junho 2013

Regime Não Cumulativo das contribuições PIS/COFINS – Principais aspectos controvertidos quanto ao creditamento e o posicionamento atual do CARF

Frederico Pereira Rodrigues da Cunha
Advogado do Escritório Gaia, Silva, Gaede & Associados em Curitiba
Pós-Graduado em Direito Tributário pela Fundação Getúlio Vargas (FGV)

Álvaro Rotunno
Advogado do Escritório Gaia, Silva, Gaede & Associados em Curitiba
Pós-Graduando em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET)

 

 I – BREVE HISTÓRICO SOBRE A MATÉRIA

 O conceito de insumo para fins de aproveitamento de créditos calculados sob a sistemática da não cumulatividade para as contribuições ao PIS e a COFINS é objeto de relevante debate travado na doutrina e na jurisprudência pátrias desde a promulgação das Leis nº 10.367/2002 e 10.833/2003. Com a entrada em vigor desses diplomas, instituiu-se a sistemática de não cumulatividade para as referidas contribuições, que, em contrapartida, tiveram suas alíquotas majoradas, respectivamente, de 0.65% para 1,65% e de 3% para 7,6%.

A não cumulatividade para as contribuições ao PIS e a COFINS foi alçada ao patamar constitucional pela Emenda nº 42 de 2003, que inseriu esse princípio no artigo 195, §12, da Carta Magna.

No plano infralegal, a disciplina do tema se consubstancia nas Instruções Normativas SRF nº 247 de 2002 e 464 de 2004, que buscaram moldar o conceito de insumos para o PIS e a COFINS à semelhança do conceito empregado para o ICMS e o IPI. Referido conceito de insumo, que passou a ser adotado pela Receita Federal do Brasil, acabou por restringir as hipóteses legais de creditamento, gerando a insatisfação dos contribuintes e acendendo intensa discussão acerca de tal posicionamento.

Atualmente, a divergência acerca do conceito de insumo e as hipóteses de aproveitamentos dos créditos de PIS e da COFINS constituem uma das controvérsias mais acaloradas no âmbito do contencioso tributário administrativo, não tendo havido, até o presente momento, uma definição sobre o tema, como será demonstrado a seguir.

Doutrinariamente, a discussão em torno do conceito de insumo para o PIS e para a COFINS encontra-se já avançada, havendo certa uniformidade quanto à inviabilidade da aplicação do conceito de insumo esculpido para o ICMS e o IPI.

Para o PIS e a COFINS, assevera Marco Aurélio Greco que “não se pode olvidar que estamos perante contribuições cujo pressuposto de fato é a ‘receita’, portanto, a não cumulatividade em questão existe e deve ser vista como técnica voltada a viabilizar a determinação do montante a recolher em função da receita. Esta afirmação, até certo ponto óbvia, teraz em si o reconhecimento de que o referencial das regras legais que disciplinam a não cumulatividade do Pis/Cofins são eventos que dizem respeito ao processo formativo que culmina com a receita, e não apenas eventos que digam respeito ao processo formativo de um determinado produto[1].

Desse entendimento comunga Ives Gandra da Silva Martins[2], dentre outros, acrescentando à discussão outros fundamentos a corroborar a maior amplitude do conceito de insumos para o regime não cumulativo do PIS e da COFINS, em comparação com o mesmo conceito aplicável ao IPI e ao ICMS.

II – O CONCEITO DE INSUMO NA JURISPRUDÊNCIA DO CARF

 Após a entrada em vigor da Emenda Constitucional nº 42/2003 e das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, a antiga Secretaria da Receita Federal promulgou as Instruções Normativas SRF nºs 247/02 e 404/04, de redação praticamente idêntica, que adotaram como conceito de insumo a mesma previsão contida na legislação do ICMS e do IPI (art. 226, inciso I, do RIPI – Decreto nº 7.212/10), como, por exemplo, “a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado.

Diversamente do que ocorre no plano da doutrina – em que se observa um relativo consenso em torno da impossibilidade de adoção, para o PIS e para a COFINS, do conceito restrito de insumo para o IPI e para o ICMS (como previsto nas referidas Instruções Normativas) –, a jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) revela-se bastante oscilante quanto a esse tema. De modo geral, observa-se a coexistência de três correntes conceituais nas recentes decisões do CARF, que passamos a expor.

A primeira dessas correntes é a que defende a utilização, para a sistemática da não cumulatividade dessas contribuições, do mesmo conceito de insumo utilizado para o ICMS e para o IPI. Na jurisprudência do CARF, com efeito, são historicamente mais numerosas as decisões pautadas nessa definição de insumo, até meados de 2009 e 2010 (em que se observou uma alteração no entendimento acerca do tema).

Para os defensores dessa linha hermenêutica, “a referência às expressões ‘na produção’ e ‘na fabricação’ contidas no art. 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03 é indicativa da necessidade que os bens e serviços sejam aplicados diretamente nestas operações econômicas, donde o conceito veiculado nas INs. SRF 247/02 e 404/04 não é desarrazoado ou mesmo teratológico, ainda que possa parecer demasiadamente limitativo, senão que seu alcance é mera decorrência lógica da redação do texto legal[3]”.

A adoção desse conceito restritivo de insumo, tal como pretendeu a SRF com a edição das mencionadas Instruções Normativas, resulta na conclusão de que “os produtos que não se enquadram no conceito de matéria prima, produto intermediário e material de embalagem, nos termos da legislação do IPI, não geram créditos presumido desse imposto, a título de PIS e COFINS” (Acórdão nº 3301-00.859).

A esse entendimento, porém, impõem-se as censuras feitas pela doutrina. Tal conceito de insumo acaba por esvaziar o conteúdo semântico e finalístico do princípio da não cumulatividade para o PIS e a COFINS, desnaturando-o por completo e criando uma não cumulatividade capenga, na medida em que os contribuintes tiveram que arcar com uma pesada majoração da alíquota destes tributos (a partir da adoção da nova sistemática) e com a reduzida possibilidade de apropriação de créditos.

Em recentes decisões, porém, observa-se o florescimento de duas novas correntes hermenêuticas na jurisprudência do CARF, que, em consonância com os apontamentos doutrinários sobre o tema, emprestam maior amplitude ao conceito de insumo para os fins de apuração de crédito na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS.

A primeira delas agasalha o conceito mais amplo possível de insumo, defendendo a sua equiparação ao conceito de despesa aplicável ao IRPJ. Exemplo de filiação a essa corrente se tem no Acórdão nº 3202-00.226 do CARF, em cuja ementa já se consagra que “o conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não cumulatividade de PIS e COFINS deve ser entendido como todo e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ”.

Trata-se, à evidência, do conceito de insumo mais abrangente que se pode conceber na apuração de créditos dentro do regime não cumulativo do PIS e da COFINS. Contudo, a adoção desse conceito de insumo não é imune a críticas. Isso porque a materialidade tributada por essas contribuições (receita) não se confunde com aquela tributada pelo IRPJ (lucro), distinção esta que não pode ser ignorada. Se a grandeza econômica sobre a qual recaem essas espécies tributárias é diversa, naturalmente isso inviabiliza a adoção do mesmo conceito de insumo para ambas – mesmo fundamento, aliás, que impede a utilização do conceito cunhado para o IPI e para o ICMS.

Passamos a analisar agora a terceira corrente hermenêutica mencionada no início, que desponta com extremo vigor na recente jurisprudência do CARF. Trata-se da vertente que adota, para o PIS e a COFINS, conceito de insumo mais abrangente que aquele aplicável ao IPI e ao ICMS, mas não tão amplo como o aplicável ao IRPJ.

Dentre as decisões representativas dessa orientação, destacamos de modo especial o Acórdão nº 3302-001.916, da 3ª Câmara do CARF, sob a relatoria da Conselheira Fabíola Cassiano Keramidas. Nesse julgado, ocorrido em 29/01/2013, a amplitude conceitual de insumo na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS foi exaustivamente analisada, de modo que passamos a extrair os principais apontamentos dessa decisão.

Afastando o conceito restritivo de insumo aplicada pela autoridade administrativa (semelhante ao aplicável ao IPI e ao ICMS), a relatora esclarece que “além da diversidade de fundamentação legal e constitucional, o principal fato diferenciador dos regimes deve ser observado em relação à regra matriz do tributo, especificamente em relação ao seu aspecto material”, ressaltando que o critério receita, ao contrário do critério produto, “não possui um ciclo econômico a ser considerado, posto ser fenômeno ligado a uma única pessoa. Inexiste imposto de etapa anterior a ser deduzido, uma vez que não há estágio prévio na apuração da receita da pessoa jurídica, e esta particularidade inviabiliza a aplicação da mesma interpretação, a respeito da geração dos créditos que visam evitar a cumulatividade, para ambos os regimes”.

Ao final de sua exposição, amparada em alicerces científicos de irrefutável solidez, a relatora conclui que “para gerar crédito de PIS e COFINS não cumulativo o insumo deve: ser UTILIZADO direta ou indiretamente pelo contribuinte na sua atividade (produção ou prestação de serviços); ser INDISPENSÁVEL para a formação daquele produto/serviço final; e estar RELACIONADO ao objeto social do contribuinte”.

Semelhante entendimento quanto ao conceito de insumo já havia sido consagrado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais no acórdão nº 9303-001.740, no qual se reconheceu ao contribuinte o direito de apropriação de crédito sobre despesas com a aquisição de uniformes a seus funcionários, obrigatórios por motivo de higiene, uma vez que essa despesa compõe o custo geral de fabricação e deve, portanto, ser considerada como insumo. Naquela oportunidade, os conselheiros sublinharam que o conceito de insumo para o PIS e a COFINS não deve ser tão amplo como o da legislação do IRPJ, nem tão restrito como o aplicável ao IPI e ao ICMS.

Nessa mesma linha de entendimento, e sob fundamentos de igual solidez, destacamos os recentes acórdãos nº 3201­000.958 e nº 3401-002.075 da Terceira Seção de Julgamento do CARF.

III – CONCLUSÃO

Do exposto, demonstramos que a jurisprudência do CARF ainda oscila bastante quanto à definição do conceito de insumo aplicável ao PIS e a COFINS. A tendência é que a consolidação desse conceito ainda exija amplo debate acerca do tema.

Sem embargo disso, “impende destacar que o conceito de insumo deve ser analisado caso a caso, para que se possa concluir pela essencialidade da despesa efetuada que irá refletir no faturamento auferido pela empresa e, consequentemente, tributado pelo Fisco[4].

Por fim, do estudo feito conclui-se que a definição do conceito de insumo demandará, imprescindivelmente, a identificação do conteúdo semântico e finalístico mínimo do princípio da não cumulatividade para o PIS e a COFINS, ponto de partida essencial para se talhar o conceito de insumo que melhor prestigie esse princípio, alçado ao patamar constitucional pelo legislador reformador.



[1]GRECO, Marco Aurélio. Não-cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins. . In: PAULSEN, Leandro (coord.). Não-Cumulatividade das contribuições PIS/PASEP e COFINS. Porto Alegre: IET e IOB/THOMSON, 2004. p. 110.

[2] Confira-se o posicionamento do autor no Parecer “MARTINS, Ives Gandra da Silva. O Princípio da não Cumulatividade no Direito Brasileiro – A Técnica do Valor Agregado para o PIS e a COFINS exterioriza o Regime de Compensação Base sobre Base – Incentivos Fiscais da Zona Franca de Manaus não podem ser Eliminados por Legislação Infraconstitucional – Inteligência Possível de Compensação para a Hipótese Descrita. São Paulo: Revista Dialética de Direito Tributário, v. 188, maio 2011, p. 138/9”.

[3] Neste sentido os seguintes acórdãos do CARF: 340301.479, 3301-00.656 e 3801-00.487.

[4] FLAQUER SCARTEZZINI, Ana Maria Goffi. O conceito de Insumo para fins de Não Cumulatividade do PIS e da Cofins. In: Revista Tributária e de Finanças Públicas, ed. 103, março-abril de 2012. São Paulo: Revista dos Tribunais. p. 167.

O regime não cumulativo do PIS e da COFINS e o conceito de insumo

Rafael Marchetti Marcondes
Bacharel em Direito pela PUC/SP
Especialista em Direito Tributário pela FGV/SP
Mestre em Direito Tributário pela PUC/SP
Doutorando em Direito Tributário pela PUC/SP
Advogado

1. Introdução

Inicialmente, a cobrança do PIS e da COFINS era feita de forma cumulativa às alíquotas de 0,65% e 3%, respectivamente. A fim de minimizar os efeitos negativos dessa cobrança, foram editadas as Leis nºs. 10.637/2002 e 10.833/2003, que criaram a técnica não cumulativa dessas contribuições.

Posteriormente, em 19.12.2003, foi publicada a Emenda Constitucional nº. 42 (“EC nº. 42/03”), que promoveu a não cumulatividade do PIS e da COFINS ao patamar constitucional. A Constituição Federal deixou a critério do legislador ordinário definir os setores da atividade econômica que se sujeitariam à tal sistemática.

De acordo com os artigos 3º das Leis nºs. 10.637/2002 e 10.833/2003, a pessoa jurídica pode descontar, do valor devido no período, créditos computados em relação a determinados custos e despesas com a aquisição de bens e serviços utilizados em sua atividade empresarial.

Dentre os custos e despesas que dão direito ao crédito, têm relevância os insumos relacionados aos bens e serviços utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. Como as Leis nºs. 10.637/2002 e 10.833/2003 não definem de forma expressa o conceito de “insumo”, é preciso buscar o seu correto significado.

2. A posição da Receita Federal

Diante do silêncio do legislador com relação ao que deveria ser entendido como insumo, a Receita Federal se pronunciou sobre o que considerava abrangido nesse conceito. Por meio de atos normativos[1] e soluções de consulta[2], ao longo do tempo foi emitindo uma série de pronunciamentos nos quais sempre deixou claro que insumos seriam apenas as matérias-primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações no processo de fabricação ou durante a prestação do serviço.

A partir das manifestações da Receita Federal o que se nota é que o seu entendimento utiliza como fundamento o conceito de insumo aplicável nas técnicas não cumulativas do ICMS e, principalmente, do IPI.

A interpretação apresentada pela Receita Federal é restritiva e afasta o creditamento em relação a despesas que não sejam aplicadas e consumidas na atividade produtiva da pessoa jurídica. Em que pese o posicionamento firmado pela Receita Federal, a nosso ver, ele não se adéqua à técnica não cumulativa do PIS e da COFINS.

3. O conceito de insumo

As Leis nºs. 10.637/2002 e 10.833/2003, como colocado, não apresentam quaisquer ressalvas quanto ao conceito de insumo, seja em relação à natureza dos bens e serviços adquiridos, seja no que se refere à sua aplicação, direta ou indiretamente, no processo produtivo ou na prestação de serviços.

Se a Constituição Federal e as leis ordinárias que a regulamentam não sinalizam para uma interpretação restritiva do termo insumo, de imediato, nos parece inadequada a posição firmada pela Receita Federal, pois ela não encontra qualquer amparo legal, especialmente em um Estado Democrático de Direito regido pelo princípio da legalidade, previsto nos artigos 150, inciso I, do texto constitucional e 97 do CTN.

A nosso ver, o desconto de créditos na técnica não cumulativa do PIS e da COFINS não se confunde aquele encontrado no âmbito do ICMS e do IPI. No ICMS e no IPI o princípio da não cumulatividade contém um claro “direito de abatimento”, assegurando à pessoa jurídica o direito de deduzir, do tributo a ser recolhido ao erário, o montante pago a título desse mesmo tributo na aquisição de bens, produtos e/ou serviços. Ao passo que no âmbito do PIS e da COFINS, os critérios para definir a dedutibilidade de valores devem ser construídos em função da receita e do faturamento da pessoa jurídica, base de cálculo das contribuições, que se encontra atrelada subjetivamente ao contribuinte, isoladamente considerado.

No inciso II do artigo 3º das Leis nºs. 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador incluiu no conceito de insumos não apenas os serviços contratados pela pessoa jurídica, mas também combustíveis e lubrificantes. Nos incisos seguintes, também foi permitido o creditamento de aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos adquiridos para utilização na fabricação de produtos destinados à venda, bem como a outros bens incorporados ao ativo imobilizado, dentre outros.

A inclusão dos mencionados gastos para fins de creditamento no âmbito do IPI e do ICMS é inviável, o que denota a diferença das sistemáticas não cumulativas desses impostos, com aquela adotada para o PIS e a COFINS. Cumpre notar quanto ao IPI, que a redução dos créditos a apenas matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagens, deriva de expressão disposição da respectiva legislação, enquanto que no ICMS as leis que o regem têm disposições totalmente diversas das contidas nas Leis nºs. 10.637/2002 e 10.833/2003.

Portanto, a nosso sentir, o creditamento para o PIS e a COFINS deve considerar como sendo “insumos” os custos e as despesas incorridos pela pessoa jurídica com a aquisição de bens e a prestação de serviços, desde que sejam essenciais para a sua obtenção e contribuam efetivamente para a geração da receita e do faturamento.

Devido à base econômica do PIS e da COFINS, cujo ciclo de formação não se limita à fabricação de um produto ou à execução de um serviço, compreendendo outros elementos necessários à obtenção da receita, o conceito de “insumo” para fins de PIS e COFINS, ainda que não se equipare, se aproxima aos conceitos de “custo de produção” e “despesas necessárias” previstos nos artigos 290, inciso I, e 299 do RIR/99.

O RIR/99 define como “custo de produção” todos os custos incorridos pela pessoa jurídica com a aquisição de bens e serviços necessários à sua atividade produtiva (além dos custos de locação, amortização, exaustão etc.). Por sua vez, o conceito de “despesas necessárias” engloba todas as despesas essenciais à manutenção da atividade. Estes conceitos, mais amplos e abrangentes do que o conceito de “insumo” apresentado pela Receita Federal, melhor se amoldam à técnica não cumulativa do PIS e da COFINS regulada pelas Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003.

4. A posição adotada pela jurisprudência

A interpretação ampla do termo insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS tem encontrado amparo na jurisprudência, que apesar de ainda não se encontrar consolidada, tem se mostrado favorável a essa posição.

Inicialmente, a jurisprudência, em especial a administrativa, equiparou o conceito de insumo ao conceito de custo, previsto no artigo 290 do RIR/99 e ao de despesa operacional, previsto no artigo 299 do RIR/99. Nos autos do Recurso Voluntário nº. 369.519, o CARF decidiu que “o conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não cumulatividade de PIS e COFINS deve ser entendido como todo e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ”.

Em que pese o acerto desse entendimento ampliativo, que aproxima a definição de “insumos” ao que a legislação do IRPJ considera como sendo custo e despesa, não se pode fazer uma simples equiparação desses conceitos. Não são quaisquer despesas operacionais que devem ser reconhecidas como capazes de gerar créditos, mas tão somente aquelas intimamente vinculadas à atividade desenvolvida pela empresa. Afinal, se a intenção do legislador fosse autorizar o creditamento de forma ampla e irrestrita, ele não teria se utilizado do termo “insumos”.

E essa distinção não passou despercebida pela jurisprudência que, aos poucos, ajustou seu posicionamento, de modo refletir adequadamente o que deve e o que não deve ser abrangido pelo conceito de “insumos”. Como bem ponderou o Conselheiro do CARF, Emanuel Carlos Dantas de Assis, no Acórdão nº. 3401-001.577, “os créditos de PIS e Cofins não cumulativos, por um lado, não parecem tão abrangentes quanto as deduções do IRPJ, onde se admitem todas as despesas necessárias à atividade empresarial. Por outro, não se restringem aos insumos empregados em processo industrial, como se dá no âmbito do IPI”.

Ao examinar o tema, o referido Conselheiro ainda observou a partir das normas extraídas das Leis nºs. 10.637/2002 e 10.833/2003, do aspecto material do PIS e da COFINS, e da própria base de cálculo dessas contribuições (faturamento e/ou receita bruta) – que contempla muito mais do que as receitas provenientes da venda de mercadoria e da prestação de serviços – que na busca do conceito de “insumos” para o PIS e a COFINS, “se tem (…) um meio-termo entre a amplitude do IRPJ e a limitação do IPI”.

Com isso, a jurisprudência administrativa observou que embora seja mais razoável a adoção do critério da necessidade das despesas, proveniente da legislação do imposto sobre a renda, ele não se conforma plenamente com a sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS. O direito ao crédito dessas contribuições surge, nos termos dos artigos 3º das Leis nºs. 10.637/2002 e 10.833/2003 dos gastos incorridos com “bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção e fabricação de bens ou produtos destinados à venda”.

Ou seja, os bens e serviços, para serem considerados “insumos” e, por consequência, autorizarem o creditamento, devem ser afetos, mais do que isso, essenciais à produção do bem ou à prestação do serviço, de modo que sem a sua existência não se teria o produto ou o serviço vinculado à atividade fim da empresa.

Essa noção foi bem captada pelo Superior Tribunal de Justiça que se pronunciou no sentido de que “a legislação deixa claro que o direito à utilização do crédito decorre da utilização de insumo que esteja vinculado ao próprio desempenho da atividade empresarial”[3]. Assim, para o referido Tribunal, “os insumos considerados são aqueles essenciais ao funcionamento e/ou manutenção do fator de produção, não sendo mera conveniência da pessoa jurídica”[4].

Logo, o traço distintivo para que uma despesa seja ou não considerada como “insumo”, para fins de creditamento do PIS e da COFINS, está na sua essencialidade em relação à produção do bem ou à prestação do serviço. E a essencialidade, diga-se de passagem, não pode ser confundida com a necessidade. Enquanto esta última se refere à atividade operacional da empresa, a primeira relaciona-se com algo cuja falta resultaria na produção ou prestação diversa da pretendida.

5. Conclusão

De todo o exposto, nos parece ser o mais adequado para se definir o que é e o que não é insumo, fazer uma análise individualizada de cada caso, levando-se em consideração a amplitude da atividade realizada pela pessoa jurídica, e o conjunto de bens e serviços que para ela tem relevância.

Receita e faturamento não são meros eventos que se esgotam em si, nem mesmo atos singelos de emitir uma fatura ou um recibo qualquer. Muito pelo contrário, são manifestações decorrentes de atividades econômicas. Dessa forma, deve-se afastar a concepção proveniente do ICMS e, principalmente, do IPI, de que só é insumo aquilo que é direta ou indiretamente utilizado na etapa final da obtenção do bem ou na prestação do serviço. A atividade econômica deve ser avaliada como um todo, considerando-se o negócio na sua integralidade.

Portanto, o correto enquadramento de algo como “insumo” nos remete à relevância de determinada despesa com a produção de bens ou a prestação de serviços no âmbito da atividade empresarial. Assim, para os casos em que não haja expressa vedação ao creditamento, ainda que as definições de custos e despesas contidas no RIR/99 sejam amplas, elas podem ser utilizadas como parâmetro para identificação dos “insumos” para fins de creditamento de PIS e COFINS, sendo necessário, entretanto, comprovar-se que os custos e as despesas com bens e serviços são imprescindíveis, ou melhor, essenciais à produção dos bens ou à prestação dos serviços vinculados à atividade fim da empresa.



[1] Instruções Normativas nºs. 247, de 21.11.2002, e 404, de 12.03.2004, e posteriores alterações.

[2]Soluções de Consulta nº. 11, SRRF da 5ª Região Fiscal, de 16.4.2013; nº 60, SRRF da 8ª Região Fiscal, de 13.3.2013; nº 14, da SRRF da 7ª Região Fiscal, de 31.1.2013; nº. 128, SRRF da 9ª Região Fiscal, de 3.7.2012; nº. 16, SRRF da 9ª Região Fiscal, de 27.1.2012; dentre outras.

[3] Recurso Especial nº 1.147.902/RS, 2ª Turma, Ministro Relator Herman Benjamin, DJe de 18.3.2010.

[4]Recurso Especial nº 1.215.773/RS, 1ª Seção, Ministro Relator Benedito Gonçalves, DJe de 18.9.2012.

Regime Não-Cumulativo das contribuições PIS/COFINS – Principais aspectos controvertidos quanto ao creditamento e o posicionamento atual do CARF

Fábio Capelletti
Advogado da Área Tributária do Escritório Barretto Ferreira e Brancher – Sociedade de Advogados
(BKBG)

Introdução

            Desde a sua instituição no ordenamento jurídico, as legislações das contribuições para o Programa de Integração Social e Formação do Patrimônio do Servidor Público (“PIS/PASEP”) e para o Financiamento da Seguridade Social (“COFINS”) – em conjunto PIS/COFINS – tem sido objeto de inúmeros questionamentos de legalidade ou correta aplicação.

            Nesse sentido, o presente artigo pretende analisar os preceitos constitucionais do regime não-cumulativo das contribuições PIS/COFINS, inseridos ou não nos entendimentos extraídos dos recentes julgados exarados pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”).

As contribuições PIS/COFINS na Constituição Federal de 1988 e o regime não-cumulativo

            O artigo 149 da Constituição Federal de 1988[1] (“CF/1988”) confere à União Federal a competência exclusiva para instituir contribuições sociais, dentre as quais estão inseridas as contribuições PIS/COFINS. Adicionalmente, a CF/1998 prescreve os contornos da imposição tributária das contribuições PIS/COFINS no artigo 195, inciso I, alínea “b”, §§ 7º, 8º, 9º, 11, 12 e 13[2], sendo que focaremos nossa análise no §12 do referido artigo, adiante transcrito.

“§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas”.

            Embora não seja o escopo da presente análise, vale observar que a sistemática não-cumulativa das contribuições PIS/COFINS, conforme disposta no §12 do artigo 195 da CF/1988, foi incluída pela Emenda Constitucional nº 42/2003 (“EC 42/2003”), com vigência a partir de 31 de dezembro de 2003. Todavia, o regime não-cumulativo das contribuições PIS/COFINS foi primeiramente instituído pela Medida Provisória nº 66/2002 (“PIS”), convertida na Lei nº 10.637/2002 em 31 de dezembro de 2002, e pela Medida Provisória nº 135/2003 (“COFINS”), convertida na Lei nº 10.833/2003 em 30 de dezembro de 2003. Portanto, note-se que as normas instituidoras da não-cumulatividade das contribuições PIS/COFINS são anteriores à sua previsão constitucional[3].

            Retomando a análise constitucional, extrai-se  do § 12 do artigo 195 da CF/1988 que, tratando-se de norma de eficácia limitada, o trabalho do legislador infraconstitucional deveria se restringir à definição dos setores da economia sobre os quais se aplicarão o regime não-cumulativo das contribuições PIS/COFINS. No nosso entendimento, por se tratar de uma norma de estrutura fechada, esse comando constitucional não delega ao legislador infraconstitucional competência para estabelecer parâmetros de aplicação da não-cumulatividade das contribuições PIS/COFINS.

            Concordamos com o entendimento de Ives Gandra da Silva Martins, Ricardo Castagna e Rogério Gandra da Silva Martins, pois “a partir da introdução do parágrafo 12 do artigo 195 da Constituição Federal promovida pela Emenda Constitucional nº 42/2003, a discricionariedade do legislador ao estabelecer a não cumulatividade do PIS e da Cofins está adstrita não apenas aos princípios constitucionais tributários, mas também à natureza destas contribuições e à própria finalidade de uma sistemática não cumulativa que possa ser aplicável a exações fiscais incidentes sobre a receita  bruta da pessoa jurídica, mesmo que dissociada da atividade-fim da fonte produtora. Qualquer disposição em contrário, que não guarde íntima relação com estas premissas – ou seja, a permissão da tomada de créditos destas contribuições baseada numa não cumulatividade ínsita à sua natureza e base de cálculo – irá transbordar os limites legislativos impostos pelo constituinte derivado, ao elevar a não cumulatividade do PIS e da Cofins à categoria de mandamento constitucional”[4].

            Nesse sentido, apesar de o legislador ordinário declarar na Exposição de Motivos da MP 135/2003[5] que o regime não-cumulativo seguiria o método indireto subtrativo, entendemos que as Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 não seguem, a rigor, essa sistemática.

            Conceitualmente, o método subtrativo é pressuposto da técnica tributária da não-cumulatividade, o que, no Brasil, resulta em custo tributário que se equivale parcialmente à tributação sobre o valor agregado da operação. O método subtrativo se divide em duas modalidades:

  1. Direto, incidente sobre determinadas bases de cálculo (“base contra base”); e,
  2. Indireto, incidente sobre o valor do imposto (“imposto contra imposto”).

            Nos termos do artigo 1º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, o fato gerador das contribuições PIS/COFINS é “o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica”, sendo que sua base de cálculo é equivalente ao valor do faturamento mensal, excluídas determinadas receitas. Desse modo, conforme artigo 2º das referidas normas, sobre a base de cálculo é aplicada a correspondente alíquota, apurando-se a contribuição – débito.

            De outro lado, o artigo 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 prescrevem as hipóteses de apuração da base de cálculo dos créditos, cujo parâmetro foi restrito a determinados custos e despesas, sobre o qual é aplicada idêntica alíquota atribuída à apuração do débito – crédito.

            Como resultado, em observação ao regime não-cumulativo, subtrai-se o valor do crédito do valor do débito, apurando-se o valor a pagar de cada contribuição.

            Embora a sistemática assim pareça coerente, inclusive sob o aspecto constitucional, entendemos que falhou o legislador ordinário na determinação dos parâmetros restritivos para a apuração do crédito das contribuições PIS/COFINS. Isto porque, segundo interpretação sistematizada do artigo 195, inciso I, alínea “b” e § 12 da CF/1988, se as contribuições PIS/COFINS devem atender às regras do regime não-cumulativo e sua hipótese de incidência é a receita ou faturamento, a apuração do crédito dessas contribuições deveria ter como parâmetro de apuração a receita ou faturamento.

            Sobre esses parâmetros, ao ressaltar que “o constituinte não especificou conteúdo, limites e extensão do princípio da não-cumulatividade, deixando de pormenorizar o modo pelo qual o objetivo prescrito há de ser alcançado”, Paulo de Barros Carvalho  também conclui que “a singela indicação da não-cumulatividade como vector a ser seguido revela a amplitude do princípio, que não comporta restrição de espécie alguma, limitando sobremaneira a ação legislativa[6].

            Portanto, não atendendo ao parâmetro constitucional, entendemos que a norma (artigo 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003), embora válida e vigente, não observa o princípio da estrita legalidade constitucional, resultando, ademais, em afronta o princípio da capacidade contributiva.

            Diante de todo o exposto, somos da opinião de que o artigo 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, nas suas atuais redações, não atendem integralmente ao regime da não-cumulatividade, pois, para tanto, deveriam prescrever que a base de cálculo do crédito de PIS/COFINS será apurado a partir do somatório de custos e despesas, incorridos em determinado período de apuração, que contribuírem para o contribuinte auferir receita.

Posicionamento atual do CARF

            Na proposta de analisar o posicionamento atual do CARF frente aos aspectos controvertidos do crédito das contribuições PIS/COFINS, cabe destacar que nos termos da Súmula CARF nº 2, “o CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária”, portanto, as decisões emitidas pelo CARF e aqui estudas não adentram no mérito constitucional, conforme examinamos acima. Tais decisões restringem-se à análise da amplitude semântica do termo insumo, contido no artigo 3º, inciso II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Vejam-se as seguintes ementas[7]:

“Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins Período de apuração: 01/07/2005 a 31/07/2005 INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO. Somente insumos utilizados na produção e fabricação de produtos geram direito de crédito da contribuição não cumulativa. DEPRECIAÇÃO. DIREITO A CRÉDITO. O creditamento relativo a depreciação de ativo atinge somente os bens adquiridos a partir de 1º de maio de 2004 e que sejam utilizados no processo industrial. RESSARCIMENTO. SELIC. VEDAÇÃO. É vedada a incidência de juros compensatórios Selic sobre ressarcimento de créditos de Cofins não cumulativa. Recurso Voluntário Negado” (Acórdão 33-002.097, Processo 11065.100222/2005-14. Terceira Seção de Julgamento do CARF – 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, seção de 21/05/2013) (nossos destaques).

Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins Período de apuração: 01/01/2004 a 31/03/2004 REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO. No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de “insumo” é mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da legislação do imposto de renda, abrangendo os “bens” e “serviços” que integram o custo de produção. CRÉDITOS. PRODUTOS QUÍMICOS, FRETES SOBRE COMPRAS. É legítima a tomada de crédito da contribuição não-cumulativa em relação às aquisições de produtos químicos e fretes sobre compras de insumos pagos a pessoas jurídicas. Recurso Voluntário Provido em Parte (Acórdão 3403-002.052, Processo 13851.001069/2005-02. Terceira Seção de Julgamento do CARF – 4ª Câmara / 3ª Turma Ordinária, seção de 24/04/2013) (nossos destaques).

            Verifica-se que o CARF vem interpretando o termo insumo ora com respaldo na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (“IPI”), ora do Imposto sobre a Renda (“IR”).

            Isso importa em considerar que, no caso da analogia ao insumo para o IPI, poderá ser objeto de desconto de crédito de PIS/COFINS somente os custos e despesas inerentes à produção/fabricação do contribuinte em sua atividade econômica. Já no caso do IR, seriam as despesas necessárias (ou parte delas) à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, nos termos dos artigos 290 e 299 do Decreto nº 3.000/1999 (Regulamento do IR – “RIR/1999”).

            Apesar de não se pronunciar sobre constitucionalidade da norma, em nosso entendimento, o CARF falha ao analisar o conteúdo semântico de insumo sob um viés comparativo entre as definições trazidas pelas legislações do IPI e do IR, na medida em que esses impostos não possuem idêntica hipótese de incidência tributária à das contribuições PIS/COFINS, ou seja, deveria ser considerado como inserido no conceito de insumo todos os custos e despesas necessários para o contribuinte auferir receita sujeita à tributação de PIS/COFINS.



[1] “Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

(…)

§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação

II – incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços;

III – poderão ter alíquotas:

a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;

b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada”

[2] “Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
(…)
b) a receita ou o faturamento;
(…)
§ 7º – São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
§ 8º O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais e o pescador artesanal, bem como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes, contribuirão para a seguridade social mediante a aplicação de uma alíquota sobre o resultado da comercialização da produção e farão jus aos benefícios nos termos da lei.
§ 9º As contribuições sociais previstas no inciso I do caput deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de mão-deobra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho.
(…)
§ 11. É vedada a concessão de remissão ou anistia das contribuições sociais de que tratam os incisos I, a, e II deste artigo, para débitos em montante superior ao fixado em lei complementar.
§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.
§ 13. Aplica-se o disposto no § 12 inclusive na hipótese de substituição gradual, total ou parcial, da contribuição incidente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a receita ou o faturamento”.

[3] Cumpre esclarecer que:

  • ·PIS/PASEP: conforme artigo 68, inciso II, da Lei nº 10.637/2002, o regime não-cumulativo da contribuição PIS iniciou a viger em 31 de dezembro de 2002, porém foi prescrito que seus efeitos seriam produzidos a partir de 1 de dezembro de 2002; e
  • ·COFINS: Conforme artigo 93, inciso I, da Lei nº 10.833/2003, o regime não-cumulativo da contribuição COFINS iniciou a viger em 30 de dezembro de 2003, porém foi prescrito que seus efeitos seriam produzidos a partir de 1 de fevereiro de 2004.

[4] MARTINS, Ives Gandra da Silva, CASTAGNA, Ricardo e MARTINS, Rogério Gandra da Silva. “Direito à Escrituração de Créditos do PIS e da COFINS em Relação às Despesas com Marketing e Publicidade e com Taxa de Emissão de Boletos de Administradoras de Cartões de Crédito”. Revista Dialética de Direito Tributário nº 208. São Paulo: Dialética, p.87.

[5] Veja-se a redação dos itens 6 e 7 da Exposição de Motivos da MP 135/2003:

“6. A contribuição não-cumulativa que está sendo instituída tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

7. Por se ter adotado, em relação à não-cumulatividade, o método indireto subtrativo, o texto estabelece as situações em que o contribuinte poderá descontar, do valor da contribuição devida, créditos apurados em relação aos bens e serviços adquiridos, custos, despesas e encargos que menciona”.

[6] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. São Paulo: Noeses, 2008, p.740.

[7] Cumpre esclarecer que as duas ementas acima trazem entendimentos similares às contidas nas demais decisões emitidas pelo CARF nos últimos 6 meses (considerando 15 de junho de 2013).

A evolução jurisprudencial relativa à tomada de créditos de PIS e COFINS.

Valter de Souza Lobato
Sócio de Sacha Calmon – Misabel Derzi Consultores e Advogados. Mestre e Doutorando em Direito Tributário na UFMG. Professor Universitário.

Fernando D. de Moura Fonseca
Sócio de Sacha Calmon – Misabel Derzi Consultores e Advogados. Mestre em Direito Econômico e Financeiro na USP. Contador.

Frederico Menezes Breyner
Sócio de Sacha Calmon – Misabel Derzi Consultores e Advogados. Mestre em Direito Tributário pela UFMG. Professor Universitário.

 

1. Introdução

Com o advento da Emenda Constitucional n° 42/2003, a aplicação exclusiva do princípio da não-cumulatividade aos tributos plurifásicos e referentes à circulação de bens e serviços (ICMS e IPI) foi modificada, tendo sido acrescentado o parágrafo 12 ao artigo 195 da Constituição Federal[1], o qual determinou que tributos incidentes sobre o faturamento ou totalidade das receitas poderiam adotar o regime não-cumulativo (PIS e COFINS).

É certo que a remissão que o art. 195, §12 da Constituição faz à lei restringe-se ao setor econômico que se submeterá à não-cumulatividade, o que deveria levar a conclusão de que a lei regulamentadora não poderia restringir a extensão do regime não-cumulativo e que – reforçado pela base mais alargada do PIS e da COFINS – o crédito financeiro[2] deveria ser a regra adotada.

Sendo assim, as Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03 não poderiam restringir os créditos a uma listagem taxativa, posto que o direito ao crédito do PIS e COFINS deveria corresponder à integralidade das despesas necessárias à aquisição de receitas. Com a ressalva de que o art. 155, §2º, XII, c do Texto Constitucional remetia à lei complementar o regime de compensação do ICMS, procedimento não seguido pelo §12 do art. 195 para o PIS e a COFINS, importante deixar consignado que o Supremo Tribunal Federal entendeu por constitucional o regime do crédito físico para o ICMS[3], restando aguardar qual será o pronunciamento para o caso das contribuições não cumulativas do art. 195, CF/88.

Vencida a primeira etapa e com o pressuposto de que a lei poderia determinar o alcance da não-cumulatividade, doutrina e Tribunais também enfrentam a interpretação de alguns conceitos não preenchidos pela lei, especialmente o conceito de insumos, para o qual a Receita Federal do Brasil insiste em estabelecer critérios buscando na legislação do IPI a referência.[4]

O problema em se adotar a legislação do referido imposto está na significativa diferença em relação à sua base de cálculo e as bases do PIS e da COFINS. A legislação do IPI adota o regime do crédito físico, que prevê a tomada de créditos apenas nas hipóteses de bens que integram o produto final. Por outro lado, o PIS e a COFINS gravam receitas, que podem estar ligadas, ou não, à produção de um determinado bem.

2. A evolução jurisprudencial acerca do conceito de insumo para a legislação do PIS e da COFINS

Como mencionado acima, a RFB, com a finalidade de regulamentar as Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, editou instruções normativas[5] e respondeu a consultas[6] formuladas por contribuintes restringindo o conceito de insumo às matérias primas, produtos intermediários, materiais de embalagem e demais bens consumidos no processo produtivo em decorrência do contato físico com o produto em fabricação. Enfim, buscou na legislação do IPI o parâmetro para os créditos de PIS/COFINS, numa visão absolutamente restrita e ultrapassada do princípio da não-cumulatividade.

O equívoco está na origem, seja porque a adoção de um regime não-cumulativo tendo como o parâmetro o crédito financeiro, ligado à essencialidade dos bens e serviços necessários à execução da atividade econômica é adotada pela maioria absoluta dos países, tornando-se item de redução da competitividade do Brasil frente ao comércio internacional, seja na simples desconsideração do fato de que o PIS e a COFINS gravam materialidades absolutamente distintas do IPI, não se mostrando válida a eleição do parâmetro, pelo menos não em termos tão restritos. O IPI é um imposto que busca tributar a ocorrência de uma operação específica, a de industrialização, enquanto as referidas contribuições incidem sobre a totalidade das receitas auferidas pelo sujeito passivo, o que tende a abranger um sem número de operações.

Não seria equivocado dizer que o espectro de tributação do PIS e da COFINS é bem mais amplo até mesmo que os do IRPJ e da CSLL. Enquanto aqueles, insista-se, gravam as receitas, estes partem delas para tributar o lucro auferido. Ainda que se possa admitir a existência de lacuna quanto ao conceito de insumo na legislação do PIS/COFINS, a busca desse conceito na legislação de outros tributos deve se dirigir àquelas exações cujas estruturas mais se aproximem à do PIS e COFINS.

A não-cumulatividade no PIS e na COFINS se presta a afastar da receita tributável os gastos necessários à sua obtenção, sejam elas referentes a insumos, ativos ou materiais de uso e consumo, destinados, direta ou indiretamente, à atividade da empresa. Com efeito, se sem a aquisição de determinado bem ou serviço for impossível realizar o processo industrial, as vendas ou prestação dos serviços, não há dúvidas de que o mesmo é aplicado na atividade econômica que gera a receita tributada, motivo pelo qual a despesa incorrida, desde que esteja no âmbito de alcance de tais contribuições, junto à outra pessoa jurídica, gera direito ao crédito de PIS e COFINS.

Argumentar em sentido contrário é permitir que a despesa do contribuinte adquirente do bem ou tomador do serviço, que nada mais é do que a receita tributada na pessoa do alienante/prestador, e que carrega consigo o ônus das contribuições, seja novamente tributada na pessoa do adquirente/tomador ao ser incluída no custo que compõe a sua receita tributada.

Conclui-se, portanto, que, o único caminho para a não cumulatividade do PIS e da COFINS é a adoção do crédito financeiro, como parece ter sido a intenção do §12 do art. 195 do Texto Constitucional, buscando-se o conceito de insumo junto à identidade estrutural do próprio tributo a ela relacionado (PIS e COFINS). E essa identidade demonstra que insumo é todo bem ou serviço essencial à obtenção de receitas pela empresa, excetuadas as restrições expressamente previstas na legislação.

Esse entendimento vem sendo, de certa forma, adotado pelo CARF nos últimos dois anos. Com base no argumento da direta relação entre os gastos e a fabricação de determinados bens (indispensabilidade, essencialidade, necessidade e pertinência), decidiu a 3ª Turma da CSRF, no âmbito do acórdão nº 9303-01.740, de 09/11/2011, que poderiam ser tomados créditos relativos à indumentária imposta pelo Poder Público para uma indústria de processamento de alimentos. O acórdão, ao mesmo tempo em que afastou a utilização da legislação do IPI como referência, deixou de adotar a definição utilizada para o IRPJ. Os julgadores buscaram identificar se os gastos questionados preenchiam o pressuposto da essencialidade ao processo produtivo como um todo – o que é mais que utilidade –, ainda que não fosse diretamente a ele empregado. O mesmo raciocínio foi aplicado no acórdão nº 9303-01.741.

É preciso ressaltar que o acórdão recorrido havia deferido o crédito relativo a gastos com aluguel de guinchos e tratamento inicial das águas usadas na lavagem e congelamento de aves, tendo negado, com base nos mesmos fundamentos, o direito ao crédito relativo a gastos com estivas e capatazias, combustíveis e lubrificantes utilizados em veículos, locação de mão de obra e elaboração de projetos.

Em julgamento recente, a 4ª Câmara da 1ª Turma Ordinária, na sessão de 15/02/2012, novamente afastou a aplicação subsidiária da legislação do IPI para a definição do insumo. Fixou-se entendimento de que o conceito de insumo se estende aos itens “capazes de serem perfeitamente identificados com o processo produtivo da empresa.” Assim, foi permitido o crédito sobre gastos com armazenagem e fretes sobre vendas de produtos, sobre o frete relativo a transferências de mercadorias entre estabelecimentos. Por outro lado, manteve-se a linha de não adoção da legislação do IRPJ como referência.

A questão do frete foi igualmente enfrentada no acórdão nº 3401-002.075, proferido pela 4ª Câmara da 1ª Turma Ordinária (sessão de 28/11/2012). Decidiu o CARF pela possibilidade do crédito relativo a fretes entre estabelecimentos da própria empresa, desde que para o transporte de insumos, produtos acabados ou produtos já vendidos. Note-se que o julgado vai além do permissivo legal para a tomada de créditos relativo a operações de venda, o que decorre de uma interpretação conjunta dos incisos IX e II do art. 3º da Lei nº 10.833/03.

O acórdão nº 3302-01.521, proferido pela 3ª Câmara da 2ª Turma Ordinária (sessão de 21/03/2012) enfrentou a relevante questão dos combustíveis e lubrificantes usados na produção. Analisou, ainda, a possibilidade de tomada de créditos relativos a embalagens incorporadas ao produto após o processo produtivo e aqueles relacionados a despesas com peças diversas para manutenção de máquinas, equipamentos, veículos e instalações.

No que diz respeito aos combustíveis e lubrificantes, baseou-se a decisão no fato de que as suas ausências inviabilizam o processo produtivo, de modo que o crédito deve ser autorizado. O mesmo entendimento foi aplicado em relação às embalagens, com destaque para o fato de que elas eram utilizadas após a conclusão do processo produtivo. A decisão levou em consideração o fato de que elas eram “itens necessários ao correto acondicionamento e consequentemente preservação da qualidade e da integridade dos produtos (…)”. É importante destacar a ressalva consignada no acórdão de que deve o contribuinte ser capaz de segregar as despesas em suas contas contábeis como forma de identificar se se tratam de despesas relacionadas à produção ou não.

No âmbito do Poder Judiciário, digno de menção é a decisão liminar concedida pela Justiça Federal em Minas Gerais, em agosto de 2012, nos autos do Processo nº 0038740-88.2012.4.01.3800, estabelecendo que “as despesas com uniformes e equipamentos de proteção individual utilizados pelos trabalhadores da linha de produção; as despesas com serviços de análises químicas e laboratoriais dos produtos fabricados; e, finalmente, os dispêndios com serviços de limpeza e higienização da fábrica e das máquinas e tratamento de efluentes e resíduos industriais inserem-se no conceito de insumo para fins de creditamento, na medida em que constituem gastos indissociavelmente ligados à atividade-fim da impetrante e que proporcionam a existência do produto ou serviço, o seu funcionamento, a sua manutenção ou o seu aprimoramento. O insumo, sob essa perspectiva, pode integrar as etapas que resultam no produto ou serviço ou até mesmo as posteriores, desde que seja imprescindível para o funcionamento dos fatores de produção da empresa”.

Note-se que a decisão segue a linha da essencialidade sem restringir aos gastos ocorridos ao longo do processo produtivo em sentido estrito.

No Superior Tribunal de Justiça vale destacar o REsp nº 1.246.317, em que se requereu o aproveitamento de créditos de PIS/COFINS resultantes da aquisição de materiais de limpeza e desinfecção e serviços de dedetização os quais aplicam-se no ambiente da empresa que tem por objeto a indústria alimentícia. Neste sentido, três dos cinco ministros que compõem a Segunda Turma, em decisão inédita, desconsideraram a interpretação da Receita, manifestadas nas Instruções Normativas, aceitando o aproveitamento destes créditos.

O interessante a ser destacado no julgado acima citado do STJ é o fato de este ainda trouxe o critério da essencialidade como elemento crítico para a tomada do crédito.

Contudo, há que se atentar para o mais recente julgado levado à jurisdição do STJ. Ao julgar o REsp nº 102.099-1/RS, a Primeira Turma entendeu que o contribuinte não fazia jus, com base no princípio da não-cumulatividade, à inclusão no conceito de insumo de todos os custos necessários à atividade da empresa em relação aos quais houve a incidência da contribuição destinada ao PIS e à COFINS.

Este novo julgado merece cautela, haja vista que restou consignado para a maioria dos ministros do colegiado que certos serviços, ainda que necessários à execução do objeto social da empresa, não são enquadrados no conceito de insumo previsto na legislação, pois não incidem diretamente sobre o produto em fabricação. Entretanto, a decisão merece censura porque parte do pressuposto que a não cumulatividade deveria ser analisada sob as luzes do art. 111 do CTN, por se tratar de um benefício fiscal. Contudo: a) a não cumulatividade não pode ser interpretada pelo referido dispositivo constitucional, pois é princípio que direciona a forma de tributação e não incentivo fiscal; b) a não cumulatividade foi imposta ao PIS e à COFINS com aumento de alíquotas, o que demonstra a busca – em tese – pela neutralidade; c) o referido art. 111 do CTN sempre foi objeto de ressalvas pela doutrina.

De toda forma, esta decisão pode representar o início de uma divergência jurisprudencial entre as turmas do STJ, haja vista que, ao contrário da análise realizada pela Primeira Turma, a Segunda Turma não apenas indicou validar o conceito do IPI para fins do creditamento do PIS/COFINS, mas também conferiu à não-cumulatividade o tratamento de benefício fiscal.

4. Conclusões

Do exposto, como avanço para implementação correta da não-cumulatividade, podemos apontar que a utilização da legislação do IPI para fins de conceituação de insumo nas hipóteses de crédito de PIS/COFINS vem sendo aos poucos superada pela jurisprudência administrativa e judicial.

Os julgados administrativos, em número consideravelmente maior, apontam para o afastamento da aplicação subsidiária da legislação do IPI e indicam a adoção de critérios aferíveis em cada caso concreto, quais sejam: indispensabilidade, essencialidade, necessidade e pertinência.

Perante o Poder Judiciário, em que pese alguns julgados favoráveis, o último precedente da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça aponta para um caminho perigoso, pois além de acatar a linha de interpretação similar do IPI para a não cumulatividade, restringe este importante princípio a um mero incentivo fiscal. Se o país deseja realmente competir no comércio internacional, não há outro caminho a seguir senão a interpretação ampla da não-cumulatividade, evitando a dupla tributação sobre as mesmas receitas e fazendo valer a força normativa do Texto Constitucional.



[1] § 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

[2] Entende-se por crédito financeiro a possibilidade de tomada de créditos de todas as despesas sujeitas ao tributo e imprescindíveis à sua atividade econômica por ele onerada pelo referido tributo.

[3] ADI-MC nº 2.325/DF, Pleno, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, DJ 06.10.2006.

[4] Tal entendimento está expresso na IN/RFB nº 404/04.

[5] Vide as INs nº 247/02 e 404/04.

[6] Vide Solução de Consulta nº 96, de 2011.

Aproveitamento de créditos extemporâneos de PIS e COFINS não-cumulativos

Maurício Barros
Gerente da Consultoria Tributária de Gaia, Silva, Gaede & Associados em São Paulo
Doutor em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela USP
Mestre em Direito Tributário pela PUC/SP
Especialista em Direito Tributário pelo IBET
Bacharel em Direito pela PUC/SP
Membro da ABDF e do IFA

Heitor Cesar Ribeiro
Advogado Senior de Gaia, Silva, Gaede & Associados em São Paulo
Especialista em Direito Tributário pela Escola de Direito da Fundação Getúlio Vargas – GVLaw
Bacharel em Direito pela Universidade Presbiteriana Mackenzie

 

1. Delimitação do Tema

Importante assunto sobre o qual se tem discutido recentemente é a possibilidade de aproveitamento de créditos de PIS e COFINS referentes a encargos, custos e despesas incorridos em períodos anteriores. Tal assunto tomou relevância em vista de decisões do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e do Poder Judiciário que alargaram o conceito de “insumos” utilizado pela Receita Federal do Brasil (RFB), de modo a garantir a alguns contribuintes a possibilidade de aproveitar créditos que não foram utilizados no passado.

 O assunto é controvertido, uma vez que existem duas possibilidades de aproveitamento desses créditos, quais sejam: (i) retificação das declarações (DACON e DCTF) dos períodos de competência, gerando-se pagamentos a maior compensáveis via PER/Dcomp, com incidência de juros SELIC; ou (ii) lançamento de créditos em período posterior ao período de competência, o que é denominado “aproveitamento extemporâneo”. A RFB, contudo, apenas reconhece um deles.

 Vale observar que o presente estudo não pretende fazer qualquer análise quanto ao conceito de insumos ou o enquadramento de determinados encargos, custos e despesas como passiveis ou não de créditos de PIS e COFINS, mas apenas quanto ao procedimento para aproveitamento dos créditos apurados fora do período de competência dos dispêndios que dão origem a tais créditos.

 2. Posicionamento do Fisco e Possibilidade de Aproveitamento Extemporâneo dos Créditos de PIS e COFINS Não-Cumulativos

 A RFB emitiu algumas soluções de consulta no sentido de que o aproveitamento de créditos de PIS e COFINS não-cumulativos, apurados fora do período de competência, depende de retificações de DACON e DCTF dos períodos de apuração de tais créditos, de forma a gerar pagamentos a maior das contribuições, passíveis de atualização monetária pela SELIC e compensação via PER/Dcomp[1]. Além desses entendimentos, a 8ª Região Fiscal da Receita Federal do Brasil, que compreende o Estado de São Paulo, declarou que o tema não deve ser apreciado pela consultoria jurídica, mas sim pelo plantão fiscal, visto tratar-se de mera questão prática e operacional e não propriamente de interpretação da legislação tributária[2]. Já a Coordenação-Geral de Tributação (“COSIT”), órgão de unificação de entendimento das Regiões Fiscais da RFB, até o momento não se pronunciou sobre o assunto.

O grande inconveniente de se efetuar a retificação de DACONs e DCTFs de períodos passados é o fato de que as autoridades fiscais consideram que tal procedimento interrompe o prazo de decadência, fazendo com que o prazo para que a RFB cobre débitos de PIS/COFINS de períodos inferiores a 5 (cinco) anos comece a ser contado novamente após a retificação das declarações. Vale comentar que tal posicionamento vem sendo confirmado pelo CARF[3].

 Em que pese a posição da RFB sobre o tema, entendemos haver excelentes argumentos para defender a utilização do crédito de maneira extemporânea, sem a retificação de declarações de períodos anteriores.

 Primeiramente, as Leis 10.637/02 e 10.833/03, nos artigos 3º, § 4º, determinam expressamente que “o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes”, sem fazer qualquer restrição quanto ao prazo e formalidades para esse creditamento. Dessa forma, ante a ausência de dispositivo que proíba expressamente o crédito extemporâneo, entendemos que a legislação permite que o contribuinte recupere extemporaneamente créditos que não foram aproveitados no passado, desde que respeitado o prazo de decadência de cinco anos contados a partir do momento da aquisição das mercadorias e/ou serviços (fato gerador dos créditos). Por outro lado, tais créditos não podem ser atualizados pela SELIC, uma vez que se trata não de constituição de pagamento indevido no passado (como é o caso da retificação das declarações), mas de crédito não aproveitado pelo contribuinte no momento oportuno[4].

 Recentemente foi veiculada decisão do CARF favorável aos contribuintes nesse sentido, ao expressamente autorizar a utilização de créditos das contribuições de forma extemporânea:

 “NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. APROVEITAMENTO EXTEMPORÂNEO. DESNECESSIDADE DE PRÉVIA RETIFICAÇÃO DO DACON. Desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não-cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte.” (4ª Câmara, 1ª Turma Ordinária, relator Cons. Emanuel Carlos Dantas de Assis, acórdão 3401-001.577, )

 Na fundamentação do voto do relator constou expressamente a remissão ao artigo 3º, § 4º das Leis 10.637/02 e 10.833/03, que indubitavelmente autorizam o creditamento extemporâneo sem impor ao contribuinte qualquer providência formal para tanto. Além disso, tendo em vista que o Fisco tem o poder-dever de fiscalizar os contribuintes, a decisão aponta que nada impediria que a própria RFB reprocessasse o DACON do contribuinte em caso de identificação de alguma declaração irregular, tanto favorável quanto contrariamente, o que já dispensaria qualquer ação prévia do contribuinte à fiscalização.

 Em que pese o exposto, não se descarta a possibilidade de o Fisco entender que o crédito extemporâneo, apropriado em um dado mês, é indevido naquele período, eis que o creditamento deveria ter sido efetuado quando o contribuinte incorreu com o custo ou a despesa. Entretanto, essa postura revelaria a exigência de um formalismo excessivo pelo Fisco, sem base em lei que determinasse as retificações. Além disso, eventuais irregularidades formais devem ser punidas com multas, não com o aumento do tributo a ser recolhido (além de juros e multa de ofício, evidentemente), como seria o caso de eventual glosa dos créditos extemporâneos de PIS/COFINS.

Frise-se que o tratamento normativo da DCTF e do DACON encontra fundamento legal no artigo 113 do Código Tributário Nacional (“CTN”), que trata das obrigações acessórias, definidas da seguinte maneira no § 2º: “a obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos”. Nesse contexto, a eventual inobservância de obrigações acessórias não enseja a glosa de créditos e cobrança de tributo, mas sim a aplicação das multas fixadas no artigo 7º da Lei nº 10.426/02[5].

 Há que se notar que deixar de mencionar os créditos que seriam de direito do contribuinte em tais obrigações acessórias, de acordo com o período de competência, equivaleria, no máximo, à omissão fixada no caput do artigo 7º, cuja consequência é a aplicação das multas previstas no mesmo dispositivo. Dessa feita, não há fundamento legal para condicionar o direito de crédito à retificação de tais obrigações acessórias, haja vista que tal hipótese apenas e tão somente permitiria a aplicação das aludidas multas.

 3. Conclusões

 Tendo em vista o exposto, conclui-se que:

 a) O aproveitamento de créditos de PIS e COFINS não-cumulativos referentes a períodos anteriores, mediante retificação de DACON e DCTF, de forma a gerar pagamentos a maior das contribuições, apresenta os seguintes inconvenientes: (i) reabertura do prazo de decadência para revisão de todos os débitos declarados e (ii) elaboração de diversos formulários de compensação gerados pelo programa PER/Dcomp, o que demanda bastante trabalho. Contudo, nesse caso, o contribuinte poderá atualizar os créditos monetariamente.

 b) A tomada dos créditos de forma extemporânea apresenta as seguintes desvantagens: (i) risco de questionamento por parte das autoridades fiscais, haja vista precedentes desfavoráveis em processos de consulta, embora existam bons argumentos de defesa e um importante precedente do CARF para cancelar eventuais autuações, conforme dito; e (ii) impossibilidade de atualização monetária dos créditos levantados.

 Diante desse cenário, caso o contribuinte pretenda evitar a retificação de diversas obrigações acessórias e elaboração de pedidos de compensação, bem como evitar a reabertura do prazo decadencial para autuações de períodos pretéritos, entendemos ser viável o aproveitamento dos créditos de PIS e COFINS extemporaneamente, sem a necessidade de retificar declarações, o que conta com importante precedente do CARF.



[1] A título de exemplo: Processo de Consulta nº 73/12, 10ª Região Fiscal, DOU 13.06.2012; Processo de Consulta nº 14/11, 6ª Região Fiscal, DOU 28/02/2011; Processo de Consulta nº 90/11, 9ª Região Fiscal, DOU 07/04/2011; Processo de Consulta nº 73/2012, 10ª Região Fiscal, DOU 13/06/2012.

[2] Processo de Consulta nº 235/11, 8ª Região Fiscal, DOU 26.10.2011.

[3] 1. “DECADÊNCIA – DECLARAÇÃO RETIFICADORA – A apresentação de declaração retificadora, contendo novos elementos que possam levar à autuação, desloca o inicio do prazo decadencial.” (1º Conselho de Contribuintes; 104-22.736; 17.10.2007) 2. “DECADÊNCIA — RENDIMENTOS SUJEITOS AO AJUSTE ANUAL — DECLARAÇÃO RETIFICADORA — No caso de Declaração de Ajuste Anual apresentada em consonância com o entendimento do Fisco, porém posteriormente retificada, de forma a subtrair rendimentos à tributação, o termo de início do prazo decadencial desloca-se da data do fato gerador para o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (art. 173, inciso I, do CTN)” (Câmara Superior de Recursos Fiscais; CSRF/04-00.360; 27.09.2006).

[4] Esse ponto é discutível. No entanto, como não é o foco deste artigo, não teceremos maiores considerações sobre o tema.

[5] “Art. 7º O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica – DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte – DIRF e Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais – Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal – SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004)

(…)

IV – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou omitidas. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)”

Volume 3, número 25, ano 2013