maio 2013

17 de maio de 2013 – Mesa Redonda no Rio de Janeiro

Dia 17 de maio de 2013 – das 8:30 às 11:00 horas Sede da ABDF Mesa Redonda no Rio de Janeiro – Tributação dos Lucros de Controladas e Coligadas no Exterior (CFC). Passado, Presente e Futuro. A Decisão do STF, Projeto de Alteração Legislativa e Outros Aspectos, com o Dr. André Gomes de Oliveira, Dr. André Martins de Andrade, Dr. Roberto Duque Estrada de Sousa e Dr. Gustavo Brigagão

Read More

08 de maio de 2013 – Mesa Redonda em São Paulo

Dia 08 de maio de 2013 – das 8:30 às 11:00 horas Auditório da FIPECAFI – Rua Maestro Cardim, 1170 – São Paulo – SP Mesa Redonda em São Paulo – Tributação dos Lucros de Controladas e Coligadas no Exterior (CFC). Passado, Presente e Futuro. A Decisão do STF, Projeto de Alteração Legislativa e Outros Aspectos, com o Dr. Heleno Torres, Dr. Marcos André Vinhas Catão, Dr. Sérgio André Rocha e Dra. Ana Cláudia Akie Utumi

Read More

STF decide sobre a (in)constitucionalidade da tributação dos Lucros de empresas Controladas/Coligadas no Exterior

por Sérgio Farina Filho
Sócio da Área Tributária do Escritório Pinheiro Neto Advogados
Graduado em Direito pela Universidade Mackenzie
Especialista em Direito Tributário pelo CEU

por Diego Caldas R. de Simone
Associado da Área Tributária do Escritório Pinheiro Neto Advogados
Graduado pela Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
Mestre em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica
Doutorando em Direito Tributário e Financeiro pela Universidade de Barcelona

 

Recentemente, o Supremo Tribunal Federal retomou o julgamento conjunto da ADI 2.588 e dos RE’s 541.090 e 611.586, em que se discutia a constitucionalidade do artigo 74 da MP 2.158-35/01, que determina a tributação automática ao final de cada ano de lucros auferidos por sociedades controladas ou coligadas sediadas no exterior, independentemente da sua efetiva disponibilização à investidora brasileira.

O julgamento foi reiniciado com a prolação do voto do Ministro Joaquim Barbosa, único voto faltante na ADI 2.588. Até então, os 9 (nove) votos prolatados naquela ação haviam defendido quatro linhas de raciocínio diferentes, a saber: (i) inconstitucionalidade total das disposições do artigo 74 da MP 2.158-35/01 (Ministros Marco Aurélio, Sepúlveda Pertence, Celso de Mello e Ricardo Lewandowski); (ii) constitucionalidade total da norma questionada (Ministro Ayres Britto); (iii) constitucionalidade da tributação automática exclusivamente para as empresas submetidas ao Método de Equivalência Patrimonial (“MEP”) (Ministros Nelson Jobim, Eros Grau e Cezar Peluso); e (iv) inconstitucionalidade parcial do artigo 74 da MP 2.158-35/01, sendo constitucional para as controladas e inconstitucional para as coligadas (Ministra Ellen Grecie)[1].

Ao apresentar seu voto, por outro lado, o Ministro Joaquim Barbosa adotou posição inovadora para defender a inconstitucionalidade parcial do artigo 74 da MP 2.158 e dar interpretação conforme ao referido artigo, no sentido de que seria constitucional para as controladas/coligadas situadas em paraísos fiscais e inconstitucional para as empresas controladas/coligadas situadas em outros países.

A posição adotada pelo ilustre Ministro foi imediatamente contestada após a prolação de seu voto, na medida em que alguns dos seus pares entenderam que a declaração de inconstitucionalidade baseada na localização das empresas no exterior (paraísos fiscais ou não) ocasionaria atuação do STF como legislador positivo, hipótese vedada ao judiciário conforme jurisprudência reiterada da Corte Suprema.

Nessa linha, o Ministro Marco Aurélio afirmou que a diferenciação proposta não encontrava amparo na legislação de regência e que a interpretação conforme pressupõe preceito que possa ser interpretado em diversos sentidos, circunstância que não poderia ser verificada no caso em questão. Ainda segundo o Ministro, o instituto da interpretação conforme não autoriza o judiciário a substituir o Congresso Nacional e atuar como legislador positivo.

O Ministro Marco Aurélio alertou ainda para o fato de que a distinção proposta poderia ser encampada pela legislação que trata da matéria, mas não era isso que estava sendo analisado pela Corte Constitucional. Ao STF caberia, conforme sua opinião, aferir única e exclusivamente se as normas atacadas, que não contem diferenciação em relação à localização das empresas controladas/coligadas no exterior, guardam harmonia com o sistema tributário constitucional.

O Ministro Gilmar Mendes também se manifestou no sentido de que atrelar a constitucionalidade do artigo 74 da MP 2.158 ao fato de as empresas no exterior estarem localizadas em paraísos fiscais poderia representar atuação vedada à Corte Suprema. Segundo ele, diferentemente do que fez o então Ministro Nelson Jobim ao restringir a aplicabilidade do dispositivo às empresas que avaliam seus investimentos no exterior pelo MEP, aspecto prático necessário para a suposta produção de efeitos no patrimônio da controladora no Brasil, a diferenciação realizada pelo Ministro Joaquim Barbosa estaria introduzindo referência inexistente na lei.

O Ministro Ricardo Lewandowski também questionou a diferenciação apresentada, porém sob argumento diverso. Considerando que no seu entendimento a lista de países que devem ser considerados como paraísos fiscais é editada diretamente pela Receita Federal do Brasil, a decisão do STF nos termos propostos pelo Ministro Joaquim Barbosa ficaria sujeita a alterações ao alvedrio das autoridades fiscais (para incluir ou excluir países da lista de referência), o que agiria em detrimento à segurança jurídica essencial para os investimentos das empresas brasileiras no exterior.

Divergindo das manifestações anteriores e defendendo a posição adotada pelo Ministro Joaquim Barbosa, o Ministro Luiz Fux apontou que o STF tem aceitado inúmeras fórmulas para a declaração de inconstitucionalidade. De acordo com o Ministro, a diferenciação debatida nada mais era do que “fórmula aditiva de interpretação conforme” que atenderia ao ratio essendi do dispositivo questionado (anti-evasão), no sentido de que a norma seria constitucional “desde que” as empresas estejam localizadas em paraísos fiscais. A seu sentir, portanto, o critério de localização das empresas controladas/coligadas no exterior seria aceitável para a declaração de (in)constitucionalidade.

Após estas intervenções e sem que houvesse manifestação conclusiva sobre o tema, o julgamento prosseguiu com os debates sobre a existência de quorum mínimo de 6 votos para proclamação de resultado da ADI 2.588, especialmente considerando as diversas posições adotadas até então e a novel diferenciação com base no critério de localização introduzida naquela assentada.

Existiria, então, o chamado voto médio que poderia culminar com a proclamação do resultado da ADI 2.588, com efeitos vinculantes e erga omnes? E, mais importante, seria este o voto do Ministro Joaquim Barbosa? A resposta do Supremo Tribunal foi positiva, afastando qualquer dúvida sobre a possibilidade de adoção do critério de localização das empresas controladas/coligadas em países considerados como paraísos fiscais para a declaração de (in)constitucionalidade.

Tanto é assim que, para alcançar a maioria necessária para a declaração de (in)constitucionalidade, a Corte Suprema se valeu justamente do critério de localização introduzido pelo Ministro Joaquim Barbosa, que direcionou a proclamação do resultado da ADIN 2.588. Assim, a Suprema Corte proclamou o resultado daquela ação para determinar (i) a inconstitucionalidade do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 em relação aos lucros gerados em sociedades coligadas sediadas em países que não sejam paraísos fiscais; (ii) a constitucionalidade do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 no que diz respeito às controladas sediadas em paraísos fiscais, conforme definido em lei; e (iii) a inconstitucionalidade, em todo e qualquer caso, da aplicação retroativa da sistemática trazida pelo referido dispositivo legal.

Em seguida, considerando os efeitos vinculantes da ADIN, o STF aplicou o entendimento recém proclamado ao RE 611.586, notadamente pelo fato de que o caso específico envolvia a tributação de lucros auferidos por empresa controlada localizada em paraíso fiscal (Aruba), para negar provimento ao Recurso Extraordinário do contribuinte e autorizar a tributação automática dos lucros gerados pela referida sociedade controlada no exterior.

Posteriormente, o Supremo Tribunal analisou o RE 541.090, que diferentemente do caso anterior, envolvia empresas operacionais localizadas em países que não são considerados paraísos fiscais, com os quais o Brasil possui Tratados para Evitar a Dupla Tributação. No entanto, mesmo diante das circunstâncias fáticas antes mencionadas, o STF entendeu que o artigo 74 da MP 2.158-35/01 também deveria ser considerado constitucional, afastando apenas a sua retroatividade.

A esse respeito, é importante mencionar que em função do impedimento do Ministro Luiz Fux no RE 541.090, a posição do STF sobre a constitucionalidade do artigo 74 da MP 2.158-35/01 no que diz respeito às empresas controladas em não paraísos fiscais foi adotada por maioria simples (5×4) e em caso sem repercussão geral reconhecida, motivo pelo qual tal decisão não tem efeitos vinculantes nem representa a posição definitiva do Supremo Tribunal a respeito da hipótese específica analisada.

Além disso, como a questão do eventual conflito com o texto dos Tratados Internacionais não havia sido decidida pelas instâncias inferiores no caso concreto (o contribuinte havia sido vencedor em razão do reconhecimento da inconstitucionalidade da tributação automática), o STF determinou que os autos do RE 541.090 fossem remetidos ao Tribunal a quo para nova decisão sobre o eventual conflito entre o artigo 74 da MP 2.158-35/01 e o texto dos Tratados Internacionais para Evitar da Dupla Tributação da Renda.

Assim, podemos concluir que o STF encerrou a discussão do tema exclusivamente no que diz respeito aos seguintes pontos: (i) impossibilidade de aplicação retroativa do artigo 74 da MP 2.158-35/01 em todas as hipóteses; (ii) inconstitucionalidade do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 em relação aos lucros gerados em sociedades coligadas sediadas em países que não sejam paraísos fiscais; e (iii) sua constitucionalidade no que diz respeito a lucros gerados em sociedade controladas localizadas em paraísos fiscais, nos termos da lei.

Por outro lado, restou expressamente reconhecido por aquele Tribunal que a questão do conflito do artigo 74 da MP 2.158-35/01 com o texto dos Tratados para Evitar a Dupla Tributação ainda deverá ser analisada. Além disso, em razão de o resultado do RE 541.090 não ter sido julgado em regime de repercussão geral, embora este julgamento possa ser considerado como um precedente desfavorável à tese, não está afastada a possibilidade de o plenário do STF (com sua composição completa) voltar a analisar a questão de sociedades controladas sediadas em países que não sejam considerados como paraísos fiscais, podendo vir a declarar a inconstitucionalidade da norma nesta hipótese.



[1] O Ministro Gilmar Mendes se declarou impedido e, portanto, não votou na ADI.

Lei n.º 12.402/11 e IN RFB n.º 1.199/ 2011: Obrigações tributárias dos consórcios, responsabilidades, créditos, desafios e cautelas

por Igor Ribeiro de Oliveira
Advogado no Rio de Janeiro, Pós-graduando em Direito Financeiro e Tributário pela Universidade Federal Fluminense

 

I. Breve Introdução acerca dos Consórcios de Empresas

Sem intenção de esgotar o tema, pretende-se aqui abordar os principais aspectos tributários concernentes às operações desenvolvidas pelos consórcios, especialmente após o advento da Lei n.º 12.402/2011. Contudo, antes de adentrar nessa temática, faz-se necessária uma introdução contextualizada, ainda que breve, acerca do contrato de consórcio.

Como se sabe, o fenômeno da concentração empresarial é realidade no mercado internacional e nacional, usualmente, como consequência da busca por redução de custos, competitividade e aumento de lucratividade. No entanto, exigências mercadológicas também impostas pelo próprio capitalismo exigiram e ainda demandam dos empresários a união de esforços de duas ou mais empresas com vistas a atender adequadamente à grandiosidade dos mais variados empreendimentos.

É certo que a constituição de consórcios insere-se no contexto de concentração empresarial, mas, em geral, não naquele que se tenta evitar a todo custo, pernicioso ao desenvolvimento econômico, com a formação de monopólios. Ao revés, via de regra, a formação de consórcios é concentração da mais salutar que possibilita a consecução de grandes projetos, os quais restariam inviabilizados pela inaptidão de apenas uma única empresa em realizá-los.[1]

No Brasil, somente com a edição da Lei n.º 6.404/1976 (Lei das S.A), o consórcio de empresas passou a ser disciplinado. Em realidade, conforme se depreende da exposição de motivos da Lei das S.A, pretendeu-se convalidar uma realidade já existente na execução de obras públicas e de grandes projetos. Nos termos do artigo 278 e 279 do mencionado diploma legal, as companhias e quaisquer outras sociedades, sob o mesmo controle ou não, podem constituir consórcio para executar determinado empreendimento. A mencionada legislação estabeleceu também que ao consórcio não é atribuída personalidade jurídica, sendo as empresas consorciadas obrigadas às condições previstas nos respectivos contratos, respondendo cada uma por suas obrigações, sem presunção de solidariedade.

Importante ressaltar, ainda, que usualmente ocorre a designação de uma empresa líder dentre o grupo de consorciadas, a qual “nos termos do contrato, passa a agir em nome dos vários consorciados, até mesmo para o recebimento de receitas à conta dos consortes. Essas receitas não pertencem ao consórcio, posto que não é sujeito de direito, mas a cada um dos consortes, nos termos e nas condições estabelecidas no respectivo contrato.”[2]

Portanto, em síntese, tem-se que a natureza dos consórcios é de contrato típico associativo, desprovido de personalidade jurídica.[3] No entanto, cumpre destacar que, no passado, o Conselho de Contribuintes, ao apreciar estruturas consorciais, as requalificava como sociedades de fato quando não houvesse previsão de “um determinado e específico empreendimento” e de prazo determinado para a sua existência.

Em que pese ser conceito basilar, em nosso ordenamento jurídico, não deter personalidade jurídica o consórcio, sendo incapaz de ser titular de direitos e assumir obrigações, inclusive tributárias, nos termos do artigo 215 do Regulamento do Imposto de Renda e do artigo 5º, III, da Instrução Normativa RFB n.º 1.183/2011, exige-se a sua inscrição no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas – CNPJ sob a justificativa de permitir o cumprimento de obrigações no interesse do fisco federal.

Entretanto, anteriormente a 29.10.2010, não havia que se falar em obrigações tributárias para os consórcios, sendo as empresas obrigadas apenas às condições contratuais, cada qual assumindo suas obrigações, sem qualquer presunção de solidariedade. Este, inclusive, era o entendimento da Secretaria da Receita Federal, conforme se depreende das soluções de consulta n.º 70/05 e 523/07, ambas da Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF/ 8ª RF. Nesse período, as obrigações tributárias decorrentes das atividades do consórcio eram atendidas pelas empresas consorciadas na proporção de suas participações.

Por outro lado, a partir de 29.10.2010, com a publicação da Medida Provisória n.º 510/2010, convertida na Lei n.º 12.402/2011, passou-se a exigir dos consórcios obrigações tributárias federais, as quais passaremos a minudenciar a seguir.

II. Inovações trazidas pela Lei n.º 12.402/2011 e Instrução Normativa RFB n.º 1.199/ 2011

Em linhas gerais, manteve-se o entendimento[4] de que as empresas integrantes de consórcio constituído nos termos da Lei das S.A respondem pelos tributos devidos, em relação às operações praticadas pelo consórcio, na proporção de sua participação no empreendimento. Afinal, como visto acima, é pacífico que o consórcio é ente despersonalizado, incapaz de ser titular de direitos e obrigações.

No entanto, com o advento desta lei (parágrafos 1º e 2º do artigo 1º da Lei n.º 12.402/2011), o consórcio que contratar, em nome próprio ou por intermédio de sua empresa líder, pessoa jurídicas e físicas, com ou sem vínculo empregatício, poderá efetuar a retenção de tributos e o cumprimento das respectivas obrigações acessórias, ficando as empresas consorciadas solidariamente responsáveis.

Neste particular, note-se que se trata de faculdade conferida à empresa líder ou ao próprio consórcio, por seu administrador, na retenção dos tributos federais incidentes no pagamento a terceiro e atendimento das obrigações acessórias correlatas. Além disso, sobreleva destacar que este diploma legal inovou ao estabelecer hipótese específica de responsabilidade solidária às empresas integrantes de consórcio. Quanto a este aspecto, Hermano Notarroberto Barbosa[5] argutamente aponta que esta solidariedade deve observar limites objetivo e quantitativo. Isto é, restringe-se às hipóteses previstas no artigo 1º, § 1º e 2º da Lei n.º 12.402/2011 e quantitativamente proporcional a cada uma das participações das empresas no consórcio.

Essa disciplina, nos termos do artigo 1º, § 3º, da Lei n.º 12.402/2011, abrange também o recolhimento das contribuições previdenciárias patronais, inclusive a incidente sobre a remuneração dos trabalhadores avulsos, e das contribuições destinadas a outras entidades e fundos, além da multa por atraso no cumprimento das obrigações acessórias.

Regulamentando a Lei n.º 12.402/2011, foi editada a Instrução Normativa RFB n.º 1.199, de 14 de outubro de 2011, a qual contém procedimentos fiscais importantes dispensados aos consórcios e que devem ser seguidos à risca. Destacam-se, dentre outros, os seguintes pontos: (i) a empresa líder do consórcio deve manter registro contábil das operações do consórcio por meio de escrituração segregada na sua contabilidade, em contas ou subcontas distintas, ou mediante a escrituração de livros contábeis próprios, devidamente registrados para esse fim (artigo 3º, § 2º da IN RFB n.º 1.199/2011); (ii) Inexistindo empresa líder, uma das empresas consorciadas deve ficar encarregada da escrituração contábil nos moldes antes expostos (artigo 3º, § 3º da IN RFB n.º 1.199/2011); (iii) Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal utilizados para registro das operações do consórcio e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados deverão ser conservados pela empresa líder ou a eleita até que ocorra a prescrição dos débitos tributários decorrentes das operações (artigo 3º, § 6º da IN RFB n.º 1.199/2011); (iv) No que tange à apuração das contribuições para o PIS e COFINS, esta será realizada de forma proporcional à participação de cada empresa no empreendimento (artigo 5º da IN RFB n.º 1.199/2011); Os créditos de PIS e COFINS não cumulativas relativos aos custos, despesas e encargos vinculados às receitas das operações do consórcio, serão computados nas pessoas jurídicas consorciadas à proporção da participação de cada uma no empreendimento (artigo 5º, parágrafo único, da IN RFB n.º 1.199/2011); (v) Na hipótese prevista no artigo 1º, § 1º da Lei n.º 12.402/2011 (consórcio que contrata em nome próprio), a responsabilidade pela retenção dos tributos e cumprimento das obrigações acessórias caberá às consorciadas mediante a utilização do Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ) próprio de cada pessoa jurídica, se o consórcio apenas efetuar as contratações, ficando a responsabilidade pelos pagamentos à conta das consorciadas beneficiárias das contratações; ou ao consórcio, mediante a utilização do CNPJ próprio do consórcio, se este também efetuar os pagamentos relativos às contratações. (artigo 6º, § 1º, da IN RFB n.º 1.199/2011); (vi) Já no caso do artigo 1º, § 2º da Lei n.º 12.402/2011 (empresa líder assume a responsabilidade pela contratação e pagamento em nome do consórcio), a retenção de tributos e o cumprimento das respectivas obrigações acessórias deverão ser efetuados pela empresa líder, mediante seu CNPJ próprio. Além disso, as obrigações acessórias deverão ser cumpridas em conjunto com as demais da empresa líder (artigo 6º, § 2º e 3º, da IN RFB n.º 1.199/2011); e (vii) A opção escolhida, consórcio que contrata em nome próprio ou empresa líder que assume a responsabilidade pela contratação e pagamento em nome do consórcio, deve prevalecer para todo o ano-calendário e é manifestada de forma irretratável pelo primeiro recolhimento (artigo 6º, § 5º e 6º, da IN RFB n.º 1.199/2011).

III. Conclusão

Por todo o exposto, conclui-se que a Lei n.º 12.402/2011 não alterou o entendimento de que as empresas integrantes de consórcio respondem pelos tributos devidos, em relação às operações praticadas pelo consórcio, proporcionalmente a sua participação no empreendimento. Ademais, tal como verificado anteriormente, mencionada lei trouxe ainda exigência de obrigações tributárias federais e hipótese nova de responsabilidade solidária caso o consórcio contrate em nome próprio ou a empresa líder assuma a responsabilidade pela contratação e pagamento de terceiros em nome do consórcio. No que tange a esta responsabilidade, deve-se relembrar que a mesma é restrita aos casos previstos no artigo 1º, § 1º e 2º da Lei n.º 12.402/2011 e quantitativamente proporcional a cada uma das participações das empresas no consórcio.

Em vista deste novo cenário, em que são exigidas obrigações tributárias principais e acessórias dos consórcios que se insiram na disciplina versada pela Lei n.º 12.402/2011, é ideal que as empresas integrantes desses consórcios realizem controle continuado das empresas líderes ou dos administradores no tocante à retenção de tributos, cumprimento das obrigações acessórias correlatas e zelo pelos documentos contábeis e tributários. Adicionalmente, devem também as empresas consorciadas exigir das empresas líderes ou administrador todas a documentação fiscal necessária ao atendimento de suas obrigações tributárias próprias, especialmente às relacionadas aos créditos de PIS e COFINS não cumulativos. O recomendado é que essa sistemática esteja prevista textualmente no contrato de constituição de consórcio, bem como que haja cláusula de regresso caso as demais consorciadas sejam solidariamente responsabilizadas pelo descumprimento da legislação tributárias pela empresa líder ou administrador.

Bibliografia

BARBOSA, Hermano Notaroberto. “Tributação de Consórcios: Novas Regras da Lei nº 12.402/2011”. Revista Dialética de Direito Tributário n.º 193. São Paulo: Dialética, out./2011.

BARRETO, Aires F. “ISS – Consórcio para Execução de Obras de Construção Civil – Solidariedade Passiva das Empresas Consorciadas”. Revista Dialética de Direito Tributário n.º 43. São Paulo: Dialética, Abril/1999.

BORBA, José Edwaldo Tavares. “ Direito Societário”. 11 ed. Rev. aum. e atual. Rio de Janeiro: Renovar, 2008.

MARTINS, Fran, “Comentários À lei das sociedades anônimas: revista e atualizada por Roberto Papini. 4. Ed., ver. E atual. Rio de Janeiro: Forense, 2010.

ROCHA, João Luiz Coelho da, “Os Consórcios de Empresas e seu Trato Tributário” Revista Dialética de Direito Tributário n.º 83. São Paulo: Dialética, Agosto/2002.

XAVIER, Alberto. “consórcio: Natureza Jurídica e Regime Tributário”, Revista Dialética de Direito Tributário n.º 64. São Paulo: Dialética, jan./2001.



[1] Exemplo disso é a exceção prevista no artigo 90, parágrafo único, da Lei n. 12.529/11, a qual dispensa de apreciação pelo CADE dos atos de concentração consubstanciados nos consórcios destinados às licitações promovidas pela administração pública direta e indireta e aos contratos delas decorrentes.

[2] BORBA, José Edwaldo Tavares. “ Direito Societário”. 11 ed. Rev. aum. e atual. Rio de Janeiro: Renovar, 2008.

[3] BARBOSA, Hermano Notaroberto. “Tributação de Consórcios: Novas Regras da Lei nº 12.402/2011” Revista Dialética de Direito Tributário n.º 193. São Paulo: Dialética, out./2011.

 

[4] Em realidade, o caput do artigo 1º da Lei n.º 12.402/2011 deu assento legal ao entendimento já esposado pela Instrução Normativa n.º 834/2008.

[5] BARBOSA, Hermano Notaroberto. “Tributação de Consórcios: Novas Regras da Lei nº 12.402/2011” Revista Dialética de Direito Tributário n.º 193. São Paulo: Dialética, out./2011.

Lucro de controladas e coligadas no exterior, segundo nova orientação do STF – tributação antes da distribuição de lucros por sociedades localizadas em paraísos fiscais – distinção válida?

por Vinícius Branco
Sócio do Escritório Levy & Salomão Advogados
Bacharel em Direito pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo
Advogado em São Paulo

por Edgar Santos Gomes
Associado sênior do Escritório Levy & Salomão Advogados
Mestre (LLM) em Direito Tributário Internacional pela Universidade de Leiden, Holanda
Especialista em Direito Tributário pelo IBET
Bacharel em Direito pela Universidade Federal do Rio de Janeiro
Advogado no Rio de Janeiro
Membro da ABDF e da IFA

 

O Julgamento no Supremo

O Plenário do Supremo Tribunal Federal (“STF”) concluiu no último mês de abril o julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n.º 2.588 (“ADI 2.588”), protocolada naquele Tribunal em 2001, cujo julgamento estava suspenso por pedido de vista do Ministro Joaquim Barbosa.

A ADI 2.588 foi ajuizada em face dos artigos 43, § 2º, do Código Tributário Nacional, e 74, caput e parágrafo único, da Medida Provisória 2.158-35, de 24 de agosto de 2001 (“MP 2.138-35/01”).

Questionava-se naqueles autos se para fim de exigência do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior podem ser considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, independentemente de sua efetiva distribuição, pagamento ou crédito ao sócio no Brasil.

Após voto pendente do Ministro Joaquim Barbosa, que julgou constitucional a aplicação do art. 74 da MP 2.138-35/01 no que tange à tributação das pessoas jurídicas sediadas no Brasil cujas coligadas ou controladas no exterior estejam localizadas nos chamados paraísos fiscais, o resultado final da ADI 2.588, com efeitos vinculantes e erga omnes, restou assim consignado:

“Em conclusão, o Plenário, por maioria, julgou parcialmente procedente pedido formulado em ação direta ajuizada, pela Confederação Nacional da Indústria – CNI, contra o § 2º do art. 43 do CTN, acrescentado pela LC 104/2001, que delega à lei ordinária a fixação das condições e do momento em que se dará a disponibilidade econômica de receitas ou de rendimentos oriundos do exterior para fins de incidência do imposto de renda, e o art. 74, caput e parágrafo único, da Medida Provisória 2.158-35/2001, que, com o objetivo de determinar a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, considera disponibilizados, para a controladora ou coligada no Brasil, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior, na data do balanço no qual tiverem sido apurados — v. Informativos 296, 373, 442, 485, 636 e 700. Estabeleceu-se que, ao art. 74 da Medida Provisória 2.158-35/2001, seria dada interpretação conforme a Constituição, com eficácia erga omnes e efeito vinculante, no sentido de que não se aplicaria às empresas coligadas localizadas em países sem tributação favorecida (não “paraísos fiscais”), e que se aplicaria às empresas controladas localizadas em países de tributação favorecida ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei). Deliberou-se, ainda, pela inaplicabilidade retroativa do parágrafo único do aludido dispositivo”[1]

Em suma, o Tribunal decidiu pela tributação das sociedades controladas localizadas em paraísos fiscais, e pela não tributação das sociedades coligadas localizadas fora de paraísos fiscais.

Após julgar a ADI 2.588 o STF ainda julgou os Recursos Extraordinários n.º 611.586 (“RE 611.586”), interposto pelo contribuinte e com repercussão geral; e n.º 541.090 (“RE 541.090”), interposto pela União Federal e sem repercussão geral.

No RE 611.586 o STF aplicou o decidido na ADI 2.588 e negou-se a afastar a tributação dos lucros de controlada em paraíso fiscal. 

Já no julgamento do RE 541.090, o Supremo decidiu que a tributação dos lucros auferidos por controlada fora de paraísos fiscais é constitucional[2] e determinou o retorno dos autos ao Tribunal de origem para análise de eventual violação a tratados celebrados pelo Brasil para evitar a dupla tributação, que não havia sido apreciada naquele caso concreto.  

Embora sinalizem a posição do STF sobre o tema, as decisões proferidas em sede de recurso extraordinário são aplicáveis apenas àqueles que figuram como parte nas respectivas ações.

Portanto, continuaram pendentes de posicionamento definitivo do STF as questões versando sobre (i) a tributação de sociedades controladas localizadas fora de paraísos fiscais; (ii) a tributação de sociedades coligadas situadas em paraísos fiscais; e (iii) a tributação de lucros auferidos por sociedades  localizadas em países com os quais o Brasil tenha celebrado tratados para evitar a dupla tributação da renda. 

Distinção em Função da Localização – Impossibilidade – Inconstitucionalidades não se compensam

De acordo com o entendimento do Fisco, corroborado por parte da doutrina, a simples presunção de controle sobre o lucro apurado pela sociedade controlada seria suficiente para configurar o critério da disponibilidade previsto no artigo 43 do Código Tributário Nacional.

Todavia, as decisões do STF não são claras quanto ao pressuposto de que o mero controle da sociedade no exterior seria suficiente para considerar tais lucros disponíveis, e portanto tributáveis, independentemente de sua localização.

O voto do Ministro Joaquim Barbosa, combinado ao resultado proclamado na ADI 2.588, apontam na direção oposta, ou seja, seria permitida a tributação dos lucros auferidos pelas empresas estrangeiras desde que situadas em países com tributação favorecida. 

A adoção dessa modalidade de incidência com base na alegada dificuldade em fiscalizar sociedades sediadas no exterior mostra que o Brasil caminha na contramão do recomendado pela OCDE e adota regime de tributação automática de lucros de controladas e coligadas, independentemente do país de domicílio da empresa estrangeira e da natureza dos lucros produzidos.  Esta tributação ampla e imotivada evidencia que no Brasil o contribuinte é sempre tratado com muitas reservas e enorme desconfiança pelo Fisco.

Contudo, se nem o Fisco nem a legislação em vigor fazem qualquer distinção quanto ao local em que se encontra localizada a empresa estrangeira para fins de tributação da investidora no Brasil, não pode o Poder Judiciário desempenhar o papel do Poder Executivo e atuar como legislador positivo, sob pena de violação ao princípio da separação dos poderes.

De fato, este é o entendimento pacífico do STF, conforme se infere da seguinte ementa:

“(…) O PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA RESERVA DE LEI FORMAL TRADUZ LIMITAÇÃO AO EXERCÍCIO DA ATIVIDADE JURISDICIONAL DO ESTADO. – A reserva de lei constitui postulado revestido de função excludente, de caráter negativo, pois veda, nas matérias a ela sujeitas, quaisquer intervenções normativas, a título primário, de órgãos estatais não-legislativos. Essa cláusula constitucional, por sua vez, projeta-se em uma dimensão positiva, eis que a sua incidência reforça o princípio, que, fundado na autoridade da Constituição, impõe, à administração e à jurisdição, a necessária submissão aos comandos estatais emanados, exclusivamente, do legislador. – Não cabe, ao Poder Judiciário, em tema regido pelo postulado constitucional da reserva de lei, atuar na anômala condição de legislador positivo (RTJ 126/48 – RTJ 143/57 – RTJ 146/461-462 – RTJ 153/765 – RTJ 161/739-740 – RTJ 175/1137, v.g.), para, em assim agindo, proceder à imposição de seus próprios critérios, afastando, desse modo, os fatores que, no âmbito de nosso sistema constitucional, só podem ser legitimamente definidos pelo Parlamento. É que, se tal fosse possível, o Poder Judiciário – que não dispõe de função legislativa – passaria a desempenhar atribuição que lhe é institucionalmente estranha (a de legislador positivo), usurpando, desse modo, no contexto de um sistema de poderes essencialmente limitados, competência que não lhe pertence, com evidente transgressão ao princípio constitucional da separação de poderes. DIREITO ADQUIRIDO E CICLO DE FORMAÇÃO. – A questão pertinente ao reconhecimento, ou não, da consolidação de situações jurídicas definitivas há de ser examinada em face dos ciclos de formação a que esteja eventualmente sujeito o processo de aquisição de determinado direito. Isso significa que a superveniência de ato legislativo, em tempo oportuno – vale dizer, enquanto ainda não concluído o ciclo de formação e constituição do direito vindicado – constitui fator capaz de impedir que se complete, legitimamente, o próprio processo de aquisição do direito (RTJ 134/1112 – RTJ 153/82 – RTJ 155/621 – RTJ 162/442, v.g.), inviabilizando, desse modo, ante a existência de mera “spes juris”, a possibilidade de útil invocação da cláusula pertinente ao direito adquirido.”[3] (grifamos)

 Nessas condições, por mais nobres que sejam seus propósitos, não nos parece aceitável que a ausência de lei que estabeleça distinção de tributação da sociedade investidora no Brasil, em função da localização de sua controlada ou coligada no exterior, justificaria a invasão da competência do Congresso Nacional pelo Supremo Tribunal Federal.

Com efeito, se a norma nasceu inconstitucional ela é e sempre será inconstitucional, devendo o E. STF aplicar sua própria jurisprudência ao caso, pois inconstitucionalidades não se compensam.  

Logo, quer nos parecer que merece pronta revisão o critério de jurisdição preconizado pelas recentes decisões do STF, por absoluta falta de previsão legal.

Aguarda-se da Suprema Corte uma manifestação quanto à possibilidade de tributação automática dos lucros registrados pelas sociedades controladas e coligadas no exterior, independentemente do regime tributário aplicável no país em que estejam localizadas. 



[1] Informativo STF n.º 701.

[2] Por se tratar de decisão tomada por maioria de cinco votos em um total de nove, esse entendimento ainda pode ser alterado pelo Plenário do STF com sua composição completa.

[3] STF. E-AgR 322.348. Rel. Min. Celso de Mello. DJ. 6.12.2002. No mesmo sentido: ADI 896. Rel. Min. Moreira Alves. DJ. 16.2.1996; REAgR 485.280. Rel. Min. Ellen Gracie. DJ. 20.8.2010; dentre outros.

A Validade da Distinção entre Sociedades Domiciliadas em Jurisdições de Tributação Favorecida e Demais Jurisdições para fins de Aplicação das Regras de Controlled Foreign Corporations – CFC

por Fábio Capelletti
Advogado da Área Tributária do Escritório Barretto Ferreira e Brancher – Sociedade de Advogados
(BKBG)

por Caio Caetano Luna
Advogado da Área Tributária do Escritório Barretto Ferreira e Brancher – Sociedade de Advogados
 (BKBG)

Introdução

Este artigo aborda a questão da validade da diferenciação de tratamento entre as entidades estrangeiras domiciliadas em jurisdições de tributação favorecida[1] (comumente denominadas “paraísos fiscais”), e as domiciliadas fora dessas jurisdições, para fins de aplicação das regras de tributação de entidades no exterior que sejam controladas ou coligadas de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil (as chamadas regras de Controlled Foreign Corporations – “CFC”).

1. As Regras Brasileiras de CFC

Com a edição da Lei nº 9.249/1995, o Brasil passou a tributar a renda das filiais, sucursais, controladas e coligadas, no exterior, de pessoas jurídicas brasileiras. Essa lei foi regulamentada diversas vezes, com o intuito de se determinar o momento em que a renda deveria ser considerada tributável no País.

Inicialmente[2], estabeleceu-se que os lucros das coligadas ou controladas estrangeiras seriam considerados disponibilizados para a sociedade brasileira na data de seu pagamento, ou crédito em conta representativa de obrigação. Segundo essa sistemática, permitia-se que a tributação fosse diferida para o momento da efetiva disponibilização dos lucros à coligada ou controladora brasileira.

Posteriormente, a Lei Complementar nº 104/2001 alterou o Código Tributário Nacional de modo a determinar que as condições e o momento da ocorrência da disponibilidade dos lucros oriundos do exterior deveriam ser estabelecidos em lei específica. Nesse sentido, a Medida Provisória (“MP”) nº 2.158-35/2001, em seu artigo 74, definiu que a tributação ocorreria na data da apuração do balanço por parte da entidade estrangeira. Esse dispositivo foi regulamentado pela Instrução Normativa SRF nº 213/2002, que determinou que o balanço a ser considerado, para fins de incidência do IRPJ e da CSLL, seria o de 31 de dezembro de cada ano.

A partir da adoção desse novo regime, a tributação passou a ocorrer independentemente da efetiva distribuição financeira dos lucros apurados, ou mesmo da deliberação da entidade estrangeira que a autorizasse. Segundo nosso entendimento, trata-se de regime antidiferimento amplíssimo, que na prática consiste na desconsideração, para fins tributários, da personalidade jurídica das entidades estrangeiras de cujo capital participem as sociedades brasileiras.

 2. A Alegação de Inconstitucionalidade

A Confederação Nacional da Indústria (“CNI”), por entender que a referida Medida Provisória violava o conceito constitucional de renda, propôs a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.588 (“ADI nº 2.588”). O principal argumento apresentado foi que o mero fechamento do balanço das sociedades estrangeiras, em 31 de dezembro de cada ano, não configuraria aquisição de disponibilidade jurídica ou econômica de renda para a sociedade brasileira, o que, conforme a Constituição Federal e o Código Tributário Nacional, é a raiz do critério material da regra matriz de incidência tributária do Imposto sobre a Renda. Além disso, alegou-se que a indisponibilidade da renda seria ainda mais evidente no caso de entidades coligadas, uma vez que a sociedade investidora não detém o poder de determinar que seus lucros sejam distribuídos.

  Após doze anos de discussões e votos conflitantes, a ADI nº 2.588 foi finalmente decidida. O debate principal girou em torno de duas posições definidas: a primeira, julgando a MP plenamente constitucional, por considerar que, na verdade, tributava-se a renda da sociedade brasileira, auferida pelo reconhecimento dos lucros das entidades controladas e coligadas estrangeiras pelo Método da Equivalência Patrimonial; a segunda, julgando a MP inteiramente inconstitucional, por considerar que, até o momento da efetiva disponibilização econômica ou jurídica dos lucros, os resultados das sociedades estrangeiras estariam fora do alcance dos tributos sobre a renda. Dois votos, entretanto, diferenciaram-se dos demais: o da Ministra Ellen Gracie, que entendeu que a inconstitucionalidade da MP se limitava à tributação das entidades coligadas, sendo constitucional a cobrança sobre a renda das controladas; e o do Ministro Joaquim Barbosa, que entendeu que a tributação seria apenas constitucional para o caso de entidades coligadas ou controladas baseadas em paraísos fiscais, e inconstitucional para o caso de entidades coligadas ou controladas baseadas em jurisdições ditas “normais”.

Com base nesses votos, o STF julgou a ação parcialmente procedente, com eficácia erga omnes e efeito vinculante, para considerar que: (i) o artigo 74 da MP nº 2.158-35/2001 não poderia se aplicar às empresas coligadas localizadas fora de países com tributação favorecida; e (ii) o dispositivo, contudo, seria aplicável às sociedades controladas localizadas em países de tributação favorecida. A decisão não dispôs de forma definitiva sobre o tratamento aplicável a sociedades coligadas localizadas em jurisdições de tributação favorecida (situação para a qual houve empate entre os votos), nem aquele ao qual se sujeitariam as sociedades controladas localizadas fora dessas jurisdições[3]. O resultado do julgamento pode ser ilustrado da seguinte forma:

Entidades

Localização

Em Paraísos Fiscais

Fora de Paraísos Fiscais

Coligadas

Não decidido

Não tributável (com efeito vinculante)

Controladas

Tributável (com efeito vinculante)

Tributável (sem efeito vinculante)

 3. Relevância do Domicílio da Entidade Estrangeira para o STF

 Conforme se observa do quadro acima, o STF considerou, independentemente do efeito vinculante da decisão, que: (i) os lucros das entidades estrangeiras controladaspor sociedades brasileiras podem sofrer tributação automática na apuração do balanço, em 31 de dezembro de cada ano, independente de seu domicílio; e (ii) os lucros das entidades estrangeiras coligadas a sociedades brasileiras não são passíveis de tributação automática, se essas sociedades forem domiciliadas fora de paraísos fiscais.

  Em relação às sociedades controladas, pode-se dizer que o critério do domicílio foi considerado irrelevante, ao menos em princípio, já que, em qualquer hipótese, foi admitida a tributação automática de seus lucros. Em relação às sociedades coligadas, ainda não é possível determinar se esse critério é ou não relevante, já que não se conhece a posição do tribunal sobre sua tributação no caso de domicílio em paraíso fiscal.

Para o Ministro Joaquim Barbosa[4], único votante na ADI nº 2.588 a se pronunciar de forma categórica sobre o tema, o domicílio das entidades deve ser determinante para a aplicação da regra de tributação automática dos lucros. Segundo se depreende de seu voto, o investimento em controladas ou coligadas em paraísos fiscais dificilmente teria outro objetivo que não a evasão fiscal, o que permitiria a presunção de intuito de fraude, autorizando a aplicação da regra antidiferimento constante no artigo 74 da MP nº 2.158-25/2001.  É possível observar que essa posição é claramente inspirada na política adotada por diversos países no combate ao que se chama de concorrência fiscal danosa (harmful tax competition)[5], segundo a qual as pessoas jurídicas controladas[6] sediadas em paraísos fiscais são consideradas “transparentes” para fins tributários, o que permite a tributação de sua renda pelo país da sociedade investidora, independentemente da efetiva distribuição de lucros.

 4. Validade da Distinção de Tratamento com Base no Domicílio

Em nosso entendimento, a presunção de intuito fraudulento poderia ser aplicada validamente apenas para o caso de sociedades que, cumulativamente: (i) fossem controladas, e não apenas coligadas; (ii) fossem sediadas em paraísos fiscais; e (iii) não exercessem atividade econômica substantiva nessas jurisdições. A razão para tanto, de forma semelhante à alegada pelo CNI na ADI nº 2.588, reside no conceito constitucional de renda e do critério material da hipótese de incidência do IRPJ e da CSLL.

O conceito constitucional de renda é pacificamente entendido como acréscimo patrimonial efetivo[7]. O artigo 43 do Código Tributário Nacional, por sua vez, determina que tal acréscimo ocorre apenas quando presente a disponibilidade econômica ou jurídica do rendimento. Portanto, não nos parece compatível com a ordem jurídica vigente que se determine, arbitrariamente, a ocorrência da disponibilidade de renda no fechamento do balanço 31 de dezembro de cada ano. Admitir esse entendimento seria considerar válida a incidência dos tributos sobre a renda independentemente da ocorrência efetiva de seu fato gerador, o que, segundo posicionamento do próprio STF[8], é inconstitucional. Nesse sentido, entendemos que:

  1. em relação às entidades meramente coligadas, a presunção de evasão fiscal por tentativa de diferimento do imposto não se justificaria em nenhuma hipótese, pois a sociedade investidora não tem o poder de determinar o momento da distribuição dos lucros da investida;
  2. quanto ao domicílio da entidade estrangera, entendemos que a presunção de ilicitude deva se restringir às jurisdições de tributação favorecida, pois não haveria, necessariamente, vantagem tributária alguma derivada de investimentos fora dessas jurisdições; e
  3. o requisito de exercício de atividade econômica substantiva deve ser considerado relevante porque, tratando-se de empresa efetivamente operacional, a opção pela não distribuição dos lucros pode ser justificada pela realização de novos investimentos, não necessariamente se relacionando com a busca pelo diferimento da tributação no domicílio da sociedade investidora.

 Conclusão 

Ante o exposto, entendemos que as regras de CFC devem levar em consideração a jurisdição de domicílio das entidades estrangeiras vinculadas às sociedades brasileiras. Contudo, a aplicação dessas regras deve se limitar às situações em que seja possível presumir que uma entidade estrangeira exista com o único propósito de promover a evasão fiscal. Caso contrário, a tributação automática de seus rendimentos estaria fundada exclusivamente em uma ficção jurídica quanto à ocorrência do fato gerador dos tributos sobre a renda, o que, conforme decidido reiteradas vezes pelo próprio STF, é inconstitucional.



[1] Conforme definido pelos artigos 24 e 24-A da Lei nº 9.430/1996.

[2] Ver Instrução Normativa SRF nº 38/1996, e Lei nº 9.532/1997.

[3] Trata-se de decisão proferida no RE nº 541.090 que, em processo cuja matéria é relacionada à tratada na ADI nº 2.588, por maioria, manifesta entendimento que pode ser alterado pelo STF em casos futuros. Destaque-se que não foi declarado efeito vinculante no referido RE e seu acórdão ainda não publicado.

[4] Segundo consta no resultado do julgamento da ADN nº 2.588, publicado no website do STF.

[5] Em termos gerais, considera-se concorrência fiscal danosa a praticada por jurisdições de tributação favorecida com o objetivo de atrair capital de alta mobilidade detido por agentes econômicos em busca de economia tributária. Alguns exemplos são a isenção de tributos sobre os rendimentos de atividades realizadas no exterior, a ocultação do real beneficiário de rendimentos, e o sigilo à composição societária de pessoas jurídicas.

[6] O conceito de controle varia conforme a legislação de cada país.

[7] Ver RE nº 117.887-6/SP, em que o tribunal declarou, por unanimidade, a inconstitucionalidade de um dispositivo legal que determinava a incidência do Imposto sobre a Renda sobre o lucro distribuído, em adição ao lucro apurado ao final do exercício.

[8] Ver RE nº 172.058-1, em que o STF julgou inconstitucional a incidência do Imposto sobre Lucro Líquido na fonte, sobre a distribuição de dividendos, na data do encerramento do balanço pela pessoa jurídica, independentemente de os lucros serem distribuídos aos sócios.

Página 1 de 212