junho 2012

O caso COPESUL: serviços prestados por não residentes e os tratados para evitar a dupla tributação

por Giancarlo Chamma Matarazzo
Sócio da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados. Bacharel em Direito pela Universidade de São Paulo, pós-graduado em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, MBA em Finanças pelo Instituto Brasileiro de Mercado de Capitais – IBMEC e mestre (LL.M) em Direito Tributário Internacional pela Universidade de Leiden, Holanda.

por Rubens Barrionuevo Biselli
Advogado da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados. Bacharel em Direito pela Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo.

 

INTRODUÇÃO

 A incidência do imposto de renda sobre a remuneração de serviços prestados por residente no exterior sediado em país com o qual o Brasil tenha assinado Tratado para Evitar da Dupla Tributação em matéria de Imposto sobre a Renda (“Tratado para evitar a Dupla Tributação”) sempre foi uma questão polêmica.

O artigo 7º da Lei 9.779, de 19.1.1999 (“Lei 9.779/99”), determina de forma ampla e genérica que “os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços, pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de vinte e cinco por cento.” [1] Por sua vez, o artigo VII dos Tratados para evitar a Dupla Tributação que seguem o modelo da Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico (“OCDE”) restringe a competência tributária dos países fonte à hipótese em que o prestador de serviços estrangeiro possui um estabelecimento permanente naquele país. Há, portanto, evidente conflito entre a legislação doméstica e o texto do Tratado para evitar a Dupla Tributação.

  Embora a legislação de regência e a doutrina sejam claras no sentido de que a regra prevista no texto dos tratados deve prevalecer sobre a regra interna, a jurisprudência não tinha ainda se manifestado de forma clara sobre este assunto. O objeto deste trabalho é analisar a recente decisão do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) que, de forma acertada, afastou a tributação das remessas relacionadas à remuneração de serviços prestados por empresa sediada em país com o qual o Brasil firmou Tratado para evitar a Dupla Tributação.

 O CORRETO CONCEITO DE “LUCRO DA EMPRESA” E A PREVALÊNCIA DOS TRATADOS PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO

 O centro da discussão é a classificação da renda referente à prestação de serviços no contexto dos Tratados para Evitar a Dupla Tributação. As autoridades fiscais já manifestaram seu entendimento[2] no sentido de que esta renda (prestação de serviços) deve ser classificada como “Outros Rendimentos” (Artigo XXI) e não como Lucro das Empresas (artigo VII). Os contribuintes não concordam com esse entendimento das autoridades fiscais.

 De fato, não há uma definição de Lucro das Empresas no texto dos Tratados para evitar a Dupla Tributação. Assim, seguindo-se o disposto no artigo III, parágrafo segundo, do Modelo de Convenção dos Tratados para evitar a Dupla Tributação editado pela OCDE, o intérprete deve buscar a definição desse conceito na legislação do país que está aplicando a Convenção. Nesse caso, deve-se utilizar o conceito de lucro das empresas existente na legislação fiscal brasileira, o qual decorre da comparação das receitas, despesas e custos incorridos pela pessoa jurídica no regular exercício de suas atividades. Como se percebe, a receita decorrente da prestação de serviços é um dos componentes essenciais do Lucro das Empresas. Daí porque, pode-se concluir que a correta classificação da renda obtida em decorrência da prestação de serviços é exatamente como Lucro das Empresas, artigo VII, do Modelo de Convenção da OCDE, já que é a legislação doméstica que inclui a receita de prestação de serviços no conceito de Lucro das Empresas.

 No caso recentemente analisado pelo STJ, a Copesul – Companhia Petroquímica do Sul havia proposto ação declaratória pleiteando a declaração de inexistência de relação jurídico-tributária com a União (Fazenda Nacional) relacionada com a exigência do IRF sobre pagamentos derivados de serviços prestados por empresas canadenses e alemãs[3] em seu benefício. O STJ não acolheu a distinção proposta pela União no sentido de que não se poderia identificar com “lucro” o próprio rendimento auferido pela prestação de serviços. No entendimento do STJ, ainda que a parcela recebida não represente o lucro da empresa estrangeira, em razão das adições ou exclusões prescritas pela legislação estrangeira, não há dúvidas de que essa parcela compõe o lucro do não residente.

 O STJ afirmou ainda que o entendimento das autoridades fiscais não seria compatível com a correta interpretação dos Tratados para evitar a Dupla Tributação. Isso porque “as Convenções referem-se a lucro – a abranger toda receita ou rendimento que o integra conceitualmente -, e não a lucro real ou similar. A vingar a tese da União, o art. VII não passará de letra morta, pois nenhum rendimento se enquadrará no conceito de lucro ali referido, na medida em que os ajustes (adições, exclusões ou compensações legais) só se farão ao final do exercício.

Somado a isso, o STJ colocou ainda que é no Estado cujo território foram produzidos os lucros que se processarão os ajustes tendentes à apuração do lucro efetivamente tributável, de forma que admitir a retenção antecipada do tributo pelo Brasil inviabilizaria eventual restituição / compensação que se fizer necessária. É exatamente por isso que o STJ afirmou que, se prevalecesse a tese das autoridades fiscais, estaríamos diante da tributação sobre uma “não renda” do não residente.

Assim, ao afastar a aplicação do ADN 1/00 e do artigo 7º da Lei 9.779/99, o Ministro Relator defendeu uma interpretação mais adequada da expressão “lucro da empresa estrangeira” para fins de aplicação dos Tratados para evitar a Dupla Tributação. Nas suas palavras: “Para tornar o dispositivo minimamente aplicável é preciso equiparar o ‘lucro da empresa’ a ‘lucro operacional’. Esse entendimento não desborda da legislação brasileira que consagra, expressamente, diversas modalidades de ‘lucro’.”

Esse entendimento proferido pelo STJ é muito relevante, por trazer um conceito mais objetivo para fins de aplicação do artigo VII dos Tratados para evitar a Dupla Tributação. Entendemos ser acertado esse entendimento, que procura classificar como “lucro da empresa” todo rendimento auferido pelo não residente, com exceção para os rendimentos que forem expressamente tratados de forma específica no âmbito do Tratado para evitar a Dupla Tributação (tal como ocorre com o auferimento de “juros”, “dividendos”, “royalties” etc).

Adicionalmente, na análise do conflito dos Tratados para evitar a Dupla Tributação com a legislação interna, o STJ se pronunciou novamente a favor da prevalência dos tratados, em razão de serem normas especiais em relação às normas internas. Ainda que essas normas internacionais não revoguem a legislação interna, elas suspendem a sua eficácia naquele caso específico, sem que a norma interna perca sua validade ou existência em relação ao ordenamento jurídico brasileiro.

Portanto, ainda que tenha afastado o argumento de que o Tratado para evitar a Dupla Tributação seria hierarquicamente superior à legislação interna – com base na aplicação do artigo 5o da Constituição Federal –, temos que o efeito prático do entendimento do STJ é exatamente o mesmo: por um critério de especialidade, o Tratado para evitar a Dupla Tributação prevalece sobre a legislação interna, ainda que a legislação interna seja posterior ao tratado.

CONCLUSÃO

Em síntese, o STJ entendeu que: (i) o termo “lucro das empresas” previsto no Artigo VII do Tratado para evitar a Dupla Tributação deve ser interpretado de forma análoga ao termo “lucro operacional” da pessoa jurídica brasileira; (ii) como conseqüência,  as receitas provenientes da prestação de serviços devem ser classificadas no Artigo VII dos Tratados para evitar a Dupla Tributação e; (iii) os Tratados para evitar a Dupla Tributação prevalecem sobre a legislação interna, por configurar um instrumento normativo específico quando comparado à legislação interna.


[1]O imposto sobre a renda na fonte (“IRF”) incidirá à alíquota de 15% no caso de serviços que envolvam a transferência de tecnologia, nos termos do que estabelece o artigo 2-A da Lei 10.168, de 29.12.2000 (“Lei 10.168/00”). Isso porque, nesse caso, haverá também a incidência da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (“CIDE”) à alíquota de 10%. Aqui, vale ressaltar que a presente análise esta restrita à tributação dos serviços que não envolvam a transferência de tecnologia e que, conseqüentemente, estariam sujeitos ao IRF à alíquota de 25%.

[2]No passado, após diversas decisões e manifestações em ambos os sentidos, as autoridades fiscais editaram o Ato Declaratório Normativo 1, de 5.1.2000 (“ADN 1/00”), a fim de uniformizar a sua posição no sentido de que as remessas para pagamento de serviços, sem a transferência de tecnologia, não estariam sujeitas às regras do Artigo VII dos Tratados pare evitar a Dupla Tributação, mas estariam classificadas na cláusula de “Outros Rendimentos”, Artigo 21 dos Tratados para evitar a Dupla Tributação. Dessa forma, as autoridades fiscais declararam que os pagamentos de serviços sem transferência de tecnologia de uma empresa brasileira ao exterior estariam sempre sujeitos ao IRF no Brasil, ainda que o prestador dos serviços estivesse localizado em País com o qual o Brasil tivesse firmado Tratado para evitar a Dupla Tributação. Por considerar indevido esse entendimento das autoridades fiscais, muitos contribuintes que efetuam pagamentos pela prestação de serviços estrangeiros a partes situadas em País que possua Tratado para evitar a Dupla Tributação com o Brasil passaram a procurar o Poder Judiciário para afastar a incidência do IRF supostamente devido.

[3]Ressaltamos que, quando dos pagamentos efetuados pela Copesul à empresa alemã, o Tratado para evitar a Dupla Tributação celebrado entre o Brasil e a República Federal da Alemanha ainda estava em vigor.

Art. 3º da LC nº 118/05 – Por que a razão estava com o STJ?

por José Guilherme Fontes de Azevedo Costa
Advogado da Petrobras Distribuidora

 

O pagamento de tributos, instituto jurídico relacionado à obrigação tributária principal, é tratado pelo Código Tributário Nacional (CTN) no art. 156, I e VII e nos arts. 157 a 164.

O CTN apresenta, nos arts. 165 a 169, normas relativas ao pagamento indevido e prevê, em seu art. 165, I, o direito do Contribuinte à restituição de tributos (consequência) quando tal impropriedade (causa) é observada. O art. 168, I, por sua vez, regula a prescrição da pretensão do contribuinte a ver restituído o valor indevidamente recolhido, e estabelece como termo inicial do prazo de 5 (cinco) anos “a data de extinção do crédito tributário”.

A definição da expressão “data de extinção do crédito tributário” foi intensamente debatida até que o STJ decidiu (EREsp n. 286.552 – DF, DOU 19/05/2003) pela preponderância da Tese dos “Cinco Mais Cinco”, em detrimento da Teoria da Actio Nata, na contagem do prazo prescricional para restituição de tributos sujeitos ao lançamento por homologação.

Apenas de passagem, é válido recordar que, em síntese, tributo sujeito a lançamento por homologação é aquele em que o contribuinte realiza o pagamento antecipado com base em informações por ele mesmo prestadas e, após, o Estado analisa as informações e o valor recolhido. Estando tudo correto, o Estado procede à homologação do pagamento efetuado.

Embora nada impeça que o Estado proceda à homologação expressa de eventual pagamento antecipado do tributo, observa-se que a dita homologação ocorre, geralmente, de modo tácito. O CTN, em seu art. 150, §4º, informa que, em regra, a homologação tácita se dá 5 (cinco) anos após a ocorrência do fato gerador.

O STJ entendia, até o advento da Lei Complementar (LC) nº 118, de 09 de fevereiro de 2005, que a “data de extinção do crédito tributário” a que alude o art. 168, I, do CTN, deveria ser a data de homologação – tácita ou expressa, haja vista a norma contida no art. 156, VII, do CTN.

Nessa linha de pensamento, não era o pagamento antecipado e indevido, mas o lançamento por homologação, disciplinado pelo art. 150 do CTN, que deflagraria o prazo prescricional de 5 (cinco) anos para exercer a pretensão de restituição.

Decorre daí o primeiro ajuste semântico: adotar a tese dos “Cinco + Cinco” não redunda, propriamente, em que seja automaticamente concedido ao contribuinte um prazo de dez anos a partir do pagamento indevido para pleitear sua restituição.

É que o primeiro “Cinco” da tese encontra abrigo no art. 150, §4º, do CTN e em uma regra empírica, na qual que se verifica que o Estado trabalha apenas com homologações tácitas – as quais ocorrem 5 anos após o pagamento antecipado. O segundo “Cinco” da tese é aquele do art. 168, I, do CTN, iniciado após o lançamento por homologação.

Deriva disso que, mesmo aplicada a Tese dos “Cinco + Cinco”, basta que o Fisco proceda à homologação expressa em tempo menor (que os cinco anos para homologação tácita) para que o prazo para restituição deixe de ser de dez anos a partir do pagamento antecipado indevido.

O STJ, até 2005, adotava a Tese dos “Cinco + Cinco” porque entendia, em resumo, que o mero pagamento antecipado não tinha o efeito de extinguir o crédito tributário. Apenas a homologação possuía tal eficácia, como se ilustra no trecho abaixo, retirado do Acórdão no REsp nº 644.636 – PE (DOU 03/11/2004):

“Saliente-se que o crédito tributário se constitui pelo lançamento (CTN, art. 142) e se extingue pelo pagamento (CTN, art. 156, I e VII). No entanto, quando se trata de lançamento por homologação, como é o caso do PIS, o pagamento antecipado pelo obrigado extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento, na forma do art. 150, §1º, do CTN. (…). Assim, somente a partir dessa homologação é que se tem início o prazo previsto no art. 168, I, do CTN, razão pela qual, totalizam-se dez anos a contar do fato gerador.”

Depois de estabelecida a Jurisprudência sólida do STJ pela Primeira Seção, foi então editada a LC nº 118/2005, cujo art. 3º se dizia interpretativo e trazia o seguinte:

 “Art. 3o Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1o do art. 150 da referida Lei.

Perceba-se, porque de extremo relevo: o que o art. 3º da LC nº 118/2005 fez foi tão somente positivar a Tese de Actio Nata, conferindo ao “pagamento antecipado” uma eficácia (extinção do crédito tributário) que antes o STJ, na leitura do CTN, não lhe dava.

O efeito prático da Lei Complementar foi dar ao pagamento antecipado a consequência de extinguir o crédito tributário; a estrutura da norma no art. 3º da LC nº 118/2005 não se destinou a tratar do instituto jurídico “restituição”, mas a conferir uma qualidade – antes, não consagrada pelo STJ – ao instituto jurídico “pagamento antecipado” de tributo sujeito a lançamento por homologação.

Defendemos que a diferença básica entre os cenários jurídicos anterior e posterior à LC nº 118/2005 não está na restituição (isso é mera consequência), mas na concessão de novo efeito ao pagamento antecipado.

Embora não tenha havido alteração no texto do CTN, a norma efetivamente modificada pela LC nº 118/05 não foi o art. 168, I, do CTN, que continua trazendo uma expressão cujo sentido deve ser extraído de outros artigos – arts. 150 e 156, CTN.

A norma alterada foi aquela que diz respeito aos resultados do pagamento antecipado, encontrada a partir da leitura sistemática dos arts. 150, §§ 1º e 4º, e 156, VII, do CTN. Destarte, se a completude de sentido do art. 168, I depende da norma acima, então a forma como este artigo deve ser interpretado nada mais é do que a inexorável consequência de uma nova qualificação do pagamento antecipado.

Esse ponto é nevrálgico: ainda que não tenha sido essa a intenção do legislador, o que se deseja comprovar aqui é que, juridicamente, a restituição é mero objeto mediato da LC nº 118/05, enquanto seu objeto imediato foi (e não poderia ter sido outro) alterar a eficácia do pagamento antecipado.

O STJ e o STF, ao apreciarem o art. 3º da LC nº 118/05 e sua aparente eficácia interpretativa, reconheceram a norma não como declaratória, mas constitutiva (inovação, logo, eficaz apenas para o futuro). Foi rechaçada por ambas as Cortes, assim, a norma prevista no art. 4º da mesma LC nº 118/2005, que conflitava com a segurança jurídica e o princípio da separação dos Poderes, componentes do núcleo fundamental do Estado Republicano de Direito instituído pela Constituição da República Brasileira.

Na medida em que a análise quanto à retroatividade é matéria com dignidade constitucional, entendemos que, nesse ponto, o julgamento pelo STF no RE se deu no limite de suas atribuições à luz do art. 102, III, da Constituição (CRFB), e preponderaria sobre eventual posicionamento diverso do STJ.

Acreditamos, contudo, que o STF acabou por cometer duplo equívoco ao interpretar o CTN. O primeiro, de ordem formal, por usurpar competência do STJ prevista no art. 105, III, CRFB (ao atuar como último exegeta das normas contidas em uma lei federal ordinária recepcionada como lei complementar). O segundo, de ordem material, eis que a hermenêutica empregada pela Suprema Corte se deu, data venia, em bases imprecisas.

Em primeira análise do tema, o STJ decidiu como viria a decidir o STF, isto é, pela aplicação do art. 3º da LC nº 118/05 aos pedidos de restituição efetuados a partir de 09/06/2005. Apenas em 2009 o STJ reconheceu que o objeto da norma na LC era o efeito do pagamento, em vez da restituição, e afirmou que a Tese Legalmente Qualificada da Actio Nata deveria ser aplicada apenas a pagamentos ocorridos a partir de 09/06/2005 (quando a LC nº 118/05 começou a produzir seus efeitos). Esse histórico é obtido na leitura dos trechos abaixo, extraídos do Acórdão proferido no REsp nº 1.002.932 – SP (DOU 18/12/2009):

“Diante da aludida inovação legislativa, a Primeira Seção reconsolidou a jurisprudência do STJ acerca da cognominada tese dos cinco mais cinco para a definição do termo a quo do prazo prescricional das ações de repetição⁄compensação de valores indevidamente recolhidos a título de tributo sujeito a lançamento por homologação, apenas no que pertine às demandas intentadas antes da entrada em vigor da Lei Complementar 118⁄2005 (EREsp 327043⁄DF, Relator Ministro João Otávio de Noronha, julgado em 27.04.2005).
(…)
Consectariamente, em se tratando de pagamentos indevidos efetuados antes da entrada em vigor da LC 118⁄05 (09.06.2005), o prazo prescricional para o contribuinte pleitear a restituição do indébito, nos casos dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, continua observando a cognominada tese dos cinco mais cinco, desde que, na data da vigência da novel lei complementar, sobejem, no máximo, cinco anos da contagem do lapso temporal (regra que se coaduna com o disposto no artigo 2.028, do Código Civil de 2002 (…).

Por outro lado, ocorrido o pagamento antecipado do tributo após a vigência da aludida norma jurídica, o dies a quo do prazo prescricional para a repetição⁄compensação é a data do recolhimento indevido.

(…) razão pela qual forçoso concluir que os recolhimentos indevidos ocorreram antes do advento da LC 118⁄2005, por isso que a tese aplicável é a que considera os 5 anos de decadência da homologação para a constituição do crédito tributário acrescidos de mais 5 anos referentes à  prescrição da ação.”

O entendimento firmado pelo E. STF na apreciação do RE nº 566.621-RS (DOU 11/10/2011) é materialmente semelhante àquele elaborado pelo STJ no acima citado EREsp 327.043⁄DF.

 Sob o ponto de vista formal, entendemos que o Supremo Tribunal, último exegeta da Constituição, invadiu atribuição do STJ ao tentar conferir a uma lei federal uma interpretação diametralmente diversa daquela explicitamente conferida pelo órgão do Judiciário competente, por excelência, pela última palavra no que diz com a leitura da legislação federal.

 No mérito, temos que o entendimento do STF pecou, concessa maxima venia, por focar no mero exaurimento da alteração normativa, em vez de se ater à matriz da alteração normativa. Na medida em que foi modificado o efeito do instituto jurídico “pagamento antecipado”, como tentamos demonstrar, a LC nº 118/05 só poderia ser aplicada aos pagamentos efetuados após 09/06/2005.

 O posicionamento adotado no STF pela aplicação da LC nº 118/05 aos pedidos de restituição posteriores a 09/06/2005 (ainda que relativos a pagamentos indevidos anteriores a essa data) significa não apenas ignorar a origem da discussão, mas confundir causa e efeito (subvertendo a lógica jurídica), usurpar competência do STJ e instituir um grau de retroatividade que não encontra amparo na Constituição da República.

La declaración tributaria especial: luces y sombras de la “Amnistia Fiscal” o el dulce sabor de La Zanahoria.

por Luiz Manuel Alonso Gonzales
Catedrático de derecho Financiero y Tributario. Universidad de Barcelona

 

1. INTRODUCCIÓN.

 El pasado 31 de marzo, el BOE publicó, dentro del Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo, una norma, su Disposición Adicional Primera, que venía a regular lo que popularmente se ha venido a conocer como una “amnistía fiscal”. Nada más lejano de la realidad, tanto por su alcance como por su peculiar naturaleza, si bien el término sí ha servido para dar a conocer un mecanismo de regularización fiscal especial diseñado para allegar a las exhaustas arcas del Estado recursos adicionales con los que pasar la peor etapa de la crisis económica que está viviendo este país. En cualquier caso, la norma de rango legal reclamaba expresamente un desarrollo reglamentario que sólo se produjo mediante la Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo, publicada en el BOE del día 4 de junio. Aun así, todo el mundo coincidió en que seguían quedando demasiadas incógnitas para que los posibles interesados acudieran al mecanismo de la Declaración Tributaria Especial (DTE) de modo que, al final, la Administración Tributaria ha querido calmar inquietudes y clarificar posiciones con un Informe emitido por la Dirección General de Tributos (DGT) el día 27 de junio y dado a conocer unos pocos días después que dice versar “sobre diversas cuestiones relativas al procedimiento de regularización derivado de la presentación de la declaración tributaria especial”. Pese a que el título quiere dar a entender que la Administración sólo se pronuncia sobre cuestiones procedimentales, digamos que “menores”, lo cierto es que el Informe en cuestión aborda aspectos sustanciales y fundamentales de la regularización y de sus consecuencias ulteriores que a nadie han dejado indiferente, hasta el punto que hay sectores en el propio seno de la Agencia Tributaria que parecen discrepar abiertamente del mismo. En este punto sí conviene que el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas exhiba de puertas adentro la firmeza que con tanta facilidad practica la Administración Tributaria de puertas a fuera: con todos los “peros” que, sin lugar a dudas, merece el régimen de la DTE lo cierto es que está ahí para ser aplicado y, en primer lugar, por los funcionarios de la Hacienda Pública que deben someterse, quién puede cuestionarlo, a las órdenes de sus superiores jerárquicos, en última instancia en el Sr. Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. Como hemos dejado caer, no deja de ser cierto que el régimen jurídico urdido, a trompicones y con cierta tendencia al esoterismo, no es un ejemplo de claridad ni de coherencia pero tampoco lo es torpedearlo ante los tribunales con argumentos tan generales como los esgrimidos por el partido político que ha llevado el tema al Tribunal Constitucional y a la Audiencia Nacional. Ambos tribunales, por lo demás muy renuentes, por lo general, a adoptar como medida cautelar la suspensión de las normas que ante los mismos se impugnan, deberían también ser cautelosos en la forma de encarar un paquete normativo de estas características.

Dicho todo esto, y dado que, al menos en el plano fiscal, no es esperable que aparezcan ni más normas ni más interpretaciones oficiales sobre las que ya están en circulación, parece que ha llegado el momento de intentar un examen conjunto de las mismas para determinar los rasgos principales y más relevantes del régimen de la DTE. Y eso es lo que vamos a hacer en las siguientes páginas, en el bien entendido que no queremos ofrecer otra cosa que una síntesis y plantear algunas ideas. Muchos echaran de menos mayor profundidad en algunos aspectos o quizás buscarán en estas páginas la solución a su caso concreto. Pero para ello, probablemente, es preciso un mayor tiempo de reflexión para meditar y comprobar cómo  encajan las previsiones abstractas que hacen las normas en la rica realidad. Entonces, cabrá  ofrecer, seguramente, análisis más cerrados pero, claro, no serán muy útiles si se dan a conocer después del 30 de noviembre de 2012, fecha límite para regularizar conforme a la DTE.

2.  EL CONTEXTO GLOBAL.

Quienes con tanta facilidad se rasgan las vestiduras ante la DTE deberían saber, si es que no lo saben, que el fenómeno de las amnistías fiscales no es, en absoluto, extraño, en muchísimos países del mundo, incluso en muchos de la Unión Europea. Es frecuente que se adopten medidas de estímulo de muy diversas clases, pensadas para sacar a la superficie rentas y patrimonios ocultos y/o para repatriar capitales remansados en paraísos fiscales o regímenes de baja tributación.

Conviene tener en cuenta, también otros factores de índole internacional, que están coadyuvando a que tantos países ofrezcan facilidades fiscales para que capitales situados en antiguos paraísos fiscales (recordemos que para la OCDE ya no hay ningún país en la “lista negra”) vuelvan al país en el que reside su titular. Para empezar el cerco a los paraísos fiscales es imparable. El Foro Global tiene programado para 2014 haber finalizado el examen del nivel de intercambio de información tributaria que en un plano real practican más de un centenar de países, incluidos todos los que antaño eran verdaderos paraísos fiscales. Por tanto, si nos atenemos a esta previsión, la opacidad internacional en la transmisión de datos fiscales podría considerarse condenada a la desaparición a muy corto plazo. Por otro lado, hay países que han apostado ya claramente por la vía de la colaboración con la comunidad internacional. El caso más significativo puede ser el suizo que, además, ofrece unos rasgos ciertamente revolucionarios si nos atenemos al denominado Proyecto Rubik. Este proyecto, en efecto, toma su nombre del conocido cubo de colores de tan difícil manipulación puesto que evidencia que es muy complicado para la banca helvética soportar las presiones que recibe de la OCDE y de algunos países con mucho peso en el concierto internacional para adoptar criterios de transparencia en materia de información fiscal internacional y, a la vez, mantener el negocio abierto. Si este proyecto se culmina supondrá que los bancos suizos harán recaer sobre los titulares de cuentas que sean residentes en Alemania todo el peso de la fiscalidad o, si así lo prefiere el interesado, se transmitirán sus datos identificativos a las autoridades fiscales germanas. No hay una tercera vía, una solución intermedia o una vía de escape. A cambio, la banca suiza se congraciará con la principal potencia económica del continente y sus entidades obtendrán más facilidades para operar en suelo alemán.

En el ámbito interno hay que destacar el anuncio que ha hecho el gobierno de medidas muy duras en la lucha contra el fraude a partir del primero de enero de 2013. Es, sin ambages, la política del palo y la zanahoria. Este año podemos degustar la zanahoria y quien no lo haga deberá temer el palo. Es así si tenemos en cuenta el Proyecto de Ley de Modificación de la Normativa Tributaria y Presupuestaria y de Adecuación de la Normativa Financiera para la Intensificación de las Actuaciones en la Prevención y Lucha contra el Fraude, ya aprobado por Consejo de Ministros. Se han dado a conocer diversas medidas que incluye, ciertamente en algunos casos desproporcionadas y dudosamente constitucionales, pero la que más incidencia tendría a modo de elemento de presión para que los posibles interesados aprovecharan la DTE es la que consiste en castigar por diversos medios a quienes no informen sobre los elementos patrimoniales que tienen en el extranjero. Así se prevé una obligación de información sobre cuentas y valores situados en el extranjero (nueva Disposición Adicional 18ª de la Ley General Tributaria) que recae (futuros arts. 42 bis, 42 ter, 54 bis Reglamento General de Gestión e Inspección Tributaria) sobre los sujetos considerados “titulares reales”, siempre según la legislación de blanqueo. Se establece, entonces, como infracción la no presentación o la  presentación incompleta, inexacta o con datos falsos de la declaración informativa, infracción que acarrea sanciones exorbitantes: 5000 € por dato, con un mínimo de 10.000, si bien la multa se rebaja a 100 y 1.500 €, respectivamente, si se presenta la declaración fuera de plazo (primer trimestre del año) sin requerimiento previo o si no se usan medios electrónicos debiendo hacerse así. Además, acarrea su consideración como ganancia patrimonial no justificada (nuevos art. 39.2 Ley del IRPF y 134.6 Ley del Impuesto de Sociedades), integrándose en la base del período no prescrito más antiguo, salvo que se acredite que las rentas ya se declararon o que la titularidad de los bienes de los que proceden las rentas no declaradas proviene de períodos “respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto”. Además, este supuesto siempre se considerará infracción muy grave con multa del 150%.

En suma, todas estas son piezas que no se pueden ignorar a la hora de valorar la conveniencia o no de tomar en consideración la DTE.

3. LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA ESPECIAL

3.1. FUENTES

 Señalábamos al principio que la DTE había sido establecida por la DA 1ª del RD Ley 12/2012, de 30 de marzo (BOE 31 de marzo), debiendo puntualizarse ahora que el RD Ley 19/2012, de 25 de mayo, añade dos puntos más, el 6º y el 7º a dicha DA 1ª. La otra norma fundamental para conocer en qué consiste la regularización es la Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo (BOE 4 de junio) (arts. 1 a 11). Al margen de las mismas sólo existe el indicado Informe de la DGT fechado el 27 de junio, siendo muy poco probable que aparezcan nuevas normas fiscales. Cosa distinta es que sea razonable esperar, pues sería sumamente deseable por su efecto clarificador, que, en el orden penal se provea algún tipo de modificación del Código Penal para que nadie tenga las dudas que hoy legítimamente tiene acerca de si regularizar mediante la DTE (o, mejor dicho, mediante cualquier tipo de regularización fiscal contemplada en las normas vigentes) supone correr el riesgo de penetrar en el amplísimo perímetro del delito de blanqueo. Pero esta es cuestión que pertenece al Derecho Penal y aquí sólo podemos hacernos eco de las opiniones más autorizadas que hemos podido recabar.

 En el plano del vehículo formal utilizado para dar forma a la DTE no se puede negar que suscita serias dudas que sea un Decreto Ley la norma adecuada para alumbrar, ni más ni menos, que un gravamen, digamos, de naturaleza tributaria. Precisamente, la escurridiza naturaleza jurídica que se quiere adjudicar a la DTE en las normas que lo regulan, y también por parte de la DGT, puede responder, en el fondo, al menos en parte, a intentar evitar que se pueda afirmar sonoramente que se ha aprobado un tributo por un Decreto-ley, algo, a todas luces, inconstitucional (art. 86 CE). En cuanto a la Orden Ministerial, como vamos a poder ver, en el caso concreto de la regularización del dinero en efectivo, va mucho más allá de la previsión del Decreto-Ley, con lo que la posibilidad de haber infringido los principios de legalidad y jerarquía normativa se asoma al debate, sin olvidar que la ficción o presunción iuris et de iure que articula en ese concreto supuesto sólo se admite en Derecho Tributario si es una ley quien la impone (vgr. art. 8.a LGT).

 3.2. PLAZO PARA REGULARIZAR

 Dice el punto nº 5 de la DA 1ª que “el plazo para la presentación de las declaraciones y su ingreso finalizará el 30 de noviembre de 2012”. Sin  embargo, en la medida en que la Orden de desarrollo de dicha Disposición no apareció hasta el 4 de junio, lo cierto es que no era viable proceder a regularizar sin conocer los aspectos procedimentales principales. Por otro lado, el alto grado de incertidumbre e inseguridad que las dos normas aprobadas (la DA 1ª y la Orden) transmiten, unido al dato de que el término final todavía no está cercano, puede explicar que, según datos aparecidos en la prensa, al terminar el mes de junio de 2012 se habían producido muy pocas regularizaciones en todo el Estado, apenas algo más de un centenar. Este dato ha de resultar preocupante para las instancias gubernamentales pues, en su momento, cuando se dio a conocer al público la DTE se aventuró una recaudación global de unos 2.500 millones de euros en la medida en que se pensó que aflorarían capitales que multiplicarían por diez esa cifra. En términos económicos, ambas cantidades son muy relevantes para este país, probablemente más la segunda que la primera en la medida en que significaría que más de 20.000 millones de euros se inyectan en nuestra precaria economía. Hay que tener en cuenta que estas primeras previsiones se hicieron conforme a la configuración inicial de la DTE en el Decreto-Ley, esto es, sin tener todavía en cuenta la extensión de la regularización al dinero en efectivo, que se produce dos meses después mediante la orden ministerial. Por tanto, si existe tanta cautela a la hora de poner en práctica la regularización ha de buscarse la explicación no tanto en su régimen jurídico, en estos momentos notablemente “abierto” y acogedor para el interesado en hacer las paces con Hacienda, sino en la desconfianza que ésta inspira. El desconcertante espectáculo al que se asiste cuando los funcionarios encargados de aplicar estas normas se vuelven contra ellas puede minar, quien sabe su de forma irreversible, la confianza de los ciudadanos en la Administración que las ha dictado. Al fin y al cabo, cuando la DGT emite su Informe de 27 de junio lo hace asumiendo las funciones que le encomienda en Real Decreto 256/2012, cuando en su art. 3.1.b) establece su competencia para la interpretación de la normativa del régimen tributario general.

Este es un punto clave, no sólo para que la regularización tenga éxito sino para que España sea un país en el que interese invertir y hacer negocios. Si España se percibe como una jurisdicción con la seguridad jurídica tan mermada y con unas instituciones en las que no se puede confiar nuestro problema no es la crisis económica sino que es mucho mayor.

Es importante añadir, también, que, conforme a la Orden (art. 10.4), es posible presentar la DTE y, siempre que no haya transcurrido el plazo global señalado (30 de noviembre), completarla o sustituirla con una, o varias, declaraciones complementarias. Así lo admite también el Informe de la DGT (criterio nº 15) si bien advierte que “con posterioridad a esa fecha no podrán presentarse ni ingresarse ninguna declaración tributaria especial, ni originaria ni complementaria”.

3.3. AMBITO OBJETIVO DE LA D.T.E.: IMPUESTOS A LOS QUE AFECTA

La DTE sólo afecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR) e Impuesto sobre Sociedades (IS). Esto significa la exclusión de esta especial manera de regularizar de todos los impuestos indirectos y también de algunos directos sumamente importantes por la relación que pueden guardar con los impuestos a regularizar.

En relación con el IVA hay que hacerse eco de quienes alegan que una regularización del tipo de la DTE significaría una suerte de suspensión de la aplicación de la normativa del impuesto y, por extensión, de las normas comunitarias, decisión de tal calibre que no puede admitirse que quede al albur de las conveniencias recaudatorias de un Estado miembro. El IVA no es un tributo de “fácil” regularización en estos momentos. Lo hubiera sido si el instrumento escogido por el Gobierno se hubiera parecido al utilizado en la última regularización especial que vivimos en España, la de 1991 con la Deuda Pública Especial. En su virtud, mediante la suscripción de títulos de deuda se amparaban deudas defraudadas de todo tipo de impuestos. Sin embargo, estos mecanismos están vetados actualmente por la Unión Europea. Podemos citar, en este sentido, la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de abril de 2011 (Asunto C-20/09) en la que se desautoriza un instrumento similar utilizado por Portugal en una de las diversas regularizaciones que ha lanzado en los últimos años, y aunque años antes se habían tolerado planteamientos parecidos desarrollados en Italia (2001), Bélgica (2004) y Grecia (2005).

Por lo que hace al Impuesto sobre el Patrimonio, lo cierto es que cuando una renta regularizada se materialice, como es previsible por otro lado, en un elemento patrimonial, incluida una cuenta corriente, tendrá que ser trasladada a la base imponible de aquel impuesto. Por tanto, no será extraño tener que combinar DTE con declaraciones complementarias de las previstas en el art. 27 de la Ley General Tributaria (LGT) de manera ordinaria, y sometidas a los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo (vid. criterio nº 8 DGT). En este caso, ese recargo será el 20 por 100 – sin perjuicio de que se rebaje en un 25% si se dan las circunstancias previstas en el apartado quinto de dicho precepto – más los intereses de demora. Este importe puede parecer, al final, elevado si se compara con el 10 por 100 en el que consiste la DTE pero es preciso tomar en consideración dos cuestiones, primero, que cuando se regulariza por vía de la DTE pueden quedar al descubierto otros incumplimientos tributarios y es preferible anticiparse a las posibles comprobaciones administrativas que atenderán a los indicios de posibles incumplimientos detectables en impuestos no cubiertos por la DTE; y, segundo, que el término de comparación adecuado no es la DTE sino las consecuencias negativas que puede suponer que se produzca esa comprobación administrativa a la que nos referimos, con sanciones que pueden no ya ser tributarias sino, incluso, penales.

Asimismo, en el contexto de las consecuencias más o menos previsibles que puede acarrear acogerse a la DTE debe tenerse en cuenta que es muy común que la situación económica o negocio jurídico en el que se originó la renta no declarada que ahora se regulariza puede haber más personas afectadas que la del interesado en regularizar. Pensemos en sociedades en las que son varios los socios que pueden estar afectados por una situación irregular que se localiza en la sociedad y, sin embargo, la percepción que se tiene de la bondad de la DTE no es por todos compartida. También puede suceder que la persona que regulariza no tenga otra fuente de renta distinta que la empresa que viene a ser suya: en tal caso es posible que no se le compruebe a él en el futuro pero sí a su empresa. O, por citar otro supuesto que no será seguramente atípico, si una venta generó en su momento una porción de plusvalía no declarada el problema que hay que solucionar no es sólo el de la renta del vendedor sino también el del IVA que no se repercutió. En definitiva, es aconsejable calibrar muy bien los efectos de la DTE sin que ello suponga adoptar actitudes en exceso conservadoras, dadas las ventajas que, con todo, ésta viene a suponer.

3.4. CARÁCTER VOLUNTARIO DE LA REGULARIZACIÓN

Dispone el apartado 4 de la DA 1ª que “no resultará de aplicación lo establecido en esta disposición en relación con los impuestos y períodos impositivos respecto de los cuales la declaración e ingreso se hubiera producido después de que se hubiera notificado por la Administración tributaria la iniciación de procedimientos de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias correspondiente a los mismos”. Este aspecto no ha sido flexibilizado por la Orden, posiblemente porque se desea enfatizar el carácter voluntario de la regularización, aunque a costa, con toda probabilidad, de perder al grupo de contribuyentes incumplidores que con mayor docilidad se hubieran avenido a las condiciones que rigen la DTE. Sin embargo, el Informe de la DGT ha venido a señalar una posibilidad ciertamente curiosa de orillar esta prohibición. Así, en el criterio nº 10 se dice que, sin embargo, “sería admisible la presentación de la declaración tributaria especial, sin embargo, en aquellos supuestos en los que la actuación de comprobación hubiese finalizado en el momento de la presentación, siempre y cuando ésta hubiese tenido alcance parcial y en la misma no hubiesen sido objeto de regularización elementos de la obligación tributaria en relación con los cuales debería surtir efectos la declaración tributaria especial, de forma que no se impidiesen los efectos a que se refiere el artículo 6 de la Orden HAP/1182/2012”. Es decir, se está pensando en un supuesto de comprobación no general, esto es, por ejemplo, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, una comprobación centrada únicamente en verificar la corrección de la aplicación de un beneficio fiscal. La dificultad para aplicar esta cláusula reside en que las circunstancias temporales que se están exigiendo implican que la comprobación administrativa tiene que finalizar entre, pongamos, principios de julio y algún momento anterior al 30 de noviembre, y, por finalizar, en el caso de las inspecciones fiscales sólo podemos aceptar la emisión del acto administrativo de liquidación o de improcedencia de la misma. En suma, demasiados condicionamientos para que muchos aprovechen este criterio de la DGT aunque no se puede negar que siempre habrá quien encuentre la manera de utilizarlo en su favor.

3.5. NATURALEZA JURÍDICA DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA ESPECIAL

 Señala el art. 1 de la Orden que la DTE “participa de la naturaleza de las autoliquidaciones” y constituye una “declaración tributaria”, pero su presentación no tiene como finalidad “la práctica de una liquidación tributaria” en los términos en las que ésta viene a regularse en la LGT. Es decir, la DTE no conduce a “la autoliquidación de una obligación tributaria devengada con anterioridad”.

Por otro lado, cuando se describen los elementos estructurales de la DTE se elude acudir a los conceptos clave de un tributo tales como hecho imponible, base imponible, sujeto pasivo, tipo de gravamen o cuota tributaria. En su lugar, encontramos términos tales como “cuantía”, “importe” o “valor de adquisición” sobre el que se ha aplicado un “porcentaje” que ingresan unas “personas” y “entidades” declarantes que, sin embargo, son los contribuyentes de IRPF, IRNR e Impuesto sobre Sociedades, conforme al art. 2.1 de la Orden.

En suma, tanto en el plano sustantivo como en el procedimental existe un evidente interés por distanciarse de la idea clásica de tributo sin que, creemos, pueda llegar a renunciarse a asumir que de una prestación patrimonial de carácter público se trata. Otra cosa es que no responda a un hecho imponible tal y como sí lo hacen los impuestos a cuya regularización sirve. De tal modo, su presupuesto de hecho sería, esencialmente, la titularidad de unas rentas materializadas en unos elementos patrimoniales determinados, siguiendo el patrón de la ganancia patrimonial no justificada aunque sin llegar a las últimas consecuencias como podremos ver. Por consiguiente, se nos dice lo que no es la DTE pero no lo que sí es. Aun así, y en medio de este juego de ambigüedades, que no sabemos si son fruto del cálculo o de la improvisación que exuda todo el régimen de la DTE, lo cierto es que se compatibilizan afirmaciones tales como que “el importe declarado tendrá la consideración de renta declarada” a los efectos de las ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF y en el Impuesto sobre Sociedades (art. 6.1.b de la Orden), o que la cuantía ingresada tiene consideración de cuota del IRPF, IS o IRNR con lo que no puede ser gasto deducible de tales impuestos (criterio nº 14 del Informe), con aseveraciones tan novedosas como la siguiente: “la presentación de la declaración tributaria especial no interrumpe la prescripción de los ejercicios del IRPF, IS o IRNR a los que hubiera correspondido la renta inicialmente no declarada” (criterio nº 13 del Informe). Nadie podrá escudarse, pues, en que no ha recurrido a la DTE por el temor a que interrumpiera la prescripción, próxima a ser ganada, de un ejercicio en el que existían otras rentas de imposible regularización mediante la DTE.

Consecuente con todo esto es considerar que nos hallamos ante una suerte de tributo nuevo, de carácter temporal, extraordinario, y alternativo al IRPF/IRNR/IS que sirve para regularizar determinadas rentas no declaradas sujetas a esos impuestos. Aunque también puede ser útil para regularizar patrimonios prescritos pero carentes de trazabilidad. Efectivamente, el Informe de la DGT confirma (criterio nº 4) que quien esté en condiciones de acreditar que la titularidad de bienes o derechos se remonta a ejercicios prescritos no tiene por qué regularizar ese patrimonio recurriendo a la DTE pues prescritos están. Ahora bien, para aquellos que no gocen de esa posibilidad de prueba no es una solución tan costosa adoptar la vía de la DTE pues su término de comparación tiene que ser la aplicación al caso, si es descubierto por la Administración, del instituto de la ganancia patrimonial no justificada, esto es, la regularización con intereses y sanciones.

Tenemos también que referirnos al hecho de que la plantilla jurídica que elige la DTE para identificar las rentas no declaradas es la de la ganancia patrimonial no justificada, hoy regulada en los arts. 39 de la Ley del IRPF y 134 de la Ley del IS. Se trata de un mecanismo presuntivo habitualmente puesto a disposición de la Administración por las leyes que recaen sobre la renta y que gira en torno a una doble presunción: primero, se presume la existencia de una renta pretérita no declarada a partir de la identificación en el patrimonio del obligado tributario de un determinado elemento patrimonial cuyo valor de adquisición no se compadece bien con las rentas por él declaradas; segundo, en el plano temporal, la ignorancia del origen de la renta descubierta mediante dicho elemento patrimonial se solventa llevando tal renta al ejercicio en el que se descubre el elemento patrimonial. Como se puede ver es un mecanismo muy útil para la Administración en su labor investigadora pero, como no puede ser menos, su carácter excepcionalmente presuntivo, lleva a que se permita destruir tal presunción con pruebas referidas tanto al origen legal de la renta que sirvió para adquirir el bien o derecho (vgr. el dinero procede de una herencia que sí tributo) como a la antigüedad del mismo (vgr. la renta que sirvió para adquirir el bien procede de períodos prescritos).

La utilización de la DTE determinará que ya no puedan “descubrirse” más ganancias patrimoniales no justificadas. Así, en su criterio nº 6, el Informe de la DGT dispone que “la presentación de la declaración tributaria especial determina que la adquisición de los bienes o derechos regularizados que se habían mantenido ocultos se entienda que corresponde con rentas declaradas (el importe declarado) y por tanto no pueden tener la consideración de ganancias patrimoniales no justificadas o como renta presunta en ese mismo ejercicio o en ejercicios posteriores”.

Pero cuando la DTE liga su devenir a los contornos de esta figura está excluyendo de raíz muchas otras manifestaciones de renta no declarada. El Informe de la DGT ratifica que quedan extramuros de la DTE “las rentas que por su naturaleza no puedan materializarse en la adquisición de los bienes o derechos objeto de la declaración especial, tales como gastos incorrectamente deducidos por amortizaciones o provisiones, rentas puestas de manifiesto por correcciones valorativas, y en general cualesquiera otras rentas que estuvieran materializadas en otros bienes o derechos distintos de los declarados”. En cambio, sí “se regularizaría una venta oculta o un gasto ficticio que se ha materializado en la adquisición de un bien o derecho oculto (por ejemplo, venta no declarada que se ha invertido en un inmueble oculto o un gasto ficticio que ha permitido efectuar una retirada de tesorería que se ingresa en una cuenta en el extranjero) cuando se declare el bien o derecho que corresponda a las citadas rentas no declaradas” (criterio nº 5). Está claro que la casuística gana terreno (vale la pena reflexionar sobre la posibilidad de regularizar, por ejemplo, stocks) y que alentará todo tipo de debates y especulaciones.

Lo que parece coherente interpretar es que no va a poder regularizarse por vía de DTE toda aquella renta que no pueda reconducirse a ganancia patrimonial no justificada o a dinero, dejando este último tema para más adelante dada la singular importancia que reviste.

3.6. EFECTOS Y CONSECUENCIAS DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA ESPECIAL

Conforme a lo que venimos sosteniendo, la regularización se ciñe al importe de los bienes y derechos cuya tenencia no justifican las rentas declaradas (DA1ª.1 y art. 3.1 Orden) de modo que el importe declarado tiene la consideración de renta declarada a los efectos de IRPF/IRNR/IS (DA 1ª.3). En principio, no abarcaría otras rentas no declaradas en esos impuestos que no pudieran subsumirse en una ganancia patrimonial. Y aquí surge la cuestión de si junto al capital cabe incluir los frutos derivados del mismo en el importe que es objeto de la DTE. Siendo coherentes con los rasgos y naturaleza de la ganancia patrimonial no justificada, que viene a ser el molde sobre el que se levanta la DTE, la respuesta parece que debería ser negativa. Sin embargo, el Consejo de Estado, en su dictamen 576/12, de 24 de mayo de 2012 emitido en relación con el proyecto de la que luego fue la Orden de 31 de mayo, ya se pronunció por la solución contraria. Con esta base, finalmente, el Informe de la DGT se pronuncia, en un ejemplo relativo a una cuenta bancaria pendiente de regularizar, por incluir  “en ese saldo los rendimientos generados por la cuenta y materializados en la misma. De esta manera – prosigue -,  en el supuesto de un obligado tributario que ingresa en una cuenta en una entidad de crédito extranjera 5 millones de euros procedentes de una venta no declarada, y que a 31 de diciembre de 2010 tiene un saldo de 5,5 millones de euros (consecuencia de la percepción de unos intereses de 500.000 euros), deberá presentar la declaración tributaria por dicho importe (5,5 millones de euros). La regularización alcanzará a las rentas no declaradas originariamente (5 millones de euros) y a los rendimientos materializados en la cuenta (500.000 euros)”.

3.7. BIENES Y ELEMENTOS PATRIMONIALES SUSCEPTIBLES DE REGULARIZACIÓN

La Orden concreta los bienes y derechos contemplados expresamente para que se acojan a la DTE, pero lo hace en los modelos 750 y D-750 que aprueba para posibilitar tal regularización. Conforme al Modelo D-750, que es una declaración informativa, tendríamos los siguientes elementos patrimoniales: Bienes inmuebles; Bienes y derechos afectos a actividades económicas, excepto inmuebles; Depósitos en c/c o de ahorro, a la vista o a plazo, cuentas financieras y otras imposiciones; Valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios; Valores representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad; Efectivo; y Restantes bienes y derechos.

En la D-750 hay que identificar y/o describir el bien o derecho, aclarando el porcentaje de titularidad que se ostenta y otros datos tales como la fecha del saldo o de la adquisición, el país en el que se encuentra y su valoración en euros. También hay que diferenciar titularidad jurídica y titularidad real.

La titularidad de tales bienes y derechos debe ostentarse desde antes de que finalice el último período impositivo cuyo plazo de declaración hubiera terminado antes del 31 de marzo de 2012, fecha en la que entró en vigor la DA 1ª.1. De tal manera, en el caso del IRPF, y en la mayoría de los del Impuesto sobre Sociedades, la fecha a tener en cuenta será el 31 de diciembre de 2010. En el caso del IRNR, dependerá de si el no residente cuenta con  establecimiento permanente, en cuyo caso se le deparará un trato equivalente a si estuviera sujeto al Impuesto sobre Sociedades, y si opera sin establecimiento permanente el plazo se prorroga hasta el cuarto trimestre 2011. Las rentas generadas con posterioridad a estas fechas, si tienen que ser regularizadas, deberán seguir el camino de las declaraciones complementarias del art. 27 LGT.

Una cuestión que quizás no queda clara en la Orden (art. 3.3) pero sí en el Informe de la DGT es qué sucede cuando un bien del que se era titular y fue adquirido con rentas ocultas fue transmitido antes de 31 de diciembre de 2010 pero la renta obtenida se empleó en reinversión dando lugar a la adquisición de otro bien. Así, conforme al criterio nº 6, “puede ocurrir que los bienes o derechos declarados en la declaración tributaria especial se enajenen transformándose en otros bienes o derechos distintos. En tal caso, se entenderá igualmente que la adquisición de los nuevos bienes o derechos corresponde con rentas declaradas (hasta el importe objeto de la declaración tributaria especial) y tampoco podrán tener la consideración de ganancias patrimoniales no justificadas o rentas presuntas (hasta dicho importe)”. Entonces, para evitar la duplicidad en la imposición, el criterio nº 7 determina que lo correcto será declarar el último bien adquirido. Esta particular aceptación de la trazabilidad viene ilustrada, además, con jugosos ejemplos numéricos que el lector podrá encontrar en el Informe de referencia en el lugar indicado.

3.8. DETERMINACIÓN DEL VALOR DE LOS BIENES Y DERECHOS

La regla general es que se ha de declarar el valor de adquisición de los bienes y derechos. Sin embargo, cuando se trata de cantidades depositadas en entidades bancarias o crediticias, se declarará el saldo a 31 de diciembre de 2010 o en la fecha tope a la que afecta la regularización, si bien puede declararse el saldo de una fecha anterior si supera al de 31 de diciembre de 2010 o al de dicha fecha tope, “siempre que la diferencia entre ambos importes no se hubiera destinado a la adquisición de otro bien o derecho objeto de declaración”. El Informe de la DGT abunda mucho en la casuística que se puede presentar en la práctica si bien una de las reglas básica es que “con la finalidad de permitir la regularización de saldos consumidos, la norma contempla expresamente la posibilidad de declarar un saldo anterior a 31 de diciembre de 2010 cuando sea superior a este último” (criterio nº 3).

 En caso de dinero en efectivo el valor es el importe que se deposita en la entidad de crédito.

 En caso de que el valor de adquisición de un bien se corresponda con rentas declaradas y no declaradas sólo se puede acoger a la declaración la parte del valor de adquisición correspondiente a rentas no declaradas. La DTE sólo debe incluir estas últimas.

 El valor declarado en la DTE será válido a efectos de IRPF, IRNR o IS a partir de la declaración e ingreso. Pero, la Orden introduce determinadas cautelas. Así, cuando el valor de adquisición es superior al normal de mercado a la fecha en la que se cumplimenta la DTE y se ingresa, en caso de que se quieran computar pérdidas o rendimientos negativos por transmisiones futuras se va a exigir que aquéllas excedan la diferencia de valores. El Informe trata estas cuestiones en el criterio nº 9 e introduce un ejemplo sencillo y clarificador a la vez: “Supongamos una persona física que adquirió un activo con rentas no declaradas por 10.000 euros (valor de mercado en el momento de presentar la declaración tributaria especial de 5.000 euros), si posteriormente lo transmite por 6.000 euros no podrá computarse una pérdida por 4.000 euros, dado que esa pérdida no excede de la diferencia de 5.000 euros, entre el valor de adquisición del elemento patrimonial (10.000 euros) y el valor normal de mercado en el momento de presentar la declaración (5.000 euros ). En cambio, si transmite el bien por 3.000 euros, obtendrá una pérdida de 7.000 euros, de las que sólo podrá computarse 2.000 euros, que es lo que excede dicha pérdida de la diferencia entre el valor de adquisición y el valor normal de mercado en el momento de presentar la declaración. Por el contrario, si el bien anterior se transmitiera por 15.000 euros, obtendría una ganancia de 5.000 euros, resultando a estos efectos irrelevante el valor de mercado del elemento patrimonial en el momento de la presentación de la declaración tributaria especial”.

 Para cerrar el paso a posibles manipulaciones interesadas de valores se excluyen pérdidas fiscales derivadas de transmisiones entre partes vinculadas.

“El apartado 7 de la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012 establece en su tercer párrafo que: “Cuando sean objeto de declaración bienes o derechos cuya titularidad se corresponda parcialmente con rentas declaradas, los citados bienes o derechos mantendrán a efectos fiscales el valor que tuvieran con anterioridad a la presentación de la declaración especial”. Por consiguiente – se señala en el criterio nº 9 del Informe de la DGT -, no se produce una revalorización del valor de adquisición de los bienes o derechos objeto de la declaración tributaria especial cuando se trate de elementos patrimoniales obtenidos parcialmente con rentas declaradas”

 Por último, el Informe opta por tener en cuenta la utilización de financiación ajena en la adquisición del elemento patrimonial cuyo valor de adquisición es objeto de la DTE. Así, en el criterio nº 12 señala que “es posible, a los efectos de la presentación de la declaración tributaria especial, minorar el valor de adquisición en el importe de la financiación ajena oculta empleada en la adquisición de dicho bien o derecho. De esta forma, el importe objeto de la declaración tributaria especial coincidirá con la cuantía de las rentas inicialmente no declaradas que se materializaron en el bien o derecho objeto de dicha declaración. Ahora bien, no podrá minorarse el valor de adquisición a los efectos de presentar la declaración tributaria especial en la parte de la deuda que se hubiera amortizado hasta el 31 de diciembre de 2010 (o antes de la finalización del último período impositivo cuyo plazo de declaración hubiera finalizado antes de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012) con rentas no declaradas.

En todo caso, para poder aplicar lo dispuesto en los párrafos anteriores el contribuyente deberá estar en condiciones de poder acreditar la realidad de tales deudas ocultas y que las mismas se destinaron a la adquisición del citado elemento patrimonial”.

3.9. EL SUJETO QUE PUEDE ACOGERSE A LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA ESPECIAL.

 Evidentemente, los sujetos favorecidos por la DTE son los contribuyentes de los impuestos afectados. No es esta, sin embargo, una simple perogrullada porque cuando el art. 2.1 de la Orden se refiere en estos términos a los declarantes se alinea con el criterio de ceñir la regularización, sustancialmente, a la renta materializada en ganancias no justificadas. Queremos decir con esto que, si, por ejemplo, se hubiera admitido cualquier extensión de la regularización a los retenedores – no practicaron la retención debida o lo hicieron y se quedaron con ella – es evidente que semejante previsión se desdeciría con la decisión de limitar la regularización a aquel tipo de rentas.

 La cuestión que, no obstante, más interés suscita en este apartado tiene que ver con la  distinción que se habilita a realizar entre titular real y titular jurídico cuando el declarante no reside en España. Esta distinción no estaba en la redacción inicial de la DA 1ª y sólo fue incorporada cuando esa norma fue modificada por el Real Decreto Ley 19/2012, de 25 de mayo, añadiendo a los cinco puntos iniciales de la misma dos más, el sexto y el séptimo. Probablemente, el Gobierno temió que no fuera correcto que una regulación que tan directamente dirigida iba al supuesto sujeto pasivo tributario quedara en manos de la Orden que se disponía a aprobar. Lo cierto es que con la distinción entre titular real y titular jurídico se ha reconocido una situación extendida como es la de patrimonios fiduciarios o, por generalizar, en los que la titularidad jurídica no es coincidente con la real, como puede ser un trust cuyos beneficiarios son los verdaderos propietarios de su patrimonio. La Orden prescinde de consideraciones en las que sí se entretenía un proyecto de la misma que se dio a conocer en la web de la AEAT unas semanas antes de que se aprobara y publicara en el BOE. Al art. 2.2 de la Orden le basta con señalar que se considerarán titulares reales las “personas físicas o entidades que tengan el control de los bienes o derechos a través de entidades, o de instrumentos jurídicos o de personas jurídicas que administren o distribuyan fondos” (art. 2.2) (o sea, trusts, fundaciones, partnerships, que no tienen por qué estar en paraísos fiscales).

Se reconoce por la DGT (criterio nº 1) que el titular real sea quien presente la DTE pero condicionado, como señala el citado al art. 2.2 de la Orden a que llegue a ostentar la titularidad jurídica de los bienes o derechos antes de 31 de diciembre de 2013 (DA 1ª.6). Es decir, se ha optado por una solución aparentemente práctica, sobre todo para la Hacienda Pública, pero que deja abierto un reguero de incógnitas que puede disuadir a más de uno de acogerse a la DTE, sobre todo si la opacidad de la que goza como titular real parece que podría permanecer en el tiempo sin riesgo de ser levantado el velo. Así, por ejemplo, ¿cuál es el significado exacto del término “control” que utiliza el precepto transcrito? O, puestos a plantear un problema que se dará en la realidad, el futuro cambio de titularidad que conllevará la disolución de la entidad ¿tendrá repercusiones fiscales que puedan acogerse a la DTE? Sería el caso de la disolución de una entidad que genere unas plusvalías que parece que no estarían completamente cubiertas por la previa DTE.

 3.10. IMPORTE DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA ESPECIAL.

 La cuantía a ingresar (DA 1ª.2 y art. 5) asciende al 10% del importe a declarar, por tanto, en línea con los importes exigidos en otros países europeos en este tipo de regularizaciones fiscales.

 La declaración e ingreso comporta la no exigibilidad de sanciones, intereses o recargos, dejando a un lado el debate sobre si nos hallamos ante supuestos de atipicidad sobrevenida o si debemos centrarnos en la idea de que propiamente no se está regularizando la deuda pendiente del IRPF, el IRNR o el IS sino que se paga otra cosa distinta, y por más que lo ingresado tendrá la consideración de cuota en IRPF, IRNR o IS, según proceda.

 3.11. LA PRUEBA DE LA TITULARIDAD DE LOS BIENES Y DERECHOS. EL CASO PARTICULAR DEL DINERO EN EFECTIVO

 Dice el art. 3.4 de la Orden que “la titularidad de los bienes o derechos, así como su fecha de adquisición, podrá acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho”. Es de agradecer que la Orden se remita así, aunque implícitamente, al art. 106 LGT cuando este, a su vez, señala que en los procedimientos tributarios se aplicarán las normas sobre medios de valoración de prueba que prevén el Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil. No es que esta fórmula exima de la necesidad de probar pero sí, al menos, sitúa al declarante de la DTE en un plano razonable. No obstante, la seriedad de las cuestiones que son objeto de este análisis aconseja optar por criterios probatorios en extremo rigurosos para evitar sorpresas o caer en un uso imprudente o indebido de la DTE.

 Pero es el segundo párrafo de este precepto el que más comentarios ha suscitado. Se dice en el mismo:

 “En particular, tratándose de dinero en efectivo será suficiente la manifestación, a través del modelo de declaración, de ser titular del mismo con anterioridad a 31 de diciembre de 2010, o a la fecha de finalización del periodo impositivo a que se refiere el apartado 2 anterior, siempre que con carácter previo a la presentación de la declaración tributaria especial se hubiera depositado en una cuenta cuya titularidad jurídica corresponda al declarante abierta en una entidad de crédito residente en España, en otro Estado de la Unión Europea, o en un Estado integrante del Espacio Económico Europeo que haya suscrito un convenio con España para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria, y no se trate de jurisdicciones calificadas como de alto riesgo, deficientes o no cooperativas por el Grupo de Acción Financiera Internacional”.

 Esta norma viene a dar la vuelta al planteamiento que había hecho la DA 1ª de la DTE. Aquella norma, al plegarse a los condicionamientos que derivan de la figura de la ganancia patrimonial no justificada, estaba optando, aun sin decirlo de forma expresa, por incentivar la regularización, única o principalmente, de los capitales tenidos en cuentas bancarias off shore. Dicho de otro modo, era mucho más fácil con el Real Decreto Ley en la mano encajar en la DTE un saldo bancario en un banco andorrano a 31 de diciembre de 2010 que, pongamos por caso, el sobreprecio cobrado en efectivo por la venta de un terreno en 2008. Se había condenado al ostracismo a una porción del dinero negro de extraordinario volumen, tan relevante al menos como el dinero ubicado en el exterior. Si a esto se sumaban las terribles medidas contra al fraude previstas para 2013, como es la drástica limitación para los pagos en efectivo, era casi seguro que ese dinero quedaba condenado a permanecer oculto de por vida. El cambio de criterio gubernamental probablemente no haya atendido al hecho de que dado el coste político que tiene emprender una regularización fiscal extraordinaria vale la pena que sea generosa por el simple hecho de que reportará más beneficios para las arcas públicas y también para las economías privadas. El cambio de criterio, como antes hemos apuntado, habrá tenido su origen en la desesperada situación de nuestra Hacienda Pública y a la necesidad perentoria de obtener ingresos de cualquier forma.

 Lo cierto es que del art. 3.4 se deduce que “será suficiente”:   

  •  “la manifestación” de ser titular del mismo, antes del momento ya indicado, mediante el “modelo de declaración”;
  • siempre que antes de presentar la DTE se hubiera depositado en una cuenta del declarante en entidad de crédito residente en España o un país de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con Convenio de Doble Imposición con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio información en materia tributaria, no tratándose de una jurisdicción calificada como de alto riesgo, deficiente o no cooperativa conforme al GAFI.

 Hay que ser cuidadosos a la hora de planear el destino futuro del dinero aflorado. Es verdad que el régimen regulador de la DTE no exige que el dinero entre en España ni que permanezca aquí sin moverse. No podría hacer ni una cosa ni otra porque infringiría frontalmente la libertad de circulación de los capitales. Por tanto, la atracción del dinero hacia el territorio de residencia de su titular, o la permanencia en el mismo si es que se trajo, no dependen de sino de la voluntad de su propietario y de la confianza que la economía española desprenda de cara al futuro.

 En el plano jurídico, sin embargo, las previsiones hechas en materia de dinero en efectivo resultan sumamente decepcionantes. Obsérvese que la norma se construye como una presunción en la que el hecho base se sustenta en los dos elementos expuestos: la presentación de la DTE, que equivale a la manifestación de que el dinero se poseía desde antes de 31 de diciembre de 2010, y su depósito en una entidad de crédito. El hecho consecuencia, entonces es que se tiene por cierto, queda probado, es “suficiente” como taxativamente dice el segundo párrafo del art. 3.4, que el dinero se poseía en aquella fecha. Es obvio que se trata de una presunción que ni es legal, pues la establece una simple orden ministerial, con lo que se contraría el art. 108.1 LGT, ni, siendo una presunción hominis existe “entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir (…) un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano”, según demanda el art. 108.2 LGT. Es obvio que esto no es así en la especie de ficción que construye apresuradamente el art. 3.4. No tiene ninguna relación manifestar que el dinero objeto de la DTE proviene de antes de 31 de diciembre de 2010 y acompañar esta “manifestación” de un ingreso bancario con el hecho de que ese dinero verdaderamente date de aquella época. Muy al contrario, con este mecanismo si algo se propicia es que dinero negro generado con posterioridad a la fecha tope de 31 de diciembre de 2010 siga engrosando la cifra objeto de la DTE permitiendo blanquear sumas ganadas hasta el día antes de que concluya el plazo para practicar la DTE. Al fin y al cabo sale más rentable hacer tributar al 10 por 100 renta generada, por ejemplo, este verano con negocios turísticos no incluirla en la base imponible del IRPF y tributar como renta de 2012 en el período de declaración de la primavera de 2013 conforme a la tarifa extremadamente progresiva que hoy existe.

 Al acercarse a esta cuestión, el Consejo de Estado ha subrayado que “el poseedor en concepto de dueño tiene a su favor la presunción legal de que posee con justo título, y no se le puede obligar a exhibirlo” (art. 448 Cc.). En consecuencia, el depósito del dinero hace titular de un derecho de crédito a quien antes era poseedor dominical. Semejantes argumentos no pueden ser tomados muy en serio. Pensemos en lo que pasaría si fueran extrapolados a las actuaciones investigadoras de la Inspección de los Tributos y fueran presentados ante los funcionarios públicos por parte de los sujetos sometidos a una investigación acerca del origen de las rentas que les permitieron adquirir determinados bienes.

 3.12. LA POSIBILIDAD DE UNA COMPROBACIÓN ADMINISTRATIVA FUTURA.

 La DGT ha tenido que salir al paso de la posibilidad plenamente alentada desde la norma de que la DTE sirva para regularizar rentas que se han ganado con posterioridad al 31 de diciembre de 2010. De ahí que sea precisamente el criterio nº 1 de su Informe el que concluya diciendo que “no se podrá utilizar la declaración tributaria especial para regularizar rentas no declaradas obtenidas con posterioridad a dicha fecha”. Esta toma de posición, inevitable por exigible, enlaza con la posibilidad de desarrollar actuaciones de comprobación futuras a las que alude el criterio nº 17. Dicho criterio, por su especial interés, exige ser transcrito íntegramente:

 “Se considera que no resulta procedente la comprobación aislada de la declaración tributaria especial por cuanto que la misma, a pesar de tener la naturaleza de declaración tributaria, no se presenta en cumplimiento de una obligación tributaria (en los términos del artículo 19 y siguientes de la Ley General Tributaria), ni tan siquiera de carácter informativo, sin perjuicio de que, una vez invocada la misma por el obligado tributario en el curso de un procedimiento de comprobación de una concreta obligación tributaria (concepto y periodo definidos), la Administración tributaria pueda efectuar dicha comprobación al efecto de verificar el ajuste a la realidad de lo en ella manifestado”

Obsérvese que la DGT se refiere a una comprobación “aislada” de la DTE. A nuestro modo de ver, está pensando en, pura y simplemente, una investigación sobre la DTE presentada que pudiera, por ejemplo, exigir prueba sobre el origen en el tiempo de los fondos empleados para adquirir tal o cual bien, más allá de la que haya aportado el declarante por los medios que las normas que regulan la DTE disponen. La posición de la DGT parece firme en este punto y, en la medida en que no hace distingos, no se refiere sólo al dinero en efectivo, donde la redacción del art. 3.4 de la Orden más fácilmente podría sustentar esta especie de deber de abstención que pesaría sobre los órganos de comprobación e inspección tributaria. Lo curioso es que sustenta esta pasividad en que, en relación con la DTE, ni hay declaración tributaria que se presente en cumplimiento de una obligación tributaria “ni tan siquiera de carácter informativo”, razonamiento que permite sostener que la inspección de los tributos no puede actuar frontalmente contra una DTE porque no se dan los requisitos que marca el art. 141 LGT cuando al regular las funciones de este cuerpo se refiere a la “investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias” (letra a).

 Vamos ahora a ver la segunda parte del párrafo reproducido. Aborda el supuesto de que un obligado tributario “en el curso de un procedimiento de comprobación de una concreta obligación tributaria”, con un concepto y período definidos, o sea, no teniendo por objeto la DTE en la que ni el concepto ni los períodos quedan definidos en el Modelo 750 ni en el D-750, invoque la DTE que, en su momento, presentó. En tal caso, sí puede la Administración Tributaria proceder a efectuar la comprobación de la misma “al efecto de verificar el ajuste a la realidad de lo en ella manifestado”. Obsérvese que, en primer lugar, el giro hacia la comprobación de la DTE lo provoca el propio obligado tributario pues la invoca, presumiblemente en su favor y para cortar la investigación a la que se encuentra sometido. En segundo lugar, aquí la labor de la Inspección sí se corresponde con las funciones que le encomienda el art. 141 LGT cuando en la letra b) se refiere a la “comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas”. De este modo, si el obligado tributario calla la Inspección no verificará su DTE. Pero si la trae a colación, pensamos que porque le interesa, tiene que pechar, entonces, con la carga de que se compruebe que lo manifestado en ella se “ajuste a la realidad”. Esta última expresión es sumamente equívoca pues, ciertamente, parece que limita la labor de verificación, por ejemplo, a cuantías, cuando no parece que encaje con los perfiles de la DTE que hemos ido conociendo someter el importe declarado a una comprobación de valores, por ejemplo. Por el contrario, y dado que la DTE tiene unos determinados contornos de carácter temporal (rentas ganadas y ocultadas hasta una fecha determinada) y objetivo (afecta a sólo unos determinados impuestos), más razonable parece que, en el entorno concreto que señala el criterio nº 17, estos aspectos pudieran ser objeto de comprobación. Así se podría investigar el IRPF de 2010 de un sujeto y cuando éste invoca la DTE descubrir que en la misma está no solo la renta que no declaró en 2010 sino también rentas ocultas devengadas en 2011.

 Los condicionamientos que constan en el criterio nº 17 limitan las actuaciones de comprobación en casos en los que, sin embargo, sí parecerían justificadas. Es el caso, por ejemplo, de un sujeto que, por ser menor de edad, tradicionalmente carece de fuente de rentas, y, sin embargo, es declarante de una DTE. De tal modo, todo apunta a que si en su nombre se presenta una DTE es que alguien le ha donado el dinero que regulariza en cuyo caso habría que rechazar la vía utilizada y procurar la aplicación correcta de la tributación en el seno del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ahora bien, tal y como está expresado el criterio nº 17 no está claro que la Administración pudiera llegar a esta vía desde las indagaciones en sede del donatario o, en su caso, del hipotético donante, si es que se le encuentra.

 En suma, y nos pronunciamos al respecto, porque este es uno de los aspectos que mayor inquietud suscita este régimen jurídico, difícilmente puede obtenerse un compromiso más explícito por parte de la Administración Tributaria de que no se investigarán las DTE que se presenten. Nadie puede pretender que se elabore una suerte de censo de declarantes de la DTE y que se les excluya de cualquier comprobación futura. Eso sí sería un trato desigual, injustificado y arbitrario en relación con el resto de contribuyentes.

 3.13. PROCEDIMIENTO DE REGULARIZACIÓN.

 Curiosamente, en el art. 7 de la Orden se proclama el carácter reservado de la declaración tributaria especial conforme al art. 95 LGT), cuando ello, expresamente, impide que eluda su utilización por parte de jueces y tribunales, y también por el SEPBLAC (art. 95.1 LGT, letra a, e i).

 El procedimiento de declaración e ingreso consiste en la presentación telemática, exclusivamente, del Modelo 750 de autoliquidación e ingreso (el mismo día debe hacerse la transmisión telemática y el ingreso) junto con la documentación adicional que se estime conveniente presentar en el Registro Electrónico de la AEAT. No se contempla aplazar o fraccionar el pago. El pago, obsérvese, no extingue deuda sino que es presupuesto de regularización.

 El Modelo 750 se ha de acompañar del Modelo D-750 de relación de bienes y derechos.

 Puede presentar los modelos el representante o directamente el obligado tributario siempre que con carácter previo a la presentación tenga NIF y esté de alta en el Censo de Obligados Tributarios.

 La Orden, por último, consume varios artículos en regular determinadas condiciones técnicas y en el detalle de procedimiento desde un punto de vista técnico (art. 10), cuestiones que, sin embargo, escapan al análisis jurídico que aquí hemos efectuado.

 

LC 118: STJ altera seu posicionamento anterior e segue a orientação do STF

por Carlos Henrique Tranjan Bechara
Sócio da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados
Professor de Direito Financeiro e Tributário da Pontifícia Universidade Católica do Rio de Janeiro
Graduado pela Faculdade de Direito pela Pontifícia Universidade Católica do Estado do Rio de Janeiro
Mestre em Direito Tributário pela Universidade Cândido Mendes do Rio de Janeiro

 por Rodrigo Martone
Associado sênior da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados
Graduado pela Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
Especialista em Direito da Economia e da Empresa pela Fundação Getúlio Vargas de São Paulo
Mestre em Direito Tributário pela Georgetown University, Washington, D.C. (Graduate Tax Scholarship)

 

A Lei Complementar 118 (“LC 118”) reduziu de 10 (dez) para 5 (cinco) anos o prazo que o contribuinte dispõe para a recuperação de tributos sujeitos ao lançamento por homologação indevidamente recolhidos.

 Apesar da LC 118, publicada em 9 de fevereiro de 2005, possuir um período de vacatio legis de 120 dias (isto é, os seus termos deveriam produzir efeitos apenas após 9 de junho de 2005), a segunda parte do artigo 4º da referida lei mencionava que a redução do prazo de prescrição, por tratar de questão meramente interpretativa, deveria ser aplicada retroativamente, conforme a regra prevista no artigo 106, inciso I, do Código Tributário Nacional (“CTN”)[1].

 Em novembro de 2007, a Corte Especial do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”), ao analisar o assunto, em sede de Argüição de Inconstitucionalidade nos Embargos de Divergência no Recurso Especial (“RESP”) nº 644.736/PE, reconheceu a inconstitucionalidade da segunda parte do artigo 4º da LC 118, que determinava a aplicação retroativa do novo prazo de prescrição de 5 (cinco) anos.

 Com base nesse entendimento firmado pela Corte Especial, a Primeira Seção do STJ proferiu a decisão no RESP nº 1.002.932/SP, julgado pela sistemática de Recurso Representativo de Controvérsia, prevista no parágrafo sétimo, do artigo 543-C, do Código de Processo Civil (“CPC”), estabeleceu que o prazo para o contribuinte pleitear a restituição dos tributos recolhidos indevidamente deveria ser aplicado de acordo com a data em que foi recolhido o tributo.

 Em outras palavras, os contribuintes teriam o prazo de (i) 5 (cinco) anos para pleitearem a devolução dos recolhimentos efetuados indevidamente a partir de 9 de junho de 2005 e (ii) 10 (dez) anos para pleitearem a devolução dos recolhimentos indevidos efetuados anteriormente a 9 de junho de 2005, limitado a 5 (cinco) anos do início da vigência da LC 118, ou seja, 9 de junho de 2010.

 Na ótica da Primeira Seção do STJ, a LC 118 claramente criou novo direito, não se configurando como lei meramente interpretativa, de forma que as disposições sobre o novo prazo prescricional de 5 (cinco) anos não se aplicam até sua entrada em vigor. Além disso, a Primeira Seção também entendeu que a LC 118 violou os princípios da autonomia e independência dos poderes, bem como o princípio da garantia do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada.

Posteriormente, em agosto de 2011, o Plenário do Supremo Tribunal Federal (“STF”) analisou essa mesma questão e negou provimento ao Recurso Extraordinário (“RE”) nº 566.621/RS, apresentado pela União Federal, sob a relatoria da ministra Ellen Gracie, reconhecendo a inconstitucionalidade da segunda parte do artigo 4º da LC nº 118/05.

 Basicamente, o entendimento que prevaleceu no Plenário do STF foi o de que a LC 118 não se caracteriza como lei interpretativa e, ainda, inovou na ordem jurídica ao reduzir o prazo prescricional para a recuperação de tributos recolhidos indevidamente pelo contribuinte, razão pela qual deve submeter-se aos condicionamentos de qualquer lei nova, não podendo retroagir para atingir situações pretéritas. Nesse sentido, os ministros do STF entenderam que a aplicação retroativa da LC 118 fere o princípio da segurança jurídica, em especial os princípios da proteção da confiança e da garantia ao acesso à Justiça, que são a ele vinculados.

 Houve, entretanto, um ponto específico sobre o qual o Plenário do STF divergiu com relação ao posicionamento anteriormente manifestado pela Corte Especial do STJ. O STF entendeu que o prazo de vacatio legis de 120 dias previsto na LC 118 permitiu que os contribuintes não apenas tomassem ciência do novo prazo, mas também que ajuizassem as ações necessárias em busca da tutela dos seus direitos. Com isso, o STF utilizou uma regra de transição muito menos benéfica do que aquela utilizada pelo STJ (data do ajuizamento da ação versus data do recolhimento indevido).

 Em seu voto, para fundamentar o entendimento de que o prazo de vacatio legis previsto na LC 118 seria suficiente para que os contribuintes ajuizassem as ações pleiteando a restituição de tributos recolhidos indevidamente, a ministra Ellen Gracie citou precedentes anteriores do STF como o julgamento realizado sobre a Lei 2.437/55, a qual reduziu diversos prazos estabelecidos pelo Código Civil de 1916 (relativo ao usucapião, por exemplo), em que foi firmado o mesmo entendimento de que no prazo de vacatio legis foi dada oportunidade suficiente aos interessados para ajuizarem suas ações. A ministra relatora também citou a Súmula nº 445 do STF, que dispõe acerca da aplicação do prazo prescricional estabelecido por essa mesma lei, dizendo ser a mesma aplicável às prescrições em curso na data de sua vigência, exceto quanto aos processos que já estavam pendentes.

 Dessa forma, ficou decidido pelo STF que apenas os contribuintes que ingressaram com medida judicial pleiteando a restituição de tributos até 9 de junho de 2005 têm direito à sistemática dos 10 (dez) anos. Por outro lado, os contribuintes que ingressaram com ação depois de 9 de junho de 2005 têm direito apenas à sistemática de 5 (cinco) anos para a recuperação dos tributos recolhidos indevidamente, independentemente se o recolhimento foi realizado antes da entrada em vigor da LC 118.

Tendo em vista a existência de divergência entre o posicionamento manifestado pelo STJ em novembro de 2007 e aquele firmado pelo STF em agosto de 2011, especificamente com relação às regras de transição para a aplicação da LC 118, o STJ, no último dia 12 de junho de 2012, quando do julgamento do RESP nº 1.118.781/PR, decidiu revisitar o tema e alterar seu posicionamento anterior.

Nesse julgamento, o STJ mencionou expressamente que “(…) o egrégio STF concluiu o julgamento de mérito do RE 566.621⁄RS em repercussão geral, em 4.8.2011, afastando parcialmente a jurisprudência do STJ fixada no REsp 1.002.932⁄SP (repetitivo) (…) o STF ratificou a orientação do STJ, no sentido de ser indevida a retroatividade do prazo de prescrição quinquenal, nos termos da LC 118⁄2005, para o pedido de repetição do indébito relativo a tributo lançado por homologação. Entretanto, em relação ao termo e ao critério para adotar a novel legislação, entendeu válida a aplicação do novo prazo de 5 anos tão somente às ações ajuizadas após o decurso da vacatio legis de 120 dias, ou seja, a partir de 9.6.2005, afastando o óbice à incidência sobre pagamentos realizados antes do início de vigência da LC 118⁄2005, como o STJ vinha decidindo (…) a Primeira Seção deliberou, no dia 24.8.2011, pela imediata aplicação da jurisprudência do STF (…).

Como se pode verificar, portanto, a jurisprudência dos Tribunais Superiores com relação à inconstitucionalidade da LC 118 e às regras de transição para a sua aplicação  está agora alinhada. Vale ressaltar que os precedentes estabelecidos pelos Tribunais têm por objetivo, antes de tudo, determinar comportamentos, pois, com base nas premissas firmadas pelos tribunais em suas decisões, os contribuintes sabem como determinado assunto será julgado pelo Poder Judiciário.

Dessa forma, o fato de o STJ ter se alinhado à jurisprudência do STF não apenas demonstra segurança jurídica aos contribuintes, mas também e principalmente obediência ao juízo de retratação previsto no artigo 543-B, §3º, do CPC, que estabelece a possibilidade de os Tribunais se retratarem e alterarem seus julgados depois que o STF define determinado tema.

Diante do exposto acima, levando em consideração as decisões proferidas no RE nº 566.621/RS e no RESP nº 1.118.781/PR, a questão quanto à irretroatividade da LC 118/05 está devidamente pacificada no âmbito do STF e do STJ, devendo os contribuintes considerarem o prazo prescricional de 10 (dez) anos para as ações ajuizadas até 9 de junho de 2005 e de 5 (cinco) anos para as ações ajuizadas a partir de 9 de junho de 2005.



[1]“Artigo 106 – A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados”.

O Artigo 7º dos Tratados para Evitar a Dupla Tributação e o Caso Brasileiro

por H. Philip Schneider
Graduado em Direito pela Universidade Paulista (Unip). Especialista em Direito Empresarial pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC-SP). Mestre em Direito Tributário pela University of London, Queen Mary College. Sócio do escritório Souza, Schneider, Pugliese e Sztokfisz Advogados.
por Wilson Rodrigo Vieira da Silva
Graduado em Direito pela Universidade Presbiteriana Mackenzie. Especialista em Direito Tributário pela Universidade Presbiteriana Mackenzie. Advogado do Escritório Souza, Schneider, Pugliese e Sztokfisz Advogados.

 

Um dos principais objetivos dos tratados internacionais para evitar a dupla tributação é renunciar a competência tributante de um Estado com relação a certo rendimento, ou seja, através de tais tratados, os Estados contratantes limitam sua própria soberania visando atingir uma justa tributação[1].

Os tratados, neste sentido, não criam obrigação tributária. Para comprovarmos tal entendimento, não podemos deixar de mencionar a metáfora da “máscara” de Vogel[2]. Segundo o professor alemão, o tratado age como uma máscara de cartolina recortada sobreposta à lei interna, cobrindo apenas certas partes, as quais não seriam aplicáveis porque o tratado dispõe de modo diverso (lex specialis). Por outro lado, as partes recortadas deixariam “janelas” e, naquelas partes, a lei interna seria aplicável.

 O exemplo é feliz, pois, uma vez que retiramos a máscara (no caso, por exemplo, de não existir tratado para aquela análise específica), a lei interna continua lá, não tendo sido revogada pelo tratado. A máscara (a qual representa o tratado), uma vez colocada sobre o texto (o qual representa a legislação interna do Estado), expõe algumas de suas partes através dos “recortes”. Ali, a legislação interna é aplicável. Porém, o que aconteceria no caso do recorte nada expor? Isto indicaria que, uma vez que o texto naquela parte não existe (o que corresponde ou à inexistência de hipóteses de incidência específicas para aquele caso ou a desoneração daquele rendimento), a máscara, naquela parte, é inútil[3].

Daí porque Vogel afirma que os tratados sobre dupla tributação são normas sobre a aplicação de normas, uma vez que limitam o próprio direito dos Estados contratantes.[4] E como tal, ao regularem situações abstratas dispostas nas hipóteses de incidência de cada Estado, pode-se dizer que são, em certa medida, abstrações em segundo grau.

Portanto, concordamos com Vogel[5] e Schoueri[6] ao concluírem que é acertada a qualificação com base na legislação interna do Estado da fonte (lex causae), já que, uma vez aplicada a regra de renúncia, caberá ao Estado de residência apenas conceder isenção ou crédito e não outra qualificação.

No entanto, no caso brasileiro, o que encontramos na prática é uma série de divergências de qualificação, uma vez que, sendo o Brasil um país não-membro da OCDE, seus Comentários não são tão importantes no auxílio da interpretação dos Artigos do Tratado-modelo.[7]

Por exemplo, podemos mencionar as normas relativas ao lucro das empresas (business profits).  Segundo o Tratado-modelo, o qual é utilizado pelo Brasil como base dos tratados firmados, o lucro de uma empresa residente em um Estado contratante, a não ser que a empresa possua um estabelecimento permanente no Estado da fonte, não poderiam ser lá tributados, sendo somente tributados no Estado de residência.

A princípio, a regra parece bastante clara, sendo uma norma de renúncia do Estado da fonte em tributar o lucro de uma empresa não residente que não possua nenhum vínculo permanente com o Estado da fonte, nem no aspecto material (isto é, uma base fixa a partir da qual suas atividades são completa ou parcialmente exercidas, salvo algumas exceções), nem no aspecto pessoal (isto é, uma pessoa estabelecida no Estado de fonte, agindo em nome da empresa não-residente, sendo a ela vinculada e com poderes para obrigá-la contratualmente, com algumas exceções), o que caracterizaria um estabelecimento permanente (permanent establishment).

No entanto, isto na prática não ocorre. No caso, por exemplo, de uma empresa brasileira importar serviços de uma pessoa jurídica residente em país com o qual o Brasil possua tratado e que não possua estabelecimento permanente no Brasil, as autoridades fiscais brasileiras, com base no artigo 7º da Lei nº 9.779/99, irão exigir a retenção do imposto de renda na fonte, com o argumento de que o pagamento pelos serviços de um não-residente deve ser definido como rendimento (e, assim, classificado na cláusula de outros rendimentos dos tratados firmados pelo Brasil, a qual permite a tributação por ambos os Estados contratantes) e não como lucro (que deve ser classificado como lucro das empresas, como visto acima).

Ressalte-se que, neste caso, não caberia a qualificação conforme o Estado da fonte, como detalhado anteriormente, uma vez que esta só é cabível quando o contexto assim exige, o que não é o caso.

Desta forma, as autoridades fiscais brasileiras irão exigir a tributação sobre o rendimento do qual o Brasil seja fonte, a não ser que o tratado não disponha de uma cláusula de outros rendimentos[8].

Tal discordância de entendimentos já foi tema de intenso debate e gerou diversas demandas judiciais, uma vez que para os contribuintes, a interpretação das autoridades fiscais contraria a própria legislação pátria, especialmente o disposto no art. 98 do Código Tributário Nacional, in verbis:

“Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”.

Embora alguns doutrinadores questionem a validade do Código Tributário Nacional, na posição de lei complementar, em dispor sobre a matéria[9], o próprio STF, em julgamento sobre direito cambiário[10], já admitiu tal hipótese, conforme trecho do voto do Min. Cunha Peixoto a seguir transcrito, que, ao comentar sobre o art. 98 do Código Tributário Nacional e sua aplicabilidade restrita ao âmbito tributário, traça a relação entre os tratados ali mencionados (“tratados-norma”) e os tratados ditos “contratuais”:

“Daí o art. 98 declarar que tratado ou convenção não é revogado por lei tributária interna. É que se trata de um contrato celebrado entre as partes (…). Por isso mesmo, o art. 98 só se refere à legislação tributária, deixando, destarte claro não ser princípio de ordem geral”.

Cabe aqui, contudo, tecer uma crítica quanto à redação do mencionado dispositivo. Os tratados internacionais para evitar a dupla tributação não revogam a lei interna, mas sim prevalecem sobre esta, na condição de lex specialis. Na visão de Antonio Carlos Rodrigues do Amaral e Douglas Yamashita, tal entendimento decorre do disposto no art. 2°, §2° da Lei de Introdução do Código Civil, segundo o qual “a lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já existentes, não revoga nem modifica a lei anterior”.[11]

E não foi outro o entendimento da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, a qual recentemente negou provimento ao Recurso Especial nº 1.161.467, que trata da incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte sobre remessas de recursos ao exterior para pagamento dos serviços lá prestados sem transferência de tecnologia, nas hipóteses em que o Brasil firmou Tratados para evitar a dupla tributação.

Estava em discussão se tais remessas ao exterior devem ser interpretadas como renda/lucro dos prestadores de serviço, o que excluiria a competência tributária brasileira, ou se como “Rendimentos não expressamente mencionados” nos Tratados, o que confirmaria a possibilidade de exigência do Imposto de Renda Retido na Fonte pela legislação brasileira.

O Ministro Humberto Martins, que acompanhou integralmente o voto do Relator, proferiu voto no sentido de determinar a aplicação do critério da especialidade ao caso em análise, uma vez que os Tratados para evitar bitributação, embora não tenham hierarquia superior às leis ordinárias, regulam especificamente a situação discutida no processo.

Além do critério da especialidade destacado pelo Ministro Humberto Martins, interessante destacar nesse julgado o posicionamento proferido pelo Ministro Castro Meira, o qual afirmou em seu voto que o artigo 7º dos Tratados, quando fala em lucro, deve ser entendido como lucro operacional dos artigos 6º, 7º e 11º do Decreto-Lei nº 1.598/77 e não como Lucro Real, o qual somente será aferível no país de destino dos rendimentos, onde é possível verificar se a empresa teve lucro tributável ou prejuízo.

Assim, entendemos irretocável a decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça, sendo que tal julgado é mais um passo dado pelo Brasil no sentido de solidificar a melhor hermenêutica do Direito Tributário Internacional.



[1] De acordo com Heleno Tôrres, a causa prevalecente do problema da dupla tributação internacional deve-se às relações entre dois ou mais sistemas tributantes de estados soberanos, instigada por inevitáveis concursos de pretensões impositivas sobre um mesmo ato de produção de rendimentos, em base transnacional, pela incidência das normas do Estado da situação da fonte efetiva dos rendimentos (dos países onde se localizam as filiais de uma multinacional, por exemplo) e pelas normas do Estado de residência (do país onde se localiza a matriz, a sede, da multinacional) (in TORRES, Heleno Taveira. “Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas”. São Paulo: RT, 1997).

[2] VOGEL, Klaus. “Double Taxation Conventions”. 2a. ed., Kluwer Law and Taxation Publishers: Holanda, 1990, p. 23-24.

[3]Para ilustrar, suponhamos que o tratado para evitar a dupla tributação firmado entre Brasil e certo Estado dispõe que o Brasil, como Estado de fonte, pode tributar os dividendos dele oriundos, a uma alíquota máxima de 15 por cento. Porém, a legislação interna brasileira dispõe que sobre os dividendos remetidos ao exterior não incide imposto de renda. Ora, isso não quer dizer que, pela prevalência do tratado sobre odireito interno, o Brasil deve tributar aquele rendimento respeitando a alíquota máxima acordada, mas sim que, naquele caso específico, o tratado é inaplicável, uma vez que o Brasil, unilateralmente, já delimitou sua competência tributária.

[4] VOGEL, Klaus. “Problemas na interpretação de acordos de bitributação”. In Direito Tributário: Homenagem a Alcides Jorge Costa”. S/ed. Quartier Latin: São Paulo, 2003, volume II, p. 964.

[5] VOGEL, Klaus. “Problemas…”, p. 973.

[6] SCHOUERI, Luis Eduardo. “Tratados e Convenções Internacionais sobre Tributação”. In Direito Tributário Atual n° 17. Dialética: São Paulo, 2003, p. 44.

[7] VOGEL, Klaus. “Double…”., p. 36.

[8]Este é, por exemplo, o caso do tratado para evitar a dupla tributação entre Brasil e França.  Não havendo tal cláusula, é inevitável que a renda estrangeira seja classificada na cláusula de lucro das empresas. Tal entendimento já foi inclusive demonstrado pelas autoridades fiscais brasileiras por meio da Solução de Consulta n° 336/99, proferida pela Superintendência Regional da Receita Federal – 7ª Região Fiscal, DOU-10.01.00, Seção 1, p. 52).

[9] Vide CARRAZZA, Roque A. “Curso de direito constitucional tributário”. 19a. ed., Malheiros: São Paulo, 2003, p. 208.

[10] RE 80.004-SE, Rel. Min. Xavier de Albuquerque, Tribunal Pleno, DJU 29.12.77.

[11] AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do [et] YAMASHITA, Douglas. “Norma Antielisão: Tributação dos lucros no exterior. Disponibilidade de renda e tratados internacionais”. In “Direito Tributário: Homenagem a Alcides Jorge Costa”. S/ed. Quartier Latin: São Paulo, 2003, volume II, p. 913.

Não incide IRRF nas remessas para pagamento de serviços sem transferência de tecnologia: resp. 1.161.467/rs

por Rafael Fukuji Watanabe
Graduado em Direito pela Universidade de São Paulo. Especialista em Direito Tributário pela GVLaw. Advogado integrante de Souza, Schneider, Pugliese e Sztokfisz Sociedade de Advogados

 

A Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”), no julgamento do Recurso Especial (“REsp”) nº 1.161.467/RS, decidiu que as remessas de recursos ao exterior, originárias do Brasil, a título de contraprestação por serviços prestados por estrangeiros, sem transferência de tecnologia, não estão sujeitas à tributação prevista no art. 7 da Lei nº 9.779/99.

Naquele caso, o STJ enfrentou duas questões: (i) a interpretação da expressão “lucro das empresas”, contida no art. VII das Convenções Internacionais contra a dupla tributação firmados pelo Brasil com o Canadá e a Alemanha[1]; bem como (ii) o conflito entre o art. VII das Convenções Internacionais e o art. 7º da Lei nº 9.779/99, à luz do art. 98 do Código Tributário Nacional (“CTN”).

Ao solucionar a primeira questão, o STJ compreendeu que os lucros das empresas amoldam-se à noção de lucro operacional extraída da legislação brasileira do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (“IRPJ”), e não ao lucro real, como sustentou a Fazenda Nacional. Ao solucionar a segunda questão, o STJ entendeu existir um conflito entre lei geral (Lei nº 9.779/99) e leis especiais (Convenções Brasil-Canadá e Brasil-Alemanha), de modo que, a partir do critério “lex specialis derrotat generalis”, mesmo sendo posterior, a lei geral não deve prevalecer sobre as situações tratadas pelas leis especiais.

1. DO CONCEITO DE LUCRO DAS EMPRESAS  ARTIGO VII DOS TRATADOS.

A solução do STJ à primeira questão partiu da necessidade de tornar logicamente possível a existência da norma introduzida pelo Artigo VII das Convenções, pois o conceito de lucro real previsto na legislação brasileira é incompatível com a noção de remessas em contraprestação a serviços prestados no exterior por estrangeiro.

Isso porque, o lucro real, de acordo com o art. 247 do Decreto nº 3.000/99 (Regulamento do Imposto sobre a Renda – “RIR/99”), equivale ao “lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação fiscal”. Vale dizer, o lucro real é o resultado de uma série de operações aritméticas, que, grosso modo, representam um método matemático de apuração de acréscimo ou decréscimo patrimonial verificado em determinado período fixado pela legislação.

Dentro do procedimento de apuração do lucro real (ou prejuízo fiscal), são consideradas, por um lado, todas as entradas de recursos havidas em dado período e, por outros, uma série de descontos para que, ao final, seja apurado o acréscimo (ou o decréscimo patrimonial). Assim, o valor recebido como contraprestação de um serviço específico é apenas uma das entradas de recursos a ser considerada. E, evidentemente, não é possível qualificar um único elemento integrante do procedimento (remessa ao exterior pela prestação de serviços) com o resultado do procedimento (lucro real).

Além disso, pelas mesmas razões a remessa ao exterior não pode ser confundida com o lucro operacional, para os efeitos do art. VII das Convenções, pois o lucro operacional também é o resultado de um procedimento de apuração, prévio à identificação do lucro real, em que as remessas equivalem a apenas um de seus elementos.

Nesse cenário, o valor remetido ao exterior aproxima-se da noção de receita de prestação de serviços ou mesmo de “rendimento bruto” e, ainda assim, deve ser considerado como um elemento alcançado pelo artigo VII das Convenções. Isso porque a finalidade das Convenções, nesse ponto, é a de evitar que o lucro ou a renda das sociedades empresárias seja tributado por mais de um país e isso deveria ter sido realçado pelo STJ. Com efeito, o raciocínio da Fazenda Nacional, no sentido de admitir a tributação de um ingresso individual de recursos (remessa) no país da fonte e posteriormente do lucro real no país de destino, permite a dupla tributação, frustrando escancaradamente o objetivo das Convenções.

Por isso, uma compreensão próxima ao conceito de lucro operacional, mas não limitada a ele, pode ser construída da seguinte forma: está sujeito ao artigo VII das Convenções todo o ingresso de recursos potencialmente[2] gerador de lucro (operacional ou real, não importa), decorrente de atividades econômicas desenvolvidas por sociedade empresária e que não seja tratado de forma específica pelos demais dispositivos das Convenções Internacionais. Somente assim é possível evitar a dupla tributação do lucro.

Não é demais destacar que essa interpretação, por um lado, afasta a dupla tributação dos valores recebidos pelas sociedades empresárias e, por outro, é compatível com os demais dispositivos dos Tratados. Com efeito, nem todas as remessas decorrentes de atividades empresárias são alcançadas pelo artigo VII das Convenções, pois os juros e “royalties”, por exemplo, sujeitam-se a regras específicas distintas. Ademais, a interpretação ora proposta não torna sem efeito a regra subsidiária do art. XXI das Convenções, considerando que existem situações outras não previstas nos demais dispositivos, como os recebimentos decorrentes de heranças ou de concursos de prognósticos.

Por fim, a solução ora proposta não restringe a qualificação dos rendimentos ao conceito de lucro operacional, evitando os potenciais conflitos de interpretação normativa decorrentes da decisão da Corte Superior, que, com todo o respeito, torna necessária a identificação do que é operacional ou não operacional, distinção que não está prevista no artigo VII dos Tratados e, em verdade, não pode ser imposta pelo intérprete ou aplicador do texto normativo, diante de regra elementar de hermenêutica.

2. DO CONFLITO ENTRE O ART. 9º DA LEI Nº 9.779/99 E O ARTIGO VII DAS CONVENÇÕES INTERNACIONAIS.

Homenageando as lições de Heleno Taveira Torres[3] e Betina Grupenmacher[4], o STJ decidiu que, em função do critério da lei especial, os tratados internacionais para prevenir a dupla tributação prevalecem sobre as normas jurídicas em sentido diverso oriundas de atividade legislativa brasileira, sejam essas últimas posteriores ou anteriores àquelas outras. Para tanto, aquela Corte compreendeu ser inaplicável o critério da lei posterior (“lex posterior derrogat priori”) e também o da hierarquia para a aplicação do art. 98 do CTN[5].

No entanto o art. VII das Convenções não deve prevalecer sobre a norma geral do art. 9º da Lei nº 9.779/99 unicamente por ser uma norma especial. Com o devido respeito às opiniões em contrário, o art. 98 do CTN possui os traços de uma norma jurídica de estrutura[6], dotada da função de resguardar as normas jurídicas oriundas de tratados internacionais de alterações ou revogações por veículos introdutórios normativos diversos.

Isso significa que a antinomia entre normas jurídicas oriundas de tratados internacionais e as normas oriundas de atividade legislativa interna brasileira não deve ser solucionada simplesmente pelo critério da hierarquia, da lei posterior ou mesmo da lei especial. A norma jurídica oriunda de tratado internacional sempre prevalece sobre a norma oriunda de atividade legislativa interna brasileira.

A legislação brasileira fixa procedimentos para que os tratados internacionais passem a integrar formal e validamente o ordenamento nacional e igualmente para que sejam excluídos. A aplicação do princípio da lei posterior faz sentido somente se introduzido um novo tratado internacional, no ordenamento brasileiro, dispondo sobre o mesmo objeto de um tratado anterior, mas de forma diversa e sem cláusula de revogação expressa.

Admitir que outro tipo de veículo introdutor de normas (lei complementar, lei ordinária ou medida provisória etc.) disponha sobre a matéria disciplinada por norma jurídica oriunda de tratado internacional significa burlar todo o procedimento específico de introdução e de exclusão de normas jurídicas mediante a celebração de tratados internacionais.

A par disso, o critério da lei especial, invocado pelo STJ, de nada adiantará se, por exemplo, sobrevier uma norma jurídica interna brasileira estabelecendo que, nas específicas hipóteses de remessa ao exterior a título de contraprestação pela prestação de serviços, sem transferência de tecnologia, por sociedade empresária domiciliada no exterior (Canadá ou Alemanha), incidirá Imposto sobre a Renda devido ao Brasil. A insuficiência do critério da lei especial é clara nesse caso, pois, admitindo que o art. VII das Convenções alcança essa mesma situação, haverá, com isso, duas normas especiais tratando de uma mesma situação de formas contrárias.

Assim, a interpretação mais adequada é aquela na linha de que as normas jurídicas de direito tributário oriundas de tratados internacionais regularmente firmados pelo Brasil somente podem ser alteradas ou excluídas do ordenamento por outras normas de direito tributário formal e materialmente aptas para tanto, ou seja, por outras normas jurídicas oriundas de tratados internacionais regularmente firmados pelo Brasil (mediante novos tratados que alterem as normas anteriores ou respeitando o procedimento de denúncia de tratados internacionais).

3. CASOS NÃO AMPARADOS POR TRATADOS PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO.

Todo o raciocínio da decisão do STJ parte da premissa de que a dupla tributação é válida e somente pode ser afastada se existente tratado internacional específico afastando-a. Sobre o tema, o Supremo Tribunal Federal (“STF”), sob a Constituição de 1964/67, editou a Súmula nº 585, com o seguinte teor: “Não incide o imposto de renda sobre a remessa de divisas para pagamento de serviços prestados no exterior, por empresa que não opera no Brasil.” Tal entendimento, todavia, foi alterado a partir do julgamento do Recurso Extraordinário nº 101.066 (DJ de 19/10/1984)[7], a partir de quando o STF passou a admitir a retenção do Imposto sobre a Renda com amparo no princípio da fonte, “segundo o qual o poder tributar cabe ao país onde a renda foi gerada” (Agravo Regimental no Agravo de Instrumento nº 57.248, DJ 19/04/1974).

Ocorre que não se pode admitir a validade absoluta do critério da fonte[8], pois isso significa permitir que o Brasil, em afronta à soberania dos demais países, tribute a renda ou o lucro de pessoa jurídica estrangeira, não sujeita ao alcance das normas jurídicas tributárias brasileiras, mas apenas às normas válidas no país de sua residência ou domicílio. De fato, nos termos do art. 45 do CTN, que deve ser observado pelo legislador (art. 146, III, da Constituição da República Federativa do Brasil – “CRFB”), contribuinte do Imposto sobre a Renda é o titular da disponibilidade jurídica ou econômica da renda ou proventos de qualquer natureza. E a fonte pagadora, à evidência, não é o titular da renda ou proventos de qualquer natureza, de modo que não há como se cogitar de uma relação jurídica tributária válida. Portanto, como a responsabilidade pela retenção e recolhimento somente faz sentido se existente a relação jurídica tributária válida (obrigação tributária), não há suporte jurídico para impor o dever de a fonte pagadora reter e recolher valores a título de Imposto sobre a Renda em relação às remessas ora analisadas.

Além disso, o montante tributado não é lucro ou renda (considerados como acréscimo patrimonial), por não ser possível ao país em que localizada a fonte pagadora apurar o lucro ou a renda do prestador de serviço, que se situa em outro país. Vale dizer, é inválida a tributação, por não ser autorizada a tributação do “rendimento bruto”, mas apenas do efetivo acréscimo patrimonial.

Por fim, mesmo que a tributação exclusiva na fonte de remessas ao exterior seja aparentemente justificável por razões de justiça fiscal, nos casos em que o destinatário possui domicílio em paraísos fiscais, onde a renda não é tributada, não se pode tratar a exceção como regra, punindo todos os contribuintes como se todos estivessem em idêntica situação, por meio de mecanismos tributários sem suporte de validade, especialmente porque, como reconheceu o próprio STJ, no julgamento do REsp nº 1.161.467/RS, a dupla tributação é uma “patologia tributária”, devendo ser combatida e eliminada (e não incentivada) por razões de justiça e como meio de permitir a repartição de riqueza internacional.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.



[1] A Convenção Brasil-Alemanha foi denunciada pela Alemanha e não produz efeitos desde 1º de janeiro de 2006.

[2] Potencialmente porque o lucro ou o prejuízo somente são verificados ao final de um procedimento de apuração. Além disso, existem situações como as chamadas “receitas de terceiros” que não são receitas do indivíduo que as transmite ao seu efetivo titular (terceiro) e não afetam as contas de resultado daquele.

[3] In “Pluritributação Internacional sobre a Renda de Empresas”, São Paulo, Revistas dos Tribunais, 1997, pp. 390-402.

[4] In “Tratados Internacionais em matéria tributária e ordem interna”, São Paulo, Dialética, 1999, pp. 142-3.

[5] “Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.”

[6] Aquelas normas que disciplinam e delimitam as competências legislativas e o processo de produção e introdução de normas jurídicas no ordenamento.

[7] O Pleno do STF, por unanimidade, entendeu ser inaplicável a Súmula 585 após o Decreto-Lei nº 1.418/1975. Na mesma linha: RE nº 104.225, DJ de 22/11/1985 e RE nº 103.566, RTJ 112/1380.

[8] A residência da fonte não é um elemento de conexão relevante, de acordo com a OCDE, como aponta Alberto Xavier, in “Direito Tributário Internacional do Brasil”, 7ª ed., Forense, 2010, p. 564.

Não incidência do IRRF nas remessas para pagamento de serviços sem transferência de tecnologia: recurso especial nº 1.161.467/RS

Por Leandro Brudniewski
Bacharel em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP. Pós-Graduado em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP. Pós-Graduado em Direito Tributário Internacional pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT. Advogado associado do escritório Barbosa, Müssnich e Aragão.

I – Introdução

Há muito tempo se discute a cobrança do Imposto de Renda Retido na Fonte (“IRRF”) sobre as remessas para o exterior para remuneração de serviços técnicos, sem transferência de tecnologia, quando o prestador for residente em país com o qual o Brasil tenha firmado tratado para evitar a dupla tributação e que aqui não tenha estabelecimento permanente.

Embora seja possível localizar decisões do Fisco, em especial no final da década de 90, favoráveis aos contribuintes[1], atualmente o entendimento da Receita Federal do Brasil (“RFB”) é no sentido de que o IRRF é devido, pois a remuneração pelos serviços prestados se enquadraria como “outros rendimentos” (art. XXI[2] da Convenção Modelo da OCDE), nos termos do Ato Declaratório Cosit nº 1/00[3] (“ADC n. 1/00”).

O conceito de contrato de prestação de serviços sem transferência de tecnologia pode ser extraído dos comentários oficiais ao artigo 12 da Convenção Modelo da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (“OCDE”), que dispõem que o prestador se compromete a executar tarefas que podem requerer o uso de conhecimentos especializados e de experiência, mas não transfere esses ao tomador; ou seja, o prestador apenas aplica seu conhecimento para um determinado fim. Importante esclarecer que o Brasil não é membro da OCDE, razão pela qual não está vinculado à definição indicada.

Na legislação interna brasileira a prestação de serviço sem transferência de tecnologia deve ser tributada de acordo com o quanto disposto no artigo 685[4] do Regulamento do Imposto de renda (“RIR”) e no artigo 7º[5] da Lei nº 9.779/99, que preveem a incidência do IRRF à alíquota de 25%, reduzida para 15% quando há a incidência de CIDE (Lei nº 10.168/00).

Por sua vez, os acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil geralmente estabelecem no artigo VII[6] que a remuneração por serviços em geral receba o mesmo tratamento da importação de bens ou mercadorias, ou seja, a renda neste caso deve ser apurada e tributada exclusivamente no Estado em que a prestadora de serviço for residente.

Importante esclarecer que a problemática descrita deve ser analisada caso a caso, a fim de verificar os termos do tratado para evitar a dupla tributação, o serviço prestado e a possibilidade de tomada de crédito do tributo retido. 

Ultrapassado o breve histórico sobre o tema, cumpre resumir o contexto recentemente analisado pelo Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) no julgamento do Recurso Especial nº 1.161.467/RS, para em seguida verificar a correção de sua interpretação.

II – O caso concreto

A Companhia Petroquímica do Sul (“Copesul”) ajuizou ação[7] requerendo a declaração de inexistência de relação jurídica tributária com a União referente à exigência do IRRF sobre o pagamento de serviços técnicos, sem transferência de tecnologia, que lhe são prestados por empresas canadenses e alemãs.

O principal argumento despedindo é no sentido de que tanto o tratado Brasil-Canadá[8] quanto o tratado Brasil-Alemanha[9] para evitar a dupla tributação preveem no artigo VII que as rendas oriundas de contratos de prestação de serviços, que não comportam transferência de tecnologia, são tributáveis exclusivamente no Estado de residência da empresa prestadora de serviços.

Em que pese à sentença de improcedência em Primeira Instância, o Tribunal Regional Federal da 4ª Região (“TRF-4”), por maioria deu provimento ao Recurso de Apelação da Copesul, motivando a oposição de Embargos Infringentes pela União, o qual foi julgado improcedente pela 1ª Seção do TRF-4.

Não satisfeita, a União interpôs Recurso Especial STJ, julgado favoravelmente aos interesses dos contribuintes, conforme acórdão publicado em 01º.06.2012. Os principais argumentos despendidos no acórdão referem-se: (i) ao conceito de lucro e à classificação dos rendimentos no artigo VII (lucro das empresas) ou no artigo XXI (outros rendimentos) da Convenção Modelo da OCDE; e (ii) ao conflito entre a legislação doméstica e o tratado.

III – O conceito de lucro e o conflito de classificação (arts. vii ou xxi)

Embora o ADN n. 1/00 explicite o entendimento da União no sentido de que a remuneração por serviços sem transferência de tecnologia deva ser classificada como “outros rendimentos” (art. XXI da Convenção da OCDE), a decisão do STJ indica não ser essa a interpretação mais adequada.

A 2ª Turma do STJ entendeu que se aplicaria ao caso concreto o artigo VII dos tratados para evitar a dupla tributação, o que, a nosso ver, atende a Convenção de Viena, ratificada pelo Brasil, – a interpretação dos tratados deve observar a literalidade do seu texto, a intenção das partes e o contexto no qual foram firmados – aplicando adequadamente as disposições legais.

De fato, ao adotar a cláusula III.2.[10] da Convenção Modelo da OCDE, o Brasil reconhece que o conceito de “lucro” deve ser extraído de sua legislação interna, uma vez que não existe uma definição do termo nos tratados firmados.

Da análise dos artigos 11 e 12[11] do Decreto-lei n. 1.598/77, verifica-se que a receita de serviços se inclui no conceito de “lucro”. De fato, o “lucro operacional” da empresa é formado pelo resultado auferido nas atividades que constituam o objeto da empresa, que por sua vez é obtido pela análise das receitas e despesas incorridas (art. 278 do RIR).

Ou seja, o conceito de “lucro” trazido nos tratados refere-se a toda a receita ou rendimento que o integre conceitualmente e não apenas ao lucro real ou similar como defendeu a União. Do contrário qualquer pagamento feito ao exterior nunca seria considerado lucro, razão pela qual o artigo VII não teria qualquer utilidade.

Verifica-se, ainda, que o tratado visa evitar a dupla tributação do imposto de renda, tendo a legislação interna, através do art. 43 do Código Tributário Nacional, definido renda como “o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos.”, do que não resta dúvida da correta interpretação dada pelo STJ.

Parece claro, portanto, que os artigos VII dos tratados analisados referem-se a “lucros das empresas estrangeiras” para abranger toda a receita ou rendimento que o integra conceitualmente (“lucro operacional”) e não ao “lucro real”, somente aferido ao término de um período de apuração, razão pela qual, neste ponto, concordamos com os fundamentos do acórdão.

IV – O art. 98 do CTN e o conflito entre legislação interna e os tratados

O acórdão afastou o entendimento da União de que o artigo 7º da Lei nº 9.779/99, por ser lei posterior aos tratados, os revogaria (critério cronológico); e, acertadamente, concluiu que os tratados para evitar a dupla tributação devem prevalecer sobre a legislação interna. Para tanto, utilizou como fundamento que os tratados veiculam normas especiais que prevalecem sobre as normas gerais/internas (critério da especialidade).

Em que pese ser respeitável o fundamento utilizado pelo STJ, existe outra linha de argumentação que leva à mesma conclusão. Nesta é apontada a superioridade hierárquica dos tratados sobre a legislação interna, com base no artigo 5º, § 2º[12] da Constituição Federal (“CF”), do qual se depreenderia que os direitos ou garantias previstos no tratado internacional ficam incorporados àqueles previstos na CF.

O critério da hierarquia também tem como fundamento o artigo 146 da CF que enumera as competências delegadas às Leis Complementares, dentre os quais se encontra “regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.” Os que acolhem esta teoria entendem que o artigo 98 do CTN (recepcionado como Lei Complementar) trata expressamente do conflito ao assim dispor: “Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.”.

 Importante observar o entendimento unânime da doutrina no sentido de que a expressão “revoga” do dispositivo legal transcrito, na realidade é uma exceção à aplicação da regra de incidência tributária para os casos previstos no tratado, permanecendo a legislação doméstica em vigor para todas as situações que não sejam conflitantes com o tratado.

A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (“STF”) se coaduna com o entendimento do STJ ao dispor que os tratados prevalecem “não em virtude de uma inexistente primazia hierárquica, mas, sempre, em face da aplicação do critério cronológico (‘Lex posterior derogat priori’) ou, quando cabível, do critério da especialidade.”[13].

 No nosso entender, utilizando a famosa explicação figurativa de Klaus Vogel[14], os tratados em matéria tributária e a lei interna possuem competências normativas distintas, pois as normas do primeiro foram aceitas pelo Estado signatário e impõem limites à jurisdição nacional. Ou seja, trata-se na realidade de um critério de competência.

Independentemente do critério adotado, mesmo porque reconhecemos a validade do entendimento majoritário da jurisprudência, fato é que o acórdão em análise está, a nosso ver, correto ao fazer prevalecer o tratado sobre a legislação doméstica.

V – Conclusão

O acórdão proferido pela 2ª Turma do STJ, no Recurso Especial nº 1.161.467/RS, decidiu corretamente a questão, sendo de fundamental importância para a solução das controvérsias quanto à incidência do IRRF sobre a remuneração de serviços prestados por residente no exterior, sem transferência de tecnologia, para residentes no Brasil.

Em que pese o acórdão não ter sido julgado sob o rito dos recursos repetitivos (art. 543-C do CPC) e, portanto, não vincular os demais magistrados e instâncias inferiores, poderá nortear o entendimento destes para acolher a pretensão de contribuintes em casos similares.

Por fim, esclarecemos que no caso concreto foram analisados os tratados firmados pelo Brasil com o Canadá e com a Alemanha, bem como os serviços prestados à Copesul em hipóteses especificas, sendo necessária a análise caso a caso para verificar a viabilidade da mesma discussão para outros contribuintes perante o Poder Judiciário.



[1] Decisão nº 336/99 da 7ª Região Fiscal – Rio de Janeiro, Decisão 11/99 da 9ª Região Fiscal – Paraná.

[2] “Os rendimentos de um residente de um estado contratante não expressamente mencionados nos artigos precedentes da presente Convenção são tributáveis em ambos os Estados Contratantes.”

[3] “I – as remessas decorrentes de contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia sujeitam-se à tributação de acordo com o art. 685, inciso II, alínea “a”, do Decreto nº 3000, de 1999.

II – Nas Convenções para eliminar a Dupla Tributação da Renda das quais o Brasil é signatário, esses rendimentos classificam-se no artigo Rendimentos não Expressamente Mencionados, e, consequentemente são tributados na forma do item I, o que se dará também na hipótese de a convenção não contemplar esse artigo.

III – Para fins do disposto no item I deste ato, consideram-se contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia aqueles não sujeitos à averbação ou registro no Instituto Nacional da Propriedade Industrial – INPI e Banco Central do Brasil.”

[4] “Art. 685. Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência na fonte:(…)

II – à alíquota de vinte e cinco por cento:

a)    Os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços;

b)    Ressalvadas as hipóteses a que se referem os incisos V, VIII, IX, X e XI do art. 691, os rendimentos decorrentes de qualquer operação, em que o beneficiário seja residente ou domiciliado em país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a vinte e cinco por cento, a que se refere o art. 245.”

[5] “Art. 7º Os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços, pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de vinte e cinco por cento.”.

[6]Ambas as Convenções estabelecem no artigo VII: “Os lucros de uma empresa de um no outro Estado Contratante só serão tributáveis neste estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado.”

[7] 2002.71.00.006530-5/RS

[8] Recepcionado pelo Decreto Legislativo nº 28, de 12.11.1985 e decreto nº 92.318 de 23.01.1986.

[9] Recepcionado pelo Decreto n. 92, de 05.11.1975 e Decreto nº 76.988, de 06.01.1976. Atualmente denunciado Ato Declaratório Executivo SRF nº 72, de 22.12.2005.

[10] “Para a aplicação da presente Convenção por um Estado Contratante, qualquer expressão que não se encontre de outro modo definida terá o significado que lhe é atribuído pela legislação desse Estado Contratante relativa aos impostos que são objeto da presente Convenção, a não ser que o contexto imponha interpretação diferente.”

[11] “Art. 11. Será classificado como lucro operacional o resultado das atividades, principais ou acessórias , que constituam objeto da pessoa jurídica.

§ 1º. A escrituração do contribuinte, cujas atividades compreendam a venda de bens ou serviços, deve discriminar o lucro bruto, as despesas operacionais e os demais resultados operacionais.

§ 2º. Será classificado como lucro bruto o resultado da atividade de venda de bens ou serviços que constitua objeto da pessoa jurídica.

Art. 12. A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria e o preço dos serviços prestados.

§ 1º. A receita líquida de vendas e serviços será a receita bruta diminuída das vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre vendas,” 

[12] “Art. 5º. (…)

§ 2º. Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotado, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte.”  

[13] STF, Plenário, extradição n. 662-2 República do Peru, Min. Celso de Mello, 28.11.96, dentre outros julgados.

[14] O professor Vogel explicita que os tratados seriam como máscaras colocadas sobre o direito interno, encobrindo parte deste. Os dispositivos que continuarem visíveis pelos “buracos da máscara” são aplicáveis, os demais não.

Resp. 1.161.467/RS: Conceito de “lucro” (“Business Profits”) e Primazia das Convenções contra dupla tributação sobre a legislação interna – Não Incidência De IRRF nas remessas para pagamento de serviços sem transferência de tecnologia

Por Michel Siqueira Pereira Batista
Bacharel pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro – UERJ
Pós–Graduado pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários – IBET
Associado do escritório Xavier Bragança Advogados

 

O julgado em análise (Recurso Especial nº 1.161.467/RS, Rel. Min. Castro Meira, DJe 01.06.2012) tem por objeto o tratamento tributário aplicável às remessas a título de remuneração pela prestação de serviços sem transferência de tecnologia efetuadas por fonte localizada no Brasil a beneficiário no exterior domiciliado em país que tenha celebrado tratado contra  dupla tributação com o Brasil (mais especificamente, no caso em epígrafe, Alemanha e Canadá).

 A questão se coloca, pois o art. 7º da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999 (“Lei nº 9.779/99”)[1], estabelece como regra geral que os rendimentos relativos à prestação de serviços pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no país, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de 25%.

Por outro lado, o artigo 7º das convenções contra dupla tributação celebradas pelo Brasil, inclusive as celebradas com a Alemanha (ato internacional já denunciado) e o Canadá[2] – convenções aplicáveis no caso concreto, estabelece regra especial segundo a qual a competência para tributar os lucros de uma empresa (business profits) será (i) exclusiva do Estado Contratante em que tal empresa beneficiária for domiciliada ou (ii) cumulativa com a do Estado da fonte pagadora somente no caso de a empresa beneficiária exercer suas atividades no Estado da fonte por meio de um estabelecimento permanente[3].

De acordo com o dispositivo convencional citado, portanto, estaria afastada a competência do Estado brasileiro para tributar (IRRF) a remuneração remetida ao exterior a uma sociedade domiciliada em Estado Contratante, i.e., na Alemanha e no Canadá, uma vez que tal remuneração se qualificaria como lucro empresarial (business profits).

A Secretaria da Receita Federal do Brasil, entretanto, publicou em 5 de janeiro de 2000, o Ato Declaratório Normativo Cosit nº 1 (“ADN 1/00) através do qual emitiu sua interpretação segundo a qual as remunerações decorrentes da prestação de serviços que não envolvam transferência de tecnologia se qualificariam, nos termos dos tratados contra dupla tributação, como “outros rendimentos” (ou “rendimentos não expressamente mencionados”), objeto do artigo 21 da convenção modelo da OCDE, dispositivo este que estabelece a competência cumulativa de ambos os Estados para tributar rendimentos dessa natureza, o que autorizaria a tributação por parte do Estado brasileiro.

A orientação expressa no ADN 1/00 suscitou, assim, um problema de qualificação, consistente em saber em qual norma dos tratados se enquadra a remuneração pela prestação de serviços que não envolvem a transferência de tecnologia, notadamente a fim de saber se tal remuneração tem a natureza de “lucro das empresas”, caso em que se aplicaria o artigo 7º dos tratados e a tributação no Brasil restaria afastada, ou se se classificaria como “outros rendimentos”, hipótese em que o dispositivo aplicável seria o artigo 21 das convenções celebradas pelo Brasil e remessas a tal título estariam sujeitas ao IRRF à alíquota de 25%.

Além da questão da qualificação dos rendimentos objeto da remessa ao beneficiário domiciliado no exterior, o Aresto em referência enfrenta ainda segunda discussão de igual relevância consistente na relação de hierarquia entre os tratados internacionais e a legislação doméstica.

A questão no caso concreto se suscita, pois alega a Fazenda que não há relação de hierarquia entre tratados internacionais e legislação doméstica, razão pela qual deve-se aplicar o critério segundo a qual lei posterior revoga lei anterior (lex posterior derogat legi priori), o que na prática significa dizer que a Lei nº 9.779, publicada em 1999, que estabelece a tributação no Brasil das remessas, revogaria as convenções celebradas com a Alemanha e o Canadá, promulgadas em 1976 e 1986, respectivamente, que estabelece, como regra geral, a competência exclusiva do Estado da residência.

RESP. 1.161.467/RS: ANÁLISE CRÍTICA

 Quanto à questão da qualificação, o primeiro comentário que se nos afigura necessário diz respeito ao fato de as “receitas brutas” decorrentes da venda de serviços sem transferência de tecnologia serem qualificadas de forma unânime pela doutrina nacional e internacional[4] nos termos das convenções internacionais como business profits (Artigo 7º). Passando-se à análise propriamente dita do Acórdão, é de se destacar o acerto do Relator Min. Castro Meira ao identificar o vício de raciocínio das autoridades administrativas na aplicação das convenções internacionais, ao adotar interpretação literal e restritiva do conceito de “lucro” que na prática culmina com a não aplicação do acordo internacional.

Com efeito, as autoridades administrativas negaram-se, no caso concreto, a qualificar os rendimentos remetidos como “lucro da empresa” (business profists) sob o argumento de que “o que é pago pela prestação de um serviço não pode ser tido como lucro, porquanto se constitui em parcela da receita percebida que poderá compor o lucro, após as adições ou exclusões determinadas pela legislação pátria”.

O vício de raciocínio consiste, pois, em pretender emprestar ao conceito de “lucro da empresa” do dispositivo convencional a mesma definição de “lucro real” da legislação doméstica.

Ora, a expressão “lucro” utilizada no dispositivo convencional tem um sentido amplo e visa a abranger os rendimentos auferidos pelo beneficiário domiciliado no exterior pelo desenvolvimento de suas atividades, conforme bem esclarecem os Comentários da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) à convenção modelo, nos seguintes termos:

“Although it has not been found necessary in the Convention to define the term ‘profits’, it should nevertheless be understood that the term when used in this Article and elsewhere in the Convention has a broad meaning including all income derived in carrying on an enterprise. Such a broad meaning corresponds to the use of the term made in the tax laws of most OECD member countries.”[5]

 E a sistemática do Artigo 7º impõe seja aplicado o conceito de lucro adotado pelo Estado de residência da empresa beneficiária, pois somente lá é possível aferir o resultado da empresa e/ou operação. E tal orientação não poderia ser diferente, pois, conforme explica Alberto Xavier, “só no país do domicílio, em face da contabilidade global da empresa, é possível determinar a eventual existência de lucro tributável, em face da comparação entre a totalidade das receitas, constituídas pelos preços das vendas de serviços, e os custos e despesas incorridos para a sua produção. Na impossibilidade de conhecimento destes elementos, o país da fonte, caso tributasse a totalidade do ‘preço’, poderia tributar patrimônio e não rendimento”.[6]

Ademais, o dispositivo da convenção relativo a “outros rendimentos”, suscitado pela Fazenda como qualificação alternativa, nunca poderia se aplicar às remunerações relativas a prestação de serviços, pelo simples fato de que o artigo 21 tem uma natureza subsidiária e seu escopo é reger a competência para a tributação apenas de “rendimentos atípicos, inusuais ou de pequena expressão, que não justificam um tratamento convencional separado, à semelhança do que é reservado aos lucros, dividendos, juros, royalties, rendimentos do trabalho dependente e independente, ganhos de capital e outros”.[7]

E exemplos de rendimentos e ganhos atípicos, inusuais ou de pequena expressão sujeitos ao regime aplicável a “outro rendimentos” (artigo 21) são aqueles obtidos com jogo, pagamentos de seguridade social dos Estados Unidos, pagamento de swaps de taxa de juros e de novos produtos financeiros, etc[8], os quais revelam nítida natureza subsidiária de tal dispositivo e sua aplicação limitada a situações não rotineiras.

Louvável, pois, o RESP 1.161.467/RS ao confirmar a qualificação das remessas a título de remuneração pela prestação de serviços sem transferência de tecnologia como lucro/business profits para fins de aplicação das convenções contra dupla tributação celebradas pelo Brasil, em consonância com a orientação adotada pelos demais países, o que fortalece a imagem do país como cumpridor de seus compromissos internacionais.

Quanto à questão da hierarquia entre tratados internacionais e legislação interna, o Acórdão negou a pretensão da Fazenda, concluindo que as convenções devem prevalecer sobre a legislação doméstica, sob o argumento de que o art. 98 do Código Tributário Nacional “deve ser interpretado à luz do principio da especialidade, não havendo, propriamente, revogação ou derrogação da norma interna pelo regramento internacional, mas apenas suspensão de eficácia que atinge, tão só, as situações envolvendo os sujeitos e os elementos de estraneidade descritos na norma da convenção”.

Trata-se de decisão do Superior Tribunal de Justiça em consonância com a atual orientação do Supremo Tribunal Federal, liderado pelo Min. Gilmar Mendes, segundo a qual os tratados (inclusive os sobre matéria tributária) teriam um status supralegal, mas infraconstitucional, posicionando-se abaixo da Constituição, porém acima da legislação interna (Cfr. RE 466.343-1 e RE 460.320).

A preponderância das normas internacionais sobre as normas infraconstitucionais, segundo Min. Gilmar Mendes, é uma exigência do Estado Constitucional Cooperativo, que “demanda a manutenção da boa fé e da segurança dos compromissos internacionais, ainda que em face da legislação infraconstitucional, principalmente quanto ao direito tributário (…)” (Cfr. RE 460.320), cooperação internacional esta garantida pelo próprio princípio do pacta sunt servanda, além de uma imposição do art. 27 da Convenção de Viena, promulgada pelo Brasil através do Decreto nº 7.030, de 14 de dezembro de 2009, segundo o qual “uma parte não pode invocar as disposições de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado”.

 BIBLIOGRAFIA:

  •  BAKER, Philip. Double Taxation Conventions, 3ª Ed. Londres: Sweet & Maxwell.
  • OECD. Model Convention on Income and Capital, Condensed Version, 22 July 2010.
  • VOGEL, Klaus. On Double Taxation Conventions: a Commentary to OECD, UN and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation of Income with Particular Reference to German Treaty Practice. 3ª Ed. Kluwer Law International, 1997.
  • XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 7ª Ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010.


[1]“Art. 7º Os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços, pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de vinte e cinco por cento.”

[2]Promulgadas respectivamente pelos Decretos nº 76.988, de 6 de janeiro de 1976 e Decreto nº 92.318, de 23 de janeiro de 1986.

[3]O artigo 7, parágrafo 1 da Convenção Brasil-Canadá está redigido no seguintes termos: “Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade em outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer uma atividade na forma indicada, seus lucros são tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente.”

[4] Nesse sentido, veja-se XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 7ª Ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 563; OECD. Model Convention on Income and Capital, Condensed Version, 22 July 2010. p. 225.

[5]Ibid p. 149.

[6]XAVIER, Alberto. Op. Cit. p. 563 e 564.

[7]Ibid p. 569.

[8] Cfr. BAKER, Philip. Double Taxation Conventions, 3ª Ed. Londres: Sweet & Maxwell. P. 349; VOGEL, Klaus. On Double Taxation Conventions: a Commentary to OECD, UN and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation of Income with Particular Reference to German Treaty Practice. 3ª Ed. Kluwer Law International, 1997 p. 1072 e 1073.

Não incidência de IRRF nas remessas para pagamento de serviços sem transferência de tecnologia

 

por Andréa da Fonseca Santos Torres Magalhães
Advogada do Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social – BNDES. Formada pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro – UERJ.

À tormentosa discussão acerca da incidência de Imposto de Renda sobre as remessas para pagamento de serviços sem transferência de tecnologia recentemente se acrescentou valiosíssima contribuição. Cuida-se do acórdão da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, que negou provimento ao REsp 1.161.467[i] com base no conceito de “lucro de empresas” previstos nas Convenções Internacionais contra a Bitributação celebradas com Alemanha e Canadá[ii]. Ao analisar a abrangência da rubrica e a prevalência das convenções internacionais em matéria tributária sobre a legislação interna, o tribunal considerou como lucro os rendimentos de não-residente decorrentes da prestação de serviços a empresa brasileira, adotando entendimento há muito esposado pela doutrina.

Impulsionada pela necessidade de expansão da capacidade arrecadatória face globalização da economia, há uma tendência mundial de se prestigiar o princípio da universalidade (worldwide income taxation) na tributação da renda de pessoas jurídicas, que, em contraste com o princípio da territorialidade, permite a tributação de rendimentos obtidos além das fronteiras nacionais. Essa universalidade pode desencadear a pluralidade de pretensões tributárias concorrentes, fenômeno em que consiste a bitributação internacional, que pode resultar em carga tributária confiscatória, que asfixia a capacidade contributiva e compromete a atividade empresarial.

Motivados a combater esse fenômeno, os países celebram Convenções para Evitar a Dupla Tributação. Nas Convenções firmadas pelo Brasil, que se baseiam no Modelo elaborado pela Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico – OCDE, ora se prevê tributação exclusiva – seja pelo Estado da fonte, seja pelo da residência do beneficiário do rendimento – ora se minimiza os danos da tributação cumulativa por meio da limitação de alíquotas ou do regime de créditos, ora, ainda, se resvala ao campo residual do “rendimento não expressamente mencionado”, que, ao permitir a bitributação, compromete a aplicabilidade da Convenção.

Diante da abundância de tipos de rendimentos e da sutileza de sua distinção, lança-se um desafio hercúleo: determinar a ideal subsunção de determinado rendimento dentre as rubricas previstas nas Convenções, de modo a afastar a aplicação da previsão genérica “rendimentos não expressamente mencionados”. É que, enquanto a Convenção Modelo da OCDE prevê que os rendimentos não tratados nos artigos da Convenção só podem ser tributados no Estado de residência[iii], as Convenções celebradas pelo Brasil, em regra, permitem competências tributárias cumulativas, ao estabelecerem que os rendimentos de um residente de um Estado Contratante não mencionados nos Artigos anteriores da presente Convenção e provenientes do outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado Contratante[iv]. Assim, esse conflito de qualificação implica, na prática, o afastamento das regras convencionais, admitindo a bitributação.

Especificamente no que tange à prestação de serviços, deve-se aventar a possibilidade de enquadramento nas categorias “royalties”, “profissões independentes”, “serviços técnicos e de assistência técnica”, “lucros” ou “rendimento não expressamente mencionados”, como se passa a analisar.

Quanto à diferenciação deprestação de serviços e royalties, com destaque para a limitação de alíquota aplicável apenas no segundo, esclarece a doutrina especializada que a prestação de informações baseadas na experiência adquirida (royalties)se diferencia de serviços pela aplicabilidade do conhecimento transmitido. Não serão considerados royalties os serviços em que o cedente interfira na aplicação da tecnologia ou garanta seu resultado, ao invés de se limitar à transmissão de informações tecnológicas preexistentes. Consoante as lições de Alberto Xavier, “pode-se concluir que os traços distintivos da convenção de know-how vis a vis do contrato de prestação de serviços são os seguintes: (i) tem por objeto a transmissão de informações, conhecimentos ou experiências próprias não divulgadas; (ii) o transmitente não intervém na aplicação da tecnologia cedida, de tal modo que a aplicação das informações pelo cessionário se efetua por conta própria; (iii) o transmitente não garante o resultado de tecnologia cedida; (iv) a remuneração da tecnologia não se baseia no custo demonstrado em função de horas de trabalho, mas é fixada por critérios relacionados com o faturamento, a produção ou o lucro”.[v]

O autor exemplifica como serviço sem transferência de tecnologia a elaboração de programa de informática adaptável às necessidades específicas do tomador de serviço. Semelhante serviço foi objeto da Solução de Consulta nº 3/2007. No caso, o serviço foi afastado do conceito de royalties, assim como defende a doutrina; no entanto, ao se qualificar como ‘rendimentos de assistência técnica e serviços técnicos’, afastou-se também qualquer aplicação da norma convencional: “caracterizam remuneração por serviços prestados, sendo incabível a aplicação da regra especial que atinge os royalties, sendo-lhe aplicável a lei interna brasileira”.

É comum, contudo, os rendimentos de serviços técnicos e de assistência técnica se considerarem abrangidos no conceito de royalties, por disposição expressa dos Protocolos anexos, que estabelecem Métodos de Aplicação da Convenção. É o que ocorre, por exemplo, nas Convenções celebradas com Canadá, Chile, China, Portugal e Noruega. A mera previsão não parece bastante, note-se bem. Para serem considerados royalties,a atividade tem que estar diretamente relacionada ao contrato de transferência de tecnologia, sendo o serviço técnico meramente instrumental à transmissão da informação nodal. A desconsideração da previsão em Protocolo se exemplifica na Solução de Consulta 150/2001, segundo a qual “as remessas como contraprestação por serviços técnicos sem transferência de tecnologia, feitas a beneficiária domiciliada em país com o qual o Brasil mantenha tratado para evitar a dupla tributação, enquadram-se na rubrica ‘outras rendas’, submetendo-se à tributação firmada pela legislação doméstica”. Novamente, a Receita Federal, ao afastar o enquadramento como royalties¸ condena os serviços técnicos e de assistência técnica, sem transferência de tecnologia, à vala comum dos rendimentos não expressamente mencionados.

Tal entendimento foi positivado no Ato Declaratório Normativo COSIT nº 01/2000. A norma, aplicável à generalidade das Convenções, é intensamente criticada pela doutrina por resultar na dupla-tributação desse rendimento.

Apesar da normatização desse entendimento, em 2006, a Receita editou o Ato Declaratório Interpretativo nº 04, que, embora se aplique apenas à Convenção Brasil-Espanha, traz regramento bastante inovador. Estabelece em seu artigo 3º que não se aplica, em nenhuma hipótese, o art. 22 da Convenção (“Rendimentos não expressamente mencionados”) aos serviços técnicos prestados por uma empresa de um Estado contratante no outro Estado contratante. O ADI suscita a possibilidade de serviços técnicos serem classificados como “profissões independentes”, o que reduziria o âmbito de aplicação do art. 7º da Convenção (“Lucros das empresas”).

A alusão a “profissões independentes” merece destaque. O artigo 14, a que geralmente corresponde tal rubrica, foi excluído do Modelo da OCDE em 29.04.2000 por não haver diferenças substanciais entre “serviços profissionais independentes” e “lucros de empresas”. Conforme divulgado pela OCDE no ‘Comentário ao Artigo 14 Relativo à Tributação de Serviços Pessoais Independentes’, o efeito da supressão do artigo 14 é que os rendimentos derivados de serviços profissionais ou de outras atividades de caráter independente são agora tratados no âmbito do Artigo 7 como os lucros das empresas[vi]. No mesmo sentido, entende Heleno Torres, que considera as disposições do artigo 14 análogas àquelas a que estão sujeitos os lucros das empresas e assentarem, de fato, nos mesmos princípios que servem de base ao art. 7º[vii].

Talvez por as Convenções frequentemente preverem que tais rendimentos serão tributáveis pelo Estado do tomador do serviço na hipótese de o pagamento ser devido por pessoa jurídica residente, talvez apenas por as disposições da OCDE não vincularem o Brasil, há exemplos recentes do enquadramento de serviços sem transferência de tecnologia nessa categoria – Soluções de Consulta nº 90/2010 e 85/2006 – que continua sendo inserida nas mais novas Convenções firmadas pelo Brasil.

Por sua vez, a subsunção do rendimento decorrente da prestação de serviços sem transferência de tecnologia à hipótese de “lucros de empresas”, que afasta a competência tributária do Estado do tomador do serviço, vem sendo defendida pela maioria da doutrina. Consoante defende Alberto Xavier, por o fenômeno ter natureza substancialmente idêntica à de uma importação de bens ou mercadorias, (…) os preços de venda de mercadorias e serviços constituem ‘rendimentos de empresa’ ou ‘rendimentos comerciais’, que só devem ser tributados de forma ‘sintética’ no país de domicilio do vendedor (salvo se este agir em outro país através de um estabelecimento permanente).[viii] Não é esse, no entanto, o entendimento que vem prevalecendo nos tribunais ou na esfera administrativa[ix]. Ao menos, não era.

Em decisão recente, a Segunda Turma do STJ entendeu que o rendimento decorrente da prestação de serviço por empresa não-residente não se sujeita à incidência de imposto de renda, quando amparado por Convenção para Evitar a Bitributação, por se inserir em “lucro das empresas”. Prevaleceu, para regozijo do empresariado brasileiro, o entendimento de que as Convenções não se referem a lucro real ou similar, mas a lucro, de modo abrangente. Ao incluir toda receita ou rendimento que o integra conceitualmente, a rubrica alcança o valor recebido por serviços, que é parte da receita operacional da empresa, “do contrário, não haveria materialidade possível sobre a qual incidir o dispositivo”.

A valiosíssima contribuição dos membros do Superior Tribunal de Justiça para a efetividade das Convenções não se esgota, no entanto, na interpretação dada ao rendimento “lucros das empresas”, como declarado. Deve-se acrescentar, ainda, o possível deslinde de outra controvérsia: a prevalência dos tratados sobre a legislação interna. Ao contrário da tese que tem prevalecido na jurisprudência, no recente acórdão reconheceu-se que a norma internacional impõe uma revogação funcional à legislação interna, em razão do critério da especialidade. Nas palavras do relator, o que ocorre é mera limitação da eficácia normativa: a norma interna perde a sua aplicabilidade naquele caso especifico, mas não perde a sua existência ou validade em relação ao sistema normativo interno.

Não se trata da superioridade hierárquica dos tratados internacionais em relação à lei ordinária, defendida ousadamente pelo Ministro Gilmar Ferreira Mendes, em 31.08.2011, por ocasião do julgamento do RE 460320/PR, ainda não concluído, mas atende aos mesmos anseios, sustentando-se igualmente no artigo 98 do Código Tributário Nacional. Procura-se evitar o afastamento oportunista da incidência de normas internacionais tributárias por meio de legislação ordinária, artifício ainda menos sofisticado que o enquadramento leviano de rendimentos na categoria residual das Convenções. Isso porque descumprimento unilateral dos acordos (treaty override) fere princípios internacionais fixados pela Convenção de Viena sobre Direito dos Tratados, com as exigências de cooperação, boa-fé, segurança e estabilidade.

Verifica-se, assim, à luz do precedente do Superior Tribunal de Justiça, uma forte tendência de se reverter a jurisprudência atual, que, tão temerosa do planejamento fiscal elisivo, compromete a efetividade das Convenções Internacionais para Evitar a Bitributação, trazendo profunda insegurança ao ordenamento jurídico. Diante da inegável expansão das operações transnacionais, a novidade é recebida como esperança de bonança a impulsionar o desempenho econômico nacional.



[i] RE nº 1.161.467/RS, Segunda Turma. Relator Min. Castro Meira. DJe: 01.06.2012

[ii] Respectivamente, aprovadas por meio dos Decretos Legislativos 92/75 e 28/85 e internalizadas em nosso ordenamento jurídico pelos Decretos 76.988/76 e 92.318/86. O Acordo Brasil-Alemanha deixou de ter vigência em 1º de janeiro de 2006, em virtude de sua denúncia, não se aplicando aos fatos geradores ocorridos a partir de então, conforme Ato Declaratório Executivo SRF nº 72/2005.

[iii] Article 21 OTHER INCOME 1.Items of income of a resident of a Contracting State, wherever arising, not dealt with in the foregoing Articles of this Convention shall be taxable only in that State.

[iv] Por todos: Artigo 22 da Convenção Brasil-México, internalizada pelo Decreto nº 6.000/2006.

[v] Xavier, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. Editora Forense. Rio de Janeiro, 2011. Pp 618-625

[vi]Commentary on Article 14 Concerning The Taxation of Independent Personal Services – Article 14 was deleted from the Model Tax Convention on 29 April 2000 on the basis of rhe report entitled Issues Related to Article 14 of the OECD Model Tax Convention  (…). That decision reflected the fact that there were no intended differences between the concept of permanent establishment, as used in Article 7, and fixed base, as used in Article 14, or between how profits were computed and tax was calculated according to which of Article 7 or 14 applied. In addiction, it was not always clear which activities fell within Article 14 as opposed to Article 7. The effect of the deletion of Article 14 is that income derived from professional services or other activities of an independent character is now dealt with under Artcicle 7 as business profits”. Comentários, 2008, disponível em www.oecd.org.

[vii] TORRES, Heleno. Pluritributação Internacional sobre as Rendas de Empresas. 2ª Edição. Ed. Revista dos Tribunais. São Paulo, 2001. Pp.  516.

[viii] Xavier, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. Editora Forense. Rio de Janeiro, 2011. Pp 566-569.

[ix] No mesmo sentido: Solução de Consulta nº 69, de 15 de Agosto de 2006,Solução de Consulta nº 12 de 14 de Abril de 2003, Solução de Consulta nº 136, de 13 de Abril de 2004, e Solução de Consulta nº 150, de 05 de Junho de 2001; AC 20045101003852-0/RJ, Relator Desembargador Federal José Antonio Lisboa Neiva, TRF2, Terceira Turma Especializada, DJ 06.11.2009 e AMS 200451030009770, Desembargador Federal Alberto Nogueira, TRF2 – 4ª Turma Especializada, E-DJF2R, data 20/07/2010.

 

Repercussão geral e recursos repetitivos – Estudo crítico

Por Leonardo Vinicius Correia de Melo
Advogado Tributarista do Escritório Vinhas e Redenschi Advogados

 

Desde a promulgação da Constituição Federal de 1988, o rol de garantias dos cidadãos foi significativamente alterado, sendo que o papel do Poder Judiciário foi extremamente valorizado, como guardião dos direitos fundamentais erigidos ao patamar de normas constitucionais. Dentro do Poder Judiciário, o papel do Supremo Tribunal Federal (“STF”) e a criação do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) são elementos de maior destaque.

            A busca da justiça, aliada ao aumento exponencial da população, fez com que o Poder Judiciário se revelasse extremante moroso para o atendimento dos anseios dos cidadãos.

            A partir de então, várias foram as tentativas de simplificar o sistema (criação de Juizados Especiais, fóruns regionais, especialização de varas e secretarias), porém, todas se revelaram insuficientes, ante o aumento da demanda ser bastante superior à capacidade de solução destas.

            Apenas a título informativo, no ano de 2005, o STF julgou 103.700 (cento e três mil e setecentos)[1] processos, enquanto o STJ analisou outros 271.428 (duzentos e setenta um mil, quatrocentos e vinte e oito processos)[2]. Números absolutamente incompatíveis com a importância dos Tribunais Superiores, ainda mais quando se sabe que existem 33 (trinta e três) Ministros no STJ e 11 (onze), no STF. Em contrapartida, a Suprema Corte Americana, em média, julga 100 (cem) processos por ano[3].

            Diante deste contexto, e após a edição da Emenda Constitucional nº 45/04 (que previu a criação das súmulas vinculantes), foram editadas novas leis, justamente para tentar reduzir aqueles números e emprestar maior celeridade ao Poder Judiciário.

            Um dos expedientes utilizados foi a edição da Lei nº 11.418/06, que estabeleceu o requisito da Repercussão Geral para que o STF procedesse com a análise de determinadas matérias em sede de recurso extraordinário. Uma vez julgado o recurso paradigma, seus efeitos tenderiam a ser estendidos para os demais processos que versassem sobre as mesmas questões.

            Dois anos depois, foi instituída a Lei nº 11.672/08, que estabeleceu a sistemática dos denominados Recursos Repetitivos. A partir desta norma, o STJ, diante de múltiplos recursos com fundamento em idêntica questão de direito, poderia admitir um ou mais recursos representativos da controvérsia, sobrestando os demais, até que a Corte decidisse aqueles casos. Uma vez decididos, os Tribunais locais poderiam seguir a nova orientação ou manter o entendimento anterior.

            Tanto a Repercussão Geral quanto os Recursos Repetitivos mereceram tratamento específico no âmbito dos respectivos Tribunais, por meio dos artigos 322 a 328, do Regimento Interno do STF, e da Resolução nº 08/08, no do STJ.

            Embora possam ser erigidas críticas a essa nova metodologia empregada junto aos Tribunais Superiores, é inegável que as normas atenderam aos objetivos para os quais foram criadas, permitindo que a decisão paradigma fosse espelhada para todos os demais processos vinculados aos temas sobrestados.

            Não obstante a louvável contribuição que aqueles dois expedientes trouxeram para os Tribunais Superiores, e para a população de uma forma geral, ante a redução do tempo médio para julgamento definitivo de um processo, é necessário tecer algumas ponderações.

            A primeira delas é a de que nem a Lei nº 11.418/06 nem a Lei nº 11.672/08 determinaram que a orientação firmada pelos Tribunais Superiores fosse de observância obrigatória pelas instâncias inferiores.

            O único comando emanado dos Tribunais Superiores (in casu do STF) que deve ser cumprido de forma obrigatória, tanto pelas instâncias inferiores quanto pela Administração Pública, é aquele exarado por meio de Súmula Vinculante.

            Aliás, não haver tal obrigatoriedade em relação aos processos analisados em sede de Repercussão Geral e de Recursos Repetitivos revela-se extremamente salutar, seja pela necessária oxigenação dos Tribunais Superiores, seja pela constante modificação das relações sociais, que, no decorrer do tempo, emprestam interpretações distintas daquelas anteriormente manifestadas acerca das mesmas normas.

            Não obstante o quanto mencionado no parágrafo anterior, é extremamente comum que a decisão emanada no âmbito de Repercussão Geral e de Recursos Repetitivos seja aplicada de forma imediata pelos Tribunais, sem a devida análise acerca do que foi decidido pelos Tribunais Superiores, curvando-se ao novel entendimento.

            Comportamentos dessa natureza, além de engessar o debate jurídico, emprestam ao rito da Repercussão Geral e dos Recursos Repetitivos quase o status de súmula vinculante, sem que a norma que os instituiu assim tenha determinado.

            Ora, o entendimento de determinado Juiz ou mesmo Tribunal deve ser preservado, sendo extremamente válido para o enriquecimento das discussões jurídicas, eis que, por vezes, o posicionamento que inicialmente resta vencido pode vir a prevalecer em um momento ou conjuntura posteriores.

            Para ficar em apenas um exemplo, veja-se o que ocorreu em relação à constitucionalidade do depósito recursal. Primeiramente, tal exigência foi reconhecida como válida e perfeitamente adequada ao ordenamento jurídico por parte do STF. Anos depois, revisitando o tema, aquela mesma Corte adotou entendimento diametralmente oposto, expurgando aquela exigência do mundo jurídico.

            Atualmente, ninguém debate a invalidade da exigência do depósito recursal, porém, isto só foi possível graças ao debate jurídico novamente instaurado sobre o tema.

            É imperioso destacar que as Leis nºs 11.418/06 e 11.672/08 não quiseram dar força vinculante às decisões proferidas em análise de Repercussão Geral ou de Recursos Repetitivos. Ao contrário, previram expressamente a possibilidade de que os Tribunais e as instâncias inferiores as repelissem, estabelecendo um tratamento próprio para este tipo de situação, isto por meio dos artigos 543-B, parágrafo quarto[4], no que se refere ao Recurso Extraordinário, e 543-C, parágrafo oitavo[5], para o Recurso Especial, ambos do Código de Processo Civil.

            Feito esse intróito, importante verificar o tema que motiva essa análise, qual seja, a nova orientação do STJ, no que se refere ao prazo de prescrição para a repetição de indébito em relação a tributos sujeitos ao lançamento por homologação, fixada por meio do Recurso Especial nº 1.269.570/MG, que busca adequação ao consignado pelo STF nos autos do Recurso Extraordinário nº 566.621/RS, passando a entender que a Lei Complementar nº 118/05 seria aplicável às ações propostas após sua vigência.

            O STJ, há anos, possuía entendimento pacificado no sentido de que a aplicação do prazo prescricional para a repetição de tributos sujeitos a lançamento por homologação deveria observar a data de recolhimento do tributo e não a data do ajuizamento da respectiva ação, conforme decidido nos autos dos Embargos de Divergência em Recurso Especial nº 644.736/PE, que havia afastado a aplicação da Lei Complementar nº 118/05 para os recolhimentos anteriores à sua vigência. Tal entendimento fora firmado em junho de 2007. Este reiterado posicionamento acabou prestigiado pelo julgamento sob a forma dos Recursos Repetitivos, por meio do Recurso Especial nº 1.002.932/SP.

            Não obstante essa sólida jurisprudência, talvez a mais contundente e conhecida no âmbito dos Tribunais Superiores, o STJ abandonou-a, isto após a análise de um único caso por parte do STF, sob o pálio da Repercussão Geral.

            A leitura do acórdão proferido no Recurso Especial nº 1.269.570/MG denota que a única razão pela modificação do entendimento anterior foi a de se adequar à orientação emanada do STF. O Ministro Mauro Campbell Marques, Relator do Recurso Especial, aduz que “tendo a jurisprudência deste STJ sido construída em interpretação de princípios constitucionais, urge inclinar-se esta Casa ao decidido pela Corte Suprema competente para dar a palavra final em telas de tal jaez.”[6]

            Ora, o  precedente do STF não é dotado de força obrigatória, não possui o status de súmula vinculante, sendo certo que tampouco há proposta de edição de súmula vinculante a partir do julgamento do Recurso Extraordinário nº 566.621/RS.

            O STJ, em homenagem à sua reiterada e pacífica jurisprudência, deveria ter se valido da autorização constante do artigo 543-B, parágrafo quarto, do Código de Processo Civil, sendo fiel às suas convicções e permitindo que a questão fosse novamente analisada pelo STF. Ainda mais frente ao escopo da decisão emanada da Corte Suprema.

            Cumpre verificar os termos do que restou decidido no Recurso Extraordinário nº 566.621/RS.

            Inicialmente, necessário apresentar o caso concreto. A questão posta sob exame era uma ação de repetição de indébito ajuizada antes da vigência da Lei Complementar nº 118/05.

            O voto proferido pela Relatora, ex-Ministra Ellen Gracie, negou provimento ao pedido da União Federal, reconhecendo que a Lei Complementar nº 118/05 somente poderia ser aplicável às ações ajuizadas após sua vigência. Os ministros Ayres Britto, Ricardo Lewandowski e Cezar Peluso acompanharam integralmente a Ministra Ellen Gracie.

            Os votos exarados pelos Ministros Luiz Fux e Celso de Mello[7] também negaram provimento ao pedido da União Federal, mas decretaram que a Lei Complementar nº 118/05 somente incidiria sobre os fatos (recolhimentos) ocorridos após sua vigência.

            Diversamente, os Ministros Marco Aurélio, Gilmar Mendes, Cármen Lúcia e Dias Toffoli manifestaram-se no sentido de dar provimento ao Recurso Extraordinário da União Federal, para decretar que não seria cabível a aplicação da tese dos “cinco mais cinco”, por carecer de respaldo jurídico.

            Não vislumbramos que seja clara a dominância da tese da Ministra Ellen Gracie, seja pelo fato de que dois Ministros se manifestaram em sentido contrário (pela aplicação aos recolhimentos, e não às ações), e outros dois Ministros não se manifestaram sobre o tema (Ministros Joaquim Barbosa, por licença médica, e Ministra Rosa Weber, por ter se juntado à Corte após aquela decisão, substituindo a Ministra Ellen Gracie).

            Mas não é só. Em nossa opinião, o julgamento do STF se imiscuiu em questões infra-constitucionais, para as quais não teria competência. O Recurso foi conhecido com base no artigo 102, inciso III, alínea “b”, da Constituição Federal, eis que declarada, pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região, a inconstitucionalidade da segunda parte do artigo 4º, da Lei Complementar nº 118/05.

            Então, a análise da Corte Suprema deveria cingir-se à validação ou não da declaração de inconstitucionalidade do dispositivo anteriormente mencionado. A aferição do termo inicial para a contagem do prazo decadencial/prescricional seria matéria infra-constitucional, o que não se insere na competência do STF, conforme reiterada jurisprudência desta Corte sobre a matéria.

            Toda a questão sobre a tese dos “cinco mais cinco” é feita à luz das normas constantes do Código Tributário Nacional (artigos 150, parágrafo quarto, 156, inciso VII, e 168, inciso I). Tal fato seria um argumento adicional para reforçar a necessidade de manutenção do entendimento do STJ, no sentido de que a Lei Complementar nº 118/05 somente deveria ser aplicada aos recolhimentos (fatos) feitos após sua vigência, e não para as ações ajuizadas após 09 de junho de 2005.

            Outro ponto que merece destaque é o fato de que a Lei Complementar nº 118/05 trata de uma norma de direito material (repetição de indébito), e não de uma norma processual, motivo pelo qual o parâmetro jamais poderia ter sido erigido para as ações ajuizadas após sua data. Ao adotar tal entendimento, o Poder Judiciário estaria tratando diversamente contribuintes que buscassem a repetição de indébitos relativos aos mesmos períodos, mas que tivessem ingressado com ações em datas distintas, em clara ofensa ao princípio constitucional da isonomia.

             Por exemplo, caso duas ações se voltassem à repetição de indébitos relativos aos mesmos períodos e tivessem sido distribuídas em 08 e em 10 de junho de 2005, respectivamente, pelo novo entendimento firmado pelo STJ, a primeira delas seria julgada extinta com base na prescrição, enquanto a segunda não. Ou seja, estar-se-ia, em última análise, estendendo a aplicação da Lei Complementar nº 118/05 para recolhimentos anteriores à sua vigência, o que não se afigura coerente com a declaração de inconstitucionalidade da sua eficácia retroativa.

            Diante do exposto, revela-se importante que os Tribunais, quando possuam convicção sobre determinada matéria, mesmo à luz da modificação da orientação por parte dos Tribunais Superiores, exerçam de forma efetiva a autorização constante dos artigos 543-B, parágrafo quarto, e 543-C, parágrafo oitavo, do Código de Processo Civil, sob pena de engessamento do entendimento jurisprudencial, ao arrepio das naturais modificações das relações sociais ocorridas ao longo do tempo.



[4]Código de Processo Civil:

“Art. 543-B. Quando houver multiplicidade de recursos com fundamento em idêntica controvérsia, a análise da repercussão geral será processada nos termos do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal, observado o disposto neste artigo. (Incluído pela Lei nº 11.418, de 2006).

(…)

§ 4o Mantida a decisão e admitido o recurso, poderá o Supremo Tribunal Federal, nos termos do Regimento Interno, cassar ou reformar, liminarmente, o acórdão contrário à orientação firmada. (Incluído pela Lei nº 11.418, de 2006).

[5]Código de Processo Civil:

“Art. 543-C. Quando houver multiplicidade de recursos com fundamento em idêntica questão de direito, o recurso especial será processado nos termos deste artigo. (Incluído pela Lei nº 11.672, de 2008).

(…)

§ 8o Na hipótese prevista no inciso II do § 7o deste artigo, mantida a decisão divergente pelo tribunal de origem, far-se-á o exame de admissibilidade do recurso especial. (Incluído pela Lei nº 11.672, de 2008).

[6] Ementa do Recurso Especial nº 1.269.570/MG.

[7] Este indisponível no sítio do Supremo Tribunal Federal, sendo que sua referência e posicionamento constam do voto do Ministro Luiz Fux.

 

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