maio 2012

Medida Provisória n.º 563/12 e O Princípio do Não Favoritismo (Arm’s Length) Marcela de Mello Pedreiro

por Marcela de Mello Pedreiro
sócia (in pectore) de AMARAL GURGEL Advogados, da área Financeira, Bancária, Mercado de Capitais e M&A.

 

A Medida Provisória n.º 563 de 03 de abril de 2012 (“MP 563/12) buliu em determinadas regras sobre Preço de Transferência ou Transfer Pricing.

Resumidamente, entende-se por preço de transferência o valor cobrado na venda ou transferência de bens, serviços ou propriedade intangível a empresa a ela relacionada residente ou domiciliada no exterior. Essa vinculação[1] engloba a participação direta ou indireta no controle, no capital ou na administração, bem como relacionamento comercial exclusivo (representações ou agenciamento), bem como pessoas ou entidades vinculadas sediadas em países com tributação favorecida[2] (os ditos paraísos fiscais).

As regras de preço de transferência tentam evitar a prática abusiva de transferência de recursos para o exterior, a partir da manipulação dos preços nas importações ou exportações de bens, serviços ou direitos (intangíveis) com pessoas vinculadas, residentes ou domiciliadas no exterior. Sumariamente, nestas operações, os custos, despesas e encargos relativos a tais operações serão dedutíveis desde que não excedam os preços determinados pelos métodos previstos na legislação corrente, impactando diretamente o recolhimento de Imposto de Renda e Contribuição Social Sobre Lucro Líquido daquelas entidades.

No nosso entendimento, apesar da nomenclatura similar à utilizada nos métodos previstos na Convenção Modelo da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico – OCDE, que trata da matéria, a diferença à essência e principalmente ao respeito ao princípio do não favoritismo (“Arm’s Length”) é significativa.

A matéria é regulada no Brasil pelo Decreto-Lei n.º 1.598, de 26 de dezembro de 1977 (“DL 1598/77”), Decreto-Lei n.º 2.065, de 26 de outubro de 1983 (“DL 2065/83”), Lei Ordinária n.º 9.430, de 27 de dezembro de 1996 (“Lei 9430/96”) e, atualmente pela MP 563/12.

Apesar do texto da MP 563/12 trazer melhorias quanto à definição dos métodos utilizados para o cálculo da margem de lucro utilizada para cômputo do imposto nas importações de insumos utilizados na industrialização de produtos farmacêuticos, fumo, instrumentos óticos e fotográficos, máquinas e aparelhos hospitalares, inclusive odontológicos, bens para a extração de petróleo e gás ou fabricação de derivados do petróleo, dentre outros, o engessamento das margens estabelecidas pela legislação brasileira ou dos critérios continua o mesmo.

A maioria das empresas de grande porte aplica o método de cálculo do preço de transferência chamado de Preço de Revenda menos Lucro – PRL. As empresas pelo método da comparação devem aplicar a média aritmética dos preços de revenda dos bens ou dos direitos, pactuados com os compradores não vinculados, deduzindo-se os descontos incondicionalmente concedidos, além de impostos e contribuições incidentes sobre vendas, comissões e corretagens pagas e margem de lucro de 20% sobre o preço do produto, margem essa calculada sobre o preço de revenda.

Para bens importados aplicados na produção no Brasil, a margem de lucro aplicada era de 60%. Por conta da edição da MP 563/12 a margem aplicável passa a ser única nas duas situações acima descritas.

Em geral, esse percentual passa a ser de 20%. Porém, excepcionalmente 40% para os setores de:

  1. fabricação de produtos farmoquímicos e farmacêuticos;
  2. fabricação de produtos do fumo;
  3. fabricação de equipamentos e instrumentos ópticos, fotográficos e cinematográficos;
  4.   comércio de máquinas, aparelhos e equipamentos para uso odonto-médico-hospitalar;
  5. extração de petróleo e gás natural; e
  6. fabricação de produtos derivados do petróleo.

 E de 30% para os setores de:

  1.  fabricação de produtos químicos;
  2. fabricação de vidros e de produtos do vidro;
  3. fabricação de celulose, papel e produtos de papel; e
  4. metalurgia.

 Ou seja, o imposto aplicável nessas operações tende a ser menor, pois quanto maior a margem, maior o imposto.

 Na hipótese em que a pessoa jurídica desenvolva atividades enquadradas em mais de um inciso acima mencionado, deverá ser adotada para fins de cálculo do PRL a margem correspondente ao setor da atividade para o qual o bem importado tenha sido destinado. Sendo que, na hipótese de um mesmo bem importado ser revendido e aplicado na produção de um ou mais produtos, ou na hipótese de o bem importado ser submetido a diferentes processos produtivos no Brasil, o preço parâmetro final será a média ponderada dos valores encontrados mediante a aplicação do método PRL, de acordo com suas respectivas destinações. Confuso não?

 O intuito da edição desta MP, segundo fontes da Secretaria da Receita Federal do Brasil, era o de modernizar as regras de preço de transferência do país e diminuir as disputas judiciais sobre o cálculo do preço de transferência, uma vez que a legislação anterior estava defasada quanto à fixação de tais margens por setor de forma clara e expressa.

 Nos termos do artigo 39 da MP 563/12, que altera o artigo 20 da Lei 9430/96, “ O Ministro de Estado da Fazenda poderá, em circunstâncias justificadas, alterar, de ofício, os percentuais de margem de lucro.” Entendemos que pelo princípio da legalidade, essas margens poderiam apenas ser alteradas por lei. Notadamente, o Princípio do Não Favoritismo não é observado no ordenamento brasileiro.

 A referida MP cria também o Método do Preço sob Cotação na Importação – PCI, na hipótese de importação de commodities sujeitas à cotação em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas e o Método do Preço sob Cotação na Exportação – PECEX na hipótese de exportação de commodities sujeitas à cotação em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas, conforme os parâmetros estabelecidos na própria MP, ambos ainda sujeitos à normatização inferior quanto à sua aplicação.

 Com relação aos juros pagos ou creditados a pessoa vinculada, juros esses relativos a contratos de mútuo, somente serão dedutíveis para fins de determinação do lucro real até o montante que não exceda ao valor calculado com base na taxa London Interbank Offered Rate – LIBOR, para depósitos em dólares dos Estados Unidos da América pelo prazo de seis meses, acrescida de margem percentual a título de spread, a ser definida anualmente por ato do Ministro de Estado da Fazenda com base na média de mercado, proporcionalizados em função do período a que se referirem os juros. Anteriormente, o spread utilizado era fixo e de 3% ao ano. Notadamente, novamente o princípio do Arm’s Length tão consagrado nas regras da OCDE sobre Preço de Transferência não é consagrado na legislação brasileira, uma vez que os juros a serem utilizados no cômputo do preço de transferência deveria ser o praticado à época do surgimento do débito entre partes relacionadas em circunstâncias similares, tendo em vista os valores e vencimentos, moedas envolvidas, riscos no mercado do mutuante e/ou mutuário (pode ser levado em consideração apenas o mercado do mutuante ou do mutuário).

 Cabe lembrar que não há previsão legislativa ainda sobre os preços de transferência de ativos intangíveis (royalties, assistência técnica, científica e administrativa). Essa lacuna é relevante principalmente por conta do crescimento do mercado do luxo no Brasil e, pode sim impactar negativamente o desenvolvimento deste mercado por conta da insegurança jurídica neste aspecto.

Bibliografia

  • Decreto-Lei n.º 1.598, de 26 de dezembro de 1977.
  • Decreto-Lei n.º 2.065, de 26 de outubro de 1983.
  • Lei Ordinária n.º 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
  • Medida Provisória n.º 563, de 03 de abril de 2012.
  • BARRETO, Paulo Ayres, in “Imposto sobre a Renda e Preços de Transferência,” São Paulo, Dialética, 2001.
  • OLIVEIRA, Ricardo Mariz de, in “Fundamentos do Imposto de Renda,” São Paulo, Quartier Latin, verão de 2008, p. 790-804 e p. 834-856.
  • SCHOUERI, Luís Eduardo, in “Preços de Transferência no Direito Tributário Brasileiro,” São Paulo, Dialética, 2006.


[1] De acordo com o artigo 23 da Lei 9430/96 “será considerada pessoa vinculada à pessoa jurídica domiciliada no Brasil: I – a matriz desta, quando domiciliada no exterior; II – a sua filial ou sucursal, domiciliada no exterior; III – a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, cuja participação societária no seu capital social a caracterize como sua controladora ou coligada, na forma definida nos parágrafos 1º e 2º do artigo 243 da Lei n.º 6.404, de 15 de dezembro de 1976; IV – a pessoa jurídica domiciliada no exterior que seja caracterizada como sua controlada ou coligada, na forma definida nos §§ 1º 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976; V- a pessoa jurídica domiciliada no exterior, quando esta e a empresa domiciliada no Brasil estiverem sob controle societário ou administrativo comum ou quando pelo menos dez  por cento do capital social de cada uma pertencer a uma mesma pessoa física ou jurídica; VI – a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que, em conjunto com a pessoa jurídica domiciliada no Brasil, tiver participação societária no capital social de uma terceira pessoa jurídica, cuja soma as caracterizem como controladoras ou coligadas desta, na forma definida nos §§  1º 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976; VII – a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que seja sua associada, na forma de consórcio ou condomínio, conforme definido na legislação brasileira, em qualquer empreendimento; VIII – a pessoa física residente no exterior que for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro de qualquer de seus diretores ou de seu sócio ou acionista controlador em participação direta ou indireta; IX – a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que goze de exclusividade, como seu agente, distribuidor ou concessionário, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos; X – a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, em relação à qual a pessoa jurídica domiciliada no Brasil goze de exclusividade, como agente, distribuidora ou concessionária, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos.”

[2]  De acordo com o artigo 24 da Lei 9430/96, “as disposições relativas a preços, custos e taxas de juros, constantes dos artigos 18 a 22, aplicam-se, também, às operações efetuadas por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, com qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou domiciliada em país que não tribute a renda ou que a tribute a alíquota máxima inferior a vinte por cento.  § 1º Para efeito do disposto na parte final deste artigo, será considerada a legislação tributária do referido país, aplicável às pessoas físicas ou às pessoas jurídicas, conforme a natureza do ente com o qual houver sido praticada a operação. § 2º No caso de pessoa física residente no Brasil: I – o valor apurado segundo os métodos de que trata o art. 18 será considerado como custo de aquisição para efeito de apuração de ganho de capital na alienação do bem ou direito; II – o preço relativo ao bem ou direito alienado, para efeito de apuração de ganho de capital, será o apurado de conformidade com o disposto no art. 19; III – será considerado como rendimento tributável o preço dos serviços prestados apurado de conformidade com o disposto no art. 19; IV – serão considerados como rendimento tributável os juros determinados de conformidade com o art. 22. § 3º Para os fins do disposto neste artigo, considerar-se-á separadamente a tributação do trabalho e do capital, bem como as dependências do país de residência ou domicílio. § 4o  Considera-se também país ou dependência com tributação favorecida aquele cuja legislação não permita o acesso a informações relativas à composição societária de pessoas jurídicas, à sua titularidade ou à identificação do beneficiário efetivo de rendimentos atribuídos a não residentes.” Ainda, de acordo com o Artigo 24-A: “Aplicam-se  às operações realizadas em regime fiscal privilegiado as disposições relativas a preços, custos e taxas de juros constantes dos artigos 18 a 22 desta Lei, nas transações entre pessoas físicas ou jurídicas residentes e domiciliadas no País com qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou domiciliada no exterior.”  Parágrafo único.  Para os efeitos deste artigo, considera-se regime fiscal privilegiado aquele que apresentar uma ou mais das seguintes características: I – não tribute a renda ou a tribute à alíquota máxima inferior a 20% (vinte por cento);  II – conceda vantagem de natureza fiscal a pessoa física ou jurídica não residente: (a) sem exigência de realização de atividade econômica substantiva no país ou dependência; (b) condicionada ao não exercício de atividade econômica substantiva no país ou dependência; III – não tribute, ou o faça em alíquota máxima inferior a 20% (vinte por cento), os rendimentos auferidos fora de seu território; IV – não permita o acesso a informações relativas à composição societária, titularidade de bens ou direitos ou às operações econômicas realizadas.  De acordo com o artigo 24-B da mesma lei, “O Poder Executivo poderá reduzir ou restabelecer os percentuais de que tratam o caput do art. 24 e os incisos I e III do parágrafo único do art. 24-A, ambos desta Lei. Parágrafo único.  O uso da faculdade prevista no caput deste artigo poderá também ser aplicado, de forma excepcional e restrita, a países que componham blocos econômicos dos quais o País participe.” 

Medida Provisória nº 563, de 3.4.2012 – Alterações nas regras de Preços de Transferência – O novo método do Preço de Revenda menos Lucro (“PRL”)

por Luciana Rosanova Galhardo
Mestre em Direito Tributário pela Universidade de São Paulo – USP/SP
Especialista em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo/SP – COGEAE – PUC/SP
Graduada em Direito pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo – USP/SP
Sócia de Pinheiro Neto Advogados

por Jorge N. F. Lopes Jr.
LLM em International Taxation pela New York University School of Law
Especialista em Direito Tributário pela Universidade Católica de São Paulo/SP – COGEAE – PUC/SP
Graduado em Direito pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo – USP/SP
Advogado Associado de Pinheiro Neto Advogados

porFelipe Cerrutti Balsimelli
Especialista em Direito Tributário pela Escola de Direito da Fundação Getúlio Vargas – GVLaw
Graduado em Direito pela Universidade Presbiteriana Mackenzie
Advogado Associado de Pinheiro Neto Advogados

 

O Governo Federal, no contexto do Plano Brasil Maior, editou a Medida Provisória nº 563, de 3.4.2012 (“MP 563/12”), que, dentre uma série de medidas de incentivo a empresas do setor industrial, promoveu finalmente alterações nas regras de Preços de Transferência disciplinadas pela Lei 9.430/96, em especial quanto à aplicação do Método Preço de Revenda menos Lucro (“PRL”).

A MP 563/12 substituiu os atuais métodos PRL 20% e PRL 60%, aplicáveis, respectivamente, a bens adquiridos para revenda (margem de lucro de 20%) e insumos utilizados na industrialização (margem de lucro de 60%); para um único método PRL, que não distingue os percentuais da margem de lucro em decorrência da destinação do produto, mas sim conforme o setor econômico de atuação da pessoa jurídica.

De acordo com o “novo” método PRL, as margens de lucro aplicáveis para apuração do preço parâmetro são de: (i) 40% para empresas fabricantes de produtos farmoquímicos e farmacêuticos, fumo, equipamentos e instrumentos ópticos, fotográficos e cinematográficos, atividades relacionadas ao comércio de máquinas, aparelhos e equipamentos para uso odontomédico-hospitalar, extração de petróleo, gás natural e fabricação de derivados de petróleo; (ii) 30%, para empresas fabricantes de produtos químicos, vidros, produtos de vidro, celulose, papel, produtos de papel e ligadas à metalurgia; e (iii) 20%, para todos os demais setores (regra geral).

É positiva a eliminação do método PRL 60% e manutenção apenas do PRL 20% (exceção feita a setores específicos, em que se justifica a aplicação de margens diferenciadas), pois, como se verifica da própria exposição de motivos da MP 563/12, essa medida “fará com que os controles em questão não mais sejam relevantes na tomada de decisões quanto à forma de atuação das entidades sujeitas aos controles de preços de transferência no Brasil, bem como eliminará inúmeros litígios concernentes à conceituação do que venha a ser ‘submissão a processo produtivo no País’”.

 Em que pesem as novidades relativas às margens de lucro acima, a metodologia de cálculo do “novo” PRL trazida pela MP 563/12 foi importada da Instrução Normativa SRF nº 243, de 11.11.2002 (“IN 243/02”), objeto de grande controvérsia e disputas entre Fisco e contribuintes, tanto na esfera administrativa como na judicial. Isso porque a IN 243/02, ao estabelecer critérios para o cálculo do PLR 60% não previstos na Lei 9.430/96, acabou por majorar a carga tributária dos contribuintes sem a necessária previsão legal.

 A MP 563/12, ao adotar a metodologia de cálculo da IN 243/02 para apuração do PRL, acabou por: (i) legalizar a aplicação dessa metodologia para os períodos posteriores à vigência da MP 563/12 (3.4.2012 ou a partir de 2013, conforme opção do contribuinte); e (ii) reconhecer de forma tácita a ilegalidade dessa metodologia para os períodos anteriores à vigência da aludida MP, pois desprovida de base legal (as disposições da IN 243/02 inovaram em relação à Lei 9.430/96). A seguir, será examinada a ilegalidade da metodologia de cálculo estabelecida pela IN 243/02, bem como sua legalização somente a partir da vigência da MP 563/12.

(a) Breve Histórico

 Com a edição da Lei 9.959/00 foi permitida a utilização do método PRL no caso da importação de bens aplicados à produção. A alteração trazida em relação à sistemática anterior é que deveria ser considerada uma margem de lucro de 60%, calculada sobre o preço de revenda, diminuído das deduções previstas na Lei 9.430/96 e do valor agregado no País.

 Nos termos da Instrução Normativa nº 113, de 19.12.2000 (“IN 113/00”), e da Instrução Normativa nº 32, de 30.3.2001 (“IN 32/01”), na hipótese de bens aplicados à produção, o preço parâmetro para comparação corresponderia à diferença entre o preço líquido de venda e a margem de lucro de 60% (critério que observava os limites da Lei 9.430/96, conforme alterações da Lei 9.959/00).

 A IN 113/00 e a IN 32/01 deixavam claro que o método PRL deveria ser calculado com base no preço de venda do bem produzido, e que este deveria ser tomado em seu valor absoluto. Com base nesse valor, seriam feitas as deduções previstas em lei e diretamente calculada a margem de lucro. Finalmente, a margem de lucro seria diretamente diminuída do preço líquido de venda, para apuração do preço parâmetro, sem qualquer cálculo adicional.

 Todavia, a IN 243/02 alterou a estrutura do PRL no caso de bens aplicados à produção, exigindo um procedimento adicional. Nos termos da IN 243/02, seria necessário efetuar um cálculo proporcional sobre o preço líquido de venda, a fim de expurgar o valor agregado no Brasil para somente depois determinar o valor da margem de lucro e o preço parâmetro aplicável (art. 12, § 11, incisos I a V). Ocorre que as disposições trazidas pela IN 243/02 não estão em qualquer lugar previstas na Lei 9.430/96 e têm implicações significativas, provocando um aumento substancial no valor dos ajustes tributáveis.

(b) Impossibilidade de majoração da base de cálculo de tributo por Instrução Normativa

Os ajustes determinados pelas regras de preços de transferência estão são diretamente agregados à base de cálculo do IRPJ e da CSL, interferindo na determinação do montante do tributo devido pelo contribuinte. Assim, nota-se que a alteração no modo de cálculo do PRL modifica o próprio critério de determinação da base de incidência tributária. Contudo, tal modificação não poderia ser introduzidapor uma Instrução Normativa, que é norma secundária de direito tributário.

No Direito Tributário vigora a estrita legalidade, segundo a qual toda e qualquer disposição no sentido de instituir ou aumentar tributo deve estar contida em lei. De acordo com disposto no artigo 97 do CTN, somente a lei pode fixar a alíquota e a base de cálculo do tributo, ou majorar sua cobrança. Equipara-se à majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.

A alteração havida na sistemática de cálculo do PRL implica justamente mudança na determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSL, tornando tais tributos mais onerosos. Como visto, uma alteração desse tipo só poderia ser implementada por lei (ou por Medida Provisória), e não por meio de instrução normativa, sob pena de afronta ao artigo 97 do CTN.

A este respeito, em 14.3.2012, a 1ª Turma da 3ª Câmara da 3º Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”) decidiu pela inaplicabilidade da IN 243/02 para o ano-calendário de 2002, sendo a primeira decisão que reconheceu não se tratar a IN 243/02 de norma meramente interpretativa. E muito recentemente, em 10.5.2012, a 2ª Turma da 2ª Câmara da 1ª Seção do CARF decidiu que a IN 243/02 é ilegal, independente do ano de aplicação, constituindo a primeira decisão de mérito favorável aos contribuintes nesse sentido.

(c) A MP 478/09 e 563/12, e o reconhecimento expresso da falta de fundamento legal da IN 243/02

 Em vista da falta de fundamento legal do cálculo do método PRL 60 introduzido pela IN 243/02, o próprio Ministério da Fazenda reconheceu a necessidade de lei para tanto, ao editar a Medida Provisória nº 478, de 29.12.2009 (“MP 478/09”), e recentemente a MP 563/12.

 A Exposição de Motivos da MP 478/09, preparada por aquele órgão, reconheceu expressamente que as alterações no critério de cálculo da sistemática dos preços de transferência previstos na Lei nº 9.430/96 visavam “instituir, em dispositivo legal, […] medidas que hoje constam apenas em Instrução Normativa”, e assim “reduzir a litigiosidade que a matéria tem suscitado. Embora a MP 478/09 não tenha sido convertida em lei, o texto que introduzia a respeito do método PVL era praticamente uma cópia das disposições da IN 243/02 (e bem diferente da Lei 9.430/96), apenas com mudança na margem de lucro, que na ocasião era de 35%.

 Portanto, a MP 478/09 constituía importante indicativo da falta de fundamento legal da IN 243/02. A recente edição da MP 563/12 reforça tal entendimento, pois reproduz a sistemática de cálculo adotada pelas disposições da IN 243/02 e da MP 478/09, porém, pretendendo alterar apenas margem de lucro para aplicação do PRL por meio de normativo com força de lei.

 Para afastar as distorções criadas pelas regras até então vigentes, a MP 563/12 pretende extinguir as margens fixas de 20% e 60% (que dão margem à aplicação dos métodos PRL 20 e 60) por produto, determinando a aplicação de margens fixas de 20%, 30% ou 40%, conforme o setor econômico da pessoa jurídica sujeita às regras de Preços de Transferência.

 Nota-se, da exposição de motivos da MP 563/12, que tais alterações (manutenção da sistemática da IN 243/02 e alteração das margens de lucro conforme setor econômico) têm a finalidade primordial de “eliminar os inúmeros litígios” e afastar a “enorme insegurança jurídica no que toca à matéria”. Ademais, no que tange à produção de efeitos da MP 563/12, o texto de exposição de motivos salienta que “como algumas das alterações introduzidas pelos artigos 38 e 40 da Medida Provisória podem implicar em aumento de tributo, em atenção ao princípio da anterioridade, foi estabelecido que a produção de efeitos ocorreria em 2013”, sendo opção do contribuinte a aplicação das novas regras a partir do ano-calendário de 2012.

 Muito embora seja questionável a aplicação dos efeitos da MP 563/12 a partir de 2012, certo é que, para períodos anteriores ao ano corrente, tais disposições são inaplicáveis. Logo, do exposto acima, é possível concluir que:

 (i) para períodos anteriores a 2013 (ressalvada a hipótese de o contribuinte optar pela aplicação das novas regras no ano corrente), a metodologia de cálculo do PRL conforme a IN 243/02 é inaplicável, devendo prevalecer os cálculos baseados na sistemática da Lei 9.430/96, regulamentada pelas INs 113/00 e 32/01; e

 (ii) somente para os períodos posteriores a 2013, poderão consideradas válidas as disposições da IN 243/02 no tocante à sistemática de apuração do método PRL, já que validadas por normativo com força de lei (Medida Provisória passível de conversão em lei).

A Necessidade da Expressa Renúncia de Ação Judicial para Adesão ao Parcelamento da Lei nº. 11.941/09

por Bruno Baruel Rocha
Graduado em Direito pela Universidade Paulista (Unip). Especialista em Direito Tributário pela PUC-SP. Pós-graduado em Estratégias Societárias, Sucessórias e Tributação pela Fundação Getúlio Vargas (FGV-Gvlaw). Sócio do escritório Souza, Schneider, Pugliese e Sztokfisz Advogados.

por Júlio César Soares
Graduado em Direito pela Universidade de Brasília (UnB). Pós-Graduado em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Advogado do escritório Souza, Schneider, Pugliese e Sztokfisz Advogados.

 

A Lei nº 11.941/2009, publicada 28/05/2009, instituiu benefícios para a quitação de débitos relativos a tributos e contribuições federais, permitindo o parcelamento de tais débitos em até 15 anos (180 meses), com redução de juros e multa de mora. O programa ficou conhecido como “REFIS da Crise”

O artigo 5º da mencionada lei estabelece que “A opção pelos parcelamentos de que trata esta Lei importa confissão irrevogável e irretratável dos débitos em nome do sujeito passivo na condição de contribuinte ou responsável” acrescentando ainda que a adesão aos termos da lei configura “confissão extrajudicial nos termos dos arts. 348, 353 e 354” do CPC[1].

Já em seu artigo 6º, a Lei nº. 11.941/2009 assentou que “O sujeito passivo que possuir ação judicial em curso, na qual requer o restabelecimento de sua opção ou a sua reinclusão em outros parcelamentos, deverá, como condição para valer-se das prerrogativas dos arts. 1º, 2º e 3º desta Lei, desistir da respectiva ação judicial e renunciar a qualquer alegação de direito sobre a qual se funda a referida ação, protocolando requerimento de extinção do processo com resolução do mérito, nos termos do inciso V do caput do art. 269” do CPC.

Perceba-se que a Lei nº. 11.941/2009 não estabeleceu como condição para a adesão aos benefícios fiscais por ela instituídos a desistência de eventual ação judicial na qual se discuta a constitucionalidade ou a legalidade de determinado tributo, ou a incorreção de determinada alíquota ou base de cálculo. A obrigatoriedade de desistência se refere apenas a ações judiciais nas quais o Contribuinte busque a inclusão ou reinclusão em parcelamentos anteriores.

Portanto, na prática, o contribuinte poderia incluir determinado tributo no parcelamento e, ao mesmo tempo, prosseguir em eventual discussão judicial que ao final lhe reconhecesse um crédito contra o Fisco[2]. Assim sendo, não há imposição legal à desistência nem tampouco à renúncia ao direito objeto de demandas judiciais para fins de adesão no parcelamento da Lei nº. 11.941/2009.

No entanto, ao regulamentar a referida lei, o Governo Federal editou a Portaria Conjunta PFN/RFB nº. 06/2009, afirmando em seu artigo 13 que “Para aproveitar as condições de que trata esta Portaria, em relação aos débitos que se encontram com exigibilidade suspensa, o sujeito passivo deverá desistir, expressamente e de forma irrevogável, da impugnação ou do recurso administrativos ou da ação judicial proposta e, cumulativamente, renunciar a quaisquer alegações de direito sobre as quais se fundam os processos administrativos e as ações judiciais, até 30 (trinta) dias após o prazo final previsto para efetuar o pagamento à vista ou opção pelos parcelamentos de débitos de que trata esta Portaria.(Redação dada pela Portaria PGFN/RFB nº 11, de 11 de novembro de 2009)”.

A nosso ver, a Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 06/2009, ao exigir que o optante pelo parcelamento do REFIS da Crise desista de ação judicial e renuncie sobre o direito ali discutido, acabou por extrapolar o comando inserto no artigo 5º da Lei nº. 11.941/09, cuja exegese não autoriza amplitude maior do previsto no dispositivo legal, até porque na ação judicial o contribuinte busca o reconhecimento da ilegitimidade da tributação, pretensão diversa da estabelecida no art. 6º, caput desta Lei, que determina a desistência de ações que buscam a inclusão em outro parcelamento.

A Fazenda Nacional argumenta que a disposição contida no artigo 13 da Portaria nº. 06/2009 é decorrência lógica do artigo 5º da Lei nº. 11.941/2009, pois a confissão irrevogável e irretratável dos débitos inseridos no parcelamento ocasionaria o esvaziamento automático da demanda judicial, sendo imperiosa a extinção da ação com julgamento de mérito favorável à Fazenda Nacional.

Afirma ainda que a adesão a parcelamento não representa um é direito subjetivo, mas sim benefício fiscal cujo cumprimento deve fiel observância à lei, não podendo o Contribuinte alterar as regras estipuladas para os fins de possibilitar a sua inserção no Programa. Havendo o reconhecimento do débito por parte do Contribuinte e o conseqüente esvaziamento da ação judicial correlata ao débito, não haveria que se falar, no entender fazendário, em ilegalidade da Portaria nº. 06/2009 quanto à exigência de desistência ou renúncia de ação judicial.

Ora, tais argumentos não encontram amparo em nosso ordenamento jurídico.

Inicialmente é importante salientar que, conforme é sabido, portarias são normas infralegais em cujo campo material se busca apenas dar efetividade à lei. As portarias têm aplicação, portanto, apenas no campo da execução da lei estabelecida, não podendo inovar no mundo jurídico. A Constituição Federal é clara ao definir o campo material de atuação dos atos infralegais, determinando que tais normas, além de não poderem inovar a ordem jurídica – exclusividade das normas primárias –, também devem buscar a “fiel execução da lei[3].

Essa impossibilidade das portarias resultarem em inovação jurídica encontra amparo no Princípio da Legalidade, introduzido em nossa Ordem Constitucional pelo art. 5º, II, da Constituição Federal de 1988, segundo o qual “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.

Na lição do Professor Paulo de Barros Carvalho, “O princípio da legalidade é limite objetivo que se presta, ao mesmo tempo, para oferecer segurança jurídica aos cidadãos, na certeza de que não serão compelidos a praticar ações diversas daquelas prescritas por representantes legislativos, e para assegurar observância ao primado constitucional da tripartição de poderes. (…) Se do consequente da regra advier a obrigação de dar, fazer ou não fazer alguma coisa, sua construção reivindicará a seleção de enunciados colhidos apenas a tão-somente no plano legal[4].

Por tais razões é que se afirma que a Portaria nº. 06/2009 está em confronto com a Lei nº. 11.941/2009 e não tem o condão de gerar obrigação, no sentido de ser devida a desistência ou renúncia expressa do direito em que se funda ação judicial na qual se discuta débito inserido no REFIS da Crise, para que a adesão surta todos os efeitos legalmente previstos.

No mais, importante salientar que a exigência contida na Portaria nº. 06/2009 encontra óbice também no artigo 5º, XXXV, da Carta Magna. O texto constitucional determina que “a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito”, sedimentando no ordenamento pátrio o Princípio da Inafastabilidade da Jurisdição. Nos termos da melhor doutrina, “Tem-se aqui, pois, de forma clara e inequívoca, a consagração da tutela judicial efetiva, que garante a proteção judicial contra lesão ou ameaça a direito[5]

Ora, a tutela judicial efetiva pressupõe que o Contribuinte tenha o direito de que seu processo de desenvolva de maneira que reste assegurada a solução definitiva e justa do conflito submetido ao Poder Judiciário. Não é crível que a fruição de um benefício fiscal, ao qual o Contribuinte litigante tem direito assim como os demais Contribuintes, seja vedado sob o argumento de que não se possa adimplir o crédito tributário e litigar sobre ele ao mesmo tempo.

Nos dizeres o Ilustre Professor Leandro Paulsen, em doutrina perfeitamente adequada ao objeto do presente estudo, “Em matéria tributária, em que os atos do Fisco são revestidos de auto-executoriedade, constitui o seu próprio crédito e produzindo o título executivo, com mais razão ainda faz-se necessário atentar para a necessidade de resguardo do equilíbrio nas relações, reconhecendo, também nesta seara, a invalidade das eventuais abusividades, como as cláusulas que exigem do contribuinte que abra mão do direito constitucional de acesso ao Judiciário[6].

Ora, nesse sentido, a exigência de apresentação, desistência ou renúncia ao direito objeto das ações judiciais em curso, para que a adesão ao parcelamento seja concretizada, representa arbitrariedade que não se harmoniza com as regras e princípios que regem o atual Estado Democrático de Direito.

Especificamente quanto ao argumento de que a extinção das ações judiciais em curso é decorrência lógica do reconhecimento ou da confissão extrajudicial do crédito tributário, importante enfatizar que o Poder Judiciário já se manifestou a esse respeito, no sentido de que a confissão da dívida produz efeitos somente na via administrativa.

É que o ato de confissão do crédito tributário se constitui ato de vontade praticado na esfera de disponibilidade e interesse do Contribuinte. As consequências de tal ato não se estendem à esfera judicial, pois a busca do reconhecimento do direito perante o Poder Judiciário em nada se assemelha ao ato administrativo. A Receita Federal e a Fazenda Nacional não têm competência para decidir sobre a constitucionalidade ou legalidade de tributos, razão pela qual o reconhecimento ou a confissão extrajudicial do crédito não tem influência nas demandas judiciais a ele correlatas.

O Superior Tribunal de Justiça, em julgamento submetido à sistemática dos Recursos Repetitivos[7], afirmou que “A confissão do débito em matéria tributária diz respeito aos fatos que legitimam o lançamento ou à existência da própria dívida; o contribuinte pode confessar que deve, nada impedindo, todavia, que discorde das alíquotas incidentes ou que demonstre que faz jus à isenção; enfim, que questione o direito aplicado naquela situação de fato”.

Dessa forma, resta patente que a adesão ao parcelamento e às anistias instituídas pela Lei nº. 11.941/09 deve produzir os efeitos previstos no referido diploma legal independente da desistência ou da renúncia ao direito almejado nas ações judiciais que eventualmente discutam a legitimidade dos créditos tributários parcelados, em razão da clara inconstitucionalidade e ilegalidade contida no artigo 13 da Portaria Conjunta RFB/PFN nº. 06/2009.



[1]Art. 348. Há confissão, quando a parte admite a verdade de um fato, contrário ao seu interesse e favorável ao adversário. A confissão é judicial ou extrajudicial.

Art. 353. A confissão extrajudicial, feita por escrito à parte ou a quem a represente, tem a mesma eficácia probatória da judicial; feita a terceiro, ou contida em testamento, será livremente apreciada pelo juiz.

Parágrafo único. Todavia, quando feita verbalmente, só terá eficácia nos casos em que a lei não exija prova literal.

Art. 354. A confissão é, de regra, indivisível, não podendo a parte, que a quiser invocar como prova, aceitá-la no tópico que a beneficiar e rejeitá-la no que lhe for desfavorável. Cindir-se-á, todavia, quando o confitente lhe aduzir fatos novos, suscetíveis de constituir fundamento de defesa de direito material ou de reconvenção.

[2]A interpretação é razoável, pois ocorrendo o desfecho favorável da demanda judicial que tenha por objeto tributo adimplido por meio do parcelamento, verificar-se-á um crédito em favor do Contribuinte, como em qualquer outra ação de repetição de indébito.

[3] É o que verifica, por exemplo, no artigo 84, inciso IV, da Carta Magna, ao afirmar que “Compete privativamente ao Presidente da República sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos para sua fiel execução

[4] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário – Linguagem e Método. 2ª Ed. São Paulo: Editora Noeses, 2008. 282-283 p.

[5] MENDES, Gilmar Ferreira. COELHO, Inocêncio Mártires. BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito Constitucional. 2ª Ed. São Paulo: Editora Saraiva, 2008. 494 p.

[6] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 10ª Ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2008. 1041 p.

[7]Recurso Especial Repetitivo nº. 1.124.420/MG, Relator Ministro Napoleão Maia Nunes Filho, DJ de 14/03/2012.

A desistência do processo administrativo como formalidade do parcelamento da Lei Federal nº 11.941/2009

por Rodrigo Maito da Silveira
por Thiago Ferreira Catunda

Com o objetivo de elaborar um trabalho objetivo e pragmático, comentando um problema enfrentado pelas empresas, criamos a seguinte situação ficta:

A empresa XPTO Ltda. aderiu ao parcelamento instituído pela Lei Federal 11.941/2009, para parcelar em 180 meses o débito que vinha discutindo na esfera administrativa, o qual estava com a exigibilidade suspensa, consoante o artigo 151, III, da Lei Federal nº 5.172/1966[1] (Código Tributário Nacional – CTN).

A empresa vem pagando todas as parcelas do seu parcelamento e cumpriu as formalidades necessárias para parcelar os seus débitos, afora uma delas, qual seja, o protocolo da desistência de recurso previsto no artigo 13, § 3º, da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 6/2009, no processo administrativo cujo objeto era o débito incluído no parcelamento.

Este é o cenário que propomos comentar.

A Lei Federal nº 11.941/2009 instituiu diversas modalidades de parcelamento de tributos federais, inclusive de débitos tributários com exigibilidade suspensa em razão de recurso administrativo apresentado pelo contribuinte (artigo 151, III, do CTN).

Para essa situação, a Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 6/2009 determinou que fosse protocolada petição direcionada ao Delegado da Receita Federal ou Presidente do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), para formalizar a desistência do recurso administrativo outrora interposto pelo contribuinte.

Em 2011 foi publicada a Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 2, que regulamentou os procedimentos a serem realizados pelo contribuinte para consolidar os débitos por ele incluídos no parcelamento. Tal Portaria também dispôs sobre os débitos com a exigibilidade suspensa e, fazendo referência ao artigo 13, § 3º, da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 6/2009, facultou à autoridade fiscal dispensar a exigência do protocolo da desistência de defesa ou recurso administrativo, nos casos em que a desistência fosse integral, ou seja, na hipótese em que a totalidade do débito discutido em determinado processo administrativo tivesse sido incluído no parcelamento.

Vale dizer que, embora essa faculdade conferida à autoridade administrativa esteja vinculada à inclusão integral de débito oriundo de processo administrativo no parcelamento instituído pela Lei Federal nº 11.941/2009, é possível sustentar, como veremos adiante, que também nos casos de inclusão parcial de débitos é prescindível a formalização de desistência nos processos administrativos correspondentes.

As referidas Portarias dispuseram sobre esse requisito formal de desistência porque o fato jurídico da confissão do débito, que consagra a falta de interesse do contribuinte em prosseguir com a discussão administrativa em relação aos débitos por ele indicados, foi constituído, de forma irretratável, no momento em que foi feita a opção pelo parcelamento do débito.

É exatamente o que prescreve a Lei Federal nº 11.941/2009, que determina em seu artigo 5º que a opção por qualquer dos parcelamentos por ela instituídos implica confissão irrevogável e irretratável dos débitos indicados pelo contribuinte, nos termos dos artigos 348, 353 e 354 da Lei Federal nº 5.869/1973[2] (Código de Processo Civil – CPC). Confira-se o teor do artigo 5º da Lei Federal nº 11.941/2009:

Art. 5º A opção pelos parcelamentos de que trata esta Lei importa confissão irrevogável e irretratável dos débitos em nome do sujeito passivo na condição de contribuinte ou responsável e por ele indicados para compor os referidos parcelamentos, configura confissão extrajudicial nos termos dos arts. 348, 353 e 354 da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973 – Código de Processo Civil, e condiciona o sujeito passivo à aceitação plena e irretratável de todas as condições estabelecidas nesta Lei.

Tal Lei Federal nº 11.941/2009 ainda estabelece que o sujeito passivo que possua ação judicial em curso na qual requer o restabelecimento de sua opção ou reinclusão em outros parcelamentos deve desistir da respectiva ação judicial, renunciando ao direito sobre o qual a ação está pautada, caso pretenda incluir o respectivo saldo remanescente em qualquer dos parcelamentos instituídos pela Lei Federal nº 11.941/2009. Entretanto, ela não faz qualquer menção aos tributos com a exigibilidade suspensa, objeto de processo administrativo, o que confirma que o protocolo da desistência do recurso administrativo, estabelecido por meio do instrumento normativo Portaria é requisito formal de cunho declaratório, que nada constitui, apenas declara a situação pré-existente da confissão do débito pelo contribuinte quando incluiu o débito objeto do processo administrativo no parcelamento.

Diante do que foi dito, é possível estruturar o seguinte raciocínio:

(i)A opção por qualquer dos parcelamentos instituídos pela Lei Federal nº 11.941/2009 implica confissão irrevogável e irretratável dos débitos indicados pelo contribuinte; e

(ii)A constituição do fato jurídico da confissão do débito, que consagra a falta de interesse (leia-se desistência) no respectivo processo administrativo ocorre quando o contribuinte indica o débito no parcelamento e não quando formaliza tal ocorrência nos autos desse processo. A previsão para a autoridade administrativa dispensar tal formalidade nos casos em que o débito for incluído integralmente no parcelamento (prevista no artigo 13, § 3º da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 2/2011) confirma esse raciocínio, pois, se não fosse ato formal, mas constitutivo, não poderia ser dispensável, pois seria condição para manutenção no parcelamento.

O objetivo é demonstrar que a falta do protocolo do pedido de desistência no processo administrativo referente a débito incluído pelo contribuinte no parcelamento instituído pela Lei Federal nº 11.941/2009 não é hipótese de exclusão do parcelamento, tenha sido o respectivo débito fiscal incluído integral ou parcialmente nesse parcelamento.

A primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ), ao julgar o Recurso Especial nº 1.143.216-RS submetido à sistemática dos recursos repetitivos, no qual essa matéria foi examinada (ainda que em situação análoga, pois trata do parcelamento instituído pela Lei Federal nº 10.684/2003 – Parcelamento Especial – PAES), decidiu o seguinte:

(i)A exclusão do contribuinte do programa de parcelamento em razão da extemporaneidade do cumprimento de requisito formal da desistência de impugnação administrativa é ilegítima, pois o adimplemento das prestações mensais por mais de quatro anos, sem qualquer oposição do Fisco, implica deferimento tácito da adesão ao parcelamento; e

(ii)O não cumprimento da desistência de impugnação administrativa não é hipótese legal de exclusão do parcelamento.

Confira-se a ementa do referido acórdão:

(….) PAES. PARCELAMENTO ESPECIAL. DESISTÊNCIA INTEMPESTIVA DA IMPUGNAÇÃO ADMINISTRATIVA X  PAGAMENTO TEMPESTIVO DAS PRESTAÇÕES MENSAIS ESTABELECIDAS POR MAIS DE QUATRO ANOS SEM OPOSIÇÃO DO FISCO. DEFERIMENTO TÁCITO DO PEDIDO DE ADESÃO. EXCLUSÃO DO CONTRIBUINTE. IMPOSSIBILIDADE. PROIBIÇÃO DO COMPORTAMENTO CONTRADITÓRIO (NEMO POTEST VENIRE CONTRA FACTUM PROPRIUM).

1. A exclusão do contribuinte do programa de parcelamento (PAES), em virtude da extemporaneidade do cumprimento do requisito formal da desistência de impugnação administrativa, afigura-se ilegítima na hipótese em que tácito o deferimento da adesão (à luz do artigo 11, § 4º, da Lei 10.522⁄2002, c⁄c o artigo 4º, III, da Lei 10.684⁄2003) e adimplidas as prestações mensais estabelecidas por mais de quatro anos e sem qualquer oposição do Fisco.

(…)

11. Destarte, a existência de interesse do próprio Estado no parcelamento fiscal (conteúdo teleológico da aludida causa suspensiva de exigibilidade do crédito tributário)  acrescida da boa-fé do contribuinte que, malgrado a intempestividade da desistência da impugnação administrativa, efetuou, oportunamente, o pagamento de todas as prestações mensais estabelecidas, por mais de quatro anos (de 28.08.2003 a 31.10.2007), sem qualquer oposição do Fisco, caracteriza comportamento contraditório perpetrado pela Fazenda Pública, o que conspira contra o princípio da razoabilidade, máxime em virtude da ausência de prejuízo aos cofres públicos.

12. Deveras, o princípio da confiança decorre da cláusula geral de boa-fé objetiva,  dever geral de lealdade e confiança recíproca entre as partes, sendo certo que o ordenamento jurídico prevê, implicitamente, deveres de conduta a serem obrigatoriamente observados por ambas as partes da relação obrigacional, os quais se traduzem na ordem genérica de cooperação, proteção e informação mútuos, tutelando-se a dignidade do devedor e o crédito do titular ativo, sem prejuízo da solidariedade que deve existir entre ambos.

13. Assim é que o titular do direito subjetivo que se desvia do sentido teleológico (finalidade ou função social) da norma que lhe ampara (excedendo aos limites do razoável) e, após ter produzido em outrem uma determinada expectativa, contradiz seu próprio comportamento, incorre em abuso de direito encartado na máxima nemo potest venire contra factum proprium.

14. Outrossim, a falta de desistência do recurso administrativo, conquanto possa impedir o deferimento do programa de parcelamento, acaso ultrapassada a aludida fase, não serve para motivar a exclusão do parcelamento, por não se enquadrar nas hipóteses previstas nos artigos 7º e 8º da Lei 10.684⁄2003 (inadimplência por três meses consecutivos ou seis alternados; e não informação, pela pessoa jurídica  beneficiada pela redução do valor da prestação mínima mensal por manter parcelamentos de débitos tributários e previdenciários, da liquidação, rescisão ou extinção de um dos parcelamentos) (Precedentes do STJ: REsp 958.585⁄PR, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 14.08.2007, DJ 17.09.2007; e REsp 1.038.724⁄RJ, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 17.02.2009, DJe 25.03.2009).

15. Conseqüentemente, revela-se escorreito o acórdão regional que determinou que a autoridade coatora mantivesse o impetrante no PAES e considerou suspensa a exigibilidade do crédito tributário objeto do parcelamento.

16. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08⁄2008. (grifos originais)

Não obstante o STJ ter examinado a (desnecessidade de) formalização da desistência de processo administrativo para inclusão de débitos no PAES, entendemos que o raciocínio desenvolvido nesse precedente pode servir de orientação jurisprudencial para as situações análogas como aquela ora analisada, ainda mais quando, ao contrário do que ocorre na lei instituidora do PAES, não há na Lei Federal nº 11.941/2009 a obrigação de desistência de processo administrativo cujo débito tenha sido incluído no parcelamento por ela instituído, seja integral, seja parcialmente.



[1] Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: (….)

III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;

[2] Art. 348. Há confissão, quando a parte admite a verdade de um fato, contrário ao seu interesse e favorável ao adversário. A confissão é judicial ou extrajudicial. (….)

Art. 353. A confissão extrajudicial, feita por escrito à parte ou a quem a represente, tem a mesma eficácia probatória da judicial; feita a terceiro, ou contida em testamento, será livremente apreciada pelo juiz.

Parágrafo único. Todavia, quando feita verbalmente, só terá eficácia nos casos em que a lei não exija prova literal.

Art. 354. A confissão é, de regra, indivisível, não podendo a parte, que a quiser invocar como prova, aceitá-la no tópico que a beneficiar e rejeitá-la no que lhe for desfavorável. Cindir-se-á, todavia, quando o confitente lhe aduzir fatos novos, suscetíveis de constituir fundamento de defesa de direito material ou de reconvenção.

O aproveitamento fiscal de ágio e o ofício CVM 1/2007

por Jorge N. F. Lopes Jr.
Mestre (LL.M.) em “International Taxation” pela New York University
Especialista em Direito Tributário pela PUC/SP
Bacharel em Direito pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo
Advogado Associado da Área Tributária de Pinheiro Neto Advogados.

por Pedro Augusto A. Abujamra Asseis
Bacharel em Direito pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo
Advogado Associado da Área Tributária de Pinheiro Neto Advogados.

 

Um tema que gera relevantes conflitos entre Fisco e contribuintes é o da amortização fiscal de valores de ágio resultantes de reorganizações societárias envolvendo empresas societariamente relacionadas. À luz da disciplina dada pelos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10.12.1997 (“Lei 9.532/97”), conforme consolidados nos artigos 385 e 386 do Regulamento do Imposto de Renda (“RIR/99”), tais operações muitas vezes preenchem os requisitos legais para permitir a apuração e a posterior amortização fiscal do ágio fundamentado na expectativa de rentabilidade futura de sociedades. Por outro lado, as Autoridades Fiscais têm questionado os efeitos tributários decorrentes de tais situações, sob a generalizada premissa de que o relacionamento societário prévio entre as empresas necessariamente viciaria sua capacidade de negociar em condições justas de mercado, ficando, com isso, impedidas de se beneficiar da amortização fiscal de ágio, independentemente dos termos estabelecidos na legislação tributária. 

Nesse contexto, chamam atenção os contornos dados à questão pelas Autoridades Fiscais em recentes questionamentos feitos contra algumas dessas estruturas, buscando invalidar a amortização fiscal de valores de ágio com base em conceitos extraídos não somente da legislação tributária, mas também, principalmente, de normativos contábeis. Essa tendência tem se mostrado especialmente acentuada após a publicação da Lei nº 11.638, de 28.12.2007 (“Lei 11.638/07”), que iniciou no País o processo de convergência contábil às normas internacionais (International Financial Reporting Standards – IFRS), juntamente com os Pronunciamentos Técnicos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que, em linhas gerais, introduziram novos critérios de reconhecimento, mensuração e tratamento contábil de ativos e passivos das empresas.

Os valores de ágio fundamentados na expectativa de rentabilidade futura de sociedades empresas controladas ou coligadas, por exemplo, tiveram seu tratamento contábil substancialmente modificado pelas regras trazidas no Pronunciamento Técnico nº 15 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (“CPC 15”), que passou a determinar que tais valores somente podem ser reconhecidos em caso de efetiva transferência de controle societário, além de estarem sujeitos a critérios distintos de mensuração e de não mais se sujeitarem à amortização contábil, devendo apenas ser objeto de testes periódicos de recuperabilidade (impairment).

A nosso ver, contudo, em que pesem às diferenças entre a metodologia adotada nos novos regramentos contábeis para o reconhecimento e mensuração de ágio, em comparação à disciplina legal prevista nos artigos 385 e 386 do RIR/99, é certo que, para fins estritamente fiscais, o ágio continua a ter o tratamento previsto na legislação tributária, que nem poderia ser modificada ou restringida com base apenas nas novas disposições contábeis[1]. Além disso, o Regime Tributário de Transição (“RTT”), instituído pela Lei 11.941/09, de 27.5.2009 (“Lei 11.941/09”), garantiu a neutralidade tributária relativamente às alterações contábeis introduzidas pela Lei 11.638/07, e pelos artigos 37 e 38 da própria Lei 11.941/09, que “modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício”, devendo, em tais casos, serem aplicados os métodos e critérios contábeis vigentes em 31.12.2007. Logo, fica claro que o ágio fundamentado na expectativa de rentabilidade futura de sociedades permanece sujeito às regras estabelecidas pela legislação tributária a despeito do novo tratamento contábil a ele também aplicado.

Ainda assim, tem-se observado cada vez mais tentativas do Fisco de questionar amortizações fiscais de valores de ágio fundamentando-se em normas puramente contábeis, como tem ocorrido, por exemplo, com o Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP nº 1, de 14.2.2007 (“Ofício 1/2007”), da Comissão de Valores Mobiliários (“CVM”).  Esta orientação da CVM, que é puramente contábil e não fiscal, foi editada antes ainda da Lei 11.638/07, no contexto que precedia a introdução da convergência contábil no País e, dentre outros objetivos, visava esclarecer os procedimentos contábeis que deveriam ser adotados pelas companhias abertas em determinadas situações, dentre as quais, a de reconhecimento de ágio em reorganizações societárias.  As Autoridades Fiscais têm citado especialmente o seu item 20.1.7, intitulado “Ágio gerado em operações internas”, para buscar embasar suas alegações de que operações de reorganização societária não poderiam gerar valores de ágio amortizáveis para fins fiscais, uma vez que tais aquisições não teriam sido feitas de terceiros e, portanto, os valores de ágio assim apurados seriam necessariamente vistos como artificiais. 

Ocorre que, em primeiro lugar, este normativo tem um objetivo especificamente definido, como se nota no preâmbulo do próprio Ofício 1/2007, que assim menciona: “os Ofícios-Circulares emitidos pela área técnica da CVM têm como objetivo principal divulgar os problemas centrais e esclarecer dúvidas sobre a aplicação das Normas de Contabilidade pelas Companhias Abertas e das normas relativas aos Auditores Independentes. Esse ofício-circular também procura incentivar a adoção de novos procedimentos e divulgações, bem como antecipar a futura regulamentação por parte da CVM e, em alguns casos, esclarecer questões relacionadas às normas internacionais emitidas pelo IASB.” Nota-se, também, que a regulamentação em questão dirige-se unicamente a companhias abertas e tem o declarado objetivo de orientá-las quanto a seus procedimentos contábeis, não podendo ser invocadas para finalidades tributárias.

O Ofício 1/2007, aliás, chega a determinar tratamentos contábeis que são frontalmente contrários às regras tributárias, como, por exemplo, quando trata do ágio sem fundamento econômico definido. Segundo seu item 30.20.1, “o ágio não justificado, ou seja, que não possua fundamento econômico, deve ser reconhecido imediatamente como perda, no resultado do exercício”, ou seja, prescrevendo um tratamento contábil – de baixa integral do ágio sem fundamento econômico no mesmo ano-calendário –  que se apresenta em clara oposição ao disposto nos artigos 385 e 386 do RIR/99, que impediriam tais valores de ágio de serem deduzidos para fins fiscais. Logo, a se admitir que os procedimentos contábeis previstos no Ofício 1/2007 teriam sua aplicação autorizada também para fins tributários, a conclusão levaria a contradições como a acima apontada, o que demonstra que, ao contrário, este Ofício deve ter sua aplicação limitada unicamente ao ambiente contábil. As normas contábeis têm objetivos e públicos distintos daqueles que embasam a edição de leis tributárias, e não há nada de errado no fato de uma mesma situação ser tratada de modo diferente nessas duas esferas[2].

Ademais, ainda que assim não fosse, deve-se notar que, embora o Ofício 1/2007 mencione situações nas quais a CVM entende que a geração de ágio seria “artificial”, por outro lado, as situações ali tratadas são muito pontuais e específicas, destacando-se, principalmente, aquelas relativas às operações praticadas à luz do hoje revogado artigo 36 da Lei nº 10.637, de 30.12.2002 (“Lei 10.637/02”).  Com efeito, conforme descrito no Ofício 1/2007, a CVM descreve textualmente as situações que lhe causam preocupação: “Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, inicia-se com a avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato contínuo, utilizar-se do resultado constante do laudo oriundo desse processo como referência para subscrever o capital numa nova empresa. Essas operações podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação.”

Por outro lado, as Autoridades Fiscais têm utilizado o teor do Ofício 1/2007 para buscar invalidar também valores de ágio gerados em operações de reorganização societária distintas daquelas tratadas no artigo 36 da Lei 10.637/02 e que podem ainda ter sido motivadas por razões empresariais e econômicas verdadeiras.  Muitas vezes, por exemplo, empresas que, na forma, poderiam ser consideradas pertencentes a um mesmo grupo econômico, são levadas por razões corporativas e não tributárias a negociarem nas chamadas condições “arm’s length”, ou seja, a valores justos de mercado, como se fossem partes independentes.  Nesses casos, abstraídas as particularidades de cada operação, os valores de ágio assim gerados não necessariamente seriam considerados artificiais para fins tributários.

Ao contrário, conforme a linha que vem sendo cada vez mais aplicada pela doutrina e jurisprudência administrativa, a análise da validade de determinadas estruturas de reorganização societária e os efeitos fiscais delas decorrentes deve, primeiramente, considerar as efetivas razões que possam ter levado à apuração de ágio na operação. Havendo razões empresariais legítimas e não exclusivamente fiscais, deveriam prevalecer as condições “arm’s length” e a boa fé das partes nela envolvidas, ficando afastadas as alegações de artificialismo.

Com base no acima exposto, entendemos que o Ofício 1/2007 não pode ser aplicado para questionar a validade do reconhecimento de valores de ágio resultantes de reorganizações societárias; primeiramente, porque o regramento contábil brasileiro tem aplicação limitada e não pode ser utilizado para determinar efeitos fiscais e, em segundo lugar, porque, o próprio Ofício 1/2007, em seu item 20.1.7, não alcança todas as situações de partes societariamente relacionadas, como tem sido apregoado pelas Autoridades Fiscais. Ao contrário, é relevante destacar que há casos em que as empresas podem ser consideradas relacionadas do ponto de vista formal, mas, em essência, circunstâncias de negócio as tenham levado a negociar em condições de mercado, não sendo possível tratar tais situações como artificiais. Essa é ainda uma das muitas questões no campo do Direito Tributário que não se encontram definitivamente pacificadas, cabendo à doutrina e à jurisprudência propor possíveis abordagens a partir de um processo dialético, pautado na razoabilidade e também sem perder de vista a legalidade, que deve sempre orientar a ação do intérprete.


[1] A esse respeito, confira-se a seguinte conclusão a que chega Luís Eduardo Schoueri, em recente estudo sobre o tema: “(…) É comum encontrarem-se artigos jurídicos – e mesmo decisões – onde a temática do ágio aparece a partir de uma perspectiva contábil. Estuda-se a natureza contábil do ágio para, em seguida, confrontá-la com dispositivos da lei tributária. Quando se verifica que a lei tributária contém dispositivos incompatíveis com a Contabilidade, chega-se a afirmar que haveria um ‘erro’ do legislador, ignorando, em nome da boa ciência, mandamentos expressos da lei tributária. Não é essa a perspectiva que aqui se adota. O ágio, como visto acima, é instituto jurídico. Tem disciplina legal exaustiva. O fato de haver figura homônima na Contabilidade – ou melhor ainda, o fato de a figura tributária ter se inspirado naquela – não afasta a conclusão de que uma vez regulado pelo Direito, é neste campo que se deve investigar sua natureza.” in: SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários). São Paulo: Dialética, 2012. p. 13.

[2]Veja-se Luciana Rosanova Galhardo e Jorge N. de F. Lopes Jr.: “(…) O objetivo, declaradamente, não é a apuração de tributos. É a informação o mais transparente possível. Os destinatários dessas regras, como vem sendo destacado, não são as autoridades governamentais, fiscais ou regulatórias. São acionistas, investidores, provedores de crédito, diretores e outros agentes do mercado, que irão analisar a informação disponível para tomar decisões econômicas.

Essa última, aliás, talvez seja, a nosso ver, a principal premissa que se deve ter em mente quando se pretenda examinar o alcance dessas mudanças. A de que esse novo padrão contábil tem como objetivo primordial servir de ferramental útil para o bom funcionamento do mercado. (…)” in Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). Coordenadores Roberto Quiroga Mosquera, Alexandro Broedel Lopes. São Paulo: Dialética, 2010. p. 216/217.

O aproveitamento fiscal do ágio

por Valter de Souza Lobato
Sócio de Sacha Calmon – Misabel Derzi Consultores e Advogados. Mestre e Doutorando em Direito Tributário na UFMG. Professor Universitário.

por Fernando D. de Moura Fonseca
Sócio de Sacha Calmon – Misabel Derzi Consultores e Advogados. Mestrando em Direito Econômico e Financeiro na USP. Contador.

 1. Introdução

A temática do aproveitamento fiscal do ágio está intrinsecamente relacionada às recentes mudanças trazidas pelas Leis nº 11.638/07 e 11.941/09, que modificaram profundamente a Contabilidade brasileira. Como bem destaca Elidie Bifano, a alteração mais relevante foi a adoção dos padrões internacionais de contabilidade, que tendem a facilitar o acesso de sociedades brasileiras ao mercado de capitais internacional, bem como das sociedades estrangeiras ao mercado brasileiro[3].

Nesse contexto, foi observada uma importante mudança de paradigma em matéria de Contabilidade: a adoção do que se convencionou chamar de essência sobre a forma, que implica em abandono de normas rígidas de contabilização, para estabelecer a possibilidade de julgamento dos eventos contábeis com base na essência econômica da operação. Esta representaria de forma mais fiel a realidade. Contudo, o que a Contabilidade, com base em seus princípios, considera evolução, pode não encontrar ressonância no âmbito jurídico.

Portanto, as mudanças nas definições de institutos contábeis[4], principalmente aqueles utilizados pelo Direito, devem ter seus efeitos minuciosamente estudados. Não há dúvida de que, sendo relevante a interação entre Direito e Contabilidade[5], as alterações legislativas promovidas pelas Leis nº 11.638/07 e 11.941/09, no âmbito societário e da contabilidade, certamente geram incertezas quanto aos possíveis impactos tributários, vis-à-vis os princípios e regras do sistema tributário brasileiro. É, então, o caso de se investigar em que medida essa interação é juridicamente aceitável[6].

E, com base nas considerações acima, como deve ser interpretada a questão do ágio gerado em operações de fusão e aquisição, já que o seu regime contábil/societário foi recentemente alterado? É o que tentaremos responder.

 2. A questão do ágio

O Decreto-Lei nº 1.598/77 definiu ágio como sendo: a diferença entre o custo de aquisição de investimento – sendo que este deverá ter sido realizado em sociedade coligada ou controlada e avaliado pelo método da equivalência patrimonial (MEP) – e o valor do patrimônio líquido contábil da investida na época da aquisição[7]. Essa definição estava em consonância com as práticas contábeis da época, de modo que o regramento jurídico do ágio guardava correspondência com a definição contábil desse mesmo instituto.

Apesar da definição de ágio para fins fiscais remontar ao Decreto-Lei nº 1.598/77, não existia na legislação tributária qualquer regulamentação relativa ao tratamento que deveria ser conferido ao ágio em hipóteses de incorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou e a pessoa jurídica que motivou a despesa, o que surgiu apenas com a Lei nº 9.532/97, ainda em vigor[8].

De acordo com a referida lei, os efeitos fiscais do ágio pressupõem a absorção do patrimônio da investida pela investidora e irão variar de acordo com o fundamento econômico, que deverá ser indicado pelo investidor, dentre os critérios previstos no Decreto-Lei nº 1.598/77.

O ágio fundado em mais valia dos ativos deverá ser incorporado aos bens que lhe deram causa, passando a integrar o custo de aquisição, e seguirá o regime de depreciação do bem a ele relacionado. O ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura poderá ser amortizado, à razão de 1/60 avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração. Finalmente, o ágio fundado em intangíveis, ou outras razões econômicas, não poderá ser amortizado. Este é o regime da Lei nº 9.532/97.

Note-se que a lei faz referência ao ágio apurado na forma do Decreto-Lei nº 1.598/77, que, por sua vez, incorporou o conceito contábil de ágio em vigor no momento de sua edição e alterado apenas recentemente por força do CPC 15. Portanto, nas hipóteses em que possível a amortização fiscal, o ágio deverá representar a parcela do custo de aquisição de investimento em coligada ou controlada, avaliado pelo MEP, que exceda o valor do patrimônio líquido contábil da investida e não o valor justo desse patrimônio. Eventual alteração contábil/societária posterior, se não refletida no Direito Tributário, não pode gerar efeitos nesse campo.

No momento em que houve a definição do conceito de ágio pelo legislador tributário, este deixou de ser um instituto contábil e passou a ser um instituto jurídico, e que assim deve ser interpretado. Um instituto definido – e não simplesmente incorporado pelo Direito Tributário – deve ser mantido imutável até que sobrevenha veículo normativo competente para realizar a correspondente alteração, o que ainda não ocorreu.

3. Conclusão

Atualmente, a diferença principal entre os regimes contábil e tributário de apuração do ágio consiste na prévia atribuição de valor justo aos ativos e passivos incorporados. Apenas a eventual diferença entre o valor pago e o valor justo poderá, do ponto de vista contábil, ser justificada como sendo ágio baseado em expectativa de rentabilidade futura da investida. Do ponto de vista tributário, permanece a metodologia anterior para cálculo do ágio rentabilidade futura (valor do PL na data da aquisição x valor pago).

Isso não significa dizer, contudo, que não possam coexistir valores e fundamentos diversos para um mesmo ágio. Embora o fato econômico seja um só, ele é regulado de forma diversa pela Contabilidade e pelo Direito. De um lado o CPC 15, de outro o Decreto-Lei nº 1.598/77. Como visto, permanece em vigor um conceito tributário de ágio, definido pelo citado decreto e ainda não revogado, expressa ou tacitamente. Esse conceito foi incorporado formalmente pela Lei nº 9.532/97, que cuida da amortização fiscal do ágio e que também permanece em vigor.

Assim, para fins tributários, a justificativa econômica do ágio, sua forma de cálculo, bem como as possibilidades de amortização permanecem inalteradas. Compete ao investidor a indicação do fundamento econômico, dentre as hipóteses previstas de forma não hierarquizada na legislação, desde que a opção possa ser suportada por documentação comprobatória.

Por fim, deve-se reconhecer que a razão de existir da Lei nº 11.638/07 é a melhoria da qualidade da informação contábil, focada na convergência com as normas internacionais de contabilidade (IFRS). O objetivo está na qualidade da informação, sempre tendo como referência a essência econômica da operação e não um arcabouço normativo previamente estabelecido. A divergência entre o regime anterior (contabilidade com base em normas) e o internacional (julgamento com base na essência econômica da operação) não é de regras, mas de princípios. A análise do antecedente histórico (veiculado na exposição de motivos) não permite qualquer conclusão acerca da existência de preocupação com os aspectos tributários, que devem ser absolutamente neutros.

Do exposto, somos da opinião de que o regime jurídico do ágio continua plenamente em vigor, de modo que as alterações decorrentes das Leis nº 11.638/07 e 11.941/09 têm sua aplicação restrita a questões contábeis e societárias.



 

[3] BIFANO, Elidie Palma. O Direito Contábil: Da Lei nº 11.638/07 à Lei nº 11.941/09. In: ROCHA, Sérgio André. Direito Tributário, Societário e a Reforma da Lei das S/A. Vol. II. São Paulo: Quartier Latin, 2010, p. 172

[4] A esse respeito ver, POLIZELLI, Victor Borges. O princípio da realização da renda e sua aplicação no imposto de renda de pessoas jurídicas. Dissertação de Mestrado apresentada ao programa de Pós-Graduação em Direito da USP, São Paulo, 2009.

[5] Ver MARTINEZ, Antonio Lopo. A linguagem Contábil no Direito Tributário. 2002. Dissertação de Mestrado apresentada ao programa de Pós-Graduação em Direito do Estado da PUC de São Paulo, São Paulo, 2002. RENCK, Renato Romeu. Imposto de Renda da pessoa jurídica – Critérios constitucionais de apuração da base de cálculo: uma proposta de interpretação sistemática do Direito. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2001.

[6] A RFB tem confundido esse assunto com certa freqüência, haja vista o grande número de autos de infração envolvendo a questão do ágio. Um bom exemplo é a reiterada negativa da autoridade administrativa em reconhecer o ágio interno que, embora inexistente na Contabilidade, não possui qualquer restrição no âmbito tributário. Felizmente a questão vem sendo objeto de importantes decisões no âmbito do CARF, como por exemplo, o acórdão nº 1101.00.708, recentemente formalizado e que admitiu a existência do chamado ágio interno.

[7] Segundo Luís Eduardo Schoueri, “tivesse o legislador silenciado a esse respeito (definição jurídica de ágio), então caberia à ciência contábil o desenvolvimento de metodologia para a avaliação de investimentos e o tratamento do ágio.” SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (Aspectos Tributários). São Paulo: Dialética, 2012, p. 11.

[8] SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (Aspectos Tributários). São Paulo: Dialética, 2012, p. 66.

A necessidade de expressa renúncia ao direito para adesão aos programas de parcelamento.

por Renata Vilella
Advogada do escritório Amaral & Araujo Advogados Associados

 

Questão sempre trazida à discussão nos meios jurídicos é a necessidade de renúncia ao direito de discutir o débito para adesão aos programas de parcelamento constantemente/periodicamente oferecidos pelo fisco (seja Federal, Estadual ou Municipal).

Deveras, existem aqueles que defendem que esta renúncia, aliada ao pedido de parcelamento com a confissão de dívida é irretratável, analisando a questão sob o prisma civilista.

Os que adotam esta orientação arguem também o próprio conceito de renúncia, definido por CAIO MÁRIO como “a abdicação que o titular faz do seu direito, sem transferi-lo a quem quer que seja. É o abandono voluntário do direito”.

Porém diante da atual ordem constitucional o entendimento se mostra equivocado e não resiste a uma análise sob a ótica da primazia da Constituição.

Cabe pontuar que diferentemente da esfera civilista, as obrigações tributárias não decorrem da vontade das partes, mas da lei.

Doutro giro, a Constituição Federal preconiza em seu artigo 5º, inciso XXXV que “nenhuma lesão ou ameaça a direito será excluída de apreciação do Poder Judiciário”.

Pois bem, feitas estas considerações passamos a analisar alguns conceitos de obrigação na esfera civil e tributária para assinalar as diferenças e melhor conduzir a presente explanação.

Da obrigação civil – Para o Professor CAIO MÁRIO DA SILVA PEREIRA, “obrigação é um vínculo jurídico em virtude do qual uma pessoa pode exigir de outra uma prestação economicamente apreciável”.

WASHINGTON DE BARROS MONTEIRO conceitua obrigação da seguinte forma: “obrigação é uma relação jurídica, de caráter transitório, estabelecida entre devedor e credor e cujo objeto consiste numa prestação pessoal econômica, positiva ou negativa, devida pelo primeiro ao segundo, garantindo-lhe o adimplemento através do seu patrimônio”.

Da obrigação tributária – O CTN ao tratar da obrigação tributária, em seu artigo 113, define a obrigação tributária, nos seguintes termos.

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória:
Parágrafo 1º – A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
Parágrafo 2º – A obrigação acessória decorre da legislação tributária e têm por objeto as prestações positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Parágrafo 3º – A obrigação acessória, pelo simples fato de sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

Verifica-se no “caput” do artigo que o CTN estabelece duas modalidades de obrigação, dividindo-as em principal ou acessória.

Nesta senda, enquanto a obrigação principal têm como objeto o pagamento de um tributo ou penalidade pecuniária, a obrigação acessória objetiva a realização obrigações de fazer ou não fazer, conforme descrito no parágrafo segundo. Explanando com maior clareza e abrangência o assunto ora tratado, LUIZ EMYGDIO tece as seguintes considerações:

“Vimos anteriormente, que obrigação é o poder jurídico pelo qual uma pessoa (sujeito ativo), com base na lei ou no contrato (causa), pode exigir de outra, ou de um grupo de pessoas (sujeito passivo), o cumprimento de uma prestação possível, lícita, determinável e possuindo expressão econômica (objeto). Partindo desse conceito genérico de obrigação, abrangendo, portanto, tanto a obrigação tributária principal quanto a acessória, podemos dizer que a obrigação tributária é o vínculo jurídico pelo qual o Estado com base na legislação tributária, pode exigir do sujeito passivo uma prestação tributária positiva ou negativa”.

Clarificadas as diferenças entre a obrigação na esfera civil e tributária, passa-se a abordar como exemplo condutor de raciocínio a prescrição no direito tributário para demonstrar em primeira análise porque a renúncia absoluta a direito obtida no momento da adesão ao parcelamento não é irrevogável.

Prescrição no Direito Tributário – Matéria de ordem pública, a prescrição no Direito Tributário possui efeito diferente da prescrição civil. Como explica Luiz Emygdio:

“ A prescrição, no direito tributário, atinge não só o direito de ação da fazenda Pública, mas também o próprio crédito tributário porque é causa de sua extinção (CTN, art. 156 V). Ademais, a prescrição provoca também a extinção da obrigação tributária, em razão do §1º do art. 113 do CTN rezar que a obrigação tributária extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.”

Em outro momento o mestre assim trata da decadência:

“Assim, a decadência ocorre quando o fisco não constitui, no prazo legal, o crédito tributário pelo lançamento, implicando, portanto, na extinção deste direito e, em conseqüência, impedindo que o Estado exerça seu poder de tributar. Na realidade, legislador contempla uma hipótese curiosa porque diz que a decadência extingue o crédito tributário (CTN, art.156, V), que, na verdade, não nasceu, já que não ocorreu o lançamento.

Desta forma, parece lógico que, considerando a premissa norteadora deste artigo, resta superado de que na hipótese ocorreu o lançamento.

Sendo assim, restaria somente a hipótese da prescrição e destarte, forçoso concluir que se um contribuinte confessar crédito tributário prescrito, esta é matéria de ordem pública apta a autorizar a revisão da confissão, não obstante qualquer renúncia do particular.

Inclusive, caso fosse realizada por um contribuinte a confissão de crédito tributário extinto, inexigível, tal fato autorizaria, inclusive pleito de ressarcimento dos valores pagos. 

Os efeitos da confissão e da renúncia no Direito Civil – Os que defendem a validade da renúncia em questão baseiam-se no princípio arcaico dopacta sunt servanda. Porém, mesmo os aficionados desta linha de pensamento devem reconhecer que tal premissa principiológica foi bastante relativizada com o advento da Constituição de 88 e do Novo Código Civil.

Da coercitividade como vício na vontade – Oportuno destacar que as confissões e renúncias obtidas no momento de adesão ao parcelamento, correntemente servem a obstar um processo de cobrança (administrativo/judicial), com níveis diferentes de sanções previstas.

Caso o tributo exigido se encontre em fase de cobrança judicial (execução), com as medidas expropriatórias inerentes a este procedimento e que o contribuinte esteja sofrendo v.g. penhoras livres (on line), constrições sobre bens e meios de produção e anotações em registros de imóveis é relativamente esperado que este contribuinte se sinta compelido a aceitar uma condição de parcelamento oferecida pelo fisco, somente a fim de diminuir os efeitos da privação em seu patrimônio.

Em outras palavras, é natural que o empresário que tenha sofrido bloqueio (por exemplo) em sua conta corrente de determinado montante (necessário para continuidade de sua atividade) se sinta premido pelas circunstâncias a realizar o parcelamento na condição oferecida pelo Fisco com o objetivo único de ver seus recursos desbloqueados o quanto antes e assim poder continuar suas atividades.

Por outro lado, podemos considerar também que, em virtude da boa-fé do contribuinte, este não considera inicialmente (muito menos no momento “redentor” da realização do parcelamento) que o Estado está lhe exigindo montante indevido ou prescrito, por exemplo.

Porém, vamos considerar a hipótese deste contribuinte descobrir que, no meio do montante confessado existe multa em valor significativo e acrescido de juros; também que esta multa é indevida, abusiva (por não ter amparo legal) e passível de anulação no Judiciário; que confessou ser devedor de exação há muito prescrita; que confessou ser devedor de tributo do qual jamais fora contribuinte; que confessou tributo pago (de posse do comprovante) ou que não praticou o fato gerador da exigência confessada. Lembrando que esse contribuinte renunciou a direito/confessou dívida inexistente apenas para se livrar da privação em seu patrimônio que está a lhe fazer falta na consecução de suas atividades?

Tais considerações são feitas porque, quando começa o procedimento judicial, muitas vezes não se possui o conteúdo do procedimento administrativo que ensejou a exigência, com seus fundamentos e razões, com o detalhamento dos dispositivos invocados pela fiscalização e dos meandros do lançamento.

Assim, é possível que o sujeito passivo que não tenha assessoria tributária especializada (o que é comum, tendo em vista o custo elevado na contratação destes profissionais), sofra de relativa desorganização administrativa e que saiba somente “que está sendo cobrado por alguma coisa que deixou de pagar” e por derradeiro, forçado pelas necessidades sempre presentes na vida dos empresários/contribuintes (como as mencionadas anteriormente), opte, para resolver seu problema imediatamente, por realizar o parcelamento sem discutir judicialmente a exigência.

Pronto, feita está a renúncia/confissão referente à exigência que viola o princípio da verdade material; que não possui amparo legal (que lhe dá validade) ou inexigível (pela prescrição, por exemplo).

Feitas estas considerações e caminhando para uma conclusão, resta ainda abordar um último aspecto relevante a ser considerado.

Do direito de petição – Vejamos a seguinte hipótese: a de existir no crédito tributário confessado com renúncia ao direito de discutir o débito, vícios ou nulidades que autorizam o exercício do direito de petição ao Judiciário.

Diante deste quadro (vícios na confissão efetuada no momento de parcelamento) em nosso entender, assegurado está o acesso ao Judiciário, sob pena de, a se entender de maneira diversa, apresentar óbice ao direito de petição, que possui abrigo constitucional.[1]

Posicionamento na Jurisprudência – Diante de todo o exposto e da leitura das ementas a seguir transcritas temos que as manifestações de vontade abordadas nas presentes linhas (renúncia/confissão) não são irrevogáveis quando a exação não encontra amparo legal:

”TRIBUTÁRIO. 1. CONFISSÃO DE DÉBITO PARCELAMENTO ADMINISTRATIVO. DISCUSSÃO JUDICIAL. A confissão  de débito, feita como condição do respectivo parcelamento administrativo, não impede sua discussão, porque a obrigação tributária resulta de lei, nada valendo o crédito tributário que dela destoe…” (TRF4, 1ª Turma, MS 92.04.34874-7, DJU em 17.11.93)
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO.  EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO DECRETADA DE OFÍCIO. ALEGAÇÃO DE RENÚNCIA EM VIRTUDE DE CONFISSÃO DE DÍVIDA. IMPOSSIBILIDADE. APELAÇÃO IMPROVIDA.
1. Uma vez consumada a prescrição e, consequentemente, extinto o crédito tributário, posterior pedido de parcelamento não implica na renúncia prevista no art. 191 do CC, pois a prescrição em matéria tributária é regulada pelo art. 156, V, do CTN.
2. Precedentes do STJ e desta Corte Regional: RESP 1161958, 200902050140, MAURO CAMPBELL MARQUES, STJ – SEGUNDA TURMA, DJE: 1.9.2010; AG111468/SE, DESEMBARGADOR FEDERAL MANOEL ERHARDT, Primeira Turma, JULGAMENTO: 15/09/2011, PUBLICAÇÃO: DJE 22.9.2011 – Pág. 85.
3. Apelação improvida.
ACÓRDÃO – AC540350/SE (24/05/2012) Origem: Tribunal Regional Federal – 5ª Região –  Classe: Apelação Civel – AC540350/SE – Número do Processo: 200085000039164 – Data do Julgamento: 17/05/2012 – Órgão Julgador: Primeira Turma
TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. PARCELAMENTO. EXCLUSÃO. CONSUMAÇÃO DO LAPSO PRESCRICIONAL. RENÚNCIA À PRESCRIÇÃO TRIBUTÁRIA. INAPLICABILIDADE DO ART. 191 DO CC.
1.    As exclusões da devedora dos parcelamentos REFIS e PAES se deram em 27/08/03 e 10/05/05, respectivamente (CDA’s 51.4.10.000097-77, 51.6.10.000481-22, 51.6.10.000483-03 e 51.4.10.000105-11). Porém, a presente execução fiscal foi proposta em 16/07/10, portanto após o prazo quinquenal de cinco anos contado por inteiro a partir das datas das rescisões.
2.      A prescrição no direito tributário é regulada pelo CTN, que prevê a extinção do crédito tributário pela consumação do lapso prescricional (art. 156, V, do CTN). Tendo a obrigação tributária origem e extinção ex lege, a confissão de débito realizada pelo contribuinte seria, apenas, causa de interrupção, (art. 174, parágrafo único, IV, do CTN), se o lapso prescricional estiver em curso por ocasião do reconhecimento da dívida e não em renúncia à prescrição (art. 191 do CC).
3.  Os outros créditos tributários (CDA’s 51.4.05.001243-80 e 51.4.09.000607-20) foram constituídos por declaração da contribuinte em 31/05/04 e 31/05/05, também alcançados pela prescrição
4.    Apelação e remessa oficial improvidas.
ACÓRDÃO – APELREEX16450/SE (19/04/2012) – Origem: Tribunal Regional Federal – 5ª Região – Classe: Apelação / Reexame Necessário – APELREEX16450/SE – Número do Processo: 00034209620104058500 –  Data do Julgamento: 12/04/2012 – Órgão Julgador: Primeira Turma
PROCESSUAL CIVIL – TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL – PARCELAMENTO ACORDADO – ALEGADA VIOLAÇÃO DOS ARTS. 174 DO CTN, E 191 DO CC – INEXISTÊNCIA – PRESCRIÇÃO CONSUMADA.
1. O preenchimento de termo de confissão de dívida para fins de parcelamento do débito não tem o condão de restabelecer o direito do Fisco de exigir o crédito extinto pela prescrição.
2. Precedentes: AgRg no REsp 1087838/RS, Rel.
Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 23.4.2009, DJe 19.5.2009; REsp 812669/RS, Rel. Min. José Delgado, Primeira Turma, julgado em 17.8.2006, DJ 18.9.2006.
Agravo regimental improvido.
AgRg no REsp 1116753 / 2009/0007075-1 – Relator(a) Ministro HUMBERTO MARTINS (1130) – Órgão Julgador – T2 – SEGUNDA TURMA – Data do Julgamento 06/04/2010.

 Conclusão

Destarte, conclui-se que existem limites à renúncia de direitos em matéria tributária, tendo em vista a diferença existente entre a interpretação civilista e tributária do instituto da obrigação e seus reflexos. Isto porque é equivocado analisar a questão considerando a obrigação tributária como sujeita à vontade das partes, porquanto a obrigação tributária decorre de lei.

Tanto é assim, que o contribuinte que tenha recolhido tributo declarado inconstitucional, com lei que o instituiu despida de vigência e eficácia e segundo a doutrina que preconiza the inconstitucional statute is not law at all, terá direito à restituição.

Portanto, conclui-se que a renúncia, enquanto manifestação de vontade, em se tratando de matéria tributária não subsiste sem lei que forneça o necessário suporte à exigência fiscal.

Logo, havendo conflito entre a força da manifestação de vontade (renúncia de direitos) para adesão a um programa de parcelamento, quando a obrigação tributária confessada apresente vícios que autorizem a revisão judicial, prevalece a legalidade, posto que é pilar de sustentação da obrigação tributária.

Bibliografia

  • PEREIRA, Caio Mário da Silva, Instituições de Direito Civil, v. I.
  • PEREIRA, Caio Mário da Silva, Instituições de direito civil. 17. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 10. V. 2.
  • MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil. 29. ed. São Paulo: Saraiva: 1997, p. 08. V. 4.
  • ROSA JR., Luiz Emydio F. da. Manual de Direito Tributário e Direito Financeiro: Jurisprudência Atualizada. 14ª ed. atual. e aum., Rio de Janeiro – São Paulo, Ed. Renovar, 2000.


[1] Artigo 5º (…) XXXIV – são a todos assegurados, independentemente de pagamento de taxas:

a)                  O direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder.

 

Volume 2, número 13, ano 2012

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