março 2012

O aproveitamento de créditos de PIS e COFINS em relação a serviços e peças empregados na manutenção de ativo imobilizado

por Rafael Marchetti Marcondes
Doutorando em Direito Tributário pela PUC/SP
Mestre em Direito Tributário pela PUC/SP
Especialista em Direito Tributário pela FGV/SP
Advogado Associado da Área Tributária de Pinheiro Neto Advogados.

por Pedro Augusto A. Abujamra Asseis
Advogado Associado da Área Tributária de Pinheiro Neto Advogados.

 

As Leis nº 10.637, de 30.12.2002 (“Lei 10.637/02”) e nº 10.833, de 29.12.2003 (“Lei 10.833/03”), instituíram a sistemática não-cumulativa para as Contribuições Sociais para o Programa de Integração Social (“PIS”) e para o Financiamento da Seguridade Social (“COFINS”). As próprias leis, em seus artigos, trataram de estabelecer quais as hipóteses em que os contribuintes poderiam ou não se creditar em relação às referidas contribuições sociais. Entretanto, o que se tem observado é que as limitações impostas por lei nem sempre têm sido interpretadas adequadamente, sendo examinadas ora de maneira ampliativa, e ora de forma restritiva.

Mais recentemente, chamou a atenção a Solução de Consulta nº 21[1], publicada em 22.3.2012 (“Solução de Consulta 21/2012”) pela Superintendência da Receita Federal do Brasil da 6ª Região Fiscal (Minas Gerais), por meio da qual as Autoridades Fiscais consideraram que materiais e serviços necessários à manutenção de máquinas e equipamentos adquiridos por indústrias para a sua atividade, não poderiam gerar direito a créditos de PIS e de COFINS, caso tais materiais tenham sido incorporados ao ativo imobilizado da empresa[2].

Sistematizando a referida Solução de Consulta, tem-se que os materiais e os serviços empregados na manutenção de máquinas e equipamentos adquiridos por indústrias para as suas atividades, geram créditos de PIS e de COFINS desde que: (i) a contabilização desses materiais e serviços não seja feita sob a rubrica de “ativos imobilizados”; e (ii) o contribuinte se utilize dos créditos de PIS e de COFINS em consonância com as demais exigências da legislação de regência.

Nota-se, assim, que o direito ao creditamento de PIS e COFINS fica condicionado ao fato de os serviços e as peças utilizadas na manutenção de equipamentos, por questões técnicas, serem ou não classificados como integrantes do ativo imobilizado.

De acordo com o disposto no artigo 3º, inciso VI, da Lei 10.637/02 e da Lei 10.833/03,a legislação fiscal expressamente permite o desconto dos créditos relacionados “a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado”, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços[3].

A expressão “e outros bens incorporados ao ativo imobilizado” contida nos mencionados dispositivos, apesar de ter sua abrangência limitada, confere um caráter amplo ao direito creditório. Os vocábulos “e outros bens incorporados ao ativo imobilizado” utilizados pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03, autorizam o creditamento para fins de PIS e COFINS não somente das despesas com a aquisição de máquinas e equipamentos incorporados ao ativo imobilizado, mas também os gastos incorridos com outros bens – como as peças necessárias à sua manutenção – que venham a ser incorporados às máquinas e aos equipamentos utilizados nas atividades operacionais da empresa.

Assim, em que pese o entendimento manifestado pelas Autoridades Fiscais na Solução de Consulta 21/2012, com fundamento no artigo 3º, inciso VI, da Lei 10.637/02 e da Lei 10.833/03, entendemos que a legislação autoriza a apuração de créditos de PIS e de COFINS relativos aos gastos com a aquisição de peças necessárias à manutenção de máquinas e equipamentos essenciais à realização de atividades operacionais da empresa, ainda que posteriormente elas venham a ser incorporadas ao seu ativo imobilizado.

Ademais, não custa lembrar no Direito Tributário vigora o princípio da estrita legalidade (artigos 5º, inciso II e 150, inciso I, da Constituição Federal, e artigo 97 do Código Tributário Nacional – “CTN”), segundo o qual, toda e qualquer disposição no sentido de instituir ou aumentar tributo deve estar prevista em lei. De acordo com esse princípio cabe à lei, e somente a ela, definir todos os aspectos da hipótese de incidência do tributo, estabelecendo, de forma detalhada e completa, os critérios a serem adotados em sua cobrança.

A interpretação dada pela Solução de Consulta 21/2012 sobre a sistemática não-cumulativa do PIS e da COFINS, limita – sem amparo em lei – as hipóteses de creditamento por parte dos contribuintes e, por conseqüência, gera um indevido aumento na base de cálculo dessas contribuições, deixando-as mais onerosas.

Ao intérprete e ao aplicador da lei, com base nos princípios de interpretação das regras jurídicas, cabe, apenas, ajustar a dicção da norma a ser aplicada às normas constitucionais e complementares vigentes para encontrar a sua precisa compreensão, dando-lhe o devido espaço na ordem jurídica e sua exata aplicação aos fatos subjacentes. Todavia, tal faculdade não lhe autoriza ir além dessa função, criando restrições onde não há e impondo obstáculos não previstos em lei, em observância ao princípio da estrita legalidade.

As limitações impostas pelo artigo 3º da Lei 10.637/02 e da Lei 10.833/03, em relação ao direito de crédito de PIS e de COFINS relacionados a bens integrantes do ativo imobilizado, não devem ser tratadas como meras benesses fiscais, mas sim como verdadeiros pressupostos da não-cumulatividade do PIS e da COFINS que não admitem outras restrições além daquelas previstas em lei[4].

Portanto, a orientação consubstanciada na Solução de Consulta 21/2012, não encontra fundamento legal para restringir a possibilidade de apuração dos créditos de PIS e de COFINS decorrentes da aquisição de materiais necessários à manutenção de bens e equipamentos que estejam contabilizados como ativos imobilizados.

Afastada, portanto, qualquer restrição imposta pela Solução de Consulta 21/2012 com relação ao aproveitamento de créditos de PIS e COFINS decorrentes de materiais incorporados a bens do ativo imobilizado, passemos ao exame do direito de creditamento relacionado aos serviços necessários à manutenção de máquinas e equipamentos destinados às atividades operacionais da empresa.

Os “ativos imobilizados” são definidos pelo artigo 179 da Lei nº 6.404, de 15.12.1976 (“Lei das Sociedades Anônimas”), como sendo “bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade”. No mesmo sentido, há o Pronunciamento Técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (“CPC”) nº 27, que define ativo imobilizado como sendo “o item tangível que (…) é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos (…) por mais de um período”.

Da leitura dos dispositivos mencionados, resta claro que só podem ser registrado na conta de “ativo imobilizado”, bens corpóreos utilizados na produção de outros bens e serviços correspondentes à atividade operacional da empresa. Logo, os “serviços”, não sendo uma espécie de bens corpóreos, não são contabilizáveis como integrantes do “ativo imobilizado” e, assim, mostra-se impraticável a exigência instituída pela Solução de Consulta 21/2012 relativamente a esse item.

Ademais, a necessidade de que os serviços não sejam passíveis de ser registrados no ativo imobilizado da empresa também não encontra qualquer fundamento na Lei 10.637/02 ou na Lei 10.833/03, afrontando o disposto nos já citados artigos 5º, inciso II e 150, inciso I, da Constituição Federal, e 97 do CTN, que trazem em seu bojo o princípio da estrita legalidade em matéria tributária. Os serviços, dessa forma, sempre que necessários à manutenção de máquinas e equipamentos adquiridos por indústrias para a sua atividade dão direito a créditos na sistemática não-cumulativa do PIS e da COFINS.

Do exposto, tem-se que os gastos incorridos pelas empresas tanto com os serviços necessários à manutenção de máquinas e equipamentos diretamente utilizados na fabricação de bens destinados à venda, quanto com os materiais incorporados a bens do ativo imobilizado, geram direito a créditos de PIS e COFINS, ainda que incluídos no ativo imobilizado.

As divergências interpretativas no Direito são constantes e fazem parte do próprio processo dialético existente nessa ciência. O que se pretende deixar claro, entretanto, é que a despeito do entendimento manifestado pelo intérprete, para ele ser legítimo e razoável deve sempre estar pautado em lei. Sem que haja previsão legal a fundamentar uma posição, ela perde sua força e se torna nada mais do que um amontoado de palavras desprovidas de sentido.



[1]CRÉDITOS. MATERIAIS E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO. Materiais e serviços necessários à manutenção de máquinas e equipamentos diretamente utilizados na fabricação de bens destinados à venda, adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País, geram direito a créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, desde que os referidos materiais não estejam obrigados a ser incluídos no ativo imobilizado e que sejam atendidas as demais condições da legislação de regência dessas contribuições.

[2]No mesmo sentido há a Solução de Consulta nº 101, de 22.10.2010; a Solução de Consulta nº 3, de 20.1.2010;a Solução de Consulta nº 99, de 5.8.2009; a Solução de Consulta nº 148, de 14.10.2009; dentre outras, todas proferidas pela Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil da 6ª Região Fiscal (Minas Gerais).

[3] “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados emrelação a:

(…)

VI – máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005)”

[4]Nesse sentido, confira-se: Argüição de Inconstitucionalidade nº 2005.70.00.000594-0, julgada em 26.6.2008 pela Corte Especial do Tribunal Regional Federal da 4ª Região (“TRF-4”).

A tributação dos lucros de controladas e coligadas no exterior – julgamento no STF e tratados internacionais

por José Roberto Pisani
Sócio da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados. Graduado em Direito pela Universidade de São Paulo e especialista em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo.

por Diego Caldas R. De Simone
Associado da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados. Graduado pela Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, Mestre em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo e Doutorando em Direito Tributário e Financeiro pela Universidade de Barcelona.

I.  INTRODUÇÃO

 O artigo 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/01 (“MP nº 2.158-35/01”) prevê que os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço em que tiverem sido apurados. Desde a sua publicação, esta disposição legal tem gerado discussões acaloradas no meio jurídico brasileiro.

A doutrina pátria se debruçou à exaustão sobre tal dispositivo com o intuito de discutir a sua duvidosa constitucionalidade, na medida em que implica indevida e inaceitável tributação pelo IR e pela CSL sem que haja a efetiva distribuição dos lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior à controladora no Brasil e, portanto, sem a ocorrência do fato gerador destes tributos.

Por outro lado, vale lembrar que se encontra em trâmite no STF a ADI n.º 2.588, ajuizada pela Confederação Nacional da Indústria para questionar a constitucionalidade deste dispositivo. Até o presente momento, foram proferidos nove votos no STF, sendo que quatro Ministros votaram pela improcedência da ação e quatro pela sua procedência, enquanto a relatora (Ministra Ellen Gracie), votou pela procedência parcial. O resultado do julgamento seria definido, em tese, pelo voto do Ministro Joaquim Barbosa.[1]

Não obstante, considerando que o voto do Ministro Joaquim Barbosa poderia empatar o julgamento e provocar indefinição quanto a questão sub judice, bem como que parte significativa da atual composição do Tribunal não votou nesse julgamento, é possível que o STF reinicie o julgamento da questão em outro caso.

Nesse sentido, vale notar que, recentemente e mesmo na pendência do julgamento definitivo da ADI acima mencionada, o STF reconheceu a repercussão geral do RE nº 611.586, sinalizando que o tema poderá ser novamente discutido pela Corte. A conclusão sobre a constitucionalidade do dispositivo, portanto, segue em aberto.

II. INCONSTITUCIONALIDADE DO ARTIGO 74 DA MP 2158-35/01

Conforme exaustivamente apontado pela doutrina majoritária, o artigo 74 da MP nº 2.158-35/01 determina a tributação pelo IRPJ e pela CSL de valores que, como ainda não foram disponibilizados, não são renda ou lucro da pessoa jurídica brasileira, em violação aos artigos 153, III e 195, I, “c”, da Constituição Federal e aos artigos 43 e 44 do Código Tributário Nacional (“CTN”), que definem o fato gerador destes tributos.

Os defensores da tese de que o artigo 74 da MP nº 2.158-35/01 é válido, por outro lado, entendem que a determinação presuntiva do momento de disponibilização encontraria guarida no § 2º do artigo 43 do CTN, introduzido pela LC 104/01.

Nada mais descabido. O pressuposto da incidência tributária na hipótese de que ora se cuida é que haja DISPONIBILIDADE, o que evidentemente somente ocorre com o ato de direito privado da controlada ou coligada no exterior que determine a distribuição dos lucros para a controladora brasileira.

Deve-se observar que o legislador complementar, ao adicionar o § 2º ao artigo 43 do CTN, em momento algum pretendeu outorgar à lei ordinária competência para dizer quando há ou não a disponibilidade de renda, mesmo porque, se assim procedesse, estaria dispondo de competência constitucional que não detém.

A faculdade concedida ao legislador ordinário pelo §2º do artigo 43 para estabelecer o momento em que se consideram disponibilizados os lucros apurados por sociedades controladas estrangeiras é limitada pelo caput à existência de rendimento disponível. Assim, é totalmente descabido declarar que o IR/CSL são devidos no Brasil quando os lucros são tão-somente retratados no balanço, uma vez que tal fato não implica, sob qualquer perspectiva, disponibilização de renda.

A disponibilização é evento futuro e incerto, que depende da deliberação dos sócios ou acionistas da empresa sediada no exterior que produziu o lucro, razão pela qual a mera apuração de lucros pelas controladas não pode ser considerada como hipótese de disponibilização, seja jurídica ou econômica, em favor da controladora.

É preciso diferenciar o poder de decidir do efetivo exercício desse poder. A doutrina pátria vem advertindo para essa distinção e afirmando que apenas o efetivo exercício do poder de decisão é que tem o condão de caracterizar a disponibilização dos lucros para efeitos de tributação da renda no Brasil: “disponibilidade jurídica sobre a renda não é o poder de decidir adquirir o direito à renda; é ter o direito à renda por ter exercido o poder de decidir, mesmo sem ter disponibilidade econômica pelo acesso atual e direto a ela” [2].

Nesse exato sentido, aliás, o Supremo Tribunal Federal decidiu, ao julgar a inconstitucionalidade do ILL no RE 172.058-1/SC, que os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior somente podem ser tributados pelo IRPJ e pela CSL quando efetivamente distribuídos/percebidos pela matriz, controladora ou coligada no Brasil.

Em síntese, os lucros auferidos por controlada no exterior serão computados na base de cálculo do IRPJ e da CSL da controladora no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados se (e somente se) tiverem sido disponibilizados no mesmo ano-calendário da sua geração. Do contrário, havendo simples apuração de lucros sem que haja a respectiva disponibilização, não haverá renda tributável.

III. (IN)DISPONIBILIDADE JURÍDICA E EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL

Outro aspecto que tem sido levantado em prol da validade do artigo 74 da MP nº 2.158-35/01 se refere à adoção do método de avaliação de investimentos pela equivalência patrimonial, como se tal método contábil fosse suficiente para repercutir no patrimônio da controladora de tal forma a configurar a aquisição de disponibilidade jurídica ou econômica da renda.

Esta interpretação foi influenciada pelo voto do então Ministro Nelson Jobim na ADI 2.588 que, defendendo a constitucionalidade do artigo 74 da MP nº 2.158-35/01, entendeu que o lucro auferido no exterior por empresa controlada ou coligada, refletido no balanço da investidora brasileira em função da adoção do método de equivalência, representaria acréscimo patrimonial imediato à controladora, independentemente de sua distribuição.

A adoção deste método de avaliação contábil, no entanto, não altera o momento de tributação para efeitos de incidência do IRPJ e da CSL, que somente ocorrerá por ocasião da disponibilização dos lucros no exterior para a controladora no Brasil, quando se verificará a “disponibilidade jurídica ou econômica” da renda.

O lucro retratado no balanço da pessoa jurídica investidora por equivalência patrimonial não pode ser considerado disponibilizado no país uma vez que tal método, entre outros motivos, (i) é mero critério contábil de avaliação do valor de investimento (art. 248 da Lei nº 6.404/76 e artigo 25, § 6º, da Lei nº 9.249/95); (ii) não representa direito adquirido sobre os lucros da controlada ou coligada; e (iii) não é definitivo, revelando por antecipação mera expectativa de direito, já que os acréscimos ou diminuições do valor do patrimônio líquido das investidas são meramente potenciais e variáveis. Tal método de avaliação de investimento, portanto, não pode ter o efeito de provocar ou antecipar a ocorrência do fato gerador. Inexistem, pois, reflexos tributários advindos da sua adoção.

Aliás, maiores dúvidas não deveriam existir a esse respeito, uma vez que a legislação em vigor prevê expressamente que os resultados da avaliação de investimentos no exterior pelo método de equivalência patrimonial não devem ser computados na determinação do lucro real (artigo 25, § 6º, da Lei nº 9.249/95 c/c artigo 23, § único, do Decreto-Lei nº. 1.598/77, na redação dada pelo Decreto-Lei nº. 1648/78).

IV. TRATADOS INTERNACIONAIS E O ARTIGO 74 DA MP 2158-35/01

Em que pese a inconstitucionalidade e ilegalidade do artigo 74 da MP nº 2.158-35/01, caso tal disposição venha a ser julgada constitucional pelo Tribunal Supremo, ainda ficará pendente de análise a sua constitucionalidade/legalidade face aos Tratados Internacionais para Evitar a Dupla Tributação firmados pelo Brasil com diversos países, circunstância que não é objeto da ADI nº 2.588 nem do leading case em relação ao qual foi recentemente reconhecida a repercussão geral pelo STF.

A esse respeito, é importante notar que os lucros acumulados no exterior por sociedades situadas em países que celebraram tratados internacionais para evitar a bitributação com o Brasil não podem ser tributados pela empresa brasileira, na medida em que tais tratados, em sua maioria celebrados de acordo com o modelo da Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico (“OCDE”), estabelecem que os lucros devem ser tributados no Estado de domicílio da empresa que os gerou, exceto se esta exercer atividades no outro Estado Contratante (i.e., no Brasil) por meio de um estabelecimento permanente (artigo 7º do modelo OCDE).

Não obstante, a par da clareza da regra do artigo 7º, as autoridades fiscais brasileiras têm tentado argumentar que os Tratados Internacionais não podem ser aplicados ao presente caso, na medida em que a legislação brasileira não estaria tributando o lucro da empresa estrangeira, mas sim o lucro (resultado de equivalência) do contribuinte controlador no Brasil.

Porém, à toda evidência, o que o artigo 74 da MP nº 2.158-35/01 busca tributar não é o lucro da controladora ou o resultado de equivalência patrimonial (que, como vimos, é expressamente declarado como não tributado pela legislação de regência), mas sim o lucro da empresa estrangeira. Tanto é assim que o artigo 25, § 2º, II, da Lei nº 9.249/95 manda adicionar ao lucro líquido da controladora no Brasil o lucro apurado pela sociedade estrangeira.

Assim, a sistemática prevista pelo artigo 74 da MP 2.158-35/01 acaba por tributar rendimentos da empresa estrangeira que ainda não foram distribuídos à empresa brasileira e, por tal motivo, viola claramente o artigo 7º do modelo OCDE. Vale recordar, por oportuno, que as disposições dos Tratados Internacionais firmados pelo Brasil deverão prevalecer sobre a legislação interna (RE 460.320/PR).

Finalmente, a discussão em relação à prevalência dos Tratados sobre o disposto no artigo 74 da MP 2.158-35/2001 poderá ser reforçada dependendo do país onde esteja estabelecida a empresa estrangeira controlada ou coligada. Isto porque alguns tratados prevêem (i) que o Estado de residência do sócio ou acionista não está autorizado a tributar lucros não distribuídos (e.g. Dinamarca); ou (ii) a isenção da distribuição de dividendos (e.g. Áustria). Num ou noutro caso, inaplicáveis serão as disposições da legislação interna, seja pela aplicação do artigo 7º, seja pela aplicação dos dispositivos específicos que vedam a tributação sem distribuição ou que isentam a distribuição de dividendos.



[1]Gilmar Mendes, Cármen Lúcia, Dias Toffoli, Luiz Fux e Rosa Weber não votaram. O primeiro por estar impedido, os demais, por sucederem os que já se pronunciaram no caso.

[2]ÀVILA, Humberto. Indisponibilidade Jurídica da renda por poder de decisão ou por reflexo patrimonial. Revista Fórum de Direito Tributário – RFDT, Belo Horizonte, n. 53, p. 9-23, set/out. 2011.

Da vigência e aplicação no direito interno dos tratados internacionais visando evitar a bitributação em matéria fiscal

Por William Lima Batista Souza
Diretor Adjunto da Comissão de Direito Tributário da 104ª Subseção da OAB/SP
Sócio do Escritório Lima Batista e Sampaio Advogados Associados

 

Contribuintes vêm questionando perante o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, assim como perante o Poder Judiciário manobras intentadas pelo Fisco com o objetivo de tributar, por meio do Imposto de Renda – IR e da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido – CSLL, receitas sobre o lucro de empresas controladas ou coligadas no exterior em descompasso com tratados internacionais visando evitar a dupla tributação firmados, verbi gratia, com a Dinamarca, Bélgica e Luxemburgo.

Em matéria fiscal, o tratado internacional objetiva evitar tanto a bitributação, como a evasão de receitas tributáveis, sendo mesmo uma exceção à regra de direito interno, a teor das ponderações tecidas por Jörg Mafred Mössner citado por Luís Eduardo Schoueri[1].

Por meio do Decreto nº 75.106, de 1974, houve a promulgação no plano do direito interno da Convenção destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre a Renda Brasil – Dinamarca. Relativamente à Bélgica e Luxemburgo, trataram respectivamente os Decretos n.os 72.542, de 30 de Julho de 1973 e 85.051/1980.

No caso do Tratado firmado com a Dinamarca, dentre os métodos adotados no artigo 23 para se evitar a dupla tributação, o Brasil ficou autorizado, no caso de coligada e/ou contralada estabelecida na Dinamarca, a tributar o IR sobre os lucros por ela auferidos apenas quando implementada a sua distribuição[2]. Por outro lado, os Decretos 72.542/1973 e 85.051, de 1980, ambos no artigo 7º, aduzem no item 1 que “os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros serão tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente.”

Sendo limite que elide a edição de norma interna contrária ao seu teor, também, e sobretudo, impede a atuação da autoridade fiscal dos Estados utentes do tratado para resguardar as pessoas e situações jurídicas nele abarcadas.

Na verdade, a questão perpassa a própria vontade do legislador, como também do executor da norma de direito interno por estar atrelada aos limites admitidos pelos Estados que, por intermédio das normas de Direito Internacional, podem tributar o resultado positivo de investimentos no exterior, apenas e tão somente, nas hipóteses neles delineadas.

Daí emanam as discussões iniciadas pelos contribuintes contra as manobras utilizadas pelo Fisco Brasileiro visando burlar ajuste firmado com outros Países.

Isso porque, a despeito da forma de regulamentação do assunto, a Receita Federal do Brasil vem autuando contribuintes que deixam de recolher o Imposto de Renda e a CSLL com base no artigo 25 da Lei nº 9.249/95 e no artigo 74, da Medida Provisória nº 2.158, de 2001, regulamentados pelo artigo 7º, §1º da Instrução Normativa – IN SRF nº 213, de 2002. Segundo o precitado artigo 7º, §1º da IN SRF nº 213/2002 os valores relativos ao resultado positivo da equivalência patrimonial, não tributados no transcorrer do ano-calendário, deverão ser considerados no balanço levantado em 31 de dezembro do ano-calendário para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL.

Sabe-se que o Estado nasce como fruto das primeiras manifestações do ser humano no sentido de viver em sociedade e como meio para realização de determinada finalidade que é atingida por meio do estabelecimento da ordem estatal nas manifestações reiteradas dos indivíduos que integram o corpo social.

A ordem estatal, por seu turno, não é irrestrita e encontra limite no âmbito geográfico do ente representativo de certo povo. Na condição de elemento essencial do Estado, serve de indicativo seguro da extensão do exercício do poder dentro de um dado território, inclusive em questões de Direito Tributário, pois a territorialidade delimita e circunscreve a soberania fiscal dos Estados[3].

Dentro desse cenário, o tratado internacional surge como instrumento que limita a soberania dos Estados envolvidos, sendo dirigidos, quanto ao seu objeto, aos legisladores internos obstando o tratamento contraditório da matéria nele contida.

Trata-se de instrumento típico do Direito Internacional Público firmado por Estados soberanos e formalizados a partir de concessões mútuas, que a partir de procedimento legislativo específico, passam a produzir efeitos no âmbito do direito interno, sem prejuízo da sua natureza internacional.

Não por acaso, aduz a doutrina, ao analisar o disposto no artigo 98 do Código Tributário Nacional, existir limitação acerca da eficácia da norma local conflitante com as disposições do tratado, a despeito da impropriedade técnica na redação que fala da revogação ou modificação da legislação tributária interna[4].

A interpretação relativa ao artigo 98, do CTN encontra fundamento na teoria monista, adotada expressamente pelo Texto Excelso no artigo 5º, § 2º. De acordo com o dispositivo constitucional, os tratados internacionais integram a vasta gama dos direitos e garantias fundamentais da pessoa retratados pelo mencionado artigo 5º ao longo dos seus incisos.

Assim, uma vez que os acordos internacionais para se evitar bitributação objetivam, em última análise, dar efetividade ao próprio princípio fundamental da igualdade em matéria tributária, eles se inserem, sim, no rol das garantias fundamentais prescritas no Título II, da Carta Federal, de modo que se sobrepõe a legislação interna do Estado signatário do tratado e sobre ela reflete seus efeitos. Nesta linha preleciona Ricardo Lobo Torres, Alberto Xavier, como também Luís Eduardo Schoueri.

Realmente, em matéria de direito fundamental, a afirmação encontra base, inclusive, no entendimento perfilhado pelo Supremo Tribunal Federal que colocou os tratados internacionais topograficamente acima da lei, que lhe deve obediência irrestrita, como se verifica do entendimento esposado pela Corte no julgamento do Recurso Extraordinário nº 349.703 reiterado no desfecho dado ao Recurso Extraordinário nº 466.343.

De toda forma, ainda que não se reconheça tal status ao tratado, a doutrina preponderante sobre a matéria salienta que ele ocupa espaço diverso da norma interna, pois, uma vez que objetivam disciplinar assuntos absolutamente antagônicos, não se pode cogitar, de modo algum, que uma lei local venha a alterar o conteúdo de tal veículo normativo.

Neste sentido, existe na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça Aresto exarado pela Primeira Turma nos autos do Recurso Especial nº 37.065-5, relatado pelo Ministro Demócrito Reinaldo, aludindo expressamente a impossibilidade de revogação pela legislação tributária interna do tratado ou convenção de natureza contratual.

Extrai-se sobre o assunto, ainda, no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, o Acórdão nº 101-94.910, de lavra da Primeira Câmara, assim como o Acórdão 104-19.864, oriundo da Quarta Câmara, ambos Primeiro Conselho de Contribuintes, atribuindo a condição de lei especial ao tratado internacional.

Insiste-se neste ponto, pois o Estado Brasileiro pode, sim, nas situações especificadas tributar aludidas receitas por meio do IR e da CSLL, mas de acordo com os delineamentos inseridos nos Tratados envolvendo os Países que a eles aderiram devendo, ainda, a legislação interna ser aplicada naquilo que com eles não divergir, visando sempre o alcance do seu sentido normal ou especial, ou seja, a finalidade do tratado internacional.

Sobre o assunto, merece destaque recente decisão proferida pelo Ministro Teori Albino Zavascki do Superior Tribunal e Justiça, nos autos da Medida Cautelar nº 18.919-RJ, visando atribuir efeito suspensivo a recurso especial tirado contra Aresto do Tribunal Regional Federal da Segunda Região por meio do qual se discute, dentre outras questões, a necessidade de observância dos Tratados firmados pelo Brasil com a Dinamarca, Bélgica e Luxemburgo.

Segundo a decisão, o apelo extremo questiona desfecho desfavorável aos interesses contribuinte nos autos do processo nº 2003.51.002937-0 que manteve decisão de primeira instância que deixou de acolher pretensão deduzida em mandado de segurança almejando afastar a cobrança do IRPJ e da CSLL sobre os lucros de sociedades controladas ou coligadas apurados nos exercícios de 1996 a 2001 e de 2002 e seguintes, de acordo com o conteúdo da norma inserta nos artigos artigo 25 da Lei nº 9.249/95 e no artigo 74, da Medida Provisória nº 2.158, de 2001, regulamentados pelo no artigo 7º, §1º da Instrução Normativa – IN SRF nº 213, de 2002.

Dentre as matérias ventiladas no recurso especial, arguiu o contribuinte a absoluta incompatibilidade da legislação ordinária com os preceitos veiculados em normas de Direito Internacional envolvendo a República Federativa do Brasil, Dinamarca, Bélgica e Luxemburgo. A pretensão, no ponto, é de aplicação do disposto no artigo 98, do Código Tributário Nacional, de modo a fazer prevalecer os Tratados Internacionais visando afastar a bitributação em face da legislação interna brasileira (artigos 25 da Lei 9.249/95 e 74 da MP 2.158-35/2001).

A medida de urgência foi deferida pelo STJ escorada no entendimento assentado no Recurso Especial nº 1.211.882, Min.Mauro Campbell, DJe de 14/04/11 e no REsp 1.236.779, Min. Herman Benjamin, DJe de31/08/11. Os precedentes versam sobre a incompatibilidade do artigo 7º, §1º da Instrução Normativa – IN SRF nº 213, de 2002, com as prescrições insertas na Medida Provisória nº 2.158-35, assim como nas Leis nº 9.249/95 e 7.689/88, relativamente à tributação dos lucros auferidos por empresas coligadas ou controladas pelo contribuinte no exterior pelo resultado positivo da avaliação de investimentos pelo método da equivalência patrimonial.

Muito embora a decisão que conferiu efeito suspensivo ao recurso especial não tenha abordado a questão relativa ao artigo 98, do Código Tributário Nacional, diante das peculiaridades que gravitam em torno da matéria, denota-se ser indevida a pretensão aplicar uma norma interna em absoluta contrariedade com o prescrito nas Convenções Internacionais para exigir o recolhimento Imposto de Renda e da CSLL tomando como base imponível o resultado positivo oriundo da equivalência patrimonial referente a investimentos realizados em sociedade controlada ou coligada como pretende o Fisco ao lançar mão do disposto nos artigos 25 da Lei 9.249/95 e 74 da MP 2.158-35/2001.

De toda forma, tendo vista o entendimento fixado no âmbito doutrinário e pelo Pretório Excelso acerca da aplicação dos tratados internacionais no direito interno à luz do artigo 5º, §2º, da Constituição Federal, como ainda a existência de precedente específico sobre o assunto no Superior Tribunal de Justiça acerca do disposto no artigo 98, do Código Tributário Nacional, além das decisões emanadas pelo CARF na linha da Corte Especial, seguramente sobre a matéria em foco haverá desfecho favorável aos contribuintes.



[1]Preços de Transferências no Direito Tributário Brasileiro, p. 285, 2ª ed..

[2]“Artigo 23.

(…)

5. Os lucros não distribuídos de uma sociedade anônima de um Estado Contratante cujo capital pertencer ou for controlado, total ou parcialmente, direta ou indiretamente, por um ou mais residentes de outro Estado Contratante não são tributáveis no último Estado.

(…)”

[3] “13.2.8.2 Vale recorrer, nesse passo, a um exemplo bastante ilustrativo, ainda que absurdo. Imagine-se um hipotética situação na o Estado brasileiro pretenda tributar a propriedade territorial e predial da Casa Branca, nos E.U.A. 13.2.8.3 Muito embora não haja vedação expressa na Constituição Federal pátria a tal imposição tributária, resta claro que a pretensão de tributar a sede do governo norte-americano viola os limites da jurisdição do Estado brasileiro, razão pela qual a legislação doméstica de IPTU não poder ser aplicada na situação imaginada.” Luís Eduardo Schoueri, ob. cit., p. 269.

[4] Na sempre exata expressão de Alberto Xavier, in Direito Tributário Internacional do Brasil, p. 149, 6ª ed.: “(…) é incorreta a redação deste preceito, quando se refere à ‘revogação’ da lei interna pelos tratados. Com efeito, não se está aqui perante o fenômeno ab-rogativo, já que a lei interna mantém a sua eficácia plena fora dos subtraídos à sua aplicação pelo tratado. Trata-se, isso sim, de limitação da eficácia da lei que se torna relativamente inaplicável a certo círculo de pessoas e situações, limitação esta que caracteriza precisamente o instituto da derrogação e decorre da relação de especialidade entre tratados e lei”.

O direito de crédito de PIS e COFINS sobre gastos com materiais e serviços de manutenção

por Valter de Souza Lobato
Sócio de Sacha Calmon – Misabel Derzi Consultores e Advogados. Mestre e Doutorando em Direito Tributário na UFMG. Professor Universitário.

pot Fernando D. de Moura Fonseca
Sócio de Sacha Calmon – Misabel Derzi Consultores e Advogados. Mestrando em Direito Econômico e Financeiro na USP. Contador.

pot Frederico Menezes Breyner
Sócio de Sacha Calmon – Misabel Derzi Consultores e Advogados. Mestre em Direito Tributário pela UFMG. Professor Universitário.

 

A publicação da Solução de Consulta nº 21[1], pela 6ª Região Fiscal da Receita Federal do Brasil (DOU: 23/03/2012), que trata do direito de crédito de PIS e COFINS sobre gastos com materiais e serviços necessários à manutenção de máquinas e equipamentos causa certa polêmica, no entanto, a confusão não se justifica.

A RFB, ao estabelecer que “os materiais e serviços necessários à manutenção de máquinas e equipamentos destinados à venda, adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País, geram direito a crédito da Cofins, desde que os referidos materiais não estejam obrigados a ser incluídos no ativo imobilizado (…)”, apenas aplicou a regra geral para a tomada de créditos de PIS/COFINS prevista nos arts. 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03.

Ora, se os materiais e serviços serão aplicados na manutenção de máquinas e equipamentos destinados à venda, então, tendem a representar verdadeiros insumos, eis que diretamente relacionados ao processo produtivo em questão. Contudo, a depender de sua natureza, podem vir a ser incorporados ao ativo imobilizado, o que lhes retiraria a condição de insumos.

A ressalva de que o crédito está permitido desde que os materiais não sejam classificados como ativo imobilizado apenas confirma o previsto na legislação, que dá tratamento diferenciado aos créditos decorrentes dos encargos com depreciação e amortização.

Em resumo, um mesmo material não poderá gerar créditos de PIS/COFINS na qualidade de insumo e ainda ser objeto de depreciação, que também irá gerar direito ao crédito das referidas contribuições, por ter sido incorporado ao ativo imobilizado. Entendimento contrário importaria dupla utilização do mesmo crédito.

A ressalva constante da Solução de Consulta nº 21 somente quis deixar explicitado que um determinado gasto poderá ter apenas uma natureza, não sendo possível ser classificado, por exemplo, como insumo e ativo imobilizado. A possibilidade de desconto dos créditos irá depender, então, da natureza do gasto em questão, mas não significa que se destinados ao ativo imobilizado os créditos de PIS e COFINS estarão inviabilizados.

E é de fundamental importância ter em mente que um determinado gasto não será considerado ativo imobilizado pelo simples fato de ter sido nele aplicado. As normas contábeis determinam que apenas os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia e que possuam expectativa de utilização superior a um ano podem ser assim contabilizados. É o que decorre do art. 179 da Lei nº 6.404/76 e do Pronunciamento Técnico CPC 27, tornado norma de aplicação cogente pela Resolução CFC nº 1.177/09.

Nessa linha de raciocínio, os gastos com manutenção e reparos somente serão considerados ativo imobilizado quando importem em aumento da vida útil ou da capacidade de produção. Nessas hipóteses, o valor contábil do bem é ajustado e o gasto deixa de representar custo de produção[2].

Em termos práticos, tornar-se-ia impossível a tomada de créditos de PIS/COFINS pelo simples fato de que os referidos gastos não possuem a natureza de insumo. E não se trata de discutir a abrangência do referido conceito: os gastos terão sido incorporados – e não simplesmente aplicados – ao ativo imobilizado.

Portanto, eventual direito de crédito deverá partir da natureza do gasto. Se considerado insumo do ponto de vista contábil, será preciso investigar se os requisitos da legislação estarão preenchidos. Se incorporado ao ativo imobilizado, o direito ao crédito surgirá de forma indireta, através dos encargos com depreciação/amortização.

E não é outro o entendimento da RFB, manifestado em diversas Soluções de Consulta. É ver:

 Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep. Ementa: MANUTENÇÃO E PEÇAS DE REPOSIÇÃO DE EQUIPAMENTOS APLICADOS NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. INSUMO. SOMENTE COM AUMENTO DE VIDA ÚTIL DE ATÉ UM ANO. As peças e partes de reposição e os serviços de manutenção de máquinas e equipamentos utilizados na prestação de serviço são considerados insumos, para fins de creditamento na sistemática não cumulativa, com a condição de que a manutenção não repercuta num aumento de vida útil da máquina superior a um ano. Caso repercuta num aumento maior de vida útil, os dispêndios serão incorporados ao ativo imobilizado e o crédito só poderá ser descontado com base na depreciação do bem.(…) (Processo de Consulta nº 351/09 – Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 9a. RF)

 Na mesma linha, as Soluções de Consulta nº 73/09, da 1ª Região Fiscal e nº 296/09, da 9ª Região Fiscal.

Com efeito, sendo a despesa essencial à consecução da atividade econômica da pessoa jurídica, o crédito deve ser admitido, pois ela representa uma receita tributável no fornecedor do bem ou serviço, a ser incluída no custo que, somado à margem de lucro, formará a receita a ser tributada. Sem o crédito, o ônus tributário que acompanha esse custo será novamente tributado, cumulando a incidência.

Portanto, caracterizada a essencialidade da despesa, não há espaço para dualismos. O crédito é sempre admitido, restando definir apenas a maneira do seu cálculo. Se a despesa com manutenção não representar aumento de vida útil ou capacidade de produção, será insumo, e o crédito será tomado aplicando-se a alíquota sobre o valor do item. Caso contrário, constituirá despesa incorporada ao ativo permanente, acrescendo seu valor, aumentando consequentemente o montante dos encargos de depreciação/amortização sobre o qual serão calculados os créditos das contribuições.

Do exposto, conclui-se que a recentíssima Solução de Consulta nº 21, longe de afastar o direito ao crédito de PIS/COFINS sobre os encargos com depreciação/amortização, apenas deixou subentendido que um gasto não poderá ser considerado insumo quando houver sido incorporado ao ativo imobilizado.



[1]EMENTA: CRÉDITOS. MATERIAIS E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO. Materiais e serviços necessários à manutenção de máquinas e equipamentos diretamente utilizados na fabricação de bens destinados à venda, adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País, geram direito a créditos da Cofins, desde que os referidos materiais não estejam obrigados a ser incluídos no ativo imobilizado e que sejam atendidas as demais condições da legislação de regência dessa contribuição.

[2] O efeito no custo será reconhecido via depreciação.

Volume 2, número 11, ano 2012