fevereiro 2013

Preços de transferência nas operações “back to back”

por Diego Marchant
Advogado em São Paulo, Mestre em Direito Tributário Internacional – LL.M. pela Universidade de Leiden na Holanda.

por Camila Chierighini Nazar
Advogada em São Paulo.

 

1. Introdução

Atualmente muito se têm discutido sobre a tributação das operações “back to back”. Com o desenvolvimento do comércio internacional, essas operações têm sido cada vez mais utilizadas pelas empresas brasileiras com o objetivo de racionalizar os procedimentos e minimizar seus custos, movimentando mercadorias por meio de um processo mais eficaz.

Embora essas operações venham ganhando cada vez mais espaço no mercado internacional e, principalmente, dentre as empresas brasileiras, o ordenamento jurídico pátrio não traça nenhuma definição ou qualquer regulamentação sobre a matéria.

 Recentemente, porém, o Banco Central do Brasil publicou em seu sítio da internet[1], especificamente,na seção de perguntas e respostas sobre operações de exportação e importação, que operações “back to back” “são aquelas em que a compra e a venda dos produtos ocorrem sem que esses produtos efetivamente ingressem ou saiam do Brasil. O produto é comprado de um país no exterior e vendido a terceiro país, sem o trânsito da mercadoria em território brasileiro”.

Apesar de algumas pequenas diferenças operacionais que podem ser verificadas caso a caso, as operações “back to back” representam verdadeiras relações triangulares que compreendem compra e (re)venda de uma mercadoria no mercado internacional sem que ocorra o respectivo trânsito físico pelo país da pessoa jurídica que de ambas as relações participa.

Isso significa dizer, a mercadoria é vendida de uma empresa “A” para a empresa “B”, que a (re)vende para a empresa “C”, de forma que a mercadoria é enviada diretamente de “A” para “C”, sem que a mesma transite pelo território de “B”, inexistindo nesse qualquer processo de importação ou exportação da mesma. Vejamos:

grafico-back-to-back

Visando uma significante redução de custos e aumento do ganho cambial, as empresas brasileiras têm realizado operações “back to back”, sobretudo com empresas a ela vinculadas localizadas no exterior, nas quais a empresa brasileira promove a triangulação de operações, comprando a mercadoria de um país e revendendo a outro, sem que a mesma circule fisicamente pelo território nacional.

 Nesse sentido, tratando-se de operações intercompany, isto é, quando em uma das pontas ou em ambas estão envolvidas pessoas jurídica vinculadas à pessoa jurídica brasileira, o ponto central das discussões acerca da aplicação das regras de preços de transferência está no enquadramento ou não destas operações ao disposto nos artigos 18 e 19 da Lei n°. 9.430, de 27 de dezembro de 1996 (“Lei 9.430/1996”).

Ainda que não ocorra qualquer processo de importação ou exportação de bens no território brasileiro, há algum tempo a Receita Federal do Brasil vêm se manifestando no sentido de que as operações “back to back” se sujeitam à legislação de preços de transferência[2].

Todavia, pretendendo por fim à polêmica, foi publicada a Instrução Normativa RFB n°. 1.312, de 28 de dezembro de 2012 (“IN RFB 1.312/2012”), que, sob o pretexto de regulamentar as alterações nas regras de preços de transferência instituídas pela Lei n°. 12.715, de 17 de setembro de 2012, expressamente estabeleceu em seu artigo 37 que as operações “back to back” estão sujeitas à legislação de preços de transferência.

Se por um lado, a instrução normativa parece carecer de qualquer fundamentação legal, de outro, a nosso ver, a mesma sequer seria necessária à medida que, uma vez identificado receitas ou custos contratados com partes vinculadas, as operações “back to back”, por si só, ensejariam a aplicação das regras de preços de transferência.

 Ademais, no entendimento da própria Receita Federal do Brasil, a IN RFB 1.312/2012 seria norma interpretativa, prevista no artigo 106 do Código Tributário Nacional, devendo ser, inclusive, aplicada retroativamente a todo ano-calendário 2012.

2. A aplicação das regras de preços de transferência independentemente da IN RFB 1.312/2012

Da análise das características das operações “back to back”, verifica-se que esta se trata de verdadeira operação mercantil (compra e venda) realizada no âmbito internacional. Embora não haja um trânsito físico da mercadoria em território brasileiro, ocorre a emissão de faturas comerciais e contratos de câmbio que amparam o respectivo fluxo financeiro.

Dessa forma, a nosso ver, tais operações, por si só, sujeitam-seàs regras de preços de transferência previstas nos artigos 18 e 19 da Lei 9.430/1996, independentemente da IN RFB 1.312/2012.

Primeiramente, as regras de preços de transferência têm como escopo verificar se os valores de receitas, custos e despesas em operações intercompany estão de acordo com os preços de mercado. No caso das operações “back to back”, o objetivo seria verificar se os valores de compra e a (re)venda de mercadorias entre partes vinculadas estariam de acordo com os preços usualmente praticados entre partes independentes.

Depreende-se do texto do artigo 18 Lei 9.430/1996, que sua aplicação não está restrita às operações de efetiva importação, mas que, valendo-se da expressão “custos, despesas ou encargos relativos a bens serviços e direitos constantes dos documentos de importação ou de aquisição”, as regras de preços de transferência devem ser aplicadas, inclusive, para operações em que as pessoas jurídicas brasileiras adquiram bens de pessoas jurídicas a ela vinculadas localizadas no exterior.

Ademais, ainda que o mesmo não tenha sido feito pelo legislador ao editar o artigo 19 da Lei 9.430/1996, que faz referência apenas à expressão “exportação”, a legislação sobre preços de transferência, em momento algum, estabeleceu que as operações de exportação devessem ser caracterizadas apenas como as operações que representem a saída da mercadoria do território nacional.

Embora a legislação aduaneira[3] estabeleça que o fato gerador do Imposto de Exportação é a saída física das mercadorias do território nacional, o ordenamento pátrio não restringiu o conceito de exportação somente para as referidas operações, mas reconheceu, por exemplo, que bens imateriais, tais como os serviços, também podem ser objeto de exportação[4]. Incabível afirmar, portanto, que a materialidade de um tributo específico proporcione um conceito rígido para todo e qualquer fim tributário.

Dessa forma, entendemos que para que a exportação e a importação (como, por bem, deixou claro o legislador no artigo 18 da Lei 9.430/1996) ocorram basta que as mesmas representem mudanças de titularidade do bem, que passa da titularidade de um residente no território nacional para a titularidade de um não residente.

É, portanto, essa mudança de titularidade que se verifica nas operações “back to back”: em um primeiro momento a mercadoria ingressa no patrimônio da pessoa jurídica estabelecida no país (compra) para, em um segundo momento, deixar o referido patrimônio e ingressar no patrimônio de pessoa jurídica estabelecida no exterior ((re)venda).

A circulação física de um bem pelo território nacional não é elemento obrigatório para que uma operação seja considerada como importação ou exportação. Na realidade, é suficiente para a existência dessas operações a mudança da titularidade de um bem, de pessoa jurídica residente para pessoa jurídica não residente, ou vice e versa.

Nesse sentido, entendemos que as regras de preços de transferência se aplicam às operações “back to back” realizadas por empresas brasileiras que operem com pessoas jurídicas vinculadas localizadas no exterior, tendo sido desnecessária a edição da IN RFB 1.312/2012 pela Receita Federal do Brasil à medida que tais operações, por si só, se enquadram nas hipóteses legais presentes na Lei 9.430/1996.

 3. A legalidade da IN RFB 1.312/2012 no tocante às operações “back to back”

Muito se tem questionado acerca da legalidade da IN RFB 1.312/2012, porém, corroborando o acima exposto, é imperioso ressaltar que a própria legislação de preços de transferência, embora não explicitamente, enquadrou a estrutura das operações “back to back” como uma operação de importação seguida de uma operação de exportação.

A jurisprudência[5] do Superior Tribunal de Justiça é pacífica no sentido de que uma Instrução Normativa não pode restringir o alcance do disposto em lei. O que lhe é permitido é tão somente a caracterização de fatos, situações ou comportamentos cujo conceito é vago na legislação. Ocorre que, a nosso ver, a IN RFB 1.312/2012 não acarretou em modificação na apuração de tributo e, consequentemente, em seu aumento.

Nesse sentido, a IN RFB 1.312/2012 apenas explicitou hipótese já abarcada pela Lei 9.430/1996, não havendo que se falar em qualquer ilegalidade. O referido ato da Receita Federal do Brasil não criou nova obrigação tributária, mas tornou claro algo que foi demasiado controverso entre os contribuintes.

A IN RFB 1.312/2012, embora de legalidade contestável frente a algumas de suas disposições, deve ser entendida como desnecessária ou repetitiva no tocante às operações “back to back”, vindo de encontro apenas com a intenção do governo federal de deixar as informações cada vez mais transparentes, mas jamais criando uma exação que até então não existia.

Isso porque, pela própria redação da Lei 9.430/1996, as operações “back to back” realizadas entre partes vinculadas sempre estiveram sujeitas ao controle de preços de transferência.


[2]Veja-se: Solução de Consulta n° 5, de 08 de julho de 2009; Solução de Consulta n° 2, de 01 de julho de 2012; e Solução de Consulta COSIT n° 9, de 01 de novembro de 2012.

[3]Veja-se artigo 213 do Regulamento Aduaneiro, aprovado pelo Decreto n°. 6.759, de 5 de fevereiro de 2009.

[4]Nesse sentido é o artigo 156, parágrafo 3°, inciso II da Constituição Federal .

[5]Veja-se: REsp nº. 329.892 – RS, REsp nº. 913.433- ES, REsp nº. 840.056/CE, AgRg no REsp nº.  995.285/PE, REsp nº. 1008021/CE e REsp nº.  1109034/PR

Da Ilegalidade da Aplicação das Regras de Preços de Transferência nas Operações “Back to Back”

por Wilson Rodrigo Vieira da Silva
Graduado em Direito pela Universidade Presbiteriana Mackenzie e Especialista em Direito Tributário pela mesma Universidade. Advogado do Escritório Souza, Schneider, Pugliese e Sztokfisz Advogados.

 

No intuito de otimizar a lucratividade das operações internacionais, as pessoas jurídicas buscam as melhores formas de distribuição de seus produtos com o menor custo atrelado possível. Com base nessa premissa, surgem operações como as chamadas “back to back”.

Tais operações são definidas pelo Banco Central do Brasil como aquelas em que a compra e a venda dos produtos ocorrem sem que esses produtos efetivamente ingressem ou saiam do Brasil. Ou seja, o produto é comprado de um país no exterior e vendido a terceiro país, sem o trânsito da mercadoria em território brasileiro.

Dessa forma, as operações “back to back” são, em muito, diferentes de operações de importação e exportação comuns, por conta de dois motivos principais, quais sejam:

  • (i)O fechamento da operação ocorre mediante simples fechamento de contrato de câmbio. Assim, utilizando-se dos canais de recebimento e remessa de moeda estrangeira previstos pelo Regulamento do Mercado de Câmbio e Capitais Internacionais[1], a pessoa jurídica poderá concretizar a operação sem a necessidade de formalização por meio do SISCOMEX e, por conseguinte, sem necessidade de gerar Declarações de Importação ou Registros de Exportação; e
  • (ii)Por não ocorrer a nacionalização dos produtos importados, não há a incidência dos tributos normalmente incidentes sobre o desembaraço aduaneiro (como, por exemplo, Imposto de Importação, Imposto sobre Produtos Industrializados, Contribuição ao PIS – Importação, e COFINS – Importação)[2].

Portanto, conclui-se que as operações “back to back” não são, em seu conteúdo material e formal, operações de importação e exportação, sendo transações de intermediação resolvidas no âmbito cambial.

Não obstante isso, a Secretaria da Receita Federal do Brasil (“RFB”), por meio de Soluções de Consulta, vinha expondo seu entendimento no sentido de que tais operações deveriam sujeitar-se ao controle das regras de preços de transferência.

Nessa esteira, importante mencionar a Solução de Consulta nº 5, proferida pela Coordenação-Geral do Sistema de Tributação (“COSIT”), abaixo transcrita:

Ementa: Transação descrita pela interessada como “back to back credits”, deverá sujeitar-se à legislação de preço de transferência prevista pela Lei nº 9.430, de 1996. Como a transação envolve duas operações de compra e de venda, ambas com empresas vinculadas, a interessada deverá demonstrar, utilizando-se a legislação de preço de transferência, uma margem de lucro de toda a transação que não divirja da margem que seria praticada se as operações houvessem sido realizadas com empresas independentes, para isso a interessada deverá apurar dois preços parâmetros, uma para a operação de compra e outro para a de venda.

DISPOSITIVOS LEGAIS: Arts.. 18 e 19 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996 e Instrução Normativa SRF nº 243, de 11 de Novembro de 2002.

LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO – Coordenador-Geral” (D.O.U. de 10.07.2009) (g.n)

Assim, o Fisco promoveu interpretação distorcida das regras de preços de transferência contidas na Lei nº 9.430/96 e alterações posteriores, aplicando-as como se houvesse, de fato, operações de importação e exportação, quando nas operações “back to back” não há registros de importação e exportação.

Contudo, não bastasse o entendimento equivocado acima exposto, o qual, no âmbito do processo administrativo de consulta, vincularia somente as partes interessadas, recentemente a RFB publicou a Instrução Normativa nº 1.312/12, a qual, com o intuito inicial de refletir as alterações promovidas nas leis que disciplinam os preços de transferência no Brasil, acabou positivando o malsinado entendimento de que as operações “back to back” estão sujeitas ao controle dos preços de transferência, in verbis:

“(…) DAS OPERAÇÕES BACK TO BACK

Art. 37. Estão sujeitas à aplicação da legislação de preços de transferência as operações back to back, quando ocorrer:

I – aquisição ou alienação de bens à pessoa vinculada residente ou domiciliada no exterior; ou

II – aquisição ou alienação de bens à pessoa residente ou domiciliada em país ou dependência com tributação favorecida, ou beneficiada por regime fiscal privilegiado, ainda que não vinculada.

§ 1º Para fins do disposto no caput, as operações back to back são aquelas em que a compra e a venda dos produtos ocorrem sem que esses produtos efetivamente ingressem ou saiam do Brasil. O produto é comprado de um país no exterior e vendido a terceiro país, sem o trânsito da mercadoria em território brasileiro.

§ 2º Deverá ser demonstrado que a margem de lucro de toda a transação, praticada entre vinculadas, é consistente com a margem praticada em operações realizadas com pessoas jurídicas independentes.

§ 3º Deverão ser apurados 2 (dois) preços parâmetros referentes a operação de compra e a operação de venda, observando-se as restrições legais quanto ao uso de cada método de apuração.”

Ora, por força do artigo 150, inciso I da Constituição Federal[3] é vedado aos entes federativos exigir tributo sem lei que o estabeleça. Tal norma cuidou de limitar o poder de tributar do Estado, limitação também observada no artigo 146, inciso II, da Carta da República e no artigo 97 do Código Tributário Nacional, que trazem disposições semelhantes[4].

O que pretendeu a Receita Federal do Brasil com a edição dessa Instrução Normativa foi, sem que exista sequer uma única lei que assim estabeleça, criar a obrigatoriedade de aplicação de regras de preços de transferência, exclusivas para operações de importação e exportação, onde não há nem importação, tampouco exportação!

Ressalte-se, inclusive, que a própria Receita Federal do Brasil já manifestou idêntico entendimento, qual seja, de que as operações “back to back” não caracterizam operações de importação e exportação[5].

Note-se, ainda, que em casos onde a instrução normativa extrapolou os limites legais, tanto os tribunais administrativos[6] quanto o Poder Judiciário[7] já decidiram pela ilegalidade do ato infralegal.

Além disso, nem se cogite qualquer intuito da Receita Federal do Brasil em aplicar tal norma de forma retroativa, com base no art. 106, I, do Código Tributário Nacional (“CTN”). Isso porque, em primeiro lugar, o normativo do CTN é claro ao dispor que “a lei aplica-se a ato ou fato pretérito em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa (…)”, o que não é o caso.

E em segundo lugar, como já visto anteriormente, tal comando normativo da Instrução Normativa difere do disposto na Lei nº 9.430/96 e alterações, sendo que, mesmo que a aplicação das regras de preços de transferência estivesse contida em lei, somente poderia produzir efeitos a partir do exercício seguinte a que foi instituído, por força do art. 150, III, “b” da Constituição Federal[8].

Portanto, diante do exposto, forçoso concluir pela ilegalidade da IN nº 1.312/12 no que tange à determinação da aplicação das regras de preços de transferência em operações “back to back”, uma vez que não há mandamento legal que determine a aplicação de tais regras sem a existência de operações de importação e exportação.



[1] Os contratos de câmbio deverão ser celebrados nas seguintes naturezas: Exportação – tipo 01 – código da natureza 10447 e o de importação – tipo 02 – código da natureza 15442, seguindo as orientações do RMCCI, Título 1 – Mercado de Câmbio, Capítulo 8 – Codificação de Operações de Câmbio, Seção 2 – Natureza de Operação, na subseção 2, de Exportação e na subseção 3, de Importação. Por meio desses códigos de natureza, os contratos de câmbio são identificados como operações “back to back”.

[2]Neste sentido, vide a Solução de Consulta nº 49, proferida pela Superintendência Regional da Receita Federal da 9ª Região Fiscal, publicada no D.O.U. de 14.04.2007.

[3]Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; (…)

[4] Com relação a esse tema, não é outra a lição do Professor Luís Eduardo Schoueri, segundo o qual “ (…) a ordem constitucional pátria veda-se expressamente a invasão pelo Executivo, quando do exercício de sua faculdade regulamentar, da esfera de atribuições do Legislativo. Nesse sentido, o texto da Constituição Federal vincula a Administração Pública ao ‘princípio da legalidade’ (artigo 37), bem como exige que os decretos regulamentares sejam expedidos apenas para prover a ‘fiel execução da lei’ (artigo 84, IV)”. (SCHOUERI, Luís Eduardo. “Preços de Transferência no Direito Tributário Brasileiro”. Ed. Dialética: São Paulo, 2º Ed., 2006, pág. 176)

[5] Nesse sentido, confira-se a Solução de Consulta nº 398, proferida pela Superintendência Regional da Receita Federal da 8ª Região Fiscal, segundo a qual “a operação de back to back, isto é, a compra e venda de produtos estrangeiros, realizada no exterior por empresa estabelecida no Brasil, sem que a mercadoria transite fisicamente pelo território brasileiro, não caracteriza importação nem exportação de mercadoria (…)” (D.O.U. de 28.12.2010 – g.n.)

[6] “(…) PREÇO DE TRANSFERÊNCIA – PRL 60% – IN SRF 243/02 – ILEGALIDADE A IN 243/02 buscou interpretar a Lei, porém excedeu seus limites ao presumir, sem autorização legal ou suporte fático, o valor agregado no Brasil por uma regra de proporcionalidade. Para não resultar em ajuste, tal valor teria que ser no mínimo custo incorrido no Brasil agregado à margem de 150% (60% do preço). As margens fixas determinadas pela Lei 9.430/96 aplicam-se apenas aos custos importados de determinadas partes ou aos respectivos preços de revenda, não aos custos ou preços de itens nacionais e nem à margem ou ao valor agregado no Brasil. A IN 243/02 não está de acordo nem com o texto ou com o contexto da Lei.” (Ac. CARF 1302-00915, Sessão de 10.04.2012)

[7]TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTAÇÃO EM TRANSAÇÕES INTERNACIONAIS ENTRE PESSOAS JURÍDICAS VINCULADAS. METODOLOGIA DO PREÇO DE REVENDA MENOS LUCRO – PRL. IN Nº 243/2002. ILEGALIDADE. RECURSO PROVIDO.

– Tratando-se de transações internacionais entre pessoas jurídicas vinculadas, a tributação dá-se através do conceito “preço de transferência”, sob a metodologia, no caso da impetrante, do “Preço de Revenda menos Lucro” (art. 18 da Lei nº 9.430/1996).

– À guisa de complementar a disposição legal regente do assunto, sobrevieram instruções normativas da Secretaria da Receita Federal, incluindo a de nº 243/2002, que extrapolou o poder regulamentar que lhe é imanente, daí se avistando ofensa ao princípio da reserva da lei formal.

– Necessidade de se garantir à impetrante a utilização dos critérios de apuração do preço de transferência pelo método PRL, conforme art. 18 da Lei nº 9.430/1996, afastadas as alterações trazidas pela IN nº 243/2002.

– Recurso provido.” (AMS 0034048-52.2007.4.03.6100, TRF 3ª Região, Rel. Juiz Conv. Roberto Jeuken, DJ de 13.09.2010)

[8] Interessante mencionar que a RFB, na Solução de Consulta Interna nº 19/11, emanou o seguinte entendimento: “Quanto à natureza jurídica das instruções normativas, são atos que têm por função complementar e normatizar a legislação tributária, enquadrando-se no art. 100, inciso I do CTN. Têm, também, esses atos, natureza interpretativa, explicitando o sentido e alcance dos atos legais. Nessa acepção, embora se enquadre na categoria de atos normativos, não possuem natureza de ato constitutivo, uma vez que não se revestem do poder de criar, modificar ou extinguir relações jurídico-tributárias, em razão, precisamente, de seu caráter meramente interpretativo”. (g.n.) Nesse sentido, conclui-se que, no presente caso, ainda que o entendimento seja que a Instrução Normativa nº 1.312/12 seja interpretativa, ela nunca poderia exceder o disposto em lei.

Preços de transferência nas operações “back to back” – legalidade e retroatividade

Por Allan Sigg
Bacharel em Direito pela Universidade de São Paulo (USP) e Mestre em Direito Tributário pela Université Jean Moulin – Lyon III.

1. Introdução

A Receita Federal do Brasil (“RFB”) já há alguns anos vem manifestando seu entendimento controverso em relação à qualificação e consequente tributação das operações de Back to Back (“BTB”), os pormenores desta interpretação serão analisado no item 2 e 3 abaixo.

De fato, não só a aplicação das normas de preço de transferência nas operações de BTB, mas também a incidência do PIS/COFINS nas mesmas vêm sofrendo pesadas críticas de juristas e contribuintes.

O ponto central desta discussão é a ausência de uma base legal apropriada que fundamente o posicionamento da RFB. A fim de suprir tal lacuna, a mesma incluiu em seu repertório de atos administrativos, através da Instrução Normativa 1.312/12 (“IN 1312”), a previsão para a aplicação das regras de arbitramento às operações de BTB.

O objetivo do presente trabalho é discutir o posicionamento da RFB com base na legislação atualmente em vigor no País e os efeitos jurídicos de uma eventual autuação da RFB neste sentido.

2. Princípio da Legalidade e Entendimento do Fisco

O princípio da legalidade está inserido em nossa Constituição[1] e na legislação tributária[2]. Seu conceito e sua aplicação são fundamentais para compreender a aplicação das normas sobre preço de transferência em nosso país pelo Fisco e sua relação conflituosa com os contribuintes.

De fato, nem sempre a metodologia de cálculo adotada pela RFB respeitou o balizamento da Lei 9430/96. A Instrução Normativa 243/02 (IN 243), alterou o método de cálculo previsto na referida lei no método de importação denominado Preço de Revenda menos o lucro (PRL), através da retirada do valor agregado no produto para a revenda. Isso, na prática, diminuiu o limite de descontos na apuração dos tributos e, consequentemente, aumentou o montante a ser recolhido.  

Em relação a legalidade da IN 243, nota-se que as decisões proferidas no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais ainda não garantem a segurança jurídica que os contribuintes, notadamente multinacionais, necessitam para consolidar e expandir suas atividades[3].

A adequação entre o posicionamento do Fisco e a legislação vigente foi, sem dúvida, um dos principais motivadores do governo ao editar a Medida Provisória 563 (“MP 563”), cuja conversão na Lei 12715/12 alterou de forma considerável a sistemática de preço de transferência no País.

De fato, ao reconhecer na exposição de motivos da referida MP que era necessário diminuir a litigiosidade Fisco-Contribuinte e atualizar a legislação vigente, o governo reconheceu o descolamento entre a norma administrativa e o princípio da legalidade já que o texto da MP retoma basicamente a metodologia de cálculo presente na IN 243.

A promulgação da Lei 12715/12 e da Lei 12766/12 certamente não colocará um ponto final aos litígios motivados pela atuação administrativa sem fundamento legal, já que mesmo sem qualquer previsão legislativa neste sentido, a RFB incluiu na IN 1312 dispositivos específicos à aplicação da legislação de preço de transferência nas operações de BTB.

Neste sentido, vale a pena rever alguns posicionamentos da RFB em relação ao seu entendimento do que é BTB. Primeiramente cumpre definir o que uma operação de BTB para fins do presente estudo. A própria RFB a define como: “as operações back to back são aquelas em que a compra e a venda dos produtos ocorrem sem que esses produtos efetivamente ingressem ou saiam do Brasil. O produto é comprado de um país no exterior e vendido a terceiro país, sem o trânsito da mercadoria em território brasileiro[4].

Esta definição não difere substancialmente de outras emitidas por outras instituições do governo[5], de modo que nos ateremos a ela.

O que chama a atenção é a qualificação jurídica dada pelo Fisco a este tipo de operações, vejamos:

A receita decorrente de operação de back to back credits , termo este utilizado para definir a operação de natureza cambial destinada a amparar a compra e venda de produto estrangeiro, realizada n o exterior por empresa estabelecida no Brasil, sem que a mercadoria transite fisicamente pelo território brasileiro, não caracteriza exportação. Portanto, não cabe a aplicação da isenção da Cofins relativa à exportação de mercadorias[6].” 

Não temos notícia, seja na doutrina, seja na legislação de outros países que o BTB seja considerado como uma operação financeira de natureza cambial como pretende o Fisco Nacional[7]. De fato, entendemos que a receita derivada das operações de BTB tem natureza comercial-financeira derivada da diferença do preço de compra e venda obtida pela empresa nacional. Obviamente é necessário o fechamento de um ou mais contratos de câmbio, estes, no entanto, são operações acessórias e alheias ao contrato de BTB em si.

Ao refutar o entendimento manifestado por um contribuinte acerca das operações de BTB como exportação, a RFB manifestou-se da seguinte forma:

 “OPERAÇÃO BACK TO BACK. INCIDÊNCIA. BASE DE CÁLCULO. A operação de back to back, isto é, a compra e venda de produtos estrangeiros, realizada no exterior por empresa estabelecida no Brasil, sem que a mercadoria transite fisicamente pelo território brasileiro, não caracteriza importação nem exportação de mercadoria, por conseguinte, quanto à compra não há a incidência da contribuição para o PIS/Pasep, prevista para a importação, quanto à venda não cabe a exoneração da mesma contribuição, referente a exportação. A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o faturamento que corresponde o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica. Sendo assim, a base de cálculo da citada contribuição em operação de back to back corresponde ao valor da fatura comercial emitida para o adquirente da mercadoria, domiciliado no exterior[8].”

Assim, além de negar o direito ao creditamento nos bens adquiridos para revenda, a RFB também inova ao aplicar a metodologia do preço de transferência em operações comerciais que não são nem importação, nem exportação.

Neste sentido, cumpre investigar se a operação de BTB pode ser enquadrada em alguma categoria contratual ou negocial prevista na legislação comercial brasileira ou se seria necessária uma regulamentação específica para regular tais operações no âmbito tributário.

3. Natureza jurídica do Back to Back

Conforme visto, ao caracterizar o BTB como operação cambial, a RFB confunde a operação principal com um contrato acessório indispensável à remessa de numerário ao exterior bem como o seu recebimento no Brasil.

Muitos contribuintes comparam a operação a uma importação seguida de uma exportação. Ambas fictas. As receitas restariam, deste modo, amparadas pela imunidade prevista no artigo 149, § 2º, I para o PIS/COFINS, da Constituição Federal.

O conceito de importação/exportação para fins tributários normalmente é previsto na legislação dos impostos incidentes nestas operações como o ICMS, IPI, II e o IE e prevê sempre como fato gerador o desembaraço aduaneiro, razão pela qual nenhum deles incide nas operações de BTB.

De fato, sem uma legislação específica não se pode falar de comércio exterior de mercadorias sem desembaraço aduaneiro. Também nos parece que o intuito do legislador foi de conceder imunidade às exportações para desenvolver a indústria nacional e promover a entrada de recursos externos. Nada disso ocorre nas operações de BTB, de forma que é juridicamente inviável, atualmente, a equiparação do BTB a uma exportação.

Outra corrente defende a equiparação das operações de BTB à uma intermediação comercial, nos termos dos artigos 710 e ss. do Código Civil. Nestas operações, o intermediador age por conta e ordem de outrem e tem como função aproximar as partes na realização de um determinado negócio. Não nos parece, igualmente, que este seja o caso do BTB, no qual o agente nacional efetivamente compra e vende mercadorias em seu próprio nome, apenas se sujeitando em alguns casos a especificações técnicas do comprador final, caracterizando uma operação de revenda e não de intermediação.

A operação de BTB é, em nosso entendimento, uma variação das operações de venda à ordem prevista nas legislações estaduais de ICMS, com a diferença que aquela ocorre num contexto de comércio exterior.

De fato, o BTB no exterior, principalmente no contexto comunitário, são conhecidas como operações triangulares, triangulação, transações ABC ou ainda operações em cadeia, no mesmo formato que uma venda à ordem.

No julgamento do caso EMAG Handel Eder OHG vs Finanzlandesdirektion für Kärnten (CJCE – Caso C-245/04), as conclusões da advogada geral foram exatamente neste sentido em relação a natureza da operação:

uma operação triangular nada mais é que, uma forma particular de operação em cadeia, à diferença que a cadeia de entregas é constituída de empresas localizadas em, pelo menos, três estados membros[9]”.

De fato, a legislação comunitária relativa ao imposto sobre valor agregado exigiu diversas alterações na legislação de base deste tributo[10], a fim de corrigir distorções fiscais nas operações triangulares entre estados membros[11], evitando a glosa de créditos e a necessidade de registrar-se como contribuinte em cada um dos países onde as empresas operam o BTB, mas acima de tudo, de interpretações divergentes sobre a natureza das operações de BTB, consolidando a regra matriz da operação.

É interessante notar que, no direito comparado, as operações BTB atraem basicamente uma tributação aduaneira e indireta, restando a aplicação do preço de transferência restrita às importações/exportações clássicas.

4. Conclusão

Conforme analisado acima, não há no Brasil uma legislação específica que regule ou defina a regra matriz de incidência nas operações de BTB, a exemplo do que ocorre na Comunidade Europeia e a consequente tributação de IVA (Imposto sobre Valor Agregado).

É certo que não se trata de uma operação cambial conforme entendimento do RFB, muito menos uma operação de importação ou exportação de mercadorias. Os rendimentos auferidos pelas empresas nacionais neste tipo de operação não tem vocação para gozar da imunidade tributária conferida pela Constituição em operações de exportação, devendo os rendimentos ser contabilizados como outros rendimentos ou outras receitas.

Ajustes relativos a preço de transferência, no entanto, carecem de uma previsão específica no âmbito legislativo regulando a aplicação de tais regras às operações de BTB. De fato, a regulamentação sobre preço de transferência só se aplica a importação ou exportação de mercadorias, serviços e direitos, o que não é o caso do BTB como a própria RFB reconhece.

Nada impede que uma legislação superveniente equipare a operação de BTB a uma importação seguida de exportação, ambas fictas, mas aptas a gerar efeitos em relação ao preço de transferência.

Tal solução, no entanto iria à contramão dos regulamentos internacionais, que equiparam as operações de BTB a uma venda à ordem internacional, sendo certo que tal instituto já é previsto nas legislações internas do ICMS e do IPI e poderia ser adaptada a operações de comércio exterior para ser aplicada as operações de BTB.

Sendo certo, que na falta de legislação específica que regule os efeitos das operações de BTB em relação ao preço de transferência, todos os atos da RFB neste sentido, incluído aí o artigo 37da IN 1312, são manifestamente ilegais.



[1] De modo geral, o princípio da legalidade está inserido no art. 5º, II : “II – ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei. Especificamente no âmbito tributário o comando é reforçado: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

[2] Código Tributário Nacional: Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

        I – a instituição de tributos, ou a sua extinção;
        II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
        III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
        IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
        V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
        VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
        § 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.

[3] Embora a maioria dos casos julgados pelo referido Órgão desde 2010 tenham sido favoráveis a RFB, ex.: LG e Sanofis, houve alguns casos em que o ganho do causa foi do contribuinte, ex. Pfizer e Delphi.

[4] IN 1312, art. 37, § 1º.

[5]Operação em que a compra e a venda de mercadoria ocorre sem sua efetiva entrada ou saída do Brasil. Não há mais necessidade de autorização do Banco Central para a realização de referida operação (Glossário – Banco Central do Brasil)

[6]Solução de Consulta nº 202 – 16 de outubro de 2003.

[7] De fato, podemos encontrar uma definição da legal do BTB no art. 141 da Diretiva Comunitária 2006/112/CE, que define a mesma como uma operação de compra e revenda:

[8] Solução de Consulta Nº 398 – 23 de novembro de 2010

[9] CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL Mme JULIANE Kokott présentées le 10 novembre 2005 “65.  “ Le fait que la solution proposée est conforme à l’économie du titre XVI bis de la sixième directive ressort d’une comparaison avec les dispositions particulières prévues à l’article 28 quater, E, paragraphe 3, pour ce que l’on appelle les opérations triangulaires. Une opération triangulaire n’est finalement rien d’autre qu’une forme particulière de l’opération en chaîne, à ceci près que la chaîne de livraison est constituée d’entreprises d’au moins trois États membres.”

[10] A Diretiva 2006/112/CE, consolidou e racionalizou o ordenamento sobre a matéria substituindo a Diretiva 77/388/CEE em relação ao IVA.

[11] A Diretiva 91/680/CEE trata especialmente do tratamento fiscal das operações triangulares e prevê diversas situações em que as especifidades desta operação devem ser consideradas.

Volume 3, número 21, ano 2013

Lei n°. 12.715/2012 e IN n°. 1.312/2012 – Possibilidade de alteração de margens nos preços de transferência

pot Antônio Moreno
Advogado tributarista no escritório Soriano & Woiler Advogados. Atuou com Preços de Transferência na DeloitteToucheTohmatsu. Graduado em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC-SP em 2008. Especialista em Direito Tributário Internacional pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT em 2012.

por Mariana de Souza Ramos
Advogada tributarista no escritório Soriano & Woiler Advogados. Graduada em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC-SP em 2011. Especializanda em Direito Tributário pela Fundação Getúlio Vargas de São Paulo – FGV/SP.

 

A disciplina normativa que estabelece a aplicação dos controles relativos ao preço de transferência tem como finalidade evitar que as operações praticadas entre empresas vinculadas (relacionadas) estabeleçam preços divergentes dos que seriam analogamente negociados em condições normais de mercado por empresas independentes.

O estabelecimento de preços que divergem do valor normal de mercado impacta de maneira direta a tributação das empresas relacionadas, motivo pelo qual diversos países não tardaram em estabelecer controles para os preços de transferência.

A relevância do tema ganhou tamanha relevância, que já foi objeto de diversos estudos pela OCDE – Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico, órgão internacional e intergovernamental pelo qual “os representantes se reúnem para trocar informações e alinhar políticas com o objetivo de potencializar seu crescimento econômico e colaborar com o desenvolvimento de todos os demais países membros.” [1]

O órgão estabeleceu como princípio para a aplicação das regras do preço de transferência o arm’s lenght, pelo qual os preços praticados entre vinculadas devem ser os que ocorreriam entre empresas independentes (não relacionadas), em condições normais de mercado.[2]

Embora o Brasil não seja membro da OCDE, a Constituição Federal de 1988 estabeleceu princípios que são indicados como premissas para adoção do padrão arm’s length, tais como o da igualdade e o da capacidade contributiva. Assim sendo, era de se esperar que a legislação defendesse os interesses da arrecadação, mas sempre respeitando tais princípios norteadores da justiça na tributação e das garantias aos cidadãos.

De acordo com Ricardo Marozzi Gregorio[3], a grande dificuldade em se efetivar o princípio do arm’s lenght “está em aferir quais seriam os lucros estabelecidos entre empresas independentes”. Na obra, o autor realiza profundo estudo no qual demonstra a colisão entre o princípio arm’s lenght e o da praticabilidade tributária, ressaltando a necessária ponderação entre um e outro, para que sejam aplicados de maneira juridicamente correta.

A efetivação do arm’s lenght exige flexibilidade na aplicação dos controles relativos aos preços de transferência, a fim de que seja possibilitada a aplicação de margens de lucro de acordo com o caso concreto, atingindo-se a proximidade dos preços que ocorreriam em condições normais de mercado.

O princípio da praticabilidade tributária, por sua vez, exige a simplificação da legislação em prol da certeza na aplicação das regras e em detrimento da subjetividade atinente à matéria. Este princípio decorre da própria necessidade de execução das leis, conferindo certeza jurídica à aplicação das normas.

Desta maneira, a subjetividade dos critérios para se estabelecerem as condições normais de mercado, que seriam as praticadas entre empresas não relacionadas, esbarra na dificuldade de aplicação da norma (genérica) com determinada certeza jurídica pelo contribuinte.

Entre as situações legais nas quais o legislador buscou definir critérios objetivos em atendimento ao princípio da praticabilidade, está a exigência de que o contribuinte pratique margens de lucros fixas para aplicação de alguns métodos. Embora a metodologia adotada favoreça a certeza sobre a exigência tributária, é imperioso notar que ela está – ou pode se demonstrar, no caso concreto – completamente dissociada da realidade econômica.

Portanto, no que tange às margens de lucro fixas e pré-determinadas, pela análise das normas relativas ao preço de transferência, resta perceptível que foi contemplada a exequibilidade da norma, em prejuízo ao princípio do arm’s lenght. Ao que parece foi essa a opção brasileira.

Como exemplo podemos citar o método PRL – Método do Preço de Revenda menos Lucro. Este método é um dos vários que exige a comprovação da margem de lucro fixada em lei. No caso específico do PRL é preciso provar que a lucratividade mínima exigida por lei foi auferida na venda de itens importados de vinculadas para não resultar em ajustes às bases tributáveis do IRPJ e da CSLL. Embora a Lei 9.430/1996 tenha sido recentemente alterada pela Lei 12.715/2012, introduzindo margens fixas de acordo com o setor da economia em que atue o contribuinte, estas margens continuam altas e dissociadas da operação das empresas (a não ser que se garantisse a sua flexibilização no caso concreto).

Ainda que o intuito da diferenciação por setor, criada com a nova lei, tenha sido justamente atender a realidade econômica das empresas, em favor do princípio da capacidade contributiva[4], o estabelecimento de margens de lucro fixas e imutáveis afasta os métodos de apuração dos preços de transferência da realidade.

Os percentuais genéricos estabelecidos, divididos por setores de atividade, continuam defasados de critérios econômicos e técnicos, não sendo razoável dizer que uma margem se mantenha fixa no tempo, ignorando-se que as alterações econômicas, altamente influenciáveis nos lucros das empresas, ocorrem periodicamente.

Portanto, mesmo com a mudança na legislação, nota-se que as margens de lucro previstas não atendem ao princípio do arm’s lenght, justamente pela inexistência de flexibilidade na sua aplicação ao caso concreto.

Em sentido contrário, poderia se alegar a existência legal do pedido de alteração das margens de lucro, previstas nos artigos 20 e 21 §2 º da lei 9.430/1996, que exigem seja comprovada a margem pretendida pelo contribuinte por intermédio de publicações, pesquisas ou relatórios, atendidos os requisitos do mesmo artigo. No que tange à regularização deste pedido, a Instrução Normativa SRRF 1.312 de 2012 praticamente repetiu os procedimentos previstos por sua antecessora, a Instrução Normativa SRRF 243 de 2002. Contudo, o que poderia ser uma solução aos excessos concedidos à praticabilidade, transformou-se em um instituto passível de diversas críticas, particularmente por ser pouco exequível.

Inicialmente, a previsão do artigo 20 da lei 9.430/96 é questionável já que, além dos casos de pedido de alteração feito por contribuinte ou entidade representativa, concede poder de alteração de ofício das margens de lucro pelo Ministro de Estado da Fazenda “em circunstâncias justificadas”. Trata-se de ampla e indevida delegação ao Ministro da Fazenda de competência privativa de lei, estabelecida pela própria Constituição Federal. Não nos parece válido que a lei repasse sua competência constitucional ao Ministro de Estado da Fazenda, se dela decorrer aumento das margens de lucro, e, portanto, maior onerosidade da tributação, ao menos não no sistema jurídico brasileiro. Ademais, não se vislumbra a diminuição das margens de ofício pelo Ministro da Fazenda, eis que nunca antes ocorrida.

Indo mais além, o artigo 46 da Instrução Normativa SRRF 1.312 de 2012 também é bastante criticável pelo fato de estabelecer prévia análise do COSIT e do Secretário da RFB, permitindo até mesmo a denegação do pedido antes da aprovação do Ministro de Estado da Fazenda, responsável legal pela análise deste. A completa falta de efetividade da previsão legal se verificou na prática, já que há o conhecimento de alguns pedidos de alteração de margem – realizados dentro das premissas legais e devidamente embasados em critérios econômicos – que foram denegados nesta etapa inicial sem uma resposta devidamente fundamentada.

Assim, a análise prévia do COSIT[5] e do Secretário da RFB somente procederia sob a justificativa de parecer destes órgãos, não podendo eles decidirem quanto a aceitação do pedido de alteração de margem, sob risco de a IN estabelecer competência decisória diferente daquela exigida em lei.

Ademais, os procedimentos foram vinculados àqueles previstos no Decreto nº. 70.235, de 6 de março de 1972, para “processos de consulta”, instituto com objetivo completamente diverso de uma petição para alteração de margem de Preços de Transferência.

Por outro lado, é de se indagar que seja concedida margem menos onerosa a um único contribuinte, ainda que somente ele tenha realizado o pedido, conforme possibilidade prevista na própria IN 1.312/12.[6] Poderiam ser tecidas represálias quanto a uma nova afronta ao princípio da igualdade e mesmo da capacidade contributiva, o que a rigor deveria ser arguido por quem se sentisse prejudicado, discutindo-se, aqui, que procedimento adotar para tanto.

Milita ainda em favor da ineficiência, a previsão de pedido realizado por entidade de classe representativa. Nesta situação, a mudança de margem de lucro, para que ocorra por iniciativa do contribuinte, dependeria da atuação conjunta das empresas interessadas a fim de coletar dados precisos sobre o lucro auferido pelo setor, o que torna a previsão pouco factível, tendo em vista tratarem, em regra, de pessoas jurídicas concorrentes.

Assim, sem nos atermos aos aspectos de legalidade citados, a crítica mais grave quanto à possibilidade de alteração das margens de lucro, é o fato de estar prevista em norma há mais de uma década e continuar inexistente no mundo fenomênico. Todas as possiblidades legais encontram alguma obstrução de ordem prática, em um exemplo típico de norma sem efetividade.

As últimas alterações normativas nada fizeram para corrigir este vício, praticamente contemplando os mesmos termos que a norma anterior, não viabilizando meios para que a alteração da margem de lucro seja solicitada pelo contribuinte e deferida pelo ente estatal.

A norma carece de outro procedimento com maior efetividade, de maneira a atender a justiça tributária e o princípio da capacidade contributiva. Ilustrativamente, podemos citar o que ocorre com o ICMS cobrado na sistemática da Substituição Tributária, pela divulgação do Índice de Valor Agregado – IVA.Analogamente, poderia ser divulgada tabela anual com as margens de lucro por setor de atividade, devidamente embasada em pesquisas econômicas realizadas por entidade estatal ou instituto técnico com reconhecida capacidade de promover estudos de tamanha complexidade.

Tendo em vista a existência de margens de lucro fixadas por intermédio de uma presunção injustificada para cada setor, bem como a dificuldade de alteração dessas margens estipuladas por iniciativa do contribuinte, conclui-se que, ao menos neste aspecto, a legislação referente à aplicação dos controles do preço de transferência, mesmo após as recentes alterações, segue priorizando em excesso a praticabilidade e exequibilidade da tributação, em prejuízo ao princípio do arm’s lenght e da efetiva correspondência do valor tributado com a realidade.

Ademais, a opção legislativa assegura os interesses da administração tributária, mas em contrapartida fere o princípio da capacidade contributiva, esculpido no artigo 145, §1º, da Constituição Federal, o qual disciplina que sempre que possível os tributos terão caráter pessoal e serão graduados de acordo com a capacidade econômica do contribuinte.

Referências Bibliográficas

BRASIL. Código Tributário Nacional.

BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF, Senado, 1998.

COSTA, Regina Helena (2009). Curso de Direito Tributário. Constituição e Código Tributário Nacional. 1ª edição. São Paulo: Editora Saraiva.

Ernest Young & Terco. “Tax Alert”. Setembro de 2012. Disponível em: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Tax_Alert_PDF_TP_25.09/$FILE/TaxAlert_PT_25.09.pdf Acesso em 04/02/ 2013 às 22 horas.

GREGÓRIO, Ricardo Marozzi (2010). Preços de Transferência. Arm’s Lenght e Praticabilidade. São Paulo: Editora Quartier Latin.

http://pfe.fazenda.sp.gov.br/st_legislacao_f.shtm Acesso em 13/02/2013 às 22 horas.

http://www.fazenda.gov.br/sain/pcn/PCN/ocde.asp  Acesso em 13/02/2013 às 22 horas.

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/ /L5172.htm. Acesso em 04/02/ 2013 às 23 horas.

OrganisationforEconomicCooperationandDevelopment(OECD). “Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations”.Publicado em 18 de agosto de 2010 pela OECD.

SCHOUERI, Luís Eduardo (2006). Preços de Transferência no Direito Tributário Brasileiro. 2ª edição. São Paulo: Editora Dialética.



[2] Expressa a opinião dos autores acerca da obra “Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Publicado em 18 de agosto de 2010 pela OECD.

[3] (2010) Gregorio, Ricardo Marozzi. Preços de Transferência. Arm’s Lenght e Praticabilidade. Quartier Latin. Página 25.

[4] A legislação anterior sofria duras críticas por parte dos contribuintes, haja vista que previa apenas uma margem de lucro independente do setor econômico, conforme estudo da Ernest Young & Terco. Tax Alert Setembro de 2012. Mais detalhes em:

http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Tax_Alert_PDF_TP_25.09/$FILE/TaxAlert_PT_25.09.pdf

[5]Coordenação Geral de Tributação da Secretariada Receita Federal do Brasil.

[6] Artigo 32. § 1º As alterações de percentuais a que se refere este artigo serão efetuadas em caráter geral, setorial ou específico, de ofício ou em atendimento a solicitação de entidade de classe representativa de setor da economia, em relação aos bens, serviços ou direitos objeto de operações por parte das empresas representadas, ou, ainda, em atendimento a solicitação da própria empresa interessada. (Grifos nossos)