setembro 2013

Posicionamento do CARF acerca da Incidência da Contribuição Previdenciária sobre Participação nos Lucros ou Resultados das Sociedades

por Nereu Miguel Ribeiro Domingues
Sócio do escritório Gaia, Silva, Gaede & Associados em Curitiba/PR
Membro do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Advogado pela Faculdade de Direito de Curitiba
Contador pela Faculdade Católica de Administração e Economia
por Ricardo Alexandre Suchodolak
Advogado do escritório Gaia, Silva, Gaede & Associados em Curitiba/PR
Pós-Graduado em Contabilidade e Finanças pela UFPR

Introdução 

A Constituição Federal de 1988 (CF/88) estabelece que são direitos sociais fundamentais dos trabalhadores urbanos e rurais, dentre outros, a “participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei” (art. 7º, XI).

Por sua vez, a Lei nº 8.212/91 prevê que não integram o salário-de-contribuição, para fins de incidência da contribuição previdenciária e custeio da Seguridade Social, exclusivamente “a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica” (art. 28, § 9º, “j”).

A lei específica acima referida é a Lei nº 10.101/00, que atualmente dispõe sobre a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa (PLR) e estabelece os requisitos a serem atendidos para que não ocorra a incidência da contribuição previdenciária, cuja inobservância tem motivado inúmeras autuações fiscais para fins de exigência da mencionada contribuição.

Nos últimos quatro anos foram proferidas pelo CARF mais de trezentas decisões envolvendo a exigência de contribuição previdenciária sobre PLR, o que por si só evidencia a relevância e atualidade do tema, corroboradas também pelas recentes alterações promovidas na Lei nº 10.101/00 pela MP nº 597/12 (convertida na Lei nº 12.832/13), que confirmam a pertinência do assunto em referência.

Nesse contexto, busca-se apresentar a seguir um panorama geral sobre o posicionamento adotado pelo CARF nas principais discussões a esse respeito, sobretudo com base nas decisões já proferidas pela 2ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), a quem compete julgar os recursos especiais interpostos contra as decisões proferidas pelas turmas colegiadas sobre a matéria.

Posicionamento do CARF acerca da incidência da contribuição previdenciária sobre PLR

Inconstitucionalidade da Lei nº 8.212/91 e da Lei nº 10.101/00. Uma das frequentes discussões envolvendo a incidência da contribuição previdenciária sobre a PLR é quanto a possível inconstitucionalidade do art. 28, § 9º, “j”, da Lei nº 8.212/91 e da Lei nº 10.101/00. Em suma, o argumento dos contribuintes é de que o art. 7º, XI, da CF/88 tem eficácia plena, desvinculando a PLR do conceito de remuneração, independentemente de regulamentação, e que a lei mencionada na parte final desse dispositivo constitucional destina-se tão somente à regulamentação do direito dos trabalhadores de, excepcionalmente, participar na gestão da empresa.

Contudo, como há previsão legal expressa que impede o CARF de afastar aplicação de lei sob fundamentos de inconstitucionalidade (art. 26-A do Decreto nº 70.235/72, refletida na Súmula CARF nº 2), o posicionamento da CSRF é que devem ser tributadas as parcelas distribuídas a título de PLR ao arrepio da legislação federal (Acórdãos 9202-00.503, Sessão de 09/03/2010; 9202-01.246, Sessão de 07/02/2011; 9202-01.607, Sessão de 10/05/2011; 9202-002.484, 9202-002.485 e 9202-002.486, Sessão de 29/01/2013).

Requisitos. Desse modo, para que a PLR seja paga de acordo com a legislação especifica, entende a CSRF que ela deve, cumulativamente: (i) resultar de negociação entre a empresa e seus empregados, por comissão escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria; e/ou por convenção ou acordo coletivo; (ii) do resultado dessa negociação deverão constar regras claras e objetivas quanto a fixação dos direitos substantivos e quanto a fixação das regras adjetivas, devendo constar, nas regras, mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo; (iii) o resultado da negociação deve ser arquivado na entidade sindical dos trabalhadores; (iv) não substituir nem complementar a remuneração devida a qualquer empregado; (v) ser paga em periodicidade superior a um semestre civil, ou, no máximo, em duas vezes no mesmo ano civil. Ressalva a CSRF que se por um lado cabe ao fisco verificar o cumprimento dos requisitos legais pela empresa, por outro é defeso a exigência de requisitos não previstos em lei (Acórdãos 9202-00.503, 9202-01.246 e 9202-01.607).

De se observar que nas recentes alterações promovidas na Lei nº 10.101/00 pela Lei nº 12.832/13, passou-se a exigir que a PLR seja objeto de negociação mediante comissão “paritária” escolhida pelas partes; que quando forem considerados os critérios e condições definidos nos incisos I e II do § 1º do art. 2º (índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa; programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente), a empresa deverá prestar aos representantes dos trabalhadores na comissão “paritária” informações que colaborem para a negociação, não se aplicando as metas referentes à saúde e segurança do trabalho; e que é vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de PLR em mais de duas vezes no mesmo ano civil e em periodicidade inferior a um trimestre civil. Muito provavelmente essas alterações serão consideradas nas decisões vindouras do CARF, de modo que os contribuintes devem buscar promover os ajustes adequados em seus programas de PLR.

Negociação. É necessário que a PLR decorra de uma negociação entre a empresa e os empregados, mediante um dos procedimentos previstos na Lei nº 10.101/00, escolhidos pelas partes de comum acordo. A fim de que se contribua com a melhoria das relações entre capital e trabalho, não se permite programa de PLR unilateral e fora dos parâmetros previstos na referida lei. Para que se tenha ato jurídico perfeito, apto a exarar os efeitos que lhes são próprios, a negociação deve estar devidamente concluída, o termo de acordo entre as partes ou o acordo coletivo devem estar assinados e os instrumentos devem estar adequadamente arquivados na entidade sindical dos trabalhadores, antes do pagamento da PLR (Acórdãos 9202-002.484, 9202-002.485 e 9202-002.486). Acordos, com posterior pagamento, firmados após o período em que o incentivo à produtividade e a aferição deveriam ocorrer são considerados prêmios pagos por liberalidade da empresa e estão em desacordo com as finalidades da Lei nº 10.101/00 (Acórdão 9202-01.246).

A legislação não impede a criação de programas de PLR diferenciados por categoria profissional (Acórdão 2301­002.092, Sessão de 12/05/2011), e também não exige que a participação seja extensiva a todos os empregados da empresa (Acórdãos 9202-00.503 e 9202-01.607). Entendimento que também vem se firmando no CARF é o de que a participação dos diretores, de que trata o art. 152 da Lei nº 6.404/76, decorre de uma relação jurídica firmada entre “Acionistas x Diretores/Administradores”, não se sujeitando às regras previstas nas Leis nº 8.212/91 e 10.101/00, que se referem à relação jurídica “Empregador x Empregado” (Acórdãos 2402­02.699, Sessão de 15/05/2012; 2402-002.883 e 2402-002.884, Sessão de 10/07/2012).

 Enquadramento sindical. Em se tratando de acordo coletivo, o enquadramento sindical em regra deve levar em consideração a base territorial local, o que pode ser ressalvado quando se tomar necessária a observância dos princípios constitucionais que prescrevem a irredutibilidade de salários e do direito adquirido e, ainda, na hipótese de transferência temporária do empregado. Os empregados que trabalham no exterior estão inseridos na base territorial da sede da empresa (Acórdão 9202-00.503).

Critérios e condições.Quanto aos critérios e condições a serem satisfeitos para o direito à PLR, entende a CSRF que a Lei nº 10.101/00 não enumera índices obrigatórios, apenas sugere alguns (art. 2º, § 1º, I e II). Não há exigência de que haja lucro líquido, pois não é apenas uma participação sobre lucros, mas uma participação sobre lucros e resultados. Portanto, qualquer resultado que interesse à empresa pode ser usado como critério (Acórdãos 9202-002.484, 9202-002.485 e 9202-002.486). As condições devem ser fixadas, com liberdade e soberanamente, pelas partes interessadas. A participação pode variar conforme o acordo firmado e pode ainda ser pactuada apenas com relação aos resultados, aos lucros, ou tanto aos lucros como resultados (Acórdão 9202-00.503[1]).

Regras claras e objetivas. Mecanismos de aferição.No instrumento da negociação deverão constar obrigatoriamente regras claras e objetivas, de forma a afastar quaisquer dúvidas ou incertezas que possam vir a frustrar o direito do trabalhador quanto a sua participação nos lucros (Acórdãos 9202-002.484, 9202-002.485 e 9202-002.486). Deve-se combinar previamente de que forma e quando haverá liberação de valores, caso as metas e objetivos negociados sejam atingidos (Acórdão 9202-00.503). Nos acordos também deverão constar mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do que foi pactuado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo (Acórdão 9202-01.246).

Substituição da remuneração. Periodicidade dos pagamentos. A Lei nº 10.101/00 expressamente vedou a substituição ou complementação da remuneração pela PLR, bem como quaisquer pagamentos a esse título fora da periodicidade estabelecida (art. 3º, caput e § 2º), a fim de que não haja evasão das contribuições previdenciárias, lesão a outros direitos dos trabalhadores e desvirtuamento do propósito buscado pela CF/88 (Acórdãos 9202-00.503 e 9202-01.246). A lei todavia não veda pagamentos a título de adiantamento, desde que observem a periodicidade prevista. A PLR pode ser paga no máximo duas vezes no ano civil, de modo que qualquer excedente está em desacordo com a legislação e, portanto, integra o salário-de-contribuição, sujeito à tributação (Acórdãos 2301­002.092, Sessão de 12/05/2011; 2803­01.502 e 2803­01.503, Sessão de 18/04/2012; 2301­003.149, 2301­003.153 e 2301-003.154, Sessão de 18/10/2012).

Considerações Finais

O CARF tem sido bastante criterioso na análise das autuações que envolvem a incidência da contribuição previdenciária sobre os pagamentos efetuados a título de participação nos lucros ou resultados das sociedades, posicionando-se de modo geral pela necessidade de observância das determinações contidas no art. 28, § 9º, “j”, da Lei nº 8.212/91 e na Lei nº 10.101/00.

Apesar dos posicionamentos divergentes de alguns conselheiros em casos específicos, os acórdãos da CSRF anteriormente mencionados – e outros tantos não citados proferidos pelos colegiados da 2ª Seção – demonstram que no entendimento do CARF os pagamentos efetuados a título de PLR fora dos parâmetros legais integram o salário-de-contribuição para fins de incidência da contribuição previdenciária.

 


[1] “A participação nos resultados (PR) está ligada ao aumento da produtividade, isto é, a participação no resultado tem a natureza do incentivo direto por maior produção ou maior rendimento do trabalho e realização de meios previamente programados. A participação nos resultados está relacionada ao alcance da meta de desempenho proposta pela equipe. (…) A participação nos lucros (PL) liga-se ao alcance de uma meta de rentabilidade previamente definida. Nenhum outro tipo de meta interfere ou determina a participação. A PLR — participação nos lucros e resultados — é uma forma de participação mais complexa, pois vários indicadores se interligam para definir o valor pago aos empregados. Estes indicadores são o comportamento do lucro, a rentabilidade e a evolução do desempenho dos empregados, influenciada pelos resultados da produtividade e pela performance da empresa com relação a seu lucro.”

 

Volume 3, número 28, ano 2013

Comentários a recente Decisão Normativa CAT nº1 /2013 acerca da incidência do ICMS em operações interestaduais de bens destinados a emprego em atividade não sujeita ao imposto

por Tatiana Caminha Costa Portela
Advogada
formada na Universidade Federal do Rio de Janeiro
Consultora na empresa PriceWaterhouseCoopers

 

Recentemente, a SEFAZ de São Paulo divulgou as novas orientações acerca do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviço – ICMS. A decisão Normativa CAT nº 1/2013, foi publicada no Diário Oficial do Estado em 14 de Junho de 213, e os contribuintes terão até o dia 13 de Julho para se adaptar as novas regras.

A decisão ratificou o entendimento pela SEFAZ do Estado de São Paulo, que em diversas manifestações de respostas a consultas, havia externado seu posicionamento. Nos termos da decisão, expõe que deverá ser aplicada para as aquisições interestaduais de materiais ou mercadorias para a sua utilização em atividades que não estão sujeitas a incidência de ICMS, a alíquota interna do Estado em que se situa o fornecedor remetente, conforme preleciona o dispositivo 52, I, e 56 do Regulamento de ICMS do Estado de São Paulo[1].

Do mesmo modo, dispõe a Decisão publicada que para as aquisições interestaduais de materiais e mercadorias que forem destinados a sua utilização em atividades sujeitas à incidência ao ICMS, a alíquota aplicada deverá ser a interestadual, conforme disposto nos artigos 4, I, “e”, 9 e 52, II e III do Regulamento de ICMS de São Paulo[2].

Nos casos em que o fornecedor de materiais ou mercadorias que esteja localizado em outros Estados, deverá aplicar-se a alíquota interna do seu Estado na efetivação da venda às empresas localizadas no Estado de São Paulo, em que a comprar se destinar a aplicação nas atividades não sujeitas ao ICMS, e pela alíquota interestadual, de 4 ou 12%, quando o seu emprego estiver destinado a mercadorias sujeitas a incidência do imposto.

            Nesse mesmo entendimento, localizamos soluções de consulta que estão de acordo com o afirmado, conforme verificamos abaixo:

 “RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 271/2010, de 27 de Dezembro de 2012.

ICMS – INCIDÊNCIA – ALÍQUOTA – RECONDICIONAMENTO E RECAUCHUTAGEM DE PNEUS – OPERAÇÃO INTERESTADUAL DE AQUISIÇÃO DE INSUMOS PARA A REFORMA DE PNEUS.

I. Quando o pneu for de propriedade do encomendante, para seu próprio uso, a atividade de reforma não enseja a incidência do imposto estadual. Consequentemente a aquisição interestadual de produtos utilizados nessa prestação deverá se efetivar com a alíquota interna do Estado de situação do fornecedor remetente, conforme dispõe os artigos 52, inciso I, e 56 do RICMS/SP.

II. Na aquisição interestadual de “banda de rodagem” e/ou “borracha de ligação”, destinada à comercialização ou para serem empregadas no processo de recauchutagem de pneu para posterior comercialização, por se destinar à atividade sujeita ao imposto estadual, a alíquota utilizada será a interestadual (artigos 4º, inciso I, “e”, 9º e 52, incisos II e III, do RICMS/SP).

III. Na hipótese de as empresas reformadoras de pneus desenvolverem tanto atividades sujeitas ao ICMS, como ao ISSQN, deverão, ao adquirirem materiais que serão empregados na reforma de pneus, solicitar expressamente a seus fornecedores localizados em outros Estados que segreguem as remessas desses materiais conforme a destinação prevista para o emprego do material em cada uma dessas atividades.

IV. Se houver, eventualmente, movimentação entre os estoques desses materiais já registrados, as empresas reformadoras de pneus deverão efetuar os seguintes ajustes:

i. para material recebido para prestação de serviço (ISSQN), mas que acabou destinado à industrialização (ICMS), a empresa poderá tomar o crédito referente à entrada desse material, observadas as regras pertinentes à hipótese, até o limite referente à aplicação da alíquota interestadual prevista (artigos 61, “caput”, §§ 1º ao 3º, e 65, inciso I, “a”, do RICMS/SP c/c/ Decisão Normativa CAT-1/2001).

ii. para material recebido para industrialização (ICMS), mas que acabou destinado à prestação de serviço (ISSQN), a empresa deverá estornar o crédito eventualmente tomado quando da entrada desse material em seu estabelecimento (artigo 67, incisos II e V, do RICMS/SP), sem recolhimento de diferencial de alíquota.

(…) 8)  Nessa hipótese – prestação de serviço de recauchutagem sobre pneus de propriedade do encomendante para seu próprio uso – não há que se falar em incidência do ICMS e nem em necessidade de inscrição no Cadastro de Contribuintes para a empresa prestadora de serviço, exclusivamente desse tipo, pois essa empresa não se caracteriza como contribuinte do imposto estadual. Neste caso, as operações interestaduais de aquisição de “banda de rodagem” e/ou “borracha de ligação” (item 3 desta resposta) deverão efetivar-se com alíquota interna do Estado de situação do fornecedor remetente, conforme dispõe os artigos 52, inciso I, e 56 do Regulamento do ICMS (RICMS/SP), aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000).

10)  Portanto, se as empresas associadas à Consulente adquirem mercadorias de outra Unidade da Federação destinadas à comercialização ou para serem empregadas como matéria-prima no processo de recauchutagem para posterior comercialização, se caracterizam como contribuintes do imposto estadual, devendo as aquisições (remessas) interestaduais dos produtos destinados a essa atividade se efetivarem à alíquota interestadual (artigos 4º, inciso I, “e”, 9º e 52, incisos II e III, do RICMS/SP).

12)  Para as aquisições (remessas) especificamente destinadas à utilização nas reformas de pneus caracterizadas como de industrialização, sujeitas ao ICMS, o remetente deve aplicar a alíquota interestadual do imposto estadual e para aquelas destinadas à utilização na atividade caracterizada como de prestação de serviço, sujeitas ao ISSQN, deve-se aplicar a alíquota interna do ICMS do Estado de origem dos referidos materiais. (Grifou-se)

“Resposta à consulta n.º 272/95, de 20/04/1995

1. A Consulente, empresa que atua somente no ramo de prestação de serviços, especificamente na área de construção civil, por regime de empreitada e administração, executando também obras hidráulicas, incorporação imobiliária e serviços de engenharia em geral, informando que no desenvolvimento de suas atividades habituais não pratica comércio ou operações relativas à circulação econômica ou jurídica de mercadorias; que o material adquirido de terceiros é utilizado nas obras que executa, não produzindo material fora do local da obra onde executa seus serviços; que as suas atividades econômicas são tributadas pelo ISS, de competência municipal; que a inscrição da empresa no Cadastro do Estado não significa nem caracteriza a condição de contribuinte do ICMS, cujo único objetivo é o cumprimento de uma obrigação acessória prevista na legislação de alguns Estados da Federação; que o § 2º do artigo 155 da CF estabelece sobre a aplicação de alíquotas nas operações e prestações interestaduais com consumidor final, e, por derradeiro, entendendo ela que a condição do destinatário (de ser ou de não ser contribuinte do ICMS) é que determina a alíquota desse imposto e não da natureza da operação que foi por ela realizada, formula as seguintes questões:

(…)3. Que alíquota deve ser utilizada pelo fornecedor fora do Estado, quando a Consulente adquirir materiais para aplicação nas obras que executa ou quando adquirir bens para seu ativo fixo procedentes de outros Estados?

1,2 e 3 – A Consulente, ao explorar a atividade de construção civil, não se enquadra na condição de contribuinte do ICMS, a não ser nas hipóteses enfocadas no item 3 desta Resposta. Assim sendo, inexigível será o diferencial de alíquota ao Estado de São Paulo relativamente às aquisições provenientes de outras unidades da Federação, de material para a utilização nas obras e de bens destinados ao ativo imobilizado, até porque, nestes casos, os fornecedores sitos em outro Estado deverão aplicar a alíquota reservada à operação interna, nos expressos termos do artigo 155, § 2º, VII. “b”, da CF/88. Dessa forma, inaplicável, à Consulente, o disposto no artigo 104 do Regulamento do ICMS, com relação às compras ventiladas.

(…) “Tributário – Empresa de Construção Civil – ICMS – Compra de material – Operação interestadual – incidência – DL n.º 406/68, art.8, § 1º – ADCT, art. 34, § 8º .

Não é lícito, aos Estados, modificar, através de convênios, o DL n.º 406/68, para – em operações interestaduais – submeter as empresas de construção civil ao tratamento previsto no artigo 155, VII, “ a ” da Constituição Federal”.

Célia Barcia Paiva da Silva, Consultora Tributária. De Acordo. Cássio Lopes da Silva Filho, Diretor da Consultoria Tributária” (Grifou-se)  

De acordo com o disposto acima, a maior dificuldade ocorreria nas hipóteses em que as empresas adquirentes desenvolvessem simultaneamente, tanto as atividades que estão sujeitas ao ICMS quanto atividades que não estão sujeitas a este imposto.

Nesses casos específicos, necessitará o adquirente ao realizar a compra desses materiais ou mercadorias, solicitar de forma expressa a seus fornecedores que por ventura estejam localizados em outros estados, realizem a segregação das respectivas remessas de acordo com a sua destinação prevista  para emprego em cada uma das atividades realizadas.

Do mesmo modo, a Decisão Normativa CAT dispôs sobre as alterações a serem realizadas, quando os materiais ou mercadorias, tiverem sido adquiridos com uma finalidade e, após ser dada destinação diversa. Para os casos em que ocorrer movimentação no estoque desses materiais ou mercadorias, em que já estiver registrado, carecerá realizar alguns ajustes, conforme dispõem o item 5 da referida Decisão CAT nº1/2013.

No caso das mercadorias ou materiais recebidos cuja utilização inicial seria destinada a atividades não sujeitas ao imposto estadual, e que posteriormente, teve a sua destinação alterada para atividade que está sujeita ao ICMS, a empresa poderá se apropriar do crédito relativo a essa entrada. Observar-se-á, ainda, as regras pertinentes às referidas hipóteses, até o limite referente à aplicação da alíquota interestadual, conforme disposto nos artigos 61, caput, §§1º a 3º, e 65, inciso I, “a”, do Regulamento de ICMS de São Paulo[3] combinado com a Decisão Normativa CAT nº1/2001[4].

Para as mercadorias ou materiais recebidos com a finalidade de uso em atividades que estejam no âmbito de incidência do ICMS, porém, a sua destinação tenha sido alterada para uma atividade que não está sujeita a esse imposto estadual, a empresa deverá realizar o estorno do crédito que por ventura tiver apropriado quando na sua entrada no estabelecimento, sem o recolhimento do diferencial de alíquota. Esse entendimento está previsto no artigo 67, inciso II e V, do Regulamento de ICMS de São Paulo[5].

            Portanto, diante da publicação da Decisão Normativa nº1/2013 pelo Estado de São Paulo, resta dúvida aos contribuintes como poderá ser praticado de forma efetivada o controle da destinação de cada bem ou mercadoria, bem como, a regulamentação para a emissão da nota fiscal que acompanhará cada item.  

 



[1] Art.52 – As alíquotas do imposto, salvo exceções previstas nos artigos 53, 54 e 55, são:
               I – nas operações ou prestações internas, ainda que iniciadas no exterior, 18% (dezoito por cento);

 Art.56 – Aplicam-se as alíquotas internas às operações ou às prestações que destinarem mercadorias ou serviços a pessoa não-contribuinte localizada em outro Estado.

Parágrafo único – Para efeito de aplicação das alíquotas internas, conforme o caso:
1  – prevalecerá a alíquota fixada pelo Senado Federal, como segue:
a)  a máxima, se inferior à prevista neste artigo;
b)  a mínima, se superior à prevista neste artigo;
2 – prevalecerão as alíquotas estabelecidas em convênio pelos Estados.

[2] Art.4 – Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se:
I – industrialização, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consu­mo, tal como
(e)  a que, executada sobre o produto usado ou partes remanescentes de produto deteriorado ou inutilizado, o renove ou restaure para utilização (renovação ou recondicionamento);

 Art.9 – Contribuinte do imposto é qualquer pessoa, natural ou jurídica, que de modo habitual ou em volume que caracterize intuito comercial, realize operações rela­tivas à circulação de mercadorias ou preste serviços de transporte interestadual ou intermunicipal ou de comunicação.

 Artigo 52 – As alíquotas do imposto, salvo exceções previstas nos artigos 53, 54 e 55, são:

II – nas operações ou prestações interestaduais que destinarem mercadorias ou serviços a contribuintes localizados nos Estados das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e no Estado do Espírito Santo, 7% (sete por cento);
III – nas operações ou prestações Interestaduais que destinarem mercadorias ou serviços a contribuintes localizados nos Estados das regiões Sul e Sudeste, 12% (doze por cento);

[3] Art.61 – Para a compensação, será assegurado ao contribuinte, salvo disposição em contrário, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado, nos termos do item 2 do § 1.º do artigo 59, relativamente a mercadoria entrada, real ou simbolica­mente, em seu estabelecimento, ou a serviço a ele prestado, em razão de operações ou prestações regulares e tributadas.
§ 1.º – O direito ao crédito do imposto condicionar-se-á à escrituração do respectivo , documento fiscal e ao cumprimento dos demais requisitos previstos na legislação.
§ 2.º – O crédito deverá ser escriturado por seu valor nominal.
§ 3.º – O direito ao crédito extinguir-se-á após 5 (cinco) anos, contados da data da emissão do documento fiscal.

 Art.65 – A escrituração fora dos momentos aludidos no artigo anterior somente poderá ser feita quando:

I – tiverem sido anotadas as causas determinantes da escrituração extemporânea:

a)  na hipótese do crédito previsto no artigo 61, no documento fiscal respectivo e na coluna “Observações” do livro Registro de Entradas;

 

[4] A Decisão Normativa CAT nº1/2001, dispõe sobre o direito ao crédito do valor do imposto destacado em documento fiscal referente a aquisição de insumos, ativo permanente, energia elétrica, serviços de transporte e de comunicações, combustível e mercadoria para uso ou consumo, entre outras mercadorias.

[5]Art.67 – Salvo disposição em contrário, o contribuinte deverá proceder ao estor­no do imposto de que se tiver creditado, sempre que o serviço tomado ou a mercado­ria entrada no estabelecimento.

II – for objeto de saída ou prestação de serviço não tributada ou isenta, sendo esta circunstância imprevisível à data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço;

V – para industrialização ou comercialização, vier a ser utilizada ou consumida no próprio estabelecimento.

Fazenda Paulista Expõe Entendimento sobre Alíquota do ICMS

por Douglas Mota
Mestre Em Direito Tributário Pela PUC/SP
Especialista em Direito Tributário Pela PUC/COGEAE
Sócio da Área Tributária do Escritório Demarest Advogados

 

O Estado de São Paulo, buscando uniformizar posição relativa à definição da alíquota interestadual do ICMS, fez publicar, no dia 14/06/13, a Decisão Normativa n.º 1/13, expondo entendimento de que para se definir o percentual a ser aplicado deverá ser verificada individualmente cada uma das operações praticadas e não somente a condição do adquirente.

 A referida Decisão Normativa n.º 1/13 ainda trata, como consequência do entendimento adotado, da situação em que houver, eventualmente, movimentação entre os estoques já registrados, sendo que neste caso para mercadoria ou material recebido para ser utilizado em atividade:

 a) não sujeita ao imposto estadual, mas que acabou destinado à atividade sujeita ao ICMS, a empresa poderá tomar o crédito correspondente a essa entrada, com limitação ao percentual relativo à alíquota interestadual;

 b) pertinente ao ICMS, mas que acabou destinado à atividade não sujeita a esse imposto estadual, a empresa deverá estornar o crédito, sem recolhimento de diferencial de alíquota.

 Inicialmente, convém destacar que, nos termos da legislação do Estado de São Paulo, o ato denominado Decisão Normativa origina-se de propositura feita pela Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda ao Coordenador da Administração Tributária para expedição de ato normativo, em decorrência de uma resposta de interesse geral. Portanto, tal ato pode ser tido como um resposta à consulta, que expõe o entendimento da Fazenda Estadual sob determinado assunto e que deverá ser seguido por seus servidores e observado pelos contribuintes.

 A respeito da definição da alíquota de ICMS para operações interestaduais envolvendo contribuintes, convém lembrar que a Constituição Federal atribui ao Senado Federal o poder para estabelecer tal percentual.

 Atualmente há a recém criada alíquota de 4% (para importados ou com conteúdo de importação superior a 40%, salvo casos previstos na Resolução do Senado n.º 13/12), 7% (quando o remetente está nas Regiões Sul e Sudeste, exceto o Estado do Espírito Santo e o adquirente nas Regiões Norte, Nordeste e Centro Oeste e o Estado do Espírito Santo) e 12% para os demais casos. Entretanto, ainda segundo a Constituição, a alíquota será a interna do Estado remetente, quando o destinatário não for contribuinte.

 Verifica-se, portanto, que para tal definição deve o remetente certificar-se da condição de tal destinatário, ou seja, se contribuinte do ICMS ou não. A este respeito, há quem defenda que importa saber apenas se o destinatário está inscrito no cadastro de contribuintes do ICMS do Estado onde está localizado.

 Contudo, é dominante, nos Tribunais Administrativos Estaduais (como ocorre com o Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo – TIT/SP) a posição no sentido de que a simples inscrição no cadastro de contribuintes não é suficiente. O destinatário deve efetivamente praticar operações sujeitas a tal imposto, pois, do contrário deve ser aplicada alíquota interna do Estado remetente.

 Também é pacífica a posição do Superior Tribunal de Justiça – STJ, sendo que na maioria dos casos as discussões envolvem empresas de Construção Civil, que normalmente estão inscritas no cadastro de contribuintes unicamente para cumprir eventuais obrigações acessórias estaduais (como a emissão de Notas Fiscais), porém, efetivamente não realizam operações sujeitas ao ICMS, já que se dedicam a prestar serviços tributáveis pelo ISS.

Discussão mais complexa é aquela que envolve empresas que realizam ambas atividades, ou seja, submetidas ou não ao ICMS. Como exemplo é situação em que determinada empresa adquire produto que pode ser destinado à revenda ou utilizado como insumo (portanto, envolvido em posterior operação tributada pelo ICMS) e também para prestar serviços exclusivamente tributados pelo ISS.

 É exatamente este ponto que mais se destaca na referida Decisão Normativa n.º 1/13, segundo a qual ao adquirir materiais ou mercadorias deverá ser solicitado expressamente ao fornecedor localizado em outro Estado a segregação das respectivas remessas conforme a destinação prevista para emprego.

 Assim, a aquisição poderá ter dois tratamentos tributários distintos para um mesmo produto, a depender da destinação efetiva. Por exemplo, isto ocorrerá se determinado produto é adquirido tanto para ser revendido (ou industrializado), como para ser utilizado na prestação de serviço exclusivamente tributável pelo ISS.

 Em termos práticos tal entendimento leva à situação em que uma determinada empresa inscrita no cadastro de contribuintes e que, de forma geral, efetivamente, realiza operações tributadas pelo ICMS, somente poderá adquirir produtos com a aplicação da alíquota interestadual (i.e. 4%, 7% ou 12%) se comprovar que o produto adquirido será efetivamente incluído em uma operação subsequente tributada pelo ICMS, ou seja, a verificação será individual.

 A respeito da aplicação da alíquota interestadual na vendas realizadas à empresa que desenvolve atividades sujeitas à incidência do ISS e a outras tributáveis pelo ICMS, destacamos o seguinte trecho da decisão (de 16/12/1999) prolatada pelo Min. Marco Aurélio do Supremo Tribunal Federal, ao negar provimento ao Agravo de Instrumento 242276, interposto pelo Estado de Goiás, que, no mérito, cuidava da exigência do recolhimento de diferencial de alíquotas, por empresa prestadora de serviços de construção civil, gravados pelo ISS:

“(…)

No art. 155, § 2º, inciso VII, da Constituição Federal, nota-se dualidade, a saber: a alíquota interestadual incide quando o destinatário for contribuinte do tributo; a alíquota interna está ligada ao fato do destinatário não ser contribuinte. Pois bem, apenas no tocante à primeira cabe ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, conforme dispõe o inciso VII dos referidos parágrafo e artigo. Ora, a instância soberana no exame dos elementos fáticos deixou assentado que as mercadorias foram adquiridas pela Recorrida para emprego em obra contratada.  As construtoras são, de início, contribuintes do ISS. No caso dos autos, tal aquisição objetivou, justamente, o cumprimento do contrato firmado, tendo em conta a obrigação de fazer, a obrigação de construir. Por isso, não se pode cogitar da incidência, na espécie, da regra autorizadora da cobrança, pelo Estado da localização da construtora, da diferença do tributo, considerada a alíquota anterior praticada. A construtora qualifica-se, no caso, como prestadora de serviços, ficando sujeita, por isso mesmo, à incidência do tributo municipal. Hipótese diversa ter-se-ia se as mercadorias adquiridas mediante alíquota diferenciada fossem destinadas a nova circulação, a novo negócio jurídico a envolver mercadoria. Aí sim, seria o caso de enquadramento da regra constitucional viabilizadora da cobrança da diferença. Insista-se: há que se distinguir a situação, perquirindo-se o envolvimento, ou não, de contribuinte do tributo.”

 Como se depreender, a rigor, o entendimento adotado no trecho acima está em linha com a referida Decisão Normativa 1/13. Neste caso a caracterização do destinatário como contribuinte deverá ser realizada em relação a cada uma das operações praticadas. O fato de o destinatário estar inscrito no cadastro de contribuintes e realizar operações tributadas pelo ICMS não lhe garante a condição de contribuinte do ICMS quando estiver realizando compras de produtos que serão utilizados em prestação de serviços sujeitos à incidência do ISS.

 A referida Decisão Normativa atende ao seu propósito, ou seja, ser um ato divulgador de entendimento de interesse geral, porém, ainda deixa dúvidas, como por exemplo como comportar tal posição e a apuração do diferencial de alíquotas. Além disso tem o potencial de gerar mais conflitos entre os Estados, na media que tende a limitar a arrecadação daquele onde está o adquirente do bem.

 Ademais, como o posicionamento não está explicito, deixa a administração fazendária paulista de apontar – com a clareza necessária e exigida – quais as formas de comprovação que serão aceitas acerca do efetivo emprego das mercadorias vendidas/remetidas por contribuinte paulista a adquirente/destinatário situado em outra unidade federada para emprego, por esse último, em atividade sujeita ao ICMS ou até mesmo para a segregação das operações, sempre que o adquirente/destinatário exercer atividades mistas, ou seja tributadas pelo ICMS e pelo ISS.

 De todo o modo, possivelmente a fiscalização estadual passará a acompanhar mais de perto as efetivas atividades daqueles que adquirem produtos de contribuintes paulistas, já que somente assim poderão verificar a correção da alíquota aplicada. Portanto, verificar os correspondentes cadastros estaduais ou mesmo CNAES deverá passar a ser uma constante.

 Diante destes fatos, se mostra prudente que os contribuintes paulistas passem a se certificar das efetivas atividades desenvolvidas por seus clientes, de forma a não haver dúvidas da correta aplicação da alíquota interestadual. Criar formas de garantia da efetiva aplicação também se mostra uma importante medida.

 

ICMS em operações interestaduais de bens destinados a emprego em atividade não sujeita ao imposto – repercussões e consequências do entendimento do Estado de São Paulo, conforme a Decisão Normativa CAT n. 01/2013

 por Julio M. de Oliveira
Mestre e Doutor em Direito Tributário pela PUC/SP. Ex-Juiz do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo. Professor nos cursos de Direito Tributário do IBET, COGEAE (PUC/SP) e da GVLaw. Advogado em São Paulo
 por André Luiz dos Santos Pereira

Graduado em Direito pela Faculdade de Direito de São Bernardo do Campo
Advogado em São Paulo. Membro do IBDT

 

1. Introdução 

Em 14/06/2013, foi publicada no Diário Oficial a Decisão Normativa da Coordenadoria da Administração Tributária da Secretaria de Fazenda do Estado de São Paulo (“CAT”) nº 1, de 13/06/2013, explicitando o entendimento da Administração Tributária do Estado de São Paulo a respeito das alíquotas do ICMS incidentes em operações interestaduais com bens destinados a emprego em atividade não sujeita ao imposto, no caso de contribuintes com “atividades mistas” (desenvolvimento de atividades sujeitas tanto ao ICMS quanto não sujeitas a esse imposto).

 Segundo a referida Decisão Normativa, as alíquotas aplicáveis nas operações interestaduais de aquisição de mercadorias por contribuinte nessas condições deverá ser (a) a interna da Unidade da Federação do remetente da mercadoria, relativamente aos bens adquiridos para serem utilizados em atividades não sujeitas ao ICMS, e (b) a interestadual, relativamente à aquisição de mercadorias para utilização em atividade sujeita ao imposto.

 Relativamente aos procedimentos a serem adotados, a Decisão Normativa recomendou que os contribuintes paulistas solicitem aos seus fornecedores que segreguem as remessas, conforme a destinação a ser empregada aos bens. E, na eventualidade de “movimentação entre os estoques do sujeito passivo”, deveriam ser adotados os seguintes procedimentos:

 (I)              bens adquiridos para serem utilizados em atividade não sujeita ao ICMS, posteriormente destinada a atividades sujeitas a esse imposto: o contribuinte poderá se creditar do ICMS correspondente a essa entrada, limitado à aplicação da alíquota interestadual; e

 (II)             bens adquiridos para serem utilizados em atividade sujeita ao ICMS, posteriormente destinada a atividades não sujeitas a esse imposto: o contribuinte deverá estornar o crédito porventura escriturado quando da entrada no estabelecimento, não devendo recolher o diferencial de alíquotas.

 Feitas essas breves considerações gerais a respeito das novas disposições trazidas pela referida Decisão Normativa, passamos abaixo a tecer algumas considerações a respeito da juridicidade do entendimento nela veiculado, apontando, ainda, algumas consequências de ordem prática decorrentes de sua aplicação.

 2. As alíquotas do ICMS nas operações interestaduais

 Uma primeira controvérsia em relação à referida Decisão Normativa diz respeito à sua própria validade jurídica. A controvérsia consistiria em determinar se a interpretação nela veiculada se ajusta ou não à previsão constitucional de incidência das alíquotas nas operações interestaduais.

 De acordo com a disciplina atinente à repartição do ICMS nas operações interestaduais, a Constituição Federal (art. 155, §2º, VII e VIII)[1] adotou o seguinte modelo: quando as operações destinarem mercadorias a consumidor final, será adotada a alíquota interestadual, se o adquirente for contribuinte do imposto, e a alíquota interna, quando o adquirente não o seja, recolhendo-se o tributo em favor da Unidade da Federação de origem, cabendo ao Estado (ou Distrito Federal) de destino o ICMS correspondente à diferença entre as alíquotas interna e interestadual (quando se tratar de adquirente final que seja contribuinte do imposto). Ora, no caso de contribuintes com atividades mistas, a alíquota da operação interestadual seria determinada a partir da condição jurídica do adquirente (consumidor final contribuinte do ICMS) ou da destinação a ser dada?

 Pela inconstitucionalidade da Decisão Normativa CAT nº 1/2013, poder-se-ia afirmar que as alíneas “a” e “b” do inciso VII do §2º do art. 155 da Constituição Federal adotam como critério para determinação da alíquota aplicável um fator estritamente subjetivo: ser contribuinte ou não do ICMS. Sob essa perspectiva, um consumidor final que exerce atividades mistas (algumas sujeitas ao imposto estadual e outras não) é um contribuinte do ICMS, de modo que descaberia a criação de um “terceiro gênero” (baseado em um critério “finalístico” – o uso do bem) não previsto constitucionalmente.

 Ainda se poderia sustentar a validade deste entendimento com base em um apelo de origem “federativa”, ao fundamento de melhor promover a redistribuição da arrecadação do ICMS entre as Unidades da Federação[2]. Acolhendo esse entendimento citamos decisão do STJ no Recurso em Mandado de Segurança nº 24.552-MT (Rel. Min. ELIANA CALMON, 2ª Turma, DJ 17/08/2010), no qual se concluiu que o contribuinte que exerce atividades mistas deve se sujeitar ao pagamento do diferencial de alíquotas (e, portanto, à alíquota interestadual do ICMS).

 Por outro lado, em favor da referida Decisão Normativa, poder-se-ia sustentar que as empresas com atividades mistas sofreriam tratamento tributário isonômico (art. 150, II, da Constituição Federal), quando atuassem como não-contribuintes do ICMS. Com efeito, quando adquirentes de mercadorias para prestação de serviços, por exemplo, essas empresas teriam tratamento fiscal semelhante a empresas exclusivamente prestadoras, sujeitando-se ao regime jurídico aplicável aos contribuintes do ICMS quando adquirissem bens para esta finalidade.

 Seja como for, a questão nos parece relativamente polêmica, não estando descartada a possibilidade de questionamentos judiciais relativamente a essa matéria. Sob essa ponderação, passamos abaixo a indicar algumas das possíveis repercussões decorrentes da referida Decisão Normativa.

 3. Dos possíveis desdobramentos da aplicação da Decisão Normativa CAT nº 1/2013

 O primeiro questionamento que nos vem à mente diz respeito à aplicação dessa Decisão Normativa aos fatos geradores ocorridos antes de seu advento, o que poderia ensejar, em tese, tanto a exigência do ICMS pela alíquota interna por parte das Unidades da Federação dos remetentes das mercadorias quanto a pretensa restituição do ICMS por quem eventualmente tenha recolhido o “diferencial de alíquotas”.

 Embora haja o registro de outras hipóteses em que interpretações veiculadas por meio de Decisões Normativas da CAT tenham sido aplicadas retroativamente – inclusive para apenar contribuintes[3] – somos da opinião de que a Decisão Normativa CAT nº 1/2013 promove uma mudança de paradigma normativo, diante da existência de interpretações diversas adotadas pela Administração Tributária.

 Com efeito, o preâmbulo da Decisão Normativa CAT nº 1/2013 cita, como fundamento, a Resposta à Consulta nº 271/2010, que apreciou questão envolvendo contribuinte que promove recondicionamento e recauchutagem de pneus (promovendo industrialização e prestação de serviços), determinando-se a adoção da solução constante da aludida Decisão Normativa. Anteriormente, porém, a SEFAZ/SP já houvera respondido – em 2010 – uma consulta envolvendo empresa que promovia reforma de pneumáticos usados, concluindo que “como contribuinte do ICMS, no que se refere à aquisição interestaduais de mercadoria destinada à utilização em prestação de serviço inerente exclusivamente ao imposto municipal (Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza – ISSQN), a Consulente deverá submeter-se ao recolhimento do diferencial de alíquota, nos moldes previstos pelos artigos 2º, inciso VI e § 5º, e 117 do RICMS/2000”[4]. Isso torna, ao nosso sentir, imperiosa a observância do art. 146 do Código Tributário Nacional, por representar uma modificação dos critérios jurídicos norteadores do lançamento por homologação[5], não havendo que se falar em exigência do ICMS em desfavor do sujeito passivo pelo Estado de São Paulo, ainda que eventualmente possa ensejar a restituição em favor do contribuinte quando ao “diferencial de alíquotas”.

 Dúvidas remanesceriam quanto à compatibilização deste entendimento com o disposto no art. 117 do RICMS/SP, que prevê o pagamento do diferencial de alíquotas “em caso de entrada, real ou simbólica, de mercadoria oriunda de outro Estado, destinada a uso, consumo ou integração no ativo imobilizado, ou de utilização de serviço cuja prestação se tiver iniciado fora do território paulista e não estiver vinculada a operação ou prestação subseqüente alcançada pela incidência do imposto”.

 Segundo nos parece, o contribuinte que adquirir bens para seu ativo imobilizado para uso em sua atividade (hipótese em que poderá aproveitar os respectivos créditos) ainda deverá adotar a alíquota interestadual, recolhendo o diferencial de alíquotas. A Decisão Normativa CAT nº 1/2013, cabe frisar, somente terá aplicação na aquisição de bens utilizados em atividades não sujeitas ao ICMS. Este ponto exigirá muitas cautelas do contribuinte, mormente porque a falta de pagamento do “diferencial de alíquotas” é apenada com multa de 150% sobre o valor básico atualizado do tributo inadimplido (art. 527, I, “l”, do RICMS/SP).

 Considerando a particularidade de que esta interpretação também será adotada pelo Estado de São Paulo em relação às remessas de bens a destinatários localizados em outras Unidades da Federação, não descartamos a possibilidade de divergências de interpretação por parte das autoridades fiscais em que domiciliado o destinatário das mercadorias. Uma consequência de ordem prática seria a exigência do diferencial de alíquotas em face dos adquirentes das mercadorias, já onerados com a tributação da operação pela alíquota interna do Estado de São Paulo, o que recomendaria uma definição desse entendimento em âmbito nacional.

 Por fim, um aspecto também relevante diz respeito à eventual ausência de discriminação das informações por parte do remetente das mercadorias, em decorrência de orientações conflitantes porventura exaradas pela Unidade da Federação de domicílio do fornecedor. Em casos tais, entendemos que o contribuinte paulista deverá se acautelar de outros meios de prova de que (a) solicitou ao fornecedor os pertinentes ajustes na documentação e (b) que, efetivamente, não utilizou os bens em atividades tributadas pelo ICMS.



[1] “Art. 155. (…) VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á: a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto; b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele; VIII – na hipótese da alínea “a” do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual; (…)”

[2] Para maiores considerações a respeito do federalismo fiscal nas relações horizontais entre Estados-membro, especialmente no ICMS, vide TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário, vol. IV, Rio de Janeiro, Renovar: 2007, p. 237 e ss.

[3] Citamos, a respeito, a Decisão Normativa CAT nº 3/2009, relativamente à cobrança do ICMS nas operações de importação por conta e ordem de terceiros.

[4] Resposta à Consulta nº 301/2010, de 20 de setembro de 2010.

[5] No tocante à aplicação do art. 146 do CTN ao lançamento por homologação, e sua relação com o princípio da segurança jurídica, recomendamos a leitura de DERZI, Misabel Abreu Machado (Modificações da Jurisprudência no Direito Tributário, São Paulo, Noeses, 2009).

Parecer PGFN Nº. 396/2013 – Os Efeitos da Sistemática dos Artigos 543-B e 543-C do CPC na Atuação da RFB

 por Andrey Biagini Brazão Bartkevicius
Associado da Área Tributária do Escritório Pinheiro Neto Advogados
Bacharel pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo
Especialista em Direito Tributário pela Faculdade de Direito da
Universidade de São Paulo
 por Pedro Afonso Fabri Demartini
Associado da Área Tributária do Escritório Pinheiro Neto Advogados
Bacharel pela Faculdade de Direito da Universidade Presbiteriana Mackenzie
Especialista em Direito Tributário pela Faculdade de Direito da
Universidade de São Paulo

INTRODUÇÃO 

No dia 5 de julho de 2013, foi publicado o Parecer PGFN/CDA/CRJ nº 396/2013 (“Parecer PGFN nº. 396/13”) da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (“PGFN”), que esclareceu a repercussão dos julgamentos decididos pelos Tribunais Superiores nas sistemáticas previstas nos artigos 543-B e 543-C, do Código de Processo Civil (“CPC”), especificamente no campo de atividade da Receita Federal do Brasil (“RFB”).

 O instituto da repercussão geral, no âmbito do STF, e dos recursos repetitivos, no âmbito do STJ, surgiram da necessidade de se evitar o aumento do número de processos em ambas as Cortes e, consequentemente, reduzir a morosidade do Poder Judiciário.

 Esses institutos visam garantir a uniformidade e o prestígio dos precedentes judiciais. De fato, o sobrestamento de recursos pelos Tribunais de segunda instância judicial – até que ocorra o julgamento do leading case da matéria em discussão – representa um verdadeiro “filtro” de casos submetidos ao STF e STJ, evitando o julgamento de causas já debatidas e pacificadas.

 Nesse contexto, a finalidade da PGFN com a edição do Parecer PGFN nº. 396/2013 é claramente adequar a atuação administrativa dos agentes da RFB a essa nova realidade, evitando o início de fiscalizações e a lavratura de novos autos de infração para exigência de tributos declarados ilegais e/ou inconstitucionais na sistemática de repercussão geral/recursos repetitivos.

 O presente artigo tem por escopo examinar, de modo sucinto, os termos desse Parecer e delinear os desdobramentos em relação ao campo de atuação do Fisco Federal.

OS MOTIVOS DA EDIÇÃO DO PARECER PGFN Nº. 396/13

 O Parecer PGFN nº. 396/13 complementou um posicionamento da PGFN manifestado em 2011 por meio do Parecer PGFN/CDA nº. 2025/2011 (“Parecer PGFN nº. 2025/11”), que orientou as unidades da PFN a não mais insistirem na defesa judicial de teses já julgadas pela sistemática dos artigos 543-B e 543-C do CPC.

 No Parecer PGFN nº. 2025/11 houve um consenso no sentido de que haveria um impedimento jurídico à realização de atos de inscrição em Dívida Ativa e cobrança de créditos tributários por meio de Execuções Fiscais, tendo sido discriminados uma série de procedimentos para implementar essa nova filosofia de atuação por parte dos Procuradores da Fazenda Nacional.

 Vale ainda ressaltar que esse parecer de 2011 foi aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda em 24 de janeiro de 2012 e, considerando o artigo 42 da Lei Complementar nº. 73, de 10 de fevereiro de 2012 (“LC nº. 73/12”), passou a ser de observância obrigatória por parte da RFB.

 No entanto, diante das especificidades que envolvem as atividades praticadas pelo Fisco Federal, cujas atribuições diferem das atividades desenvolvidas pelos Procuradores da Fazenda Nacional, surgiram diversas dúvidas relacionadas à extensão dos parâmetros estabelecidos pelo Parecer PGFN nº. 2025/2011.

 É justamente esse o escopo do Parecer PGFN nº. 396/13: estabelecer as formas pelas quais a RFB deverá promover a adequação prática (procedimental) de suas atividades à sistemática de julgamentos segundo os artigos 543-B e 543-C do CPC.

 CONSEQUÊNCIAS DO PARECER NO CAMPO DE ATUAÇÃO dA RFB

 Em síntese, o Parecer estabeleceu algumas premissas a serem adotadas pela RFB no exercício das suas atividades, quais sejam:

 (i)  abster-se de dirigir a ação fiscal para os sujeitos passivos com indícios de ilícitos tributários que se enquadrem exclusivamente em matéria julgada na forma dos artigos 543-B e 543-C, do CPC, quando insuscetíveis de defesa judicial pela PGFN. Idêntico procedimento deve ser adotado com relação à fiscalização de declarações do sujeito passivo (malha);

 (ii)  abster-se de realizar novos lançamentos de ofício em relação às obrigações tributárias cujo fundamento seja contrário à tese julgada na forma dos artigos 543-B e 543-C, do CPC, e não mais passível de impugnação judicial pela PGFN;

 (iii)  deixar de proceder à cobrança dos créditos já constituídos por meio de lançamento de ofício ou por declaração do sujeito passivo, inclusive quando submetidos a parcelamento;

 (iv)  não proceder à inclusão do nome do devedor no CADIN e nem restringir-lhe a concessão de certidão de regularidade fiscal, em razão da existência de débito enquadrado nas referidas hipóteses de dispensa de impugnação judicial; e

 (v)  não proceder ao envio dos créditos tributários, já constituídos quando do advento da dispensa de impugnação judicial, para fins de inscrição em dívida ativa da União pela PGFN.

 O Parecer, portanto, é expresso no sentido de que a inclusão de determinado tema, julgado sob as sistemáticas dos artigos 543-B e 543-C do CPC, na lista de dispensa de contestação e recursos, impede a realização de atos de lançamento e de cobrança por parte da Administração Tributária (PGFN e RFB), sejam eles relativos a fatos geradores anteriores ou posteriores ao julgamento do leading case pelos Tribunais Superiores[1].

 Vale também chamar a atenção para alguns pontos relevantes compreendidos pelo parecer, especialmente no que diz respeito (i) à possibilidade ou não de revisão de ofício dos lançamentos já efetuados; e (ii) ao reconhecimento ou não do direito à restituição e compensação de valores recolhidos pelos contribuintes.

 Nesses pontos, o Parecer é claro no sentido de que a simples existência de dispensa de contestar e recorrer em virtude de tese firmada nos moldes dos artigos 543-B e 543-C, do CPC, bem como a subsequente dispensa quanto à adoção dos procedimentos relacionados à constituição e cobrança dos créditos tributários, não revelam, por si só, a concordância da Fazenda Nacional com o mérito desses julgados a ensejar, por exemplo, a imediata revisão de lançamentos e/ou a restituição de tributos de forma independente por cada órgão responsável pela condução dos processos administrativos fiscais.

 Segundo o Parecer, esses atos a serem praticados pela RFB, por envolverem modificações dos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa, deverão ser formalmente introduzidos na ordem jurídica por meio da expedição de atos e decisões normativas que expressamente declarem o novo entendimento da Fazenda Nacional, bem como todas as circunstâncias que envolveram a sua aplicação.

 O que está claro, portanto, é a importância da publicidade dessa nova diretriz, possibilitando, assim, que as autoridades administrativas apliquem uniformemente o novo entendimento da Fazenda de acordo com o posicionamento pacificado pelos Tribunais Superiores.

 Em síntese, caso esses aspectos formais sejam implementados e publicados pelas Autoridades Administrativas, será plenamente viável a revisão de lançamentos realizados com base em um entendimento mais gravoso ao contribuinte, a retificação de ofício das declarações apresentadas pelo sujeito passivo (com base em uma nova interpretação jurídica mais benéfica) e a procedência de eventuais requerimentos apresentados pelos contribuintes para obter o direito à restituição e/ou compensação de indébitos tributários (desde que dentro dos prazos previstos na legislação tributária).

 O Parecer também abordou os procedimentos da RFB em relação à prestação de informações em mandados de segurança. Nesse caso, a orientação é no sentido de que, caso se constate que o ato apontado como coator não pode, de fato, ser mantido, deverá a autoridade coatora (vinculada à RFB) providenciar a sua correção administrativa, o que ocasionará a perda de objeto da ação judicial.

 Por fim, a Procuradoria expressamente reconhece, ao final do Parecer PGFN nº. 396/13, a dificuldade de implementação de todas as diretrizes por ela estabelecidas e a necessidade de contínuo aperfeiçoamento conjunto (RFB e PGFN) para tornar a atividade desses órgãos coerentes com a sistemática dos artigos 543-B e 543-C, do CPC.



[1]   Vale destacar, no entanto, que há situações em que, segundo o Parecer, prevalecerá a coisa julgada material favorável à União, consoante assentado no Parecer PGFN/CRJ nº 958, de 2012.

 

ICMS em Operações Interestaduais de Bens Destinados a Emprego em Atividade Não Sujeita ao Imposto – Repercussões e Consequências do Entendimento do Estado de São Paulo, Conforme a Decisão Normativa CAT Nº 01/2013

por Marcelo Mazon Malaquias
Sócio da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados
Graduado pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo
por Ricardo Cristiano Buoso
Associado da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados
Graduado pela Faculdade de Direito da Universidade Presbiteriana Mackenzie

 

INTRODUÇÃO

 Em 14.6.2013, foi publicada a Decisão Normativa CAT nº 01, de 13.6.2013 (“Decisão Normativa CAT nº 01/2013”), emitida pelo Coordenador da Administração Tributária do Estado de São Paulo, com intuito de consolidar o entendimento contido nas Respostas às Consultas nºs 271/2010, 505/2012, 506/2012 e 507/2012, para estabelecer os procedimentos que deverão ser adotados pelos contribuintes paulistas em operações interestaduais de aquisição de bens destinados a emprego em atividade sujeitas ou não ao ICMS, assim como a alíquota aplicável nessas operações e os reflexos na apropriação de créditos desse imposto.

 Este artigo tem por escopo examinar as repercussões e consequências dessa posição da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo contida na Decisão Normativa CAT nº 01/2013, assim como apresentar os efeitos dessa decisão normativa para os contribuintes que adquirem mercadorias de fornecedores localizados em outros Estados da Federação.

CONCEITO HISTÓRICO DA DISCUSSÃO, REGRAS E EFEITOS CONTIDOS NA DECISÃO NORMATIVA CAT nº 01/2013

 A Constituição Federal, ao dispor, em seu artigo 155, inciso II, sobre a competência dos Estados em instituir o ICMS, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior, estabeleceu que as alíquotas interestaduais seriam regulamentadas pelo Senado Federal (Regra Geral 12%, Regra Especial 7% ou 4% em operações interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior) e, nas operações e prestações que destinem bens e serviços ao consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto, assim como a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte.

 O referido artigo ainda prevê que cabe ao Estado da localização do destinatário dos bens o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto.

 Antes de adentrar o mérito da discussão, é importante conceituar a definição de contribuinte do ICMS prevista no artigo 4º e seguintes da Lei nº 87/1996, qual seja “qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”.

 Segundo Roque Antonio Carrazza, “pode ser contribuinte do ICMS qualquer pessoa (física, jurídica ou, até, sem personificação de direito) envolvida, em caráter de habitualidade, com a prática de operações mercantis[1]”. Portanto, a mera inscrição no cadastro dos contribuintes dos Estados da Federação para cumprimento de obrigações fiscais acessórias não caracteriza a sociedade como contribuinte do ICMS. Em outras palavras, há a necessidade de realizar operação mercantil sujeita ao ICMS com habitualidade. Esse, aliás, é o entendimento do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”)[2].

No entanto, essa sistemática de apuração do ICMS, prevista na Constituição Federal, envolvendo operações interestaduais para aquisição de bens provenientes de outros Estados da Federação, acrescida da definição de contribuinte do ICMS, acarreta inúmeras controvérsias tributárias, especialmente em relação àquelas sociedades não contribuintes do imposto, mas regularmente inscritas no cadastro de contribuintes do Estado em que estão instaladas, para o cumprimento de obrigações acessórias.

 Esse é o caso das construtoras que adquirem bens de outros Estados para atividades não sujeitas ao ICMS. Igualmente é o caso das empresas que, embora sejam contribuintes do imposto, também prestam serviços contidos no rol taxativo previsto na Lei Complementar 116/2003 (serviços não sujeitos ao ICMS).

 Nessas situações, o Estado de São Paulo (Estado de destino) acaba se tornando refém dos contribuintes instalados nos Estados de origem. Isto porque, o fornecedor de contribuinte paulista, estabelecido em outro Estado, por não ter ciência de que o destinatário não é contribuinte do imposto (ou sendo contribuinte, utilizará esses bens para atividades não sujeitas ao ICMS), tributa a remessa dos bens pela alíquota interestadual, tornando a venda menos onerosa.

 Diante dessa situação, surgem dúvidas quanto à possibilidade da cobrança do diferencial de alíquota pelo Estado de destino, entre a alíquota interestadual e a interna.

 Segundo José Eduardo Soares de Melo, essa cobrança não seria possível, haja vista que inexiste forma juridicamente viável de o Estado de destino reclamar o recolhimento do diferencial de alíquota. Isso se deve aofato de o ICMS não ser exigido na entrada de mercadorias no Estado de destino, uma vez que é devido integralmente ao Estado de origem[3].

 No entanto, embora a doutrina e a jurisprudência tenham considerado inviável a cobrança do diferencial de alíquota nesses casos, o STJ entendeu que o Estado destino poderia aplicar multas[4] aos contribuintes que receberam mercadorias acompanhadas por documentos fiscais, nos quais houve aplicação, indevidamente, de alíquota interestadual e não a alíquota interna do Estado de origem, pelo fato de os destinatários terem a obrigação de agir com lealdade e informar a seus fornecedores sua real condição de não-contribuintes do ICMS em relação a tais remessas.

 Portanto, para prevenir questionamentos, resta aos contribuintes paulistas alertar seus fornecedores estabelecidos fora do Estado de São Paulo para que tributem as remessas de mercadorias, que não se destinem a posterior atividade sujeita ao ICMS, com aplicação da alíquota interna do Estado em que estão instalados.

 Além disso, a Decisão Normativa prevê que, quando se tratar de aquisição interestadual de bens para a utilização em atividade sujeita ao ICMS, deve ser empregada pelo fornecedor remetente a alíquota interestadual, devendo ser recolhido o diferencial de alíquota em favor do Estado de São Paulo. 

 Por sua vez, na hipótese de a empresa adquirente desenvolver não apenas atividades sujeitas ao ICMS, mas também atividades não sujeitas a esse imposto, a Decisão Normativa prevê que deverá essa sociedade solicitar expressamente a seus fornecedores localizados em outros Estados que as respectivas remessas sejam segregadas conforme a destinação prevista para emprego em cada uma de suas atividades.

 A Decisão Normativa CAT nº 01/2013 estabelece também a necessidade de os contribuintes paulistas – destinatários dos bens oriundos de outros Estados – promoverem ajustes em sua escrita fiscal no caso de movimentação entre os estoques desses bens já registrados, a saber:

 (i) para bens recebidos a serem utilizados em atividade não sujeita ao ICMS, mas que acabaram destinados à atividade sujeita a esse imposto, a sociedade poderá tomar o crédito correspondente a essa entrada, observadas as regras pertinentes à hipótese, até o limite referente à aplicação da alíquota interestadual prevista; e

 (ii) para bens recebidos para utilização em atividade pertinente ao ICMS, mas que acabaram destinados à atividade não sujeita a esse imposto, a sociedade deverá estornar o crédito eventualmente tomado quando da respectiva entrada em seu estabelecimento, sem recolhimento de diferencial de alíquota.

 Assim, o Estado de São Paulo impôs a seus contribuintes, por meio da Decisão Normativa CAT nº 01/2013, a obrigação acessória de solicitar expressamente aos fornecedores localizados em outros Estados da Federação a sua situação de não-contribuinte do ICMS e, quando contribuinte, informar a destinação dos bens. Isso levará à seguinte situação: deverá o fornecedor enviar os bens de forma segregada ao destinatário, a fim de evitar o recolhimento indevido do imposto.

 A Decisão Normativa CAT nº 01/2013 entrou em vigor em 14.06.2013, ficando os contribuintes paulistas sujeitos à norma a partir de 14.07.2013.



[1] Roque Antonio Carrazza, ICMS, 15ªEd., Malheiros, pág 41

[2] TRIBUTÁRIO -  EMPRESA DE CONSTRUÇÃO CIVIL - AQUISIÇÃO DE OUTRO ESTADO DE MATERIAIS EMPREGADOS NA CONSTRUÇÃO CIVIL - ICMS - DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS - INEXIGIBILIDADE - ATIVIDADE SUJEITA AO ISS - AUSÊNCIA DE EIVA NO JULGADO E DE VIOLAÇÃO AOS ARTIGOS 1º DA LEI N. 1.533/51 E 267, IV DO CPC - DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO CONFIGURADA - SÚMULA N. 83/STJ.
É firme o entendimento deste Sodalício, na linha do que restou decidido pela egrégia Corte de origem, acerca da inexigibilidade do ICMS de empresas de construção civil que adquirem materiais em outro Estado para empregá-las no desempenho de sua atividade-fim.  Em tais hipóteses, é de elementar inferência que a empresa que adquire os bens não está promovendo a circulação da mercadoria, a caracterizar operação mercantil sujeita ao ICMS. Trata-se, portanto, de operação sujeita à incidência do ISS, previsto no item 32 da lista anexa ao DL n. 406/68. (...)
(STJ, REsp nº 201841/MG – 2ª T. Rel. Min. Franciulli Netto, DJU de 22.3.2004, p. 262)

 

[3] José Eduardo Soares de Melo, ICMS – Teoria e Prática, 12ª Ed., Dialética, pág. 284.

[4] EDcl em RMS nº 12.062-GO – 2ª Turma – Rel. Min. Herman Benjamim – j. 13.5.2008 – Dje de 13.2.2009.

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