março 2013

Nova Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta – A Compensação da Contribuição Retida na Fonte quando há Cessão de Mão de Obra e o Posicionamento do Fisco

por Daniella Zagari Gonçalves
Mestra em Direito Processual Civil pela Universidade de São Paulo;
Advogada no escritório Machado Machado, Meyer, Sendacz e Opice, em São Paulo.

por Maria Eugênia Doin Vieira
Mestra em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo;
Advogada no escritório Machado Machado, Meyer, Sendacz e Opice, em São Paulo.

 

1.Nova Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta

O Governo Federal desenvolveu o chamado Plano Brasil Maior estabelecendo sua política industrial, tecnológica, de serviços e de comércio exterior para o período de 2011 a 2014, engajado no aumento da eficiência produtiva da economia como um todo.

No que se refere às contribuições previdenciárias, o Plano Brasil Maior trouxe substancial modificação na forma de apuração do montante devido, com o objetivo de reduzir a carga tributária das empresas, estimulando a formalização das relações de trabalho, conforme se depreende da Exposição de Motivos Interministerial nº 122/11.

A medida implementada foi a substituição da contribuição previdenciária patronal anteriormente recolhida sobre o total da remuneração paga aos segurados empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes individuais à alíquota de 20% (vinte por cento), nos termos do art. 22, I e III, da Lei n° 8.212/91 (denominada contribuição sobre a folha), por contribuição previdenciária substitutiva calculada sobre a receita bruta (Parecer Normativo RFB nº 3/12), aplicando-se alíquotas que variam de 1 a 2,5%, de acordo com o período e atividade desempenhada.

A contribuição previdenciária substitutiva é regida pela Lei n° 12.546/11 e regulamentada pelo Decreto n° 7.828/12. Os arts. 7º e 8º da Lei relacionam os segmentos econômicos alcançados por essa medida, destacando empresas que prestam serviço de Tecnologia da Informação – TI, Tecnologia da Informação e Comunicação – TIC, call center, transporte e hotelaria, além de especificar atividades industriais e varejistas também sujeitas ao recolhimento da contribuição previdenciária substitutiva.

Embora o escopo da norma tenha sido a redução da carga tributária incidente nas atividades indicadas, em algumas situações o efeito prático foi exatamente o contrário, gerando a oneração ainda maior da operação, em razão de reduzida folha de pagamentos. Por se distanciar completamente do contexto do Plano Brasil Maior e do próprio escopo da norma, essas situações devem ser abordadas individualmente, existindo fundamentos para se questionar a sistemática substitutiva.

Com relação às obrigações acessórias, o contribuinte sujeito à contribuição previdenciária substitutiva deve informar na EFD-Contribuições e em DCTF (IN n° 1.110/10) os valores devidos, procedendo ao recolhimento em Guia DARF, de forma centralizada na matriz da empresa.

Vale ressaltar que o recolhimento do GILRAT, previsto no art. 22, II, da Lei n° 8.212/91 não foi alterado, permanecendo a obrigação de seu recolhimento com base na sistemática tradicional, conforme informado em SEFIP/GFIP, e recolhido em GPS. Tampouco foi alterada a forma de apuração e recolhimento das contribuições previdenciárias descontadas dos empregados e contribuintes individuais, nem tampouco destinadas a terceiros, mantida a sistemática anterior à Lei n° 12.546/11.

Caso o contribuinte sujeito à contribuição previdenciária substitutiva aufira receitas decorrentes de atividades não incentivadas em montante superior a 5% (cinco por cento) de sua receita bruta, estará sujeito à sistemática mista no cálculo das contribuições previdenciárias, a teor do art. 9º, § 1º, II, e §5º, da Lei n° 12.546/11, segundo o qual deve ser recolhida a contribuição previdenciária sobre a folha de salários proporcionalmente a essa parcela (Solução de Consulta n° 15, de 14/01/13).

2.Previsão Legal de Retenção nos Casos de Cessão de Mão de Obra

Ressalte-se que as diversas alterações legislativas dispondo sobre a contribuição previdenciária substitutiva não se preocuparam em suprimir a previsão do art. 31 da Lei n° 8.212/91, relativa à necessidade de retenção de 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal ou fatura imposta às empresas contratantes de serviços executados mediante cessão de mão de obra, inclusive em regime de trabalho temporário, com seu respectivo recolhimento em nome da empresa cedente da mão de obra.

Embora salte aos olhos a incompatibilidade dessa retenção com a sistemática da contribuição previdenciária substitutiva – pois além de não refletir a desoneração fiscal pretendida, é mecanismo de arrecadação da contribuição incidente sobre a folha de pagamento (AgRg no Ag 1.329.842/BA)-, possível que os tomadores desses serviços, na qualidade de responsáveis tributários pelo valor da retenção desde a Lei n° 9.711/98 (art. 128 do CTN), não deixem de dar cumprimento ao disposto no art. 31 da Lei n° 8.212/91, salvo se sob o amparo de decisão judicial reputando-a indevida.

Especificamente no que tange à execução dos serviços de TI e TIC, call center, e, ainda, de empresas do setor hoteleiro e de transporte rodoviário coletivo de passageiros, a legislação se preocupou em trazer para a realidade da contribuição previdenciária substitutiva a necessidade de retenção nos casos de cessão de mão de obra. Assim, em relação a essas atividades, quando prestadas mediante cessão de mão de obra, o art. 7º, §6º, da Lei n° 12.546/11, com a redação dada pelo art. 55 da Lei n° 12.715/12, impôs a necessidade de retenção de 3,5% (três inteiros e cinco décimos por cento) do valor bruto da nota fiscal ou fatura.

Em qualquer das hipóteses de retenção, seja de 11% com base no art. 31 da Lei n° 8.212/91, seja de 3,5% com base na Lei n° 12.546/11, deve ser assegurado ao cedente de mão de obra o aproveitamento dos valores retidos, abatendo-os do montante a ser recolhido a título de contribuições previdenciárias, tal como regularmente assegurado na sistemática tradicional de recolhimento (art. 31, §1º, da Lei n° 8.212/91), mediante campos próprios da GFIP.

 3.Compensação da Contribuição Retida na Fonte e o Posicionamento do Fisco

Por meio da Solução de Consulta n° 50, de 23 de agosto de 2012, o Fisco manifestou entendimento de que a retenção de 11% deve ser realizada mesmo no caso das atividades alcançadas pela contribuição previdenciária substitutiva, sendo que o aproveitamento do valor retido está atrelado à contribuição previdenciária incidente sobre a folha de pagamento, conforme trecho em destaque:

Até 31 de dezembro de 2014, contribuirão sobre o valor da receita bruta, excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos, em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, à alíquota de dois por cento, as empresas que prestam os serviços de tecnologia da informação-TI e de tecnologia da informação e comunicação-TIC, referidos nos §§ 4º e 5º do art. 14 da Lei nº 11.774/2008. As empresas que prestam serviços de tecnologia da informação-TI e de tecnologia da informação e comunicação-TIC mediante cessão de mão de obra estão sujeitas à retenção de que trata o art. 31 da Lei nº 8.212/1991. A retenção de que trata o art. 31 da Lei nº 8.212/1991, pode ser compensada, pela empresa cedente da mão-de-obra, quando do recolhimento das contribuições destinadas à Seguridade Social devidas sobre a folha de pagamento dos segurados a seu serviço, não havendo previsão legal para a compensação da referida retenção com a contribuição substitutiva instituída pelo art. 7º da Lei nº 12.546/2011, incidente sobre a receita bruta. Restando saldo em seu favor, a empresa poderá compensá-lo nas competências subsequentes ou pedir a sua restituição.”

Ao que tudo indica, o entendimento adotado na Solução de Consulta acima foi o de que a retenção de 11% (onze por cento), efetuada de acordo com Lei n° 8.212/91, não seria passível de compensação na sistemática da Lei n° 12.546/11. Sob esse prisma, pode-se entender que a disposição do art. 31, §1º, da Lei n° 8.212/91 é bastante clara ao assegurar que “o valor retido de que trata o caput deste artigo, que deverá ser destacado na nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, poderá ser compensado por qualquer estabelecimento da empresa cedente da mão de obra, por ocasião do recolhimento das contribuições destinadas à Seguridade Social devidas sobre a folha de pagamento dos seus segurados.”

Porém, considerando que a retenção de 11% (onze por cento) foi acolhida pela jurisprudência como mecanismo de arrecadação da contribuição incidente sobre a folha de pagamento, esse mesmo fundamento apenas reforça a impertinência da retenção nos casos da contribuição previdenciária substitutiva.

Ou seja, em detrimento do procedimento de aproveitamento dos valores retidos para abatimento do tributo devido, conforme sedimentado no âmbito da GFIP, onde o contribuinte encontrava os campos próprios para declarar e aproveitar o valor da retenção, a interpretação do fisco esvaziou os alicerces da retenção como mecanismo de arrecadação mediante retenção na fonte para o caso das contribuições previdenciárias.

A prevalecer esse entendimento fiscal, o contribuinte somente poderá aproveitar o valor da retenção sofrida para compensação com o valor do GILTAT e da contribuição previdenciária do empregado e dos contribuintes individuais – todos eles mantidos na sistemática tradicional de apuração e recolhimento-, o que poderá resultar no acúmulo de créditos a serem aproveitados nos períodos subsequentes ou na necessidade de pedidos de restituição.

Não é por outro motivo que diversos contribuintes nessa situação estão se utilizando da PER/DCOMP para aproveitar esses valores, ou seja, estão adotando procedimento mais complexo, sujeito à homologação pela Receita Federal, que poderá impor óbices a tal aproveitamento, exigindo prova documental do direito creditório previamente à homologação.

Note-se que essa Solução de Consulta antecede a imposição legal de retenção de 3,5% (três inteiros e cinco décimos por cento) do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços veiculada já na sistemática da contribuição previdenciária substitutiva pelo art. 7º, § 6º, da Lei n° 12.546/11.

Assim, embora seja questionável a prevalência da retenção de 11% em concomitância com a contribuição previdenciária substitutiva, certamente que a retenção de 3,5% para os casos especificados na Lei n° 12.715/12 não deixa margens para questionamento, impondo a necessidade de a Receita Federal ajustar seus sistemas, para permitir o imediato e célere aproveitamento desses valores (atualização do SEFIP/GFIP).

4.Conclusões

  • ·os contribuintes alcançados pela Lei n° 12.546/11 passam a recolher contribuição previdenciária substitutiva calculada sobre a receita bruta, sendo o escopo da norma a redução da carga tributária. São, pois, passíveis de eventual questionamento as hipóteses que, na prática, conduzam à oneração de sua operação em decorrência dessa nova sistemática;
  • ·entendemos que a retenção de 11% prevista na Lei n° 8.212/91 é incompatível com essa nova sistemática, embora não tenha sido alterado o dispositivo legal correlato;
  • ·a incompatibilidade é corroborada pelo entendimento manifestado na Solução de Consulta n° 50/12, pois o Fisco não entende ser cabível a compensação dos valores retidos com base na Lei n° 8.212/91 com os valores devidos a título de contribuição previdenciária substitutiva;
  • ·o contribuinte se expõe a procedimento mais complexo, sujeito à homologação pela Secretaria da Receita Federal ao aproveitar os valores retidos mediante compensação via PER/DCOMP;
  • ·para que seja legítima e consentânea como o sistema jurídico, a compensação de valores eventualmente retidos a tal título deve ser assegurada em procedimento simplificado, dispensando PER/DCOMP.

Tribunais Administrativos Fiscais são imprescindíveis para o controle dos atos da administração tributária e suas decisões são definitivas para a Fazenda Pública

 

por João Luís de Souza Pereira
Advogado. Mestre em Direito
Professor da FGV/Law Program e da EMERJ

 

O estudo dos recursos previstos nas normas reguladoras do Processo Administrativo Fiscal (PAF) é tema que a cada dia ganha mais importância na dinâmica da tributação. Segundo apontam os Relatórios de Gestão do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, no ano de 2009 foram julgados pelo CARF 14.860 recursos, 19.387 em 2010 e 20.086 foram decididos em 2011.

Por aí já se vê que os contribuintes não costumam se resignar com as decisões proferidas pelas Delegacias da Receita Federal Especializadas em Julgamento (DRJ) que mantêm a exigência de tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal e se socorrem da via dos recursos administrativos para reverter esta situação.

Com efeito, a atividade da Administração é exercida no âmbito de um processo em que são desenvolvidos diversos atos ordenados com vistas às finalidades que constituem a função precípua do Poder Executivo. Aliás, como bem esclarece JOSÉ DOS SANTOS CARVALHO FILHO (2001, p. 17), “mesmo que sejam simplórias as formalidades exigidas, a Administração sempre alvitrará determinado objetivo, e a forma pela qual consuma seu desiderato é o processo administrativo”.

A Administração Tributária integra-se no Poder Executivo. Logo, trata-se de um órgão encarregado de uma função administrativa. Cuida-se de uma função administrativa destinada à concretização das diversas providências para as quais o direito tributário material exige um prévio processo administrativo e que deve ser  exercida dentro de limites e sob o manto da legalidade.

Daí surge a importância do controle dos atos da administração tendentes a aplicar a lei tributária, seja aquela que exige os tributos devidos a partir da ocorrência do fato gerador, sejam aquelas outras que se relacionam com situações de suspensão, extinção ou exclusão do crédito tributário.

O controle dos atos administrativos caracteriza uma reação, determinando uma correção de rumo sempre que restarem ameaçadas as liberdades e os direitos dos administrados.

Este controle pode ser exercido pela Administração por sua própria iniciativa (STF, Súmula n° 473) ou como resultado de provocação pelo administrado.

O controle da Administração por iniciativa do administrado ocorre através do recurso administrativo em sentido amplo.

Analisando a questão do controle da Administração por iniciativa do administrado, HELY LOPES MEIRELLES (2003, p. 643) afirma que “Recursos administrativos, em acepção ampla, são todos os meios hábeis a propiciar o reexame de decisão interna pela própria Administração, por razões de legalidade e de mérito administrativo”.

Do ponto de vista do direito tributário, são comuns – e porque não dizer unânimes – as manifestações doutrinárias que afirmam ser o processo administrativo fiscal um meio de controle da legalidade dos atos praticados pela Administração Tributária.

MARCOS VINÍCIUS NEDER e MARIA TERESA MARTÍNEZ LÓPEZ (2010, p. 23), apesar de enfatizarem que o processo administrativo fiscal tem por objetivo alcançar a justiça, não negam que se trata de um verdadeiro meio de controle da Administração:

“A Administração Pública, no exercício de sua competência constitucional, não pode olvidar de buscar a realização da justiça, fim último que legitima sua atuação. Este objetivo não deve ficar restrito apenas ao Poder Judiciário, é também interesse administrativo. Desse modo, órgãos internos à Administração devem realizar o controle de seus atos. Trata-se, na verdade, de estabelecer controles ‘desde dentro’, ou seja, incidentes na própria intimidade da Administração ao longo da formação de sua vontade, em vez de se contentar com controles operados de fora, pelo Judiciário,e , portanto, só utilizados ex post facto.”

Mas importante é notar que do resultado da decisão administrativa que decorre do controle, da outorga ou da aplicação de sanção, surge para o sujeito passivo o direito de rever as manifestações do sujeito ativo da relação tributária que sejam contrárias a seus interesses. Aliás, como observa HUMBERTO THEODORO JÚNIOR (1992, p. 542), “é intuitiva a inconformação de qualquer pessoa diante do primeiro juízo ou parecer que lhe é dado. Naturalmente, busca-se uma segunda ou terceira opinião”.

É daí que surge a inegável relevância dos Tribunais Administrativos, que nada mais são do que órgãos da administração tributária destinados à revisão das decisões administrativas resultantes de provocações do sujeito passivo ou de iniciativas de ofício da Administração

Do exame dos órgãos com competência para decidir os recursos administrativos fiscais em âmbito federal, estadual ou municipal, percebe-se que a semelhança entre eles vai além da competência. Todos são órgãos colegiados e paritários.

A composição destes órgãos como colegiados tem inspiração nos órgãos de segunda instância jurisdicional, como já observou MARCOS ANDRÉ VINHAS CATÃO (2002, p. 178), em estudo em que apresenta a evolução histórica dos Conselhos:

“Em 31.8.1931, através da edição do Decreto 20.350, criava-se o Conselho de Contribuintes, delegando-se, então, a esse órgão competência para dirimir em última instância as controvérsias relativas aos lançamentos tributários efetuados pela Receita Federal. Até então as autuações lavradas no âmbito da União eram decididas pelos órgãos regionais (Delegacias e Aduanas) e eventualmente submetidas a sistema de revisão singular (Ministro da Fazenda). Criava-se pela primeira vez no país um foro de discussão colegiada de natureza administrativa, não-judicial, moldado, entretanto, à feição das Cortes de Justiça”.

Esta composição colegiada dos órgãos administrativos há de ser vista positivamente, já que as deliberações coletivas trazem maior riqueza e, ao menos teoricamente, permitem reduzir as falibilidades do homem nos casos de decisões monocráticas.

A doutrina também já se preocupou em analisar a composição paritária dos Conselhos, igualmente manifestando-se favoravelmente à medida, já que permite um maior equilíbrio nas decisões. Interessante é a observação de JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO (2000, p. 100) sobre este tema, demonstrando, em última análise, que a paridade confere maior imparcialidade às decisões:

“Na medida em que os representantes dos contribuintes (entidades da agricultura, comércio, indústria, advogados, contabilistas etc.) decidem, em conjunto, com os agentes públicos (fiscais de renda, procuradores), os julgamentos passam a consubstanciar um exame imparcial, desvinculado de orientações fazendárias”.

Com se vê, o processo administrativo fiscal não pode prescindir dos recursos, sob pena de esvaziamento do direito à ampla defesa. Mas também não pode abrir mão de órgãos colegiados e paritários, salvo se a intenção for a manutenção de um processo injusto, tendencioso e parcial.

Questão relevante e, lamentavelmente, sempre atual que se coloca em relação às decisões dos chamados Tribunais Administrativos diz respeito à intenção da Fazenda Pública em recorrer ao Poder Judiciário para reformar as decisões administrativas que lhe tenham sido desfavoráveis.

A relevância do tema reside na possibilidade de introdução de um ambiente de insegurança jurídica entre os indivíduos, na exata medida em que nunca se chegará a uma decisão final no âmbito do processo administrativo, comprometendo a plena eficácia do artigo 156, IX, do Código Tributário Nacional, que afirma ser modalidade de extinção do crédito tributário “a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória”.

As recentes Ações Populares propostas em face de algumas decisões do CARF favoráveis a sujeitos passivos reacenderam o exame acerca do Parecer PGFN/CRJ/N° 1.987/2004[1] e da Portaria do Procurador Geral da Fazenda Nacional n° 820/2004[2]; o primeiro afirmando ser possível a reforma judicial por iniciativa da Fazenda Nacional das decisões proferidas pelos então Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda e, a segunda, regulamentando as hipóteses em que esta discussão terá início e será cabível.

Após transcorrer sobre o princípio na inafastabilidade da jurisdição, a Procuradoria da Fazenda Nacional conclui que:

“…pode-se afirmar que as decisões do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, desfavoráveis a qualquer um dos sujeitos da relação jurídico-tributária, sujeitam-se ao crivo do Poder Judiciário para controle de sua legalidade ou de sua juridicidade, ou em decorrência de erro de fato ocorrido no julgamento administrativo, mormente se e quando ofenderem os princípios administrativos e constitucionais (explícitos ou implícitos) que regem e informam a Administração Pública (v.g. da finalidade, da impessoalidade, da legalidade, da proporcionalidade, da igualdade, da supremacia do interesse público, da moralidade, da eficiência, da probidade, da boa-fé, da motivação, da razoabilidade, entre outros)”.

Mas esta não é a posição que espelha o entendimento doutrinário predominante sobre a matéria. Com efeito, os pensadores do Direito Tributário alinham pelo menos três grandes obstáculos ao ingresso da Fazenda Pública em juízo para reformar decisão que tenha apreciado recursos administrativo fiscal e decidido pelo cancelamento da exigência fiscal.

O primeiro motivo registrado pela doutrinária contrário à idéia de revisão judicial das decisões proferidas em apreciação de recursos administrativos fiscais é a violação ao princípio da segurança jurídica. Segundo esta corrente do pensamento doutrinário, a possibilidade de ingresso da Fazenda em juízo acabaria por instalar o caos, já que nunca os contribuintes teriam a necessária certeza (e segurança) da imutabilidade das decisões finais em processos administrativos, como se percebe do enfoque que IVES GANDRA DA SILVA MARTINS (1999, p. 78) dá à matéria:

“Parece-me que até por força do ‘princípio-fundamento’ da Constituição, que é o da ‘segurança jurídica’, tal pretensão é inaceitável, visto que se instauraria em relação ao contribuinte que discutiu com sucesso administrativo, mas sem direito à sucumbência, a insegurança absoluta, pois todo o processo em que a Fazenda desempenhou essencialmente os papéis de ‘parte e juiz’, poderia ser reaberto, a qualquer momento, reiniciando-se discussão interminável”.

O segundo fundamento jurídico relevante apontado pela doutrina afeta diretamente a premissa básica adotada pela Procuradoria da Fazenda Nacional no Parecer PGFN/CRT/N° 1.087/2004, qual seja, o princípio da inafastabilidade do acesso ao Poder Judiciário. De acordo com o pensamento de HUGO DE BRITO MACHADO (1999, p. 155), o direito de acesso à jurisdição foi conferido pelo legislador constituinte ao cidadão, mas não ao Poder Público:

“As garantias constitucionais são destinadas ao cidadão, e não ao próprio Estado, salvo, é claro, aquelas expressa e explicitamente destinadas, que funcionam como instrumento de preservação da ordem institucional”.

Uma terceira corrente doutrinária defende ser impossível o acesso da Fazenda Pública à jurisdição no caso em apreço, tendo em vista falecer à Administração interesse processual para reverter em juízo decisão proferida por ela mesma. Assim sustenta SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO (1999, p. 189) afirmando que:

“a ninguém é lícito ir a juízo para demandar a anulação de ato jurídico seu, consciente e fundamentadamente praticado. Portanto, a decisão administrativa irreformável que põe fim ao crédito tributário, extinguindo-o, referida no Código Tributário Nacional, é aquela que, favorável ao contribuinte, não enseja ação anulatória de débito fiscal ação do contribuinte como autor, nunca da Administração”.

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“ninguém pode ir a juízo contra ato próprio, por falta de interesse de agir. De outra parte, a decisão administrativa definitiva, contra a Fazenda Pública, certa ou errada, constitucional ou não, extingue a obrigação tributária.

Inexiste no Direito brasileiro ação anulatória de ato administrativo formalmente válido praticado pela Administração, sendo ela própria a autora”.

Ainda que se supere a falta de interesse processual apontada SACHA CALMON (1999), também sob o prima do Direito Processual a hipotética ação anulatória que venha a ser proposta pela Administração não poderá prosperar porque, considerando que os Tribunais Administrativos não possuem personalidade jurídica, haverá inevitável confusão entre autor e réu, impondo-se a extinção do processo sem julgamento de mérito, na forma autorizada pelo artigo 267, X, do Código de Processo Civil.

REFERÊNCIAS

CARVALHO FILHO, José dos Santos. Processo Administrativo Federal – Comentários à Lei n° 9.784, de 29/1/1999. Rio de Janeiro: Editora Lumen Iuris, 2001.

CATÃO, Marcos André Vinhas. Conselhos de Contribuintes – A solução de controvérsias no âmbito da própria Administração. In: Revista de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, n. 84, p. 174-184, 2002.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Processo Administrativo Tributário. São Paulo: Centro de Extensão Universitária e Editora Revista dos Tribunais, 1999.

MACHADO, Hugo de Brito. Algumas Questões do Processo Administrativo Tributário. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Processo Administrativo Tributário. São Paulo: Centro de Extensão Universitária e Editora Revista dos Tribunais, 1999, pp. 132-157.

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Processo Administrativo Tributário. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Processo Administrativo Tributário. São Paulo: Centro de Extensão Universitária e Editora Revista dos Tribunais, 1999, pp. 51-78.

MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. São Paulo: Malheiros, 2003.

MELO, José Eduardo Soares de. Composição Paritária dos Órgãos Julgadores Administrativos. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Processo Administrativo Fiscal. São Paulo: Dialética, 2000, 5° vol, p. 95-104.

NEDER, Marcos Vinícius e LÓPES, Maria Teresa Martinez. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado. São Paulo: Dialética, 2010.

THEODOR JÚNIOR, Humberto. Curso de Direito Processual Civil. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1992.



[1]Publicado no Diário Oficial da União – Seção I, de 23/8/2004.

[2]Publicada no Diário Oficial da União – Seção I, de 29/10/2004.

Nova Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta – a Compensação da Contribuição Retida na Fonte quando há Cessão de Mão de Obra e o Posicionamento do Fisco

por Cristiane Ianagui Matsumoto Gago
e Fernanda Balieiro Figueiredo
Associadas de Pinheiro Neto Advogados

 

Introdução

O regime da desoneração da folha de salários foi introduzido inicialmente no ordenamento jurídico pela Medida Provisória n° 540, de 3.8.2011 (“Medida Provisória n° 540/2011”). Essa Medida Provisória foi convertida e deu origem à Lei n° 12.546, de 14 de dezembro de 2011 (“Lei nº 12.546/2011”).

Esse novo diploma legal determinou a substituição da contribuição previdenciária patronal de 20% incidente sobre a remuneração paga aos segurados empregados, avulsos e contribuintes individuais (artigo 22, da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991), pela contribuição social incidente sobre receita bruta auferida pelas empresas de determinadas atividades. A medida foi criada visando à formalização das relações de trabalho e ao fomento dessas atividades.

A Lei n° 12.546/2011 tem fundamento de validade na competência tributária conferida à União Federal pela alínea “b” do inciso I do art. 195 da Constituição Federal, com a redação dada pela Emenda Constituição nº 20, de 15 de dezembro de 1998. Além disso, em 2003, Constituição Federal foi alterada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19 de dezembro de 2003, que incluiu o parágrafo 13º no artigo 195 e autorizou a substituição gradual, total ou parcial, da contribuição do empregador incidente sobre a folha de salário, por contribuição incidente sobre a receita ou o faturamento.

A nova contribuição social sobre a receita bruta não alterou a forma de recolhimento da contribuição ao Seguro Acidente do Trabalho (“SAT”)/Risco Acidente do Trabalho (“RAT”), o índice Fator Acidentário de Prevenção (“FAP”), as contribuições destinadas a Terceiras Entidades e as contribuições devidas pelos segurados empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes individuais.

Existe, ainda, a possibilidade de o contribuinte se enquadrar no regime misto, com a conjugação dos dois sistemas de tributação (folha de salários e receita bruta), caso o contribuinte possua receitas provenientes das atividades abrangidas pelo regime da desoneração da folha de salários e receitas de outras atividades. Nessa situação, o contribuinte deverá observar o cálculo proporcional, ou seja: (i) quanto à parcela da receita correspondente à atividade abrangida pela Lei n° 12.546/2011, tributará na sistemática substitutiva (receita bruta); e (ii) quanto à parcela da receita de outras atividades (não enquadradas na Lei n° 12.546/2011), o cálculo será efetuado reduzindo-se o valor da contribuição previdenciária patronal ao percentual resultante da razão entre (ii.1) a receita bruta de outras atividades e (ii.2) a receita bruta total da empresa (matriz e filiais).

Ocorre que várias dúvidas e questionamentos têm surgido nas empresas vinculadas ao sistema substitutivo, no que se refere a sua correta operacionalização. E nesse contexto, abordaremos neste artigo a análise e o posicionamento externado pela Receita Federal do Brasil quanto ao tema “compensação da retenção previdenciária com a contribuição substitutiva instituída pela Lei nº 12.546/2011, incidente sobre a receita bruta”.

Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta e a Retenção Previdenciária

A Lei nº 12.715, de 17 de setembro de 2012 (“Lei nº 12.715/2012”), dentre outras medidas, incluiu o § 6º ao artigo 7º da Lei nº 12.546/2011, para alterar a alíquota aplicável na retenção previdenciária quando há cessão de mão de obra. Assim, no caso de contratação de empresas sujeitas ao regime substitutivo de desoneração da folha de salários para execução de serviços, mediante cessão de mão de obra, a tomadora de serviços passou a ter que reter 3,5% do valor bruto da nota fiscal.

As empresas que prestam serviços de Tecnologia da Informação – TI, Tecnologia da Informação e Comunicação – TIC, Call Center, concepção, desenvolvimento ou projeto de circuitos integrados, setor hoteleiro (subclasse 5510-8/01 da CNAE 2.0) e transporte rodoviário coletivo de passageiros (classes 4921-3 e 4922-1 da CNAE 2.0), com cessão de mão de obra, estão sujeitas à nova alíquota de 3,5%, a título de retenção previdenciária.

Posteriormente, em 28 de dezembro de 2012 foi publicada a Medida Provisória nº 601, que obrigou as empresas contratantes a efetuarem a retenção previdenciária de 3,5% do valor bruto da nota fiscal emitida pelas empresas que prestam serviços de manutenção, reparação de embarcações e varejo (Anexo II da Medida Provisória n° 601/2012), executados mediante cessão de mão de obra.

A legislação que rege a contribuição previdenciária sobre a receita bruta não modifica o procedimento da retenção previdenciária e da compensação/restituição do valor retido pela empresa contratante.

Permanecem válidas, portanto, as regras previstas no artigo 31 da Lei nº 8212/91, o qual determina que a empresa contratante de serviços prestados mediante cessão e/ou empreitada de mão de obra deverá efetuar a retenção e o recolhimento da contribuição previdenciária, sobre o valor da nota fiscal, emitida pela empresa contratada. A empresa contratada, por sua vez, ao efetuar o recolhimento mensal da contribuição previdenciária sobre a folha de salários, poderá abater o valor retido e recolhido pelas empresas contratantes, em seu nome, aos cofres da Previdência Social.

Para a compensação do valor retido, aplicam-se as condições impostas pela Instrução Normativa RFB nº 1.300, de 20 de novembro de 2012 (“Instrução Normativa nº 1.300/2012”). Para a realização da compensação, há necessidade que a retenção previdenciária esteja (i) destacada em nota fiscal; e (ii) declarada em Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social (“GFIP”) na mesma competência de emissão da nota fiscal.

Além disso, estabelece a Instrução Normativa RFB nº 1.300/2012, em seu artigo 60, parágrafo 1º, que a compensação da retenção poderá ser efetuada somente com as contribuições previdenciárias incidentes sobre a folha de salários, não podendo absorver contribuições destinadas a outras entidades ou fundos.

Nesse contexto, conforme disposto na legislação específica, a retenção previdenciária de 3,5% (Lei n° 12.546/2011) poderá ser compensada, pela empresa cedente de mão de obra, quando do recolhimento das contribuições destinadas à Seguridade Social devidas somente sobre a folha de pagamento dos segurados a seu serviço. Restando saldo em favor da empresa cedente de mão de obra, esta poderá compensá-lo nas competências subsequentes, devendo ser declarada em GFIP na competência de sua efetivação, ou requerer a sua restituição (parágrafo 3º, do artigo 60 da Instrução Normativa RFB 1.300/2012). Esse foi inclusive o entendimento adotado pela Receita Federal, por meio da Solução de Consulta n° 66, de 6.12.2012[1].

No entanto, cabe ressaltar que, em consonância ao disposto na legislação específica, a retenção previdenciária de 3,5% (Lei n° 12.546/2011) não poderá ser compensada, pela empresa cedente de mão de obra, quando do recolhimento das contribuições sociais incidentes sobre a receita bruta. Nessa situação, caberá ao contribuinte optar pela restituição.

Quanto ao tema, a Receita Federal do Brasil já se posicionou no sentido de não permitir a eventual compensação dos valores retidos à alíquota de 3,5% com os valores recolhidos da contribuição social incidente sobre a receita bruta, conforme Solução de Consulta nº 50, de 23 de agosto de 2012[2].

Enfim, diante da impossibilidade de compensar o valor da retenção previdenciária de 3,5%, com a contribuição social sobre a receita bruta, resta para o contribuinte adotar a alternativa da restituição via programa Pedido de Restituição, Ressarcimento ou Reembolso e Declaração de Compensação (PER/DCOMP), que elimina toda a praticidade e agilidade do processo de compensação da contribuição previdenciária (efetuada por meio da simples declaração em GFIP), haja vista que a restituição via PERD/DCOMP exige prévia análise e deferimento pela Receita Federal do Brasil, que poderá condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos e ao exame da escrituração contábil e fiscal do contribuinte.

Conclusão

Nesse contexto, embora a Lei nº 12.715 /2012 tenha trazido uma redução na alíquota da retenção previdenciária de 11% para 3,5% para algumas empresas, por outro lado, não criou meios para que esse valor retido pelas contratantes seja compensado de maneira eficaz pelas empresas cedentes de mão de obra.

Portanto, tendo em vista atual posicionamento da Receita Federal do Brasil, as empresas cedentes de mão de obra e sujeitas exclusivamente ao regime da desoneração da folha de salários, por não terem o recolhimento sobre a folha de pagamentos mensalmente, poderão eventualmente requerer a restituição do valor retido via PER/DCOMP, o que, todavia, é mais moroso do que o procedimento de compensação.



[1]“(…) As retenções de que tratam o art. 31 da Lei nº 8.212/1991 e o § 6º do art. 7º da Lei nº 12.546/2011 podem ser compensadas, pela empresa cedente de mão-de-obra, quando do recolhimento das contribuições destinadas à Seguridade Social devidas sobre a folha de pagamento dos segurados a seu serviço. (…)”

[2]“(…) A retenção de que trata o art. 31 da Lei nº 8.212/91, pode ser compensada, pela empresa cedente de mão-de-obra, quando do recolhimento das contribuições destinadas à Seguridade Social devidas sobre a folha de pagamento dos segurados a seu serviço, não havendo previsão legal para a compensação da referida retenção com a contribuição substitutiva instituída pelo art. 7º da Lei nº 12.546/2011, incidente sobre a receita bruta. Restando saldo em seu favor, a empresa poderá compensá-lo nas competências subsequentes ou pedir a sua restituição.(…)”

O Papel dos Tribunais Administrativos no Aperfeiçoamento dos Lançamentos de Créditos Tributários e o Caráter Vinculante de suas Decisões para a Fazenda Pública

por  Frederico Pereira Rodrigues da Cunha
Advogado do Escritório Gaia, Silva, Gaede & Associados em Curitiba
Pós-Graduado em Direito Tributário pela Fundação Getúlio Vargas (FGV)

 

 

INTRODUÇÃO

 

 A atuação do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e de outros tribunais administrativos estaduais e municipais, últimas instâncias administrativas para disputas com o fisco, tem despertado grande interesse por parte dos contribuintes, que não abrem mão de se socorrer da via do processo administrativo para resolver seus litígios. Atentos a este movimento, os tributaristas pátrios têm promovido uma série de eventos por todo o Brasil com a finalidade de discutir as peculiaridades da atuação dos tribunais administrativos e melhor orientar os contribuintes nas defesas de seus direitos, a exemplo do XXXVI Simpósio Nacional de Direito Tributário ocorrido em novembro de 2012, coordenado pelo eminente tributarista Ives Gandra da Silva Martins.

 

Dentre os questionamos que vêm sendo debatidos, podemos destacar os seguintes: compete aos tribunais administrativos o aperfeiçoamento dos lançamentos dos créditos tributários?; as decisões por eles proferidas vinculam os demais órgãos da Fazenda Pública?

 

Pretendemos aqui, em apartada síntese, responder a estas questões.

 

O PAPEL DOS TRIBUNAIS ADMINISTRATIVOS NO APERFEIÇOAMENTO DOS LANÇAMENTOS DE CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS

 

As fiscalizações municipais, estaduais e federal têm a função constitucional de aferir o correto recolhimento dos tributos e, caso seja constatada ausência ou recolhimento a menor dos tributos, compete à autoridade administrativa realizar o lançamento, entendido como o ato de competência privativa apto a constituir o crédito tributário e “tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível” (art. 142 do Código Tributário Nacional).

Após a realização do lançamento e a apresentação de defesa administrativa pelo contribuinte, instaura-se o contencioso administrativo fiscal, sendo que os recursos administrativos serão julgados, usualmente, por órgãos julgadores compostos de membros apenas da Administração e, em momento posterior, serão analisados pelos tribunais administrativos, a exemplo do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), competente para julgamento dos litígios tributários federais.                 

 

A doutrina e a jurisprudência passaram a debater a possibilidade do aperfeiçoamento do lançamento pelos órgãos julgadores, especialmente pelos tribunais administrativos, a fim de verificar quais seriam os limites do poder judicante destes órgãos.

 

A corrente à qual nos filiamos defende a impossibilidade do julgador administrativo ajustar o lançamento em prejuízo ao contribuinte, tendo em vista que tal órgão seria incompetente para alterar a motivação fática ou legal do lançamento.

 

O lançamento, realizado pela autoridade competente, deve cumprir todos os requisitos legais caracterizadores dos fatos gerados tributários, não podendo ser convalidado o lançamento que apresente vícios formais ou materiais, já que os tribunais administrativos não possuem competência para retificar ou alterar as razões, fatos ou fundamentos constantes no lançamento.

 

Segundo José Eduardo Soares de Melo[1], “as decisões podem acarretar os efeitos seguintes: (a) manutenção do lançamento; (b) insubsistência do lançamento; (c) anulação de atos praticados com violação a princípios e normas; (d) conversão do julgamento em diligência para que sejam tomadas específicas providências à instrução processual”, concluindo que “não podem os julgadores apresentar motivação distinta daquela contida na ação fiscal, uma vez que impõem-se o julgamento da legitimidade do lançamento na forma em que fora fundamentado”.  

 

O julgamento dos lançamentos deve se ater aos exatos termos contidos nos autos de infração e/ou nas notificações de lançamento, sob pena de aperfeiçoamento do lançamento por autoridade diversa daquela que possui competência legal para constituir o crédito tributário. Neste sentido, restou revogado o parágrafo único do artigo 15 do Decreto nº 70.235/72 que possibilitava o agravamento da exigência fiscal decorrente de decisão de órgão julgador administrativo.

 

A função judicante dos tribunais administrativos deve se limitar ao controle da legalidade do ato administrativo do lançamento, podendo manter integralmente (ou parcialmente) o lançamento, reconhecer sua insubsistência ou reconhecer a sua nulidade total ou parcial, sendo vedada a alteração da fundamentação legal ou dos fundamentos fáticos que o embasaram, constantes do termo de verificação fiscal.

 

Ao manter um lançamento por motivos e fundamentos diversos do que fora lançado, o tribunal administrativo estará claramente ofendendo (i) a função exclusiva da autoridade administrativa para realizar o lançamento, (ii) o contraditório e a ampla defesa do contribuinte, e (iii) o duplo grau de jurisdição administrativa. 

 

Neste sentido, o CARF[2] vem decidindo que “de acordo com a teoria dos motivos determinantes, o ato administrativo está forçosamente vinculado aos fatos concretos apurados e aos fundamentos legais que lhe dão suporte. (…)tal alteração de motivação exigiria quando menos a expedição de auto de infração retificador do lançamento anterior, nada obstante a boa praxe exigisse, isso sim, o cancelamento do lançamento anterior e a lavratura de um novo, amparado na nova motivação, com a fundamentação adequada”.

 

Portanto, ao se deparar com lançamento que seria cabível com base em outra fundamentação legal ou fática, deve o lançamento ser cancelado pelos órgãos julgadores administrativos, para que, dentro do prazo decadencial, seja realizado um novo lançamento com base na correta fundamentação aplicável para o caso, sendo flagrantemente ilegal e inconstitucional a alteração do lançamento pelos órgãos de julgamento.

 

DO CARÁTER VINCULANTE DAS DECISÕES DOS TRIBUNAIS ADMINISTRATIVOS PARA A FAZENDA PÚBLICA

 

Outra questão que também vem sendo amplamente debatida na doutrina e nos Tribunais pátrios é a possibilidade de a Fazenda Pública recorrer ao poder judiciário para desconstituir as decisões proferidas pelos Tribunais Administrativos municipais, estaduais e federais, quando favoráveis aos contribuintes.

 

Os tribunais administrativos são órgãos colegiados, possuindo composição paritária entre julgadores representantes do fisco e dos contribuintes, responsáveis por julgar o crédito tributário em âmbito administrativo, sendo órgão componente da própria Administração Pública.

 

No cenário atual, a doutrina e a jurisprudência pátrias majoritárias reconhecem a eficácia preclusiva das decisões terminativas proferidas pelos tribunais administrativos em relação ao fisco, nos casos em que os contribuintes obtém êxito em ver cancelado o crédito tributário.  Entretanto, se contrária aos interesses do contribuinte, este poderá recorrer ao Poder Judiciário para questionar a imposição tributária imputada pela Administração Pública, tendo em vista que compete ao Poder Judiciário o controle da legalidade e constitucionalidade das exigências administrativas.

 

A corrente majoritária que entende pela impossibilidade de discussão judicial pelo fisco da decisão proferida pelos Tribunais Administrativos em prol dos contribuintes se baseia, dentre outros fundamentos, (i) na força vinculante, equivalente à coisa julgada, da decisão proferida pelos tribunais administrativos e (ii) na segurança jurídica oriunda destas decisões proferidas por órgão componente da própria Administração.

 

O Supremo Tribunal Federal[3] já se filiou a tal corrente ao considerar, em julgado histórico, que a decisão proferida pela autoridade fiscal, embora de instância administrativa, tem, em relação ao fisco, força vinculante, equivalente à da coisa julgada, principalmente quando gerou aquela decisão direito subjetivo para o contribuinte.

 

Em sentido contrário, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional editou a Portaria PGFN nº 820/2004 dispondo sobre as situações em que haveria a possibilidade de submissão das decisões proferidas pelos Tribunais Administrativos Federais à apreciação do Poder Judiciário. A referida Portaria recebeu diversas críticas da doutrina especializada por elencar motivações genéricas, como os casos de “grave lesão ao Fisco” ou “cuja relevância temática recomende a sua apreciação na esfera judicial”, aptas a possibilitar a discussão judicial da decisão administrativa favorável ao contribuinte.    

 

De fato, possibilitar a discussão judicial da decisão proferida pelos tribunais administrativos em prol do contribuinte acarreta insegurança jurídica, esvazia a possibilidade de questionamento do crédito tributário em âmbito administrativo e retira da própria Administração Pública o poder de por fim ao contencioso fiscal, sobrecarregando ainda mais o Poder Judiciário. Além disso, há clara afronta ao disposto nos artigos 42 e 45 do Decreto nº 70.235/1972, que garantem a definitividade das decisões administrativas e determina, inclusive, à autoridade preparadora a exoneração, de ofício, dos gravames decorrentes do litígio em caso de êxito do contribuinte.

 

A definitividade das decisões administrativas também encontra previsão no Código Tributário Nacional que, em seu artigo 156, inciso IX, elenca como causa de extinção do crédito tributário “a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva, na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória”.

 

Por fim, também é contraditório o entendimento da corrente que defende a validade da discussão judicial da decisão administrativa favorável ao contribuinte, ao passo que a Administração estará recorrendo ao Judiciário para a modificação de atos proferidos por órgão componente da própria Administração, retirando do contribuinte a segurança da decisão que lhe foi favorável. Por todo o exposto, parece-nos ser mais adequada a corrente que sustenta a existência de efeito vinculativo das decisões proferidas pelos órgãos julgadores administrativos em prol dos contribuintes.

 

SÍNTESE CONCLUSIVA

 

 Como conclusão, podemos afirmar: (i) que os tribunais administrativos não possuem competência para alterar a fundamentação legal e/ou fática dos lançamentos, em respeito ao contraditório e a ampla defesa do contribuinte, a legalidade e ao duplo grau de jurisdição administrativa, sendo função exclusiva e privativa da autoridade administrativa realizar o lançamento, bem como (ii) a existência de efeito vinculante das decisões proferidas pelos órgãos julgadores administrativos em prol dos contribuintes, em homenagem a segurança jurídica, boa-fé, proporcionalidade e razoabilidade, legalidade, dentre outros princípios constitucionais basilares e princípios e normas legais.

 



[1]MELO, José Eduardo Soares de. Questões Controvertidas no processo administrativo fiscal – CARF.  São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2012, pág. 176.

[2]CARF – 3ª Seção / 3ª Turma da 4ª Câmara / Acórdão nº 3403-00.565 em 29/09/2010.

[3] STF – RE 68253, Relator(a): Min. Barros Monteiro, Primeira Turma, julgado em 02/12/1969, DJ 08-05-1970.

 

Volume 3, número 22, ano 2013