAÇÃO DE MERCADORIAS

 Especificamente na atividade de revenda a legislação de PIS e de COFINS prevê o creditamento apenas em relação aos bens adquiridos para a revenda[8], nada dispondo sobre a possibilidade de aproveitamento de créditos sobre insumos. Assim, a questão que se coloca é a possibilidade de tomada de crédito de PIS e de COFINS por empresas comerciais, além dos relativos à aquisição das mercadorias revendidas.

 Adotando-se qualquer das teses expostas no item anterior, haveria argumentos para se defender a sua aplicabilidade no caso de empresas comerciais, já que a cadeia produtiva da empresa comercial compreende insumos, tanto bens como serviços, necessários ou essenciais à comercialização de mercadorias.

 Para a comercialização de mercadorias são necessários (ou essenciais) gastos para se concretizar a sua oferta ao mercado, tais como despesas de divulgação do produto, representantes comerciais, despesas de marketing, despesas com viagens, etc. 

 A não-cumulatividade do PIS e da COFINS não visa eliminar o ônus das contribuições apenas no processo industrial, pois tais contribuições não são devidas apenas pelas pessoas jurídicas do setor industrial, mas por todas as pessoas jurídicas que aufiram receitas.

 Os insumos no contexto do regime de apuração da contribuição ao PIS e da COFINS devem ser considerados como todos os fatores necessários ao desempenho das atividades empresariais, seja na, produção, comercialização de bens ou prestação de serviços.

 Dessa forma, poderiam ser considerados como insumos para fins de PIS e de COFINS não apenas o consumo relativo à produção ou execução de bens, mas também os demais fatores necessários à obtenção de receitas, seja na prestação de serviços, na fabricação ou na comercialização de mercadorias, afastando-se o conceito delineado pela legislação do IPI.

 Outro argumento favorável à tese decorre da leitura atenta do art. 3º, II das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, que menciona o crédito de insumos na venda de bens e faz referência expressa à vedação de crédito em relação a uma modalidade de comissão de venda prevista no art. 2º da Lei nº 10.485/02 paga pelo fabricante ou importador aos concessionários na venda direta de determinados tipos de automóveis.

 Em face dessa exclusão expressa de insumos de venda, poder-se-ia concluir a contrariosensuque os demais insumos de venda geram direito a crédito de PIS e de COFINS.

 IV –  CONCLUSÃO

 Conforme visto acima, em razão da má-técnica legislativa que se absteve de definir corretamente o conceito de insumos para fins de apuração de créditos de PIS e de COFINS, depois de quase nove anos da mudança na sistemática do PIS e de oito anos da sistemática da COFINS, a RFB, os tribunais administrativos e judiciais e os estudiosos do tema ainda não chegaram a um consenso sobre o assunto.

 Embora o entendimento de que os gastos necessários se caracterizam como insumos seja aquele que efetivamente afastaria a incidência em cascata das contribuições, ainda é incerto se este prevalecerá sob o entendimento de que os gastos devem ser essenciais ou sob o entendimento restritivo da SRFB. Mais incerta ainda é a questão dos insumos para as empresas comerciantes de mercadorias.

 De toda a forma, embora a questão ainda esteja longe de ser pacificada, nota-se uma evolução na correta conceituação de insumos para fins das referidas contribuições, visto que a doutrina e a jurisprudência dos Tribunais Administrativos e Judiciais vem avançando positivamente na amplitude do conceito.

 REFERENCIAS

  •  LUNARDELLI, Pedro Guilherme Accorsi. Não-cumulatividade da contribuição ao PIS. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 95, p. 123,  2003.
  •  OLIVEIRA, Ricardo Mariz de.Aspectos Relacionados à Não-Cumulativade da COF1NS e da Contribuição ao PIS. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FISHER, Octavio Campos (Coord.) PIS — COFINS: questões atuais e polêmicas. Sao Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 47-48.
  •  SEHN, Solon, PIS-COFINS: Não cumulatividade e regimes de incidência. São Paulo: Quartier Latin, 2011, p. 283.
  •  TOMÉ,  Fabiana Del Padre. PIS-COFINS: Questões atuais e polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 554.


[1] Medida Provisória nº 66, de 29.08.2002, convertida na Lei nº 10.637, de 30.12.2002, e Medida Provisória nº 135, de 30.10.2003, convertida na Lei nº 10.833, de 29.12.2003.

[2] Art. 3º das leis nºs 10.637/02 e 10.833/03.

[3] Art. 3º, II das leis nºs 10.637/02 e 10.833/03.

[4] Art. 66, § 5º, I e II à Instrução Normativa nº 247, de 21.11.2002 (PIS), dispositivo correspondente ao art. 8º, § 5º, I e II da Instrução Normativa SRFB nº 404, de 12.03.2004 (COFINS).

[5] Como exemplo as decisões do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, Apelação Cível  n° 0029040-40.2008.404.7100/RS, publicados em 21.07.2011 e do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 2ª Câmara, Terceira Seção de Julgamento, Acórdão n° 3202-00.226, sessão de 08.12.2010

[6] Como exemplo o resultado parcial de julgamento do Recurso Especial n° 1.246.317/MG, Rel. Min. Mauro Campbell, e a decisão do Segundo Conselho de Contribuintes, 1ª Câmara, Acórdão n° 201-81.726, sessão de 04.02.2009.

[7] Mandado de Segurança nº 0013313-96.2011.403.6119, Juiz Guilherme Roman Borges, Seção Judiciária de São Paulo, 5ª Vara de Guarulhos, Julgado em 12.01.2011.

[8] Art. 3º, I, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03.

Como acertar errando: PIS/CONFINS, frete na operação de venda e a solução de consulta interna nº 07/11

por Alexandre Siciliano Borges
Professor do GVLaw e sócio de Lacaz Martins, Pereira Neto, Gurevich & Schoueri Advogados.

por Matheus Cherulli Alcantara Viana
Associado de Lacaz Martins, Pereira Neto, Gurevich & Schoueri Advogados

 

I. Introdução

 No último mês de fevereiro foi disponibilizada no endereço eletrônico da Receita Federal do Brasil[1] a solução de consulta interna nº 07, de 06 de outubro de 2011 (SCI 07/11 – DISIT 03). A SCI 07/11 gerou grande alvoroço nos meios de comunicação especializados, e também nos dedicados ao público empresarial, por tratar de problema recorrente no dia a dia das empresas: a escrituração de créditos das contribuições sociais ao PIS/PASEP e à COFINS, em se tratando de receitas sujeitas ao regime não cumulativo.

 As notícias sobre a SCI 07/11 deram conta de retrocesso em relação aos recentes entendimentos manifestados no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e Tribunais Judiciais, onde se debate os critérios para a apuração de créditos das contribuições sobre despesas com insumos. Desde já pedindo licença àqueles que se posicionaram naquele sentido, entendemos que a questão não guarda relação direta com o conceito de insumos, o que não afasta a discussão sobre a correição da resposta formulada pela Superintendência da Regional da Receita Federal do Brasil da 3ª Região Fiscal (SRRF 03).

 Sem a pretensão de oferecer, em limitadíssimo espaço, solução definitiva ao problema, temos aqui a intenção de efetuar algumas provocações sobre o tema. Antes, contudo, tratemos de entender a questão colocada à Delegacia da Receita Federal do Brasil em Sobral e as razões da resposta formulada pela SRRF 03. 

 II. A questão de fundo e os argumentos constantes da SCI 07/11

De acordo com o relatório constante da SCI 07/11, a questão formulada pelo contribuinte teve como pano de fundo a possibilidade de escrituração de créditos sobre despesas/custos com a remessa expressa de documentos de exportação (fatura comercial, conhecimento de transporte etc.). Tendo se obrigado a empresa exportadora a remeter tais documentos ao cliente estrangeiro, é inegável que tal operação guarda, em maior ou menor grau, relação com a própria operação de exportação.

Considerando que a Lei nº 10.833/03, em seus artigos 3º, IX, e 15, II, permite o cálculo de créditos sobre as despesas com frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, entende o contribuinte pela possibilidade de creditamento sobre as despesas com a remessa expressa dos referidos documentos, sob o fundamento de que o texto legal trata do frente na operação, e não somente do frete da mercadoria em si. Desta forma, enquanto a remessa expressa esteja relacionada com a operação de venda, deveria o frete de tais documentos também dar guarida à geração de créditos das contribuições.

A resposta formulada pela SRRF 03, contudo, foi negativa. E as razões para tal entendimento foram: (a) a taxatividade das despesas aptas ao cálculo de créditos, constantes do artigo 3º da Lei nº 10.833/03; (b) a necessidade de interpretação literal do texto legal por força dos artigos 110 e 111 do Código Tributário Nacional, uma vez que a possibilidade de creditamento implica renúncia de receitas; (c) a definição contida no artigo 730 do Código Civil, que implicaria considerar como frete apenas o transporte de mercadorias, quando aplicado ao caso.

Assim delimitada a questão, a nosso ver podemos afirmar sem erro que o cerne da decisão (e da própria consulta) não foi o enquadramento da despesa com remessa expressa no conceito de insumos[2]. A discussão foi circunscrita, em verdade, ao significado da expressão “frete na operação de venda”, mais especificamente ao conteúdo do termo “operação”. De um lado, o argumento do contribuinte no sentido de que a operação de venda engloba vários atos diversos da transferência da mercadoria em si. De outro, a Receita Federal do Brasil ligando o termo frete exclusivamente ao transporte de mercadoria.

Pois bem. Feita a adequada contextualização do problema (nos termos da SCI 07/11), entendemos poder contribuir com a discussão trazendo alguns comentários a respeito.

III. Não Cumulatividade, renúncia de receitas e o artigo 111 do CTN

Chama bastante atenção na decisão da SCI 07/11 o raciocínio formulado pela Receita Federal do Brasil no sentido de que os créditos do regime não cumulativo do PIS/PASEP e da COFINS constituem renúncia de receita, em tese impondo o método de interpretação literal estabelecido no artigo 111 do Código Tributário Nacional.

A nosso ver, a não cumulatividade do PIS/COFINS não pode ser interpretada como renúncia de receitas, especialmente no sentido do argumento formulado pelas autoridades fiscais. A regra da não cumulatividade, positivada no artigo 195 da Constituição Federal, faz parte do método de cálculo atribuído pelo legislador aos tributos em questão. Basta a leitura do artigo 2º e do artigo 3º da Lei nº 10.833/03 para que se vislumbre, sem demora, que a apuração do quantum debeatur é efetivado pela concretização de três etapas: (i) aplicação das alíquotas sobre a base de cálculo; (ii) aplicação das alíquotas sobre as despesas “creditáveis”, e, finalmente, (iii) subtração do montante de créditos apurados em “ii” do montante de “débitos” calculados em “i”. Longe de se tratar de alguma espécie de incentivo fiscal, portanto, estamos diante da sistemática de cálculo dos tributos propriamente dita.

E não é demais repisar o disposto no artigo 111 do Código Tributário Nacional, suposto fundamento legal da resposta formulada pela Receita Federal. Ora, a única possibilidade de conexão que conseguimos vislumbrar entre o regime não cumulativo das contribuições e o artigo 111 do Código Tributário Nacional seria, absurdamente, considerar que o próprio regime não cumulativo (e aí não só o das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS, mas também o do ICMS e do IPI) consistiria outorga de isenção. E isso revelaria completa falta de sincronia com o regime estatuído às isenções pelo sistema tributário brasileiro.

Gostaríamos de frisar, por oportuno, que não se está aqui a discutir ser o rol de despesas constante do artigo 3º da Lei nº 10.833/03 taxativo ou exemplificativo, e sim de afastar de plano o argumento de que a interpretação dos diversos termos ali contidos deva ser literal por conta do artigo 111 do Código Tributário Nacional.

IV. Algumas observações sobre a expressão “frete na operação de venda”

Outro ponto bastante interessante na SCI 07/11 é a discussão em torno da expressão “frete na operação de venda”. Verdade seja dita, a permissão ou não para o cálculo de créditos sobre as despesas efetuadas com remessas expressas, no caso em questão, dependeu exclusivamente de seu conteúdo. Mas, antes, gostaríamos apenas de lembrar o disposto no artigo 3º, IX, da Lei nº 10.833/03:

Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
(…)
IX – armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.

A Receita Federal do Brasil houve por bem fundamentar sua resposta no artigo 730 do Código Civil, que dispõe em sua literalidade que pelo contrato de transporte alguém se obriga, mediante retribuição, a transportar, de um lugar para outro, pessoas ou coisas. Tendo descrito o teor deste dispositivo, o raciocínio da autoridade fiscal salta, sem aviso, para a conclusão de que o frete, no sentido da Lei nº 10.833/03, é unicamente o do transporte de mercadorias. E vai além, invoca o artigo 110 do Código Tributário Nacional[3] de modo a justificar a imediata correlação realizada entre o Código Civil e essa conclusão.

De acordo com o dicionário Houaiss[4], o verbete “frete” é utilizado para designar todo pagamento realizado em contrapartida do transporte de mercadorias ou cargas. Esse é o sentido usual do termo, que provavelmente é o “elo perdido” entre o artigo 730 do Código Civil e a conclusão exposta na SCI 07/11. No entanto, tal correlação não é fixada em lei, e sequer é intuitiva. Aliás, o artigo 730 do Código Civil serviria, a nosso ver, como argumento em sentido oposto, e explicamos: se o termo frete não é vinculado pelo direito privado somente ao transporte de mercadorias, nada impediria em considerar a remessa expressa como frete.

Mas essa discussão sobre o termo “frete”, de forma isolada, nos parece despropositada. Aliás, os termos “frete” e “venda”, contidos no artigo 3º, IX, da Lei nº 10.833/03, não nos parecem ser a pedra roseta da discussão. Já o termo “operação”, mereceria mais cautela. Embora não seja usualmente objeto de debates tratando de PIS/PASEP e COFINS, o termo “operação” é velho conhecido da doutrina de outro tributo: o ICMS. Em geral, ao termo é atribuído o sentido de “ato de impulso”[5], cujo teor seria compreendido à luz da expressão “circulação de mercadorias”.

Sem embargo, não nos pareceria absolutamente descabida afirmação no sentido de que, a rigor, o termo “operação” foi utilizado no referido artigo 3º, IX, em conjunto com o termo “venda”, ou seja, como prática do ato jurídico de venda, daquilo que se quer vender. Essa percepção é fortalecida quando se verifica que as despesas com frete na operação de venda somente gerariam créditos nos casos dos incisos I e II do artigo 3º, que tratam, respectivamente, das mercadorias produzidas e das adquiridas para revenda. Portanto, as operações em questão seriam simplesmente os negócios jurídicos de frete de mercadorias (incisos I e II).

É bastante difícil, nesse contexto, interpretar o termo operações de forma ampla. Uma operação de venda (agora em sentido amplo) pode contemplar praticamente todos os atos praticados no exercício do comércio. Em se tratando de frete, teríamos de considerar também integrantes de uma operação de venda, por exemplo, a escolta armada que acompanha carreta contendo bem de alto valor, a passagem aérea de executivo que viaje até a sede do cliente para concretizar o negócio, e assim por diante.

Por fim, a redação do artigo 3º, IX, trata de “armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda”, que por si só permitiria a seguinte ilação: ao dispor de forma conjunta sobre a armazenagem de mercadoria e frete, terá sido intenção do legislador tratar dos dois tipos de despesa sempre em relação à mercadoria, ou tal palavra somente faria referência à armazenagem, de forma a afastar os créditos relativos à armazenagem de ferramentas, por exemplo? Como se vê, a questão ainda parece estar bem longe de ser resolvida.

V. Conclusão

A matéria discutida na SCI 07/11 não foi o conceito de insumos para fins do cálculo de créditos do PIS/PASEP e da COFINS. Mas nem por isso deixou de ser controvertida. Mais uma vez, a falta de lógica interna na legislação atinente às contribuições coloca contribuintes e Receita Federal do Brasil em discussão ingrata. A ausência de definições claras torna a interpretação de suas disposições uma tarefa árdua, que somente será resolvida após mudança legislativa, ou pacificação da jurisprudência, duas soluções que ainda sequer aparecem no horizonte.

Em nossa opinião, tanto os argumentos trazidos pela Receita Federal do Brasil, quanto pelo contribuinte (de acordo com o relatório, já que não tivemos acesso ao pedido de consulta formulado) admitem posição em sentido contrário. Embora discordemos das razões expostas na SCI 07/11, tendemos a considerar a decisão em si acertada.

Não que a expressão não possa ter grande amplitude, mas a interpretação sistemática das disposições da Lei nº 10.833/03 parece realmente fazer referência ao frete das mercadorias mencionadas nos incisos I e II do artigo 3º, ou seja, mercadorias adquiridas para revenda ou produzidas pelo contribuinte. Em ambos os casos, contudo, estaríamos tratando do frete das mercadorias propriamente ditas.

No entanto, a discussão permanece aberta e, a nosso ver, novamente será reservada ao Poder Judiciário a resolução do problema, tarefa esta que, infelizmente, em se tratando das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS, tem sido cada vez mais recorrente.



[1] www.receita.fazenda.gov.br

[2] Vide SCHOUERI, Luis Eduardo / ALCANTARA VIANA, Matheus Cherulli, in “O termo insumos na legislação das contribuições sociais ao PIS/PASEP e à COFINS: a discussão e os novos contornos jurisprudenciais sobre o tema”, in Pis e Cofins à Luz da jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais / Marcelo Magalhães Peixoto, Gilberto de Castro Moreira Junior (coordenadores). – São Paulo: MP Editora, 2011.

[3] Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

[4] HOUAISS, Antônio; VILLAR, Mauro de Salles. Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa. 1ª ed. Rio de Janeiro: Objetiva, 2001.

[5] “’Operações’ configuram o verdadeiro sentido do fato juridicizado, a prática de ato jurídico como a transmissão de um direito (posse ou propriedade). (…) Os conceitos de ‘circulação’, ‘operação’ e ‘mercadoria’ permanecem umbilicalmente ligados, devendo os intérpretes e os destinatários do ICMS tomá-los na sua concepção jurídica para efeito de caracterização de sua incidência.”. JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO, ICMS – Teoria e Prática, 10ª edição, São Paulo, Dialética, 2008, pp. 11/19.

A modulação temporal dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade em matéria de direito fiscal e a escassez de novas teses tributárias

por Barbara C. Prado
Pós-Graduada em Direito Fiscal pela PUC-RJ
Advogada da Petrobras Distribuidora
bprado@br-petrobras.com.br/ barbaraprado@oi.com.br

 

I – INTRODUÇÃO

Com o advento da Lei n 9.868, de 10 de novembro de 1999[1], o ordenamento jurídico pátrio passou a prever expressamente a possibilidade de modulação temporal dos efeitos de decisão declaratória de inconstitucionalidade, proferida pelo Supremo Tribunal Federal (STF)  no julgamento da ação prevista pelo art. 102, I, a, da Constituição da República.

Procuraremos, então, nas linhas seguintes, traçar o histórico da positivação dessa técnica em nosso ordenamento, apontando o contexto de sua inserção, para que assim seja possível  analisar em que medida  a utilização indiscriminada  da modulação temporal pelo STF pode  prejudicar a elaboração de novas teses jurídicas tributárias.

II – MODULAÇÃO DE EFEITOS – CONSIDERAÇÕES GERAIS SOBRE A TÉCNICA

A inconstitucionalidade de uma norma é vício aferido no plano da validade.[2] Com efeito, toda norma inconstitucional é inválida e a conseqüência atribuída a essa invalidade, por nosso ordenamento, é a nulidade de pleno direito.

Nesse sentido, em regra, verificando-se determinada lei incompatível com o ordenamento constitucional, sua inconstitucionalidade deve ser declarada e todas as relações jurídicas advindas de sua aplicação deverão voltar ao status quo ante.

Podemos então afirmar que, em regra, a decisão que declara a inconstitucionalidade de uma norma possui efeitos ex tunc, fato que  exclui referida norma do ordenamento desde o momento de seu ingresso no mundo jurídico.

Pondera Luís Roberto Barroso [3]que a tese da nulidade da norma inconstitucional prevalece em quase todos os países que adotam o modelo de controle judicial de constitucionalidade[4], a exceção da Áustria que, por adotar a teoria positivista de Kelsen[5], concebe a lei inconstitucional como anulável, possuindo a decisão que reconhece dito vício efeito meramente prospectivo (ex nunc).

Segundo o Autor, inclusive, embora a nulidade constitua a regra das Constituições de Portugal, Espanha, Alemanha e Itália, de alguma forma tais países admitem, seja expressa ou tacitamente, excepcioná-la.[6]

Cumpre-nos informar que, por duas vezes, sem êxito, tentou-se inserir no atual texto constitucional uma norma que conferisse ao STF o poder de determinar a retroação da decisão declaratória da inconstitucionalidade. A primeira tentativa deu-se com proposta apresentada na Assembléia Constituinte ; a segunda, em 1994, durante o processo de revisão constitucional.[7]

Todavia, somente em 1999, o art. 27, da Lei 9.868, veio temperar o princípio da nulidade, em nome de valores da justiça e da segurança jurídica, deixando a cargo de nossa Suprema Corte Constitucional a incumbência de modular os efeitos de determinada decisão. [8]

Apesar de essa inovação não ter sido veiculada por meio de norma constitucional[9], mas sim por lei ordinária, é fato que veio satisfazer aos anseios de parte da doutrina constitucionalista que clamava pela edição de medida que previsse  a possibilidade de, em casos excepcionais, estabelecer-se  limites à eficácia de declaração de inconstitucionalidade, tal como o Professor Zeno Veloso.[10]

Outrossim, insta esclarecer que a jurisprudência da Suprema Corte, antes da edição da lei 9.868/1999, já havia, em alguns casos concretos, limitado temporalmente os efeitos de suas decisões.[11]

III – OS EFEITOS DA DECISÃO DECLARATÓRIA DE INCONSTITUCIONALIDADE NA SEARA FISCAL

Pois bem, na seara do Direito Fiscal, consideremos: a decisão declaratória de inconstitucionalidade da lei de incidência possui o condão de, em regra, obrigar a Administração a devolver os valores cobrados a título de tributos, que foram pagos indevidamente pelos contribuintes.

Caso, todavia, o STF[12] entenda que o julgamento da norma envolve excepcional interesse social, ou mesmo venha comprometer a segurança jurídica, ao declarar a  inconstitucionalidade da norma de incidência, poderá, desde que o faça por maioria de dois terços de seus membros,  atribuir efeitos prospectivos a tal decisão, impedindo, assim, a repetição dos valores recolhidos indevidamente.

Portanto, no momento em que o STF confere efeitos prospectivos à decisão que declara a inconstitucionalidade de uma norma, em última análise, são convalidadas as relações jurídico-tributárias inconstitucionais por determinado período, legitimando tudo o que foi recolhido aos cofres públicos indevidamente.

Segundo o STF, a atribuição de efeitos prospectivos decorre da ponderação entre o princípio da nulidade (que não se impõe de forma absoluta) e o os demais princípios constitucionais. No julgamento do RE 197.917/SP, inclusive, o Ministro Gilmar Mendes chega a afirmar que a modulação  é fruto de “processo de complexa ponderação”, descartando qualquer sorte de discricionariedade.

Todavia, entendemos que a decisão de atribuição de efeitos prospectivos na seara fiscal possui, acima de tudo, caráter político, atendo-se o STF à análise do prejuízo do Estado, frente à necessidade de atendimento das políticas públicas mais fundamentais.

V – A TÉCNICA DA MODULAÇÃO DE EFEITOS PARA O FUTURO E A QUESTÃO DO EMBOBRECIMENTO DAS TESES JURÍDICAS

Partindo, então, da premissa de que a modulação temporal também possui  natureza de decisão política (a despeito do entendimento do STF em sentido contrário), infere-se que a mesma  não se coaduna com a análise de teses jurídicas, vez que, na verdade, nessas hipóteses, a tomada da decisão não parte de uma fundamentação para uma conclusão, mas sim da própria decisão  para sua justificação.

Diante dessa situação, temos que admitir ser possível a ocorrência de certo desestímulo para elaboração de teses jurídicas. Afinal, por mais brilhantes que sejam, o que está em jogo é apenas  o risco que o dever de restituição pode ocasionar às finanças públicas do Estado.

Sobre a questão, elucida-nos, Ricardo Lodi[13], no sentido de que “(…) não tendo o Estado capitalista recursos próprios, nem adicionais disponíveis para devolução do tributo a todos os seus contribuintes, deverá optar entre duas alternativas sombrias: ou estabelece a moratória no atendimento das prestações públicas essenciais para população, o que acaba sempre prejudicando mais os extratos de subsistência que dependem das ações estatais para subsistência, ou busca novas receitas na criação ou majoração da mesma ou de outras exações, o que torna inócua a devolução.”

Portanto, se a medida se mostra inevitável, desde que sua aplicação se dê “com todos os temperamentos e contrafortes possíveis e imagináveis e para situações absolutamente excepcionais (…)”.[14],entendemos  que a simples introdução da técnica da modulação para o futuro não é capaz de , por si só, desestimular a criação de novas teses jurídicas tributárias.

Por outro lado, o empobrecimento das teses jurídicas tributárias é realidade anterior à edição da Lei 9.868/99 e, ao nosso sentir, também ocorre como resposta ao excessivo  apego ao princípio da estrita legalidade, pela doutrina tributarista brasileira, que simplesmente despreza o princípio da capacidade contributiva que constitui expressão do princípio da igualdade e, em última análise, limita do poder de tributar.

Todavia, há que se ressaltar: a aplicação da medida da modulação temporal pressupõe que a mesma possa ser aplicada, inclusive, em prol do jurisdicionado, desde que estejam  sendo sacrificados princípios constitucionais.   

Desta forma, embora a lei autorize apenas a modulação temporal para o futuro nos julgamentos de ações declaratórias de inconstitucionalidade,[15] considerando que a jurisprudência de nossa Suprema Corte também admite a utilização da técnica no sistema difuso, defendemos, em nome dos princípios da isonomia e da confiança legítima do contribuinte, seja admitida a modulação para o futuro também nos julgamentos em que a declaração da constitucionalidade da lei de incidência possa de alguma forma prejudicar o contribuinte de boa-fé.[16]

Do contrário, o empobrecimento das teses jurídicas certamente acontecerá…  E antes disso, algo muito pior já terá ocorrido: além do estímulo à inconstitucionalidade, ficará constatado que o Direito, que deveria servir para transformar, não passa de mero instrumento de conformação.



[1] Lei que dispõe sobre o processo e julgamento da ação direta de inconstitucionalidade e da ação declaratória de constitucionalidade perante o Supremo Tribunal Federal.

[2] Como sabido, o gênero atos jurídicos (que incluem as espécies atos legislativos) são analisados sob os planos da existência, da validade e da eficácia.

[3] BARROSO, Luís Roberto. Controle de Constitucionalidade no Direito Brasileiro. 2ª Ed. – São Paulo: Saraiva, 2006, pg. 17.

[4]  O controle de constitucionalidade pode ser político ou judicial. Embora no Brasil o controle das normas seja eminentemente judicial, ele também é realizado politicamente por meio do veto ou da rejeição de determinado Projeto de Lei pela Comissão de Constituição e Justiça do Legislativo.

[5] Para Kelsen, uma lei é válida até que decisão de Corte Constitucional venha dizer em sentido contrário. Nesse sentido, a decisão constitutiva negativa produzirá efeitos tão logo emitida, não podendo alcançar as relações jurídicas anteriormente disciplinadas pela lei tida por inconstitucional.

[6] BARROSO, Luís Roberto. Controle de Constitucionalidade no Direito Brasileiro, pp.17.

[7] BARROSO, Luís Roberto. Controle de Constitucionalidade no Direito Brasileiro, pp.23.

[8] Art. 27. Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, e tendo em vista razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social, poderá o Supremo Tribunal Federal, por maioria de dois terços de seus membros, restringir os efeitos daquela declaração ou decidir que ela só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado.

[9] Muito embora na Constituição não haja qualquer dispositivo que regule a eficácia temporal que deve ser atribuída às decisões do STF em controle concentrado.

[10] Apud in BARROSO, Luís Roberto (O Controle de Constitucionalidade …, cit., p.25).

[11] A título de exemplo, confira-se: (RE 78.533/SP e (RE 122.202/MG).

[12] Insta salientar que embora o art. 27, da Lei 9.868, permita que a modulação se dê no julgamento de Ação Declaratória de Inconstitucionalidade, há decisões que modulam efeitos também nos processos subjetivos (por ex., RE 197.917/SP e 559.943/RJ).  O Ministro Gilmar Ferreira Mendes, inclusive, no voto-vista relativo ao julgamento do RE 197.917, manifestou-se, de forma expressa, favoravelmente a essa possibilidade, alegando que o modelo difuso se mostra compatível com a doutrina de limitação de efeitos.

[13] (RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Segurança Jurídica do Contribuinte. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2008, p. 254).

[14]Conforme já preceituava o Ministro Sepúlveda Pertence, muito antes da edição da Lei nº 9.868/1999, no voto de julgamento da ADI nº 1102, de 17/11/1995.

[15] Bem como de ações de descumprimento de preceitos fundamentais (art. 11, da Lei nº 9.882/1999

[16] ´No julgamento da constitucionalidade de lei que revogou a isenção da COFINS para as sociedades  civis, o STF, por maioria, rejeitou o pedido de modulação de efeitos da decisão, prejudicando inúmeros contribuintes de boa-fé (RE 377.457.  

Volume 2, número 10, ano 2012