outubro 2013

Não Incidência do ICMS nos Serviços de Monitoramento e Restreamento de Veículos

por Hugo Funaro
Advogado
Sócio do escritório Dias de Souza Advogados Associados
Mestre em Direito Econômico e Financeiro pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo

 

O ICMS recai, entre outras materialidades, sobre as “prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;” (LC 87/1996, art. 2º, III). É cediço que só existe prestação onerosa de serviço de comunicação quando um terceiro viabiliza a comunicação entre duas pessoas, mediante retribuição.[1]

Nada obstante, os Fiscos Estaduais têm tentado incluir no campo de incidência do ICMS atividades que utilizam como suporte, mas não se confundem com o serviço de comunicação propriamente dito e que é tributável pelo imposto estadual. A Constituição Federal, porém, define precisamente os campos de incidência passíveis de serem explorados por cada ente tributante em matéria de impostos, de modo que não podem eles, por via interpretativa ou analógica, alargar a sua competência.[2]

É nesse contexto que se põe o exame da incidência do ICMS sobre a atividade de monitoramento e rastreamento de veículos. O que fazem as empresas prestadoras desse tipo de serviço (as chamadas TIVs – empresas de Tecnologia Veicular) é localizar e, sendo o caso, desativar, veículos automotores, em caso de sinistro (furto, roubo). Para tanto, emitem sinais eletrônicos de sua central. Algo como um “controle-remoto” de longo alcance. À toda evidência, isso não implica serviço de comunicação. Afinal, as atividades desenvolvidas pelas TIVs não viabilizam a comunicação de um indivíduo com outro.

Na realidade, as TIVs são usuárias de serviços de (tele)comunicação, prestados pelas operadoras habilitadas pela ANATEL. São essas operadoras que viabilizam o envio dos sinais emitidos pela central das TIVs e que permitem o monitoramento e o rastreamento dos bens de seus clientes. Além disso, as TIVs se comunicam com seus clientes através de linhas telefônicas também disponibilizadas pelas operadoras de telefonia. Ou seja, as TIVs utilizam serviços de comunicação. Mas não os prestam.

Há orientação oficial da ANATEL nesse sentido, em resposta a consulta formulada pela Gristec – Associação Brasileira das Empresas de Gerenciamento de Risco e de Tecnologia de Rastreamento e Monitoramento, como se verifica abaixo:

“(…) no caso do modelo regulatório proposto, pode-se dizer que, caso não haja alteração, o mesmo é aderente à vigente Regulamentação da Anatel, com as empresas TIV atuando em sua atividade fim, utilizando o SMP para proveito próprio como insumo para a prestação da atividade de rastreamento e bloqueio, não havendo, desde que seguidos os procedimentos acima descritos, como a contratação de Plano de Serviço específico para fins de rastreamento e bloqueio, confusão entre sua atividade, a prestação de Serviços de Telecomunicação, a ´revenda de tráfego´ ou outros tipos de exploração de SMP por meio de rede virtual”.  

Como reconhece o órgão federal competente para regular o setor de (tele)comunicação, as TIVs utilizam o serviço de comunicação prestado pelas operadoras habilitadas pela Anatel em proveito próprio, como insumo para desenvolver as atividades de monitoramento e rastreamento de veículos. Elas não são, pois, prestadoras de serviço de (tele)comunicação, sendo-lhes vedado prestar qualquer tipo de serviço desta natureza. Quer dizer, as TIVs não poderiam prestar serviços de (tele)comunicação, sob pena de cometerem ilegalidade.

Portanto, resta claro que as atividades desenvolvidas pelas TIVs restringem-se ao monitoramento e ao rastreamento de veículos, sendo os serviços de (tele)comunicação prestados por terceiras empresas mero insumo para a sua atividade-fim, inviabilizando a tributação pelo ICMS, por não se configurar a sua hipótese de incidência (prestação onerosa de serviços de comunicação), na esteira da orientação externada pelo Superior Tribunal de Justiça quando do julgamento do leading case dos provedores de internet, que, a exemplo das TIVs, são usuários de serviços de telecomunicação.[3]

Em abono ao exposto, a Lei Complementar nº 116/2003, que define os serviços alcançados pelo ISSQN, nos termos do art. 156, III, da Constituição Federal[4], inclui no campo de tributação dos Municípios os serviços de segurança patrimonial, tais como aqueles prestados pelas TIVs, que permitem a vigilância e a recuperação de bens dos clientes, no caso de furto ou roubo.[5] Confira-se o item 11.02 da lista de serviços:

“11 – Serviços de guarda, estacionamento, armazenamento, vigilância e congêneres.

11.01 – Guarda e estacionamento de veículos terrestres automotores, de aeronaves e de embarcações.

11.02 – Vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas.

11.03 – Escolta, inclusive de veículos e cargas.”

A inclusão de determinado serviço na lista de serviços tributáveis pelo ISSQN, ao mesmo tempo em que afirma a competência tributária dos Municípios, exclui a de outros entes tributantes para cobrar imposto sobre idêntica materialidade, mesmo porque também é função da lei complementar dirimir conflitos de competência (CF, art. 146, III)[6].

Vale dizer, “a lei complementar, portanto, que definirá os serviços sobre os quais incidirá o ISS tem por finalidade, sobretudo, afastar os conflitos de competência, em matéria tributária, entre as entidades políticas que compõem o Estado Federal brasileiro.” (STF – 2ª Turma – RE 361.829/RJ – Rel. Min. Carlos Velloso – J: 13/12/2005 – destacamos).

Assim, ainda que houvesse dúvida quanto à incidência do ICMS ou do ISS sobre a atividade de monitoramento e rastreamento, seria de rigor levar-se em consideração, para solucionar o potencial conflito de competência tributária, “a lista de serviços expressamente previstos na LC 116/03. Se o serviço envolvido na operação estiver compreendido nessa lista, incide o ISS, caso contrário, incide o ICMS.” (STJ – 2ª Turma – RESP 1.064.634/SC – Rel. Min. Castro Meira – J: 03/08/2010)[7].

Em conclusão, além de não caracterizarem prestação onerosa de serviços de comunicação, a lei complementar competente sujeita a atividade de monitoramento e rastreamento de veículos somente ao ISSQN. É descabida, portanto, a exigência do ICMS na hipótese.



[1] Confira-se o entendimento exarado no RESP 402.047/MG: “1. Há ´serviço de comunicação´ quando um terceiro, mediante prestação negocial-onerosa, mantém interlocutores (emissor/receptor) em contato “por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza.” (STJ – 1ª Turma – Rel. Min. Humberto Gomes de Barros – J: 04/11/2003).  Como expõe Roque Antonio Carrazza:“ (…) não é a simples circunstância de uma pessoa comunicar-se com outra que faz nascer a obrigação de pagar ICMS, mas sim o fato de alguém prestar a terceiro, remuneradamente, o serviço de comunicação em tela. Assim, se a comunicação for feita pelo próprio prestador (transmissão de mensagem própria) não haverá a incidência do ICMS, porque estará configurado um auto-serviço”, sendo certo, todavia, que “não há, nos quadrantes do Direito, serviço para si próprio.” (ICMS. São Paulo: Malheiros, 2009, 13 ed., p.178, 182 e 192).

[2] Essa a razão de ser do art. 108, §1º e (“ O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei”) e do art. 110 (“A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributária”) do CTN.

[3] “(…) O serviço prestado pelo provedor de acesso à Internet não se caracteriza como serviço de telecomunicação, porque não necessita de autorização, permissão ou concessão da União, conforme determina o artigo 21, XI, da Constituição Federal.

Não oferece, tampouco, prestações onerosas de serviços de comunicação (art. 2º, III, da LC n. 87/96), de forma a incidir o ICMS, porque não fornece as condições e meios para que a comunicação ocorra, sendo um simples usuário dos serviços prestados pelas empresas de telecomunicações.

……………………………

O serviço prestado pelos provedores de acesso à Internet cuida, portanto, de mero serviço de valor adicionado, uma vez que o prestador se utiliza da rede de telecomunicações que lhe dá suporte para viabilizar o acesso do usuário final à Internet, por meio de uma linha telefônica.

……………………………

Como a prestação de serviços de conexão à Internet não cuida de prestação onerosa de serviços de comunicação ou de serviços de telecomunicação, mas de serviços de valor adicionado, em face dos princípios da legalidade e da tipicidade fechada, inerentes ao ramo do direito tributário, deve ser afastada a aplicação do ICMS pela inexistência na espécie do fato imponível.”

(STJ – 1ª Seção – ERESP 456.650/PR – Rel. Min. Franciulli Netto – J: 11/05/2005 – destacamos)

[4]Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

…………

III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.”

[5] Nesse sentido é a orientação da Coordenação-Geral do Sistema de Tributação – COSIT, órgão consultivo máximo da Receita Federal do Brasil, esclareceu: “EMENTA: MONITORAMENTO E BLOQUEIO DE VEÍCULOS. SERVIÇOS DE SEGURANÇA. RETENÇÃO NA FONTE. Para efeito da retenção da COFINS a que se refere o art. 30 da Lei nº 10.833, de 2002, consideram-se serviços de segurança os serviços de monitoramento de veículos à distância.” (Solução de Divergência nº 10/08 – J: 24/03/2008).

[6]Art. 146. Cabe à lei complementar:

I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: (…)”

[7] O §2º do art. 1º da LC 116/2003 assim dispõe: “§ 2o Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.”

A Cobrança Indevida de ICMS sobre as Atividades de Rastreamento e Monitoramento de Veículos com a Utilização de Serviços de Telefonia Celular

por Daiana da Silva Oliveira
Advogada do escritório Gaia, Silva, Gaede & Associados em Curitiba/PR
Pós-graduada em Direito Tributário pela UniCuritiba
 por Flávio Augusto Dumont Prado
Sócio do escritório Gaia, Silva, Gaede & Associados em Curitiba/PR
Mestre em Direito pela UFPR

INTRODUÇÃO

Na dinâmica das relações comerciais, o transporte de bens e mercadorias, desde os tempos remotos, exige um controle e monitoramento do seu percurso, por duas razões básicas. A primeira corresponde à necessidade de verificar se tais bens e mercadorias chegaram ao destino correto e no tempo esperado. Ou seja, se percorreram o trajeto adequado, se esse trajeto foi percorrido dentro do tempo esperado, se houve algum contratempo em seu itinerário, etc. A segunda razão está intrinsecamente relacionada com a primeira, uma vez que corresponde à necessidade de garantir que tais bens e mercadorias cheguem ao destino correto e no tempo esperado. Daí, a necessidade de proteger os bens e as mercadorias, de vigiá-los por todo o percurso, impedindo furtos e roubos, ou mesmo facilitando a localização dos bens e mercadorias furtados ou roubados.

Nos tempos antigos, tal rastreamento e monitoramento do transporte de bens e mercadorias somente era possível por meio de escoltas. Contudo, com o grande avanço tecnológico vivenciado nas últimas décadas, esse rastreamento e monitoramento do transporte de bens e mercadorias pode ser realizado de forma remota, à distância, por empresas usualmente conhecidas como empresas de Tecnologia de Informação Veicular – TIV’s, dentre as quais, as que se utilizam de serviços de telecomunicação de telefonia celular como equipamento rastreador com sinal codificado.

Neste caso específico das empresas de TIV que se utilizam de serviços de telecomunicação de telefonia celular, para que possam obter as informações sobre o veículo vigiado, essas empresas de monitoramento e rastreamento disponibilizam aos seus clientes um aparelho (que seria o equivalente a um aparelho de telefone) capaz de receber os sinais que são transmitidos (transportados) pelas operadoras de telefonia que detêm toda a infra-estrutura (canais) para a transmissão das informações codificadas (mensagens) entre o veículo do cliente (emissor) e a empresa de monitoramento (receptor).

Desta forma, as informações das prestadoras de serviço de telecomunicação de telefonia celular são fornecidas diretamente às empresas de rastreamento e monitoramento, posto ser ela a tomadora do serviço e, muitas vezes, a proprietária dos equipamentos de recepção, sendo que somente a partir daí que inicia o serviço que elas efetivamente prestam, que se restringe ao processamento de tais informações. Portanto, tais empresas adquirem informações por meio da contratação de serviços de telecomunicação e vendem conteúdo, ou seja, vendem o processamento das informações por ela recebidas, a fim de garantir a segurança e a vigilância do bem monitorado.

Ocorre que, alguns Estados estão entendendo equivocadamente que estes serviços de rastreamento e monitoramento de bens e mercadorias tratam-se de serviços de comunicação onerosos, sujeitos à incidência do ICMS. Contudo, tais serviços não se enquadram no conceito constitucional e legal de prestação de serviço de comunicação sujeitos ao ICMS, bem como há legislação específica impondo a exigência do ISS sobre tais atividades.

ESCLARECIMENTOS SOBRE A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO

Comunicação, segundo a doutrina[1],pode ser entendida como “o ato de alguém (emissor) transferir (transmitir, emitir, difundir) sons, imagens, símbolos, caracteres, sinais, escritos ou informações em geral (mensagens), por quaisquer meios/métodos a outrem, que é o receptor do conteúdo destas mensagens”.

A prestação de serviço de comunicação, por sua vez, somente ocorre quando o emissor depende de um terceiro para se comunicar com o receptor; sendo que este terceiro é quem presta serviços de comunicação. Tal constatação torna-se extremamente relevante, na medida em que se observa que não há prestação de serviço, quando o emissor se comunica diretamente com o receptor.

Assim, o serviço de comunicação pressupõe que uma terceira pessoa (prestador de serviços) proveja os meios de conexão entre duas pessoas (emissor e o receptor), isto é, mantenha em funcionamento o sistema de comunicação, formado por satélites, linhas de transmissão e outros equipamentos, o qual permite o transporte de dados e informações.

Em resumo, o serviço de comunicação consiste no provimento dos meios para que a comunicação se efetive (processo de transportar uma mensagem do emissor ao receptor). O prestador do serviço de comunicação, portanto, não participa da comunicação.

Conclui-se, pois, que o prestador do serviço de comunicação é aquele que provê e mantém em funcionamento a infraestrutura necessária para que a comunicação ocorra, ou seja, os meios para a transmissão, emissão, recepção, repetição, geração e ampliação da comunicação. Tal infraestrutura é composta por linhas de transmissão, antenas, estações, satélites, entre outros equipamentos que permitam o transporte de dados e informações. De acordo com o glossário da Anatel, tal estrutura é designada como rede de telecomunicações.

A Constituição Federal de 1988, por sua vez, determina em seu art. 21, inc. XI, com a redação dada pela EC nº 08/1995, que compete à União Federal “explorar, diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão, os serviços de telecomunicações, nos termos da lei, que disporá sobre a organização dos serviços, a criação de um órgão regulador e outros aspectos institucionais”.

Portanto, de acordo com expressa previsão constitucional, os serviços de telecomunicação somente podem ser praticados pela União Federal ou por quem tenha obtido autorização, concessão ou permissão para o desenvolvimento de tais atividades.

Adicionalmente, depreende-se do dispositivo constitucional acima citado, que se trata de uma norma de eficácia limitada, posto que a exploração dos serviços de telecomunicação deve respeitar a legislação especificamente criada para tratar deste tema.

Neste sentido, foi editada a Lei nº 9.472/97, conhecida como Lei Geral de Telecomunicações, que dispõe sobre a organização dos serviços de telecomunicações, a criação e funcionamento do órgão regulador (ANATEL) e trata de outros aspectos institucionais, definindo claramente o que é serviço de telecomunicação em seu art. 60.

Da leitura do referido artigo tem-se que somente o “conjunto de atividades” que constituam causa necessária e suficiente para ofertar a transmissão, emissão ou a recepção de sinais de informação, independentemente do resultado, podem ser considerados serviços de telecomunicação. Portanto, tem-se que o objetivo primordial, ou seja, a atividade-fim dos serviços de telecomunicação é a oferta de telecomunicação por meio de transmissão, emissão ou recepção de dados de qualquer natureza, por processos eletromagnéticos.

Adicionalmente, o art. 61 da Lei nº 9.472/97 afastou do conceito de serviços de telecomunicação todas aquelas atividades acessórias ou complementares ao conjunto, que tenham a finalidade de facilitar, suplementar ou otimizar qualquer uma das etapas (transmissão, emissão ou recepção).Assim, todas aquelas atividades e serviços que tenham a finalidade de facilitar o processo de telecomunicação, tornando-a mais rápida ou acessível de formas diferenciadas, ou que pretendam armazenar, processar, movimentar, recuperar as informações fornecidas pelo processo de telecomunicação, ou que lhe dê simplesmente suporte, são atividades consideradas como serviço de valor adicionado.

Ora, se a atividade fim da prestação de serviço de telecomunicação é simplesmente a oferta de transmissão, emissão e/ou recepção de sinais de informação, todas as demais atividades ou serviços que complementem ou suplementem este conjunto, correspondem a atividade-meio ou serviço-meio. Por esta razão, não se confundem com a prestação de serviço de telecomunicação e são considerados pela legislação como serviços de valor adicionado.

 OS SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO PASSÍVEIS DE INCIDÊNCIA DO ICMS

A Constituição Federal de 1988, em seu art. 155, II, delegou aos Estados e ao Distrito Federal a competência para instituir o ICMS sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, cabendo à lei complementar a regulamentação dos critérios relacionados à incidência desse imposto.

Nesse tocante, a LC 87/96, em seu art. 2º, inc. III, estabelece que o imposto em questão incide sobre as prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza. Segundo a LC 87/96, o fato gerador do ICMS não é a comunicação pura e simples, mas sim a prestação de serviço de comunicação, de maneira onerosa.

Sendo assim, o serviço que não é prestado de forma onerosa e que não é considerado pela legislação específica como serviço de comunicação não é passível de incidência do ICMS.

Neste contexto e sabendo-se que a prestação de serviço de comunicação consiste na atividade de colocar à disposição de terceiros os meios necessários à transmissão e recepção de mensagens, somente é passível de incidência do ICMS o que for considerado atividade-fim da prestação do serviço de comunicação.

Desta afirmação, pode-se concluir que não podem sofrer a incidência do ICMS (i) todos os demais serviços praticados como atividade-meio da prestação do serviço de comunicação, bem como (ii) todos aqueles serviços que não possuem como atividade-fim a prestação de serviço de comunicação[2].

O próprio art. 61 da Lei nº 9.472/97 reforça claramente essa conclusão, na medida em que afasta do conceito de serviços de telelcomunicações todas aquelas atividades acessórias ou complementares ao conjunto, que tenham a finalidade facilitar, sumplementar ou otimizar qualquer uma das etapas (transmissão, emissão ou recepção), conforme demonstrado no capítulo anterior.

A LEI COMPLEMENTAR Nº 116/2003

De acordo com o art. 156, inc. III, do Texto Constitucional cumulado com o art. 145, inc. I, e o art. 146, I, aos Municípios cabe o direito de tributar todos os serviços que não são de competência dos Estados, quais sejam, os serviços de transporte interestadual ou intermunicipal e os serviços de comunicação, sendo que todos os demais serviços, contanto estejam previstos em lei complementar, são passíveis de incidência do ISS.

Neste sentido, os Municípios, ao instituírem o ISS, devem respeitar as diretrizes impostas pela Lei Complementar nº 116, de 2003, a qual define os parâmetros do imposto em comento, estabelecendo seus aspectos e elencando taxativamente os serviços sobre os quais o ISS incide.

Dentre os diversos serviços elencados no Anexo da Lei Complementar nº 116/2003 passíveis de incidência do ISS, constam no item 11.02 os serviços de “vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas”. Apresentado de forma genérica, tal item permitiu aos Municípios a cobrança do ISS sobre quaisquer serviços de monitoramento de bens, independentemente da modalidade de monitoramento praticada, bem como independentemente de quais sejam os bens monitorados.

Desta forma, a pretensão de alguns Estados de exigir o ICMS sobre serviços constantes na lista da Lei Complementar nº 116/2003, que dispõe sobre a incidência do ISS, implica em manifesta invasão de competência tributária, dirimível apenas por meio de lei complementar.

Justamente para evitar esse tipo de situação, o §2º do art. 1º da Lei Complementar nº 116/2003, pretendendo sanar qualquer conflito de competência, dispõe expressamente que “ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias”.

De acordo com o dispositivo acima, uma vez incluídos os serviços de monitoramento de veículos na lista anexa da Lei Complementar nº 116/2003, não há que se falar em incidência do ICMS sobre tais atividades, sendo elas tributadas exclusivamente pelo ISS.

 CONCLUSÃO

Como já visto, o papel do serviço de monitoramento é dificultar o roubo ou furto do bem ou da carga, tal como um serviço de vigilância comum. O fato de esta atividade ser efetuada de maneira eletrônica, por meio de serviços de telecomunicação e programas de computador, não lhe retira a essência.

Tanto que, ainda que essas empresas optem por manter uma estrutura própria de radiofrequência, isto não significaria que elas passariam a prestar serviço de telecomunicação, na medida em que elas seriam a única usuária de tal estrutura e ninguém presta serviço a si próprio. Podemos traçar um paralelo com uma cooperativa de taxis que utiliza equipamentos de radiofrequência para realizar a comunicação entre as diversas viaturas e uma estação base, sendo que tal circunstância não a torna uma prestadora de serviços de comunicação.

Portanto, é evidente que as empresas que prestam serviço de rastreamento e monitoramento de veículos com a utilização de serviços de telefonia celular são meras usuárias dos serviços de comunicação, como forma de viabilizar o serviço de monitoramento de veículos por elas vendido.

Em outras palavras, os serviços de comunicação são utilizados pelas empresas que prestam serviço de rastreamento e monitoramento de veículos como subsídio/meio para a prestação da sua atividade-fim, que nada tem a ver com a prestação onerosa dos serviços de comunicação, já que estes, no caso em apreço, são executados exclusivamente pelas operadoras de telefonia.

Trata-se, portanto, de situação semelhante aos serviços terceirizados de call center, nos quais a empresa contratada atende ou realiza ligações telefônicas em nome da contratante, utilizando-se para tanto dos serviços de telecomunicação prestados pelas operadoras de telefonia. Na prestação de serviços de call center, embora seja evidente a existência de uma relação comunicativa, não há dúvidas de que a sua atividade-fim não é a prestação de serviço de comunicação, mas sim de serviço completamente distinto, tributável pelo ISS.

Outra situação similar é a que ocorre com os escritórios de advocacia que disponibilizam em site próprio, aos seus clientes, as informações referentes aos processos que estão sob sua responsabilidade. Neste caso, também é evidente a existência de uma relação de comunicação. Contudo, haja vista que a atividade-fim neste caso é a prestação de serviços de advocacia, presente na lista de serviços sujeitos à incidência do ISS, não há a configuração da prestação onerosa de serviços de comunicação e, portanto, não há a incidência do ICMS sobre os serviços do escritório de advocacia.

Torna-se claro, então, que o serviço vendido pelas empresas que prestam serviço de rastreamento e monitoramento de veículos não é de comunicação, embora dependa dela. Isto porque, os clientes destas empresas não pretendem adquirir comunicação.

Em suma, as atividades desenvolvidas pelas empresas que prestam serviço de rastreamento e monitoramento de veículos correspondem ao tratamento e à manipulação das informações recebidas por meio dos serviços de telecomunicação de telefonia móvel celular contratado pela própria empresa de rastreamento e monitoramento de veículos e para quem as informações são efetivamente emitidas.

Ademais, é oportuno destacar que o ICMS decorrente do serviço de comunicação prestado pelas empresas de telefonia às empresas de rastreamento e monitoramento de veículos, é pago pelas próprias empresas de telefonia. Ou seja, o serviço de comunicação oneroso realizado pela prestadora de serviços de telefonia foi submetido à incidência e ao recolhimento do ICMS, não havendo qualquer motivo que implique em nova tributação do mesmo fato gerador.

Os serviços de monitoramento de veículos e cargas também não poderiam ser caracterizados como serviço de telecomunicação, já que, diferentemente do que restou esclarecido anteriormente, independem de autorização, permissão ou concessão por parte da União Federal, conforme disposto no art. 21, XI da CF/88.

Adicionalmente, conforme já demonstrado, a Lei nº 9.472/97 não dá margens a dúvidas, considerando apenas como serviço de telecomunicações o conjunto de atividades necessárias e suficientes para ofertar a transmissão, emissão ou a recepção de sinais de informação, considerando como serviço de valor adicionado, que com aquele não se confunde, nos termos do seu art. 61, todas as demais atividades que lhe sejam complementares ou suplementares, como ocorre com a disponibilização de equipamentos para o monitoramento de veículos e cargas.

Por fim, afastando qualquer pretensão dos Estados de exigirem o ICMS sobre os serviços de rastreamento e monitoramento de bens e mercadorias, há o disposto na LC nº 116/2003, a qual define os parâmetros do ISS, estabelecendo seus aspectos e elencando taxativamente os serviços sobre os quais este imposto incide, dentre os quais constam no item 11.02 os serviços de “vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas”.

Desta forma, qualquer pretensão dos Estados de exigir o ICMS sobre serviços constantes na lista da LC nº 116/2003, que dispõe sobre a incidência do ISS, implica em manifesta invasão de competência tributária, dirimível pelo disposto no §2º do art. 1º da própria LC nº 116/2003, segundo o qual uma vez incluídos os serviços de monitoramento de veículos na lista anexa da Lei Complementar nº 116/2003, não há que se falar em incidência do ICMS sobre tais atividades, sendo elas tributadas exclusivamente pelo ISS.



[1] LUIZ ROGÉRIO SAWAYA BATISTA A Prestação de Serviço de Comunicação, a Cessão de Direitos e a Locação de Meios Físicos.  Revista Dialética de Direito Tributário n° 75, dez./2001, p. 121.

[2] Também defendendo este entendimento, podemos citar: Roque Antonio Carrazza (ICMS. 10ª ed. rev. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 168) e Luiz Rogério Sawaya Batista (A Prestação de Serviço de Comunicação, a Cessão de Direitos e a Locação de Meios Físicos. Revista Dialética de Direito Tributário n° 75, dez./2001, p. 126).

A Não Incidência do ICMS nos Serviços de Monitoramento e Rastreamento de Veículos

por Alessandra Krawczuk Craveiro
 Sócia de Craveiro Advogados
por Guilherme Marzol Montandon Saraiva
Estagiário de Craveiro Advogados

1.  INTRODUÇÃO

No inicio do mês de setembro, o Município do Rio de Janeiro anunciou a implantação do monitoramento via GPS de todos os 8.800 ônibus que circulam na cidade,medida que irá possibilitar à prefeitura carioca não só vistoriar dados referentes à oferta de coletivos, como também fiscalizar o cumprimento de aspectos disciplinares.

Contudo, se em âmbito público trata-se de medida quase inédita[1],o mesmo não pode se dizer da iniciativa privada. Os serviços de monitoramento e rastreamento de veículos e cargas vêm sendo utilizados por milhares de empresas como um meio eficaz de controle de itinerários, horários, além de coibir e permitir uma mais rápida ação em casos de roubos e furtos.

Em suma, estes serviços consistem basicamente na instalação de um rastreador via satélite que permite localizar e até mesmo bloquear o veículo utilizando-se da integração da tecnologia do GPS com um canal de comunicação digital. Com este sistema, é possível realizar o acompanhamento da posição dos veículos em tempo real.

Ocorre que, justamente em decorrência da utilização destes sistemas de comunicação, os Estados passaram a entender que o monitoramento e rastreamento de veículos consistem em prestação de serviço de comunicação, passível de incidência do ICMS. Os contribuintes, por sua vez, sempre consideraram que esta atividade deveria estar no campo de incidência do ISS, de competência municipal.

O presente estudo busca se posicionar acerca da presente controvérsia que, longe de um deslinde definitivo, impacta diretamente na situação de milhares de contribuintes

2.  LEI COMPLEMENTAR N.º 116/2003 E O CONTROVERSO CONVÊNIO ICMS N.º 139/2006

Inicialmente, cumpre salientar que as empresas que exploram este tipo de atividade entendem que o objeto do contrato celebrado entre elas e seus clientes, qual seja, o monitoramento e rastreamento dos veículos e/ou cargas, estaria expressamente previsto no item 11.02 da Lista Anexa da Lei Complementar n.º 116/2003 (atividades de vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas), que disciplina o ISS, cujo §2º do artigo 1º, determina que, “ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias”.

No entanto, com a edição do Convênio ICMS n.º 139/2006[2] que autorizou os Estados “a reduzir a base de cálculo do ICMS incidente na prestação onerosa de serviço de comunicação, na modalidade de monitoramento e rastreamento de veículo e cargas”, tornou-se pública a vontade fiscal de enquadrar tais serviços como sendo serviços de comunicação.

Respaldados por tal convênio, que sequer possui força de lei, muitos Estados passaram a editar normas internas[3] com o intuito de legitimar tal cobrança, dando inicio a um evidente conflito federativo de bitributação, além de inserir os contribuintes em um campo de farta incerteza jurídica

3. O CONCEITO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO E A SUA INAPLICABILIDADE AO SERVIÇO DE MONITORAMENTO E RASTREAMENTO DE VEÍCULOS E CARGAS.

Muito embora a Constituição Federal tenha outorgado a incidência do ICMS sobre a prestação de serviços de comunicação, esta silenciou quanto à definição do que seria este serviço. Neste ponto, nem mesmo a Lei Complementar n.º 87/96[4] foi suficientemente clara para definir quais tipos de serviço estariam incluídos neste rol.

Deste modo, esta tarefa ficou a cargo de nossa melhor doutrina e jurisprudência. Roque Antonio Carrazza leciona que “A hipótese de incidência possível deste ICMS é prestar serviços de comunicação. Portanto, o tributo só pode nascer do fato de uma pessoa prestar a terceiro, mediante contraprestação econômica (em caráter negocial), um serviço de comunicação. (…) Note-se que o ICMS não incide sobre a comunicação propriamente dita, mas sobre a ‘relação comunicativa’, isto é, a atividade de alguém, em caráter negocial, fornecer a terceiro, condições materiais para que a comunicação ocorra. Mas não é apenas isso: é mister, ainda que a mensagem seja captada pelo destinatário (fruidor) do serviço”[5].

Seguindo semelhante linha de raciocínio, para o Egrégio Superior Tribunal de Justiça[6] haverá serviço de comunicação “quando um terceiro, mediante prestação negocial-onerosa, mantém interlocutores (emissor/receptor) em contato “por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza”.

Espelhando-se no que aqui foi exposto, podemos concluir que haverá a incidência do ICMS na prestação onerosa de serviço de comunicação por um terceiro, que permita o contato entre emissor e receptor, ambos devidamente conhecidos, por qualquer meio e permitindo a compreensão da mensagem.

No entanto, a questão aqui analisada não envolve esse terceiro, prestador de serviços onerosos de comunicação, mas sim a relação entre o tomador e o prestador de serviços de monitoramento e rastreamento.

Desta forma, padece o serviço aqui analisado de elo essencial para que possa ser definido como serviço de comunicação, uma vez que o terceiro não presta serviços ao contratante do monitoramento e rastreamento, mas sim a quem explora esta atividade.

É importante frisar que não se procura afastar a utilização de sistemas de comunicação para a concretização do serviço de monitoramento e rastreamento. Ocorre que a mera utilização destes sistemas não pode ser confundida com a prestação de um serviço de comunicação em si. Para estas empresas, a comunicação é apenas um insumo necessário à realização do serviço, nunca o produto final a ser oferecido a seus clientes.

Cumpre recordar que a incidência do ICMS não é sobre a mera realização de comunicação, mas sobre a prestação onerosa de serviço de comunicação, o que não é momento algum o objeto dos serviços prestados por tais empresas, cujo produto fim é justamente o serviço de monitorar e rastrear veículos e cargas, por intermédio da utilização das tecnologias de comunicação existentes do mercado.

Ademais, a própria Anatel esclareceu de forma muito didática que a empresa de Tecnologia de Informação Veicular, que presta serviços de monitoramento, não revende o serviço de comunicações adquirido, apenas o utiliza como insumo[7]. De fato, os serviços oferecidos por tais empresas não significam a disponibilização para o consumidor final de facilidades de comunicação, hipótese que atrairia o gravame do ICMS

4. O CAMINHO A SER SEGUIDO PELA JURISPRUDÊNCIA

Em âmbito administrativo, a questão já foi enfrentada diversas vezes pelos órgãos fazendários estaduais que, na maioria esmagadora dos casos, vem optando pela manutenção das autuações por falta de recolhimento do ICMS[8], tendo como principal linha de argumentação a previsão desta cobrança nas legislações estaduais e a utilização de sistemas de comunicação como sendo a prestação de serviço de comunicação.

Judicialmente, muito embora o número de decisões ainda seja incipiente para se apontar uma tendência específica, os principais registros observados nos tribunais estaduais constam como decisões desfavoráveis aos contribuintes[9], de modo que futuramente os tribunais superiores serão confrontados a se posicionar sobre o tema.

Aliás, faz-se mister a consideração de decisões proferidas pelos tribunais superiores em casos semelhantes, que envolvam os conceitos questionados no presente caso. Nesta toada, recorda-se que a Primeira Seção do STJ afastou a cobrança de ICMS sobre serviços acessórios que não representassem a efetiva prestação onerosa de serviço de comunicação a terceiros[10], o que se espera que seja aplicado no presente caso

5.  CONCLUSÃO

Diante de todo o exposto, se mostra patente que o monitoramento e rastreamento de veículos e cargas consistem na prestação de um serviço constante na Lei Complementar n.º 116/03, e sobre o qual deve incidir o ISS.

Por fim, esperamos que o entendimento aqui esposado seja em breve referendado em âmbito judicial, de modo a prover maior segurança aos contribuintes e fazer ser respeitado o sistema tributário nacional.



[1] A cidade de Belo Horizonte, Minas Gerais, já utiliza este sistema desde 2008.

[3] Como exemplos, citamos o artigo 47, Anexo 11 do RICMS-SP e o item 16-A da Tabela I do Anexo II do RICMS-PR.

[4] Lei Complementar n.º 87/96 – “Art. 2º. O imposto incide sobre: (…) III- prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza”;

[5] CARRAZA, Roque Antonio. ICMS. 13ª Ed. São Paulo: Malheiros, 2009, p.185.

[6]STJ – REsp: 402047 MG 2001/0198674-0, Relator: Ministro Humberto Gomes de Barros, Data de Julgamento: 03/11/2003, T1 – Primeira Turma, Data de Publicação: 09.12.2003.

[7] Anatel – Ofício n.º 399/2010/PVCPR/PVCP e Informe n.º 666/2009 – PVCPR/PVCP de 31/08/2009. Visualização disponível em http://www.gristec.com.br/disco_virtual/Oficio_Anatel_Gristec_25-08-2010.pdf.

[8] Neste sentido, observar o Acórdão n.º 19.610/10/3ª do Conselho de Contribuintes de Minas Gerais. Em sentido contrário, citamos (São Paulo – TIT, 12ª Câmara Julgadora, Processo n° DRCT-III 479662/2010, Recurso Ordinário, Rel. André Monteiro Kapritchkoff,. Data de publicação: 02/03/2012).

[9]Neste sentido: TJ SP – Apelação Cível n.º 7481935200. 1ª Câmara de Direito Público. Relator: Des. Franklin Nogueira. Data de Julgamento: 06/05/2008.

[10]STJ – REsp: 1176753  , Relator: Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Data de Publicação: DJe 19/12/2012.

Não incidência do ICMS nos Serviços de Monitoramento e Rastreamento de Veículos

por Rodrigo Martone
Associado sênior da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados
Graduado pela Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
Especialista em Direito da Economia e da Empresa pela Fundação Getúlio Vargas de São Paulo
Mestre em Direito Tributário pela Georgetown University, Washington, D.C. (Graduate Tax Scholarship)
por Ana Carpinetti
Associada sênior da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados
Graduada pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo
Especialista em Administração pela Fundação Getúlio Vargas de São Paulo
Mestre em Direito Tributário pela Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo

 

Há alguns anos as autoridades fiscais estaduais vem tentando cobrar o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Comunicação (“ICMS”) sobre a prestação de serviços de monitoramento e rastreamento de veículos e cargas.

Segundo o Fisco, tais serviços seriam uma modalidade de serviços de comunicação e, portanto, suscetíveis de tributação pelo ICMS. Tal entendimento foi manifestado em 2006, pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (“CONFAZ”) com a edição do Convênio nº 139:

 “Convênio ICMS nº 139 de 15.12.2006 D.O.U.: 20.12.2006

Autoriza os Estados e do Distrito Federal a conceder redução de base de cálculo do ICMS na prestação de serviço de comunicação, na modalidade de monitoramento e rastreamento de veículo e carga.

Cláusula primeira Ficam os Estados e o Distrito Federal autorizados a reduzir a base de cálculo do ICMS incidente na prestação onerosa de serviço de comunicação, na modalidade de monitoramento e rastreamento de veículo e carga, de forma que a carga tributária máxima seja equivalente à apuração do percentual de até 12% (doze por cento) sobre o valor da prestação.(…)”

Referido Convênio foi incorporado aos Regulamentos do ICMS de diversos Estados e, desde então, as autoridades fiscais estaduais têm adotado medidas para exigir o ICMS-Comunicação das empresas prestadoras dos serviços de monitoramento e rastreamento de veículos.

Como veremos a seguir, entretanto, tais empresas são meras usuárias dos serviços de telecomunicações, que servem apenas como insumos à prestação efetiva dos serviços de monitoramento e rastreamento de veículos e cargas.

Nesse sentido, para verificar a tributação aplicável à tal atividade, é preciso traçarmos alguns comentários acerca da natureza dos serviços de monitoramento e rastreamento e sobre a forma como esses serviços são oferecidos no mercado.

Os serviços de monitoramento e rastreamento de veículos e cargas consistem no acompanhamento, à distância, do percurso e na localização dos veículos e cargas colocados sob seu controle.

Para que este serviço possa ser prestado, as empresas de monitoramento e rastreamento se valem de facilidades tecnológicas que permitem a identificação da localização geográfica e da movimentação do veículo ou da carga, utilizando serviços de telecomunicações.

Os serviços de telecomunicações, mais comumente utilizados, são aqueles baseados em tecnologia satelital, prestados por empresas detentoras de licença de serviço de transmissão de dados por satélite, e os baseados em tecnologia de telefonia móvel, GSM ou GPRS, prestados por empresas detentoras de licenças de Serviço Móvel Pessoal (“SMP”).

Assim, as empresas de monitoramento e rastreamento fornecem aos seus clientes determinados equipamentos que permitem a recepção e o envio de sinais e dados por meio das redes de telecomunicação. Tais equipamentos são instalados nos veículos e nas cargas transportadas e permitem determinar sua localização com precisão.

Dessa forma, temos que as empresas de monitoramento e rastreamento, utilizando-se dos serviços contratados de prestadoras de serviços de telecomunicações, efetuam o monitoramento da movimentação e localização dos veículos.

O fundamento de validade para a instituição e cobrança do ICMS é o artigo 155, inciso II, da Constituição Federal de 1988 (“CF/88”), que atribui competência aos Estados e ao Distrito Federal para criar e exigir o imposto sobre a circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Com base no aludido permissivo constitucional, a hipótese de incidência do imposto sobre a prestação do serviço de comunicação foi disciplinada por intermédio da Lei Complementar nº. 87, de 13.9.1996 (“LC 87/96”):

“Artigo 2º – O imposto incide sobre: (…)

III – prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a repetição, e a ampliação de comunicação de qualquer natureza”.

O serviço de telecomunicação, por sua vez, nada mais é do que uma modalidade do serviço de comunicação, prestado a longa distância conforme definido no  artigo 60 da Lei nº. 9.472, de 16.7.1997 (“Lei nº. 9.472/97”)[1].

Sempre que no caso concreto estivermos diante da prestação de um serviço de comunicação/telecomunicação, haverá a incidência do ICMS. Por outro lado, quaisquer outros serviços que não se enquadrem nessa hipótese material prevista na CF/88 para incidência do ICMS, não estarão sujeitos ao imposto estadual.

Dessa forma, pela simples análise da natureza dos serviços prestados e da legislação aplicável, é fácil concluir que o ICMS-comunicação não deve incidir sobre os serviços de monitoramento e rastreamento, pois tais serviços não se confundem com os serviços de comunicação propriamente ditos. São serviços meramente relacionados, já que a prestação dos serviços de rastreamento e monitoramento se vale das redes de telecomunicações para localizar os veículos e cargas.

Vale destacar aqui que o Superior Tribunal de Justiça (“STJ”), ao analisar a tributação dos provedores de acesso à internet estabeleceu diretrizes importantes sobre a questão da tributação dos serviços de comunicação e dos serviços a eles relacionados.

Segundo entendimento manifestado pela Primeira Seção do STJ, no julgamento dos Embargos de Divergência em Recurso Especial nº. 456.650/PR, a atividade desenvolvida pelos provedores de acesso à internet constitui um serviço complementar ao serviço de telecomunicação prestado pelas empresas de telefonia, razão pela qual deve ser classificada como serviço de valor adicionado, nos termos da Lei nº. 9.472/97, não sendo, nessa qualidade, passível de tributação pelo ICMS.

Tal entendimento fundamentou-se, essencialmente, no fato de que o serviço prestado pelos provedores não fornece as condições e meios para que a comunicação ocorra, sendo tais empresas (de provimento de acesso) simples usuárias dos serviços prestados pelas empresas de telecomunicações.

No caso das empresas de monitoramento e rastreamento de veículos temos uma situação muito semelhante já que, quando contratam os serviços de telecomunicações de terceiros, são meras usuárias desses serviços.

O STJ também já se manifestou sobre a definição do serviço de comunicação sujeito ao ICMS e adotou o posicionamento de que “há serviço de comunicação quando um terceiro, mediante prestação negocial-onerosa, mantém interlocutores (emissor/receptor) em contato”[2].

As empresas de rastreamento e monitoramento sem infraestrutura para tanto não têm condições de fornecerem os meios para que a comunicação ocorra. Esses meios são oferecidos pela empresa prestadora dos serviços de telecomunicações. Ademais, entre as empresas de rastreamento e os seus clientes não há qualquer prestação de serviço de comunicação, já que os dados recebidos dos equipamentos instalados nos veículos e cargas são utilizados pelas próprias empresas para localização dos mesmos, sem qualquer participação do cliente nesse processo.

Vale destacar, inclusive, que a Agência Nacional de Telecomunicações (“ANATEL”) ao analisar questão relativa à instalação obrigatória de dispositivos antifurto em veículos novo, prevista na Resolução nº 245, do Conselho Nacional de Transito (“CONTRAN”), reconheceu que as empresas de monitoramento e rastreamento de veículos são usuárias finais de telecomunicações e que contratam das operadoras SMP apenas insumos para consecução de sua atividade fim[3].

Nesse sentido, destaque-se ainda que o direito tributário, pelos artigos 109 e 110 do Código Tributário Nacional, determina que as definições de outras áreas do direito devem ser respeitadas e, nesse aspecto, a resposta oficial da ANATEL auxilia na determinação da natureza das atividades desenvolvidas pelas empresas de monitoramento e rastreamento de veículos e cargas.

Com base em todo o exposto, concluímos que as atividades de rastreamento e monitoramento, quando prestadas por empresas que contratam de terceiros os serviços de telecomunicações, são atividades distintas da prestação de serviços de comunicação e, portanto, não podem estar sujeitas ao ICMS-Comunicação.

Nessas hipóteses, as empresas de rastreamento e monitoramento são meras usuárias de telecomunicações e os serviços por ela prestados estão sujeitos ao Imposto sobre Serviços (“ISS”), nos termos previstos no item 11.02[4] da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116, de 31.7.2003 (“LC nº 116/03”).

 



[1]“Artigo 60 – Serviço de telecomunicações é o conjunto de atividades que possibilita a oferta de telecomunicação.

§ 1° – Telecomunicação é a transmissão, emissão ou recepção, por fio, radioeletricidade, meios ópticos ou qualquer outro processo eletromagnético, de símbolos, caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou informações de qualquer natureza”.

[2]STJ, 1ª Turma, Recurso Especial nº 402.047, Relator Ministro Humberto de Gomes Barros, j. 4.11.2003, DJ Seção 1 de 9.12.2003.

[3] Tal manifestação se deu nos autos do Processo n. 53500.031350/2007 e se tornou pública por meio do Informe n. 666/2009 da Gerência de Comunicações Pessoais Terrestres da ANATEL. Vale destacar que na consulta apresentada, as empresas de rastreamento e monitoramento foram descritas como empresas que contratam serviços de prestadoras de SMP e cobram de seus clientes valores fixos não relacionados ao tráfego utilizado.

 

[4]“11 – Serviços de guarda, estacionamento, armazenamento, vigilância e congêneres. (…)

11.02 – Vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas.”

Dia 1 de outubro de 2013 – Palestra no Rio de Janeiro

Das 17:00 às 20:00 horas na Sede da ABDF. Questões Atuais de Tributação Internacional.
Temas: (i) Conceitos Fundamentais Relativos à Aplicação dos Tratados para Evitar a Dupla Tributação, com a Dra. Ana Carolina Monguilod; (ii) A jurisprudência Brasileira sobre os Tratados para Evitar a Dupla Tributação – art. 7 dos Tratados – Lucros no Exterior e Importação de Serviços, com o Dr. Edgar Santos Gomes; (iii) General Comments on the Taxation of Business Profits (Article 7 of the OECD Model Convention). Important Recent and Relevant Developments: OECD Proposals Regarding Permanent Establishment, com o Professor Kees van Raad.

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Posicionamento do CARF acerca da Incidência da Contribuição Previdenciária sobre Participação nos Lucros ou Resultados das Sociedades

por Eduardo B. Kiralyhegy
Advogado no Rio de Janeiro e em Brasília
professor dos cursos de Pós-Graduação e Extensão em Direito Tributário da Universidade Candido Mendes – UCAM
por Rafael Augusto Pinto
Advogado no Rio de Janeiro
Especialista em Direito Tributário pela Universidade Federal Fluminense (UFF)

 

As questões tributárias afetas ao pagamento da Participação nos Lucros ou Resultados (“PLR”) têm sido, por longos anos, objeto de infindáveis controvérsias na jurisprudência, seja no âmbito administrativo ou judicial.

Diante da aparente[1] consolidação do entendimento jurisprudencial de que a PLR só estaria desvinculada da remuneração a partir de sua regulamentação legal, afastando a tese de que o artigo 7°, inciso XI, da Constituição Federal seria autoaplicável (entendimento há muito sufragado pelos Tribunais pátrios), as regras e exigências estabelecidas pela Lei n° 10.101/2000 passaram a ser observadas pelos operadores do Direito com maior rigor, haja vista que determinantes para que sejam produzidos os efeitos previstos no texto constitucional.

Nesse contexto, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”), na condição de órgão responsável pela revisão final do lançamento tributário, tem analisado as inúmeras autuações empreendidas por agentes da Receita Federal do Brasil (“RFB”) e, sob a ótica restritiva da Lei nº 10.101/00, decidido se os planos de PLR instituídos pelos contribuintes observaram ou não os requisitos legais para a fruição da hipótese de não incidência da contribuição previdenciária sobre os valores respectivos.

Com efeito, a Lei n° 10.101/2000, em seu artigo 2º[2], além de indicar expressamente as alternativas de negociação do Programa de PLR, impõe a necessidade de observância de condições, critérios e regras claras e objetivas, além de mecanismos de aferição do que foi acordado entre as partes, da periodicidade da distribuição da PLR e da fixação de prazos para revisão do acordo.

Interpretando o dispositivo legal supratranscrito, o tribunal administrativo tem reconhecido, com rigor, que apenas a distribuição da parcela que foi objeto de negociação entre as partes e com a observância dos critérios e condições instituídos pela Lei nº 10.101/2000 é considerada PLR, sendo que qualquer pagamento que contrarie o que foi estipulado no Acordo estará sujeito à incidência da contribuição previdenciária.

Nesse sentido, em precedente relativamente recente, o CARF analisou o caso de uma companhia que pagou, por liberalidade, valores intitulados de PLR acima do teto do Programa aos seus diretores e gerentes. Na ocasião, o tribunal administrativo considerou que, por seu caráter discricionário, os pagamentos estariam desvinculados do Programa de PLR e, portanto, sujeitos à incidência da contribuição previdenciária.

Conforme se verifica da análise do trecho do mencionado acórdão, a 3ª Câmara da Segunda Seção do CARF considerou que os pagamentos teriam a natureza de “abono salarial”, pois teriam sido realizados fora dos limites do acordo avençado, assumido, consequentemente, a natureza de verba remuneratória. Veja-se:

 “(…)

A recorrente pagou valores em desacordo com o ajustado nos acordos coletivos juntados às fls.. 61 a 238. Foram pagos valores acima do limite máximo estabelecido.

Nesse sentido é a demonstração realizada pela fiscalização às fls. 34 a 36. Ao pagar em desacordo, há claramente ofensa à lei que regula a matéria. 

Não há previsão nos acordos de discriminação de valores para os empregados que ocupem função de gerência ou de diretoria. Se não há previsão no instrumento de negociação, tanto os valores, como a forma de avaliação dos trabalhadores serão definidos por ato unilateral do empregador, o que vai de encontro ao objetivo instituído pelo legislador.

(…)

Os pagamentos efetuados possuem natureza remuneratória. Tal ganho ingressou na expectativa dos segurados empregados em decorrência do contrato de trabalho e da prestação de serviços à recorrente, sendo portanto uma verba paga pelo trabalho e não para o trabalho. Estando, portanto, no campo de incidência do conceito de remuneração e não havendo dispensa legal para incidência de contribuições previdenciárias sobre tais verbas, conforme já analisado, deve persistir o lançamento.

Pelo exposto, o nome dado à verba foi participação nos lucros, mas na essência tratou-se de um abono salarial.” – Grifo nosso. 

(CARF, Segunda Seção de Julgamento, 3″ Câmara / 2″ Turma Ordinária, Recurso Voluntário n°. 257.969, Acórdão n°. 2302-00.515, julgado em 05-07-2010)

As premissas colhidas do precedente acima não deixam margem a dúvidas. De acordo com o entendimento do CARF, o espírito da Lei nº 10.101/2000 é, essencialmente, permitir que os trabalhadores tenham ciência do que esperar na hipótese de serem alcançados dos objetivos do plano de PLR. Se não há previsão no instrumento de negociação e, dessa forma, os critérios de aferição e determinação do quantum a que farão jus dar-se-ão por ato unilateral do empregador, não será atingido o espírito da lei.

Outro ponto já analisado inúmeras vezes pelo CARF diz respeito ao momento no qual o acordo de PLR deve ser assinado pelas partes.

Apesar de não haver previsão expressa na Lei n° 10.101/2000, a jurisprudência do tribunal administrativo tem asseverado que a fixação das metas deve ocorrer anteriormente ao período de apuração da PLR, ou seja, no início do ano-calendário. Segundo o CARF, assim é porque o empregado deve conhecer previamente as regras que nortearão a PLR para que, ao longo do ano, possa envidar seus melhores esforços para atingi-las, razão porque se não pode admitir que os beneficiários conheçam tais regras no curso ou no final do exercício, sob pena de inviabilizar a participação dos empregados nos lucros ou resultados

No entanto, em alguns precedentes que versaram sobre o pagamento de participação nos lucros, contrariamente, decidiu o CARF ser perfeitamente possível que a negociação entre o empregador e os empregados seja concretizada após ser auferido o lucro pela empresa e anteriormente ao pagamento da PLR. É o que se extrai, a título exemplificativo, do seguinte trecho do Acórdão 2402-00.506:

“(…) Outro ponto importante que não pode simplesmente ser desprezado por este Colegiada, é saber se o lucro almejado pela empresa, somente poderá ser repartido com seus empregados, se houver negociação antes de ocorrer o seu implemento. Mais uma vez aqui, insisto que o enfoque da análise da tributação previdenciária da PLR deve sempre partir da sua regulamentação, de forma que qualquer limitação quanto ao seu pagamento, para ser válida, deve nela estar expressa.

Nesse ideal, e caminhando pela Lei regulamentadora da PLR, não vejo qualquer exigência ou previsão no sentido de que antes mesmo de se alcançar o lucro pretendido, necessariamente deve haver a negociação de como ele será distribuído entre os empregados. Com efeito, a distribuição, sim, deve ser precedida de acordo entre as partes, e como já mencionado jamais poderá ser fixada unilateralmente, mas nada na Lei impede que alcançado o lucro, seja posteriormente sua distribuição negociada entre os beneficiados e a fonte pagadora. Ao menos para nós, é perfeitamente viável que a negociação quanto à distribuição do lucro, seja concretizada após sua realização, em outras palavras, a negociação deve preceder ao pagamento, mas não necessariamente ao advento do lucro.

(…)

Assim, se o pagamento da PLR foi negociado entre empresa e empregados da forma constante dos Acordos juntados aos autos, estando os direitos subjetivos e adjetivos dispostos de forma clara e objetiva, de onde não se possam extrair dúvidas quando vier a ser executado, não vejo qualquer ofensa à legislação que regulamenta o seu pagamento, e, por consequência, não há qualquer resquício de natureza salarial que autorize a sua tributação previdenciária.” – Grifo nosso.

(CARF, Segunda Seção de Julgamento, 4ª Turma, 2ª Turma Ordinária, Recurso Voluntário n° 160.087, julgado em 22-02-2010).

Não obstante, é fato que o referido tribunal administrativo, por diversas vezes, reafirmou que o aspecto temporal não pode ser flexibilizado, ou seja, a fixação das regras relativas à PLR deve ocorrer necessariamente antes do período de aferição do lucro, caso contrário, os empregados não poderiam conhecer antecipadamente as metas necessárias para atingir os objetivos que lhe dariam o direito à PLR. Confira-se:

“(…) Embora os critérios e condições para que o empregado faça jus ao recebimento da verba tenham sido postos na norma a titulo exemplificativo, entendo que decorre do texto legal a imprescindibilidade da fixação dos requisitos necessários à fruição do beneficio trabalhista, os quais, diga-se de passagem, devem ter sido previamente estipulados.

Não consigo visualizar as regras sendo fixadas durante o transcurso do jogo. Para que os trabalhadores sintam-se motivados atingir os objetivos que lhe trariam o direito à participação nos resultados da empresa, sem dúvida, é necessário que, durante o período aquisitivo, os mesmos tivessem pleno conhecimento de todas as condições impostas.

Não fosse assim, os empregados não teriam como aferir se estariam alcançando os objetivos que lhe dariam direito à PLR. A lógica intrínseca ao sistema de pagamento da PLR exige que os seus beneficiários conheçam as regras que presidem o processo e, assim, possam contribuir com seu esforço para o atingimento das condições findas no ajuste com o patrão visando à participação nos lucros.

Por esse motivo, entendo que a estipulação do pagamento da verba chamada de ‘incentivo paralelo’, cuja denominação foi bastante infeliz, já carregando um sentido pejorativo, desnatura a essência do pagamento, posto que, além de ser introduzido durante o processo de aquisição do direito, impedindo o conhecimento prévio das regras, retira o caráter’ negociai exigido pela norma, haja vista que fixado unilateralmente pelo empregador.” – Grifo nosso.

(CARF, Segunda Seção de Julgamento, 4ª Câmara, 1ª Turma Ordinária, Recurso Voluntário n° 151.071, Acórdão n°. 2401-01.502, julgado em 01-12-2010).

Essa orientação já foi adotada mais de uma vez pelo Conselho Administrativo, valendo-se citar, em adição, o seguinte precedente:

“(…) A meu ver, o pagamento a título de PLR, cujo acordo não é firmado antes do período de apuração do lucro ou resultado se transforma em um simples bônus, cujo pagamento se dá de forma incondicionada, uma vez que não houve qualquer estímulo ao trabalhador em buscar melhores resultados.

De igual forma, entendo que submeter o direito ou não de participação no resultados à avaliação de superior, no caso do atingimento de metas individuais, revela uma grande subjetividade que não é compatível com a lei que exige regras claras e objetivas.

As metas individuais são negociadas de acordo com o Modelo e Gestão de Desempenho da Empresa, cujo grau de subjetividade fica evidente quando prevê a possibilidade de o superior imediato do avaliador discordar do resultado como também fazer valer sua autoridade para concluir o processo caso haja discordância entre avaliador e avaliado.

A meu ver, o pagamento de participação nos lucros efetuado pela empresa não atendeu às disposições da Lei ri° 10.101/2000 e como tal deve integrar o salário de contribuição” – Grifo nosso.

(CARF, Segunda Seção de Julgamento, 4ª Câmara, 2ª Turma Ordinária, Recurso Voluntário n°. 149.829 Acórdão n°. 2402-01.079, julgado em 17-08-2010)

Portanto, conclui-se que o CARF ainda não firmou posição definitiva sobre o assunto, havendo alguns precedentes no sentido de que a negociação do Acordo da PLR deve preceder apenas ao pagamento e inúmeros outros, mais conservadores, consignando o entendimento de que a deliberação deve ser anterior ao próprio período de apuração do lucro.  

Em relação à possibilidade de serem pagos valores diferenciados em razão do cargo e da função exercida pelos funcionários e/ou diretores da companhia – ponto de intenso debate entre os contribuintes e a RFB –, o assunto já foi igualmente objeto de reiterada análise pelo CARF e, em todas as oportunidades, a jurisprudência caminhou no sentido de que a Lei n° 10.101/2000 não impõe nenhuma exigência para que os valores sejam pagos de forma equivalente a todos os empregados da empresa.

É o que se vê nos trecho extraído do seguinte julgado:

“Com relação ao § 1°, do mesmo artigo, a fiscalização entendeu que não foram estabelecidas regras claras e objetivas na fixação dos valores substantivos da participação, além de ter sido verificada grande diferença de valores pagos entre o pessoal da área administrativa e o pessoal da área de negócios, que foram claramente bem mais beneficiados.

Porém, a equivalência de valores pagos a titulo de PLR entre o pessoal dos vários setores de uma empresa não é um requisito legal.

Desde que acordado entre as partes, as diferenças de valores pagos a esse titulo em decorrência das diversas funções, responsabilidades e participação diferenciada dos empregados na formação do resultado da empresa não implica descumprimento das regras contidas na Lei 10.101/00.

Da mesma forma, o fato de o montante pago a alguns empregados a título de PLR serem equivalentes ou superarem os seus salários anuais não caracteriza inobservância aos mandamentos inseridos na Lei 10.101/00.” – Grifo nosso.

(CARF, Segunda Seção de Julgamento, 3″ Câmara / 1″ Turma Ordinária, Recurso Voluntário n° 257.32.3, Acórdão n°. 2301-01.552, julgado em 08-07-2010).

 De fato, como não há na Lei nº 10.101/2000 nenhuma determinação para que os pagamentos sejam feitos igualitariamente entre os empregados, qualquer interpretação contrária seria uma grave intromissão nos assuntos interna corporis das organizações empresariais, que podem negociar livremente com seus empregados como será o plano de participação dos funcionários.

A única ressalva feita pelo CARF diz respeito à impossibilidade de se estabelecer percentuais de participação diversos entre funcionários do mesmo nível hierárquico, pois, nessa hipótese, haveria ofensa ao princípio da isonomia[3].

Assim, desde que esteja previsto na deliberação coletiva, o pagamento diferenciado de valores de PLR a diretores ou gerentes, por exemplo, não implica em ofensa às regras contidas na Lei n°. 10.101/2000.

No que se refere aos critérios e condições para pagamento da PLR, observa-se que a Lei n°. 10.101/2000 apresenta rol não taxativo, admitindo que sejam fixados, “entre outros”, critérios vinculados a índices de produtividade, qualidade, ou lucratividade, ou mesmo àqueles relacionados a programas de metas, resultados e prazos.

É dizer: a Lei apenas exemplificou os critérios e as condições que podem ser acordados entre o empregador e os empregados, não havendo, portanto, qualquer obrigatoriedade em ser adotado um ou outro índice como base para a apuração da PLR.

Assim, o entendimento do CARF nesse ponto é de que os sindicatos e comissões têm liberdade para fixar as regras do programa, desde que o empregado tenha meios de avaliar devidamente seu desempenho em face dos objetivos traçados no acordo, inclusive a partir da criação de mecanismos que permitam a aferição pelos empregados e empregadores do adimplemento dessas condições. É o que se infere do trecho do voto condutor proferido no acórdão abaixo transcrito:

Não há regras detalhadas na lei sobre os critérios e as características dos acordos a serem celebrados. Os sindicatos envolvidos ou as comissões, nos termos do artigo 2º, têm liberdade para fixarem os critérios e condições para a participação do trabalhador nos lucros e resultados. A intenção do legislador foi impedir que critérios ou condições subjetivos obstassem a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados. A objetividade e clareza exigida pelo § 1° do art. 2° da Lei n° 10.101/00, nada mais representam do que uma forma de se garantir que não hajam dúvidas que impeçam ou dificultem a qualquer das partes envolvidas o direito a observar o quanto fora acordado. Com isto, são alcançadas as duas finalidades da lei: há uma integração entre o capital e o trabalho, pela recompensa com a participação nos lucros ou resultados por parte do trabalhador e a empresa ganha em aumento da produtividade.

Jurisprudência das Câmaras do 2º Conselho de contribuintes e, atualmente, das Turmas Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, com incumbência de julgar recursos referentes às contribuições previdenciárias são no sentido de que a Lei nº 10.101/2000, assim como a MP nº 794/1994 e suas reedições, não trazem regras detalhadas, justamente porque privilegiam a participação dos empregados, seja indiretamente através dos respectivos sindicatos, seja diretamente através de comissão escolhida por eles, dando-lhes liberdade para fixarem critérios e condições por intermédio de negociação.” – Grifo nosso.

(CARF, Segunda Seção de Julgamento, 2ª Turma, Acórdão n° 920201.607, julgado em 10-05-2011).

Contudo, o fato de, a rigor, não existir na lei uma definição de “regras claras e objetivas” – o que permite ao empregador certa liberalidade na fixação de tais regras – não importa em dizer que o pagamento da PLR estaria desvinculado da observância de qualquer critério ou plano de metas.

De acordo com o entendimento majoritário no CARF, o acordo não se confunde com uma “mera carta de intenções”. É, sim, um conjunto de regras com metas específicas como condição para pagamento da PLR e com a discriminação dos ganhos efetivos dos trabalhadores que atingirem essas metas. Sem essa condição, não seria possível ao empregado ter motivação e conhecimento suficientes para atingir os objetivos que lhe dariam a possibilidade de receber a PLR. É justamente esse o entendimento que prevaleceu no aresto abaixo:

“Embora os critérios e condições para que o empregado faça jus ao recebimento da verba tenham sido postos na norma a título exemplificativo, entendo que decorre do texto legal a imprescindibilidade da fixação dos requisitos necessários à fruição do benefício trabalhista. Essa estipulação legal visa garantir que a verba não será paga em substituição ao salário, mas se constituirá em efetivo mecanismo de incentivo ao aumento da produtividade das empresas nacionais. São necessárias essas normas para que os trabalhadores sintam-se motivados atingir os objetivos que lhe trariam o direito à participação nos resultados da empresa.

Não fosse assim, os empregados não teriam como aferir se estariam alcançando os objetivos que lhe dariam direito à PLR. A lógica intrínseca ao sistema de pagamento da PLR exige que os seus beneficiários conheçam as regras que presidem o processo e, assim, possam contribuir com seu esforço para o atingimento das condições fixadas no ajuste com o patrão, de modo a poderem amealhar a sua fatia dos lucros da empresa.” – Grifo nosso.

(CARF, Segunda Seção de Julgamento, 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Acórdão n° 2401002.501, julgado em 20.06.2012).

Em suma, como não há na lei uma definição do que se entende por “regras claras e objetivas”, o entendimento corrente do CARF é de que é lícito aos empregadores dispor livremente sobre as metas mais adequadas para que seus empregados possam receber os valores a título de PLR, desde que conste no acordo informações que permitam ao empregado saber, ao menos: (i) como será calculada a PLR e (ii)o que precisa efetivamente ser feito para que ele possa fazer jus à participação.

Como se vê, o CARF ainda está longe de pacificar seu entendimento sobre os critérios e requisitos estabelecidos pelo artigo 2º da Lei nº. 10.101/2000. Entretanto, análise cuidadosa da jurisprudência que tem sido formada no CARF acerca da interpretação das regras contidas na legislação – cuja observância é imprescindível para que seja assegurada a não incidência da contribuição previdenciária sobre os valores pagos a título de PLR – permite que se extraia alguns parâmetros importantes a serem observados pelas empresas na elaboração dos programas de participação de empregados nos seus lucros ou resultados, mitigando os riscos de manutenção de eventual lançamento se a discussão for submetida àquela Corte Administrativa.

 



[1]  Ressalte-se que o Plenário do STF reconheceu, em 09.12.2010, a Repercussão Geral da questão relativa à incidência ou não da contribuição previdenciária sobre a participação nos lucros no período anterior à Medida Provisória n°. 794/94 e afetou o Recurso Extraordinário n°. 569.441/RS como leading case sobre a matéria.

[2] “Art. 2º A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo:

I – comissão escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria;

II – convenção ou acordo coletivo.

§1º Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e condições:

I – índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;

II – Programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.

§2º O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade sindical dos trabalhadores.”

[3] “Destarte, não há que se falar em impossibilidade de estabelecimento de percentuais diferentes de participação nos lucros e resultados em função dos cargos desempenhados, pois tal política serve não só como um estímulo ao crescimento pessoal do funcionário, mas também para o desenvolvimento coletivo da empresa. O que não é possível, na verdade, é a diferença nos percentuais de participação distribuídos entre o mesmo nível hierárquico, o que, de fato, fera o ideal de isonomia e desenvolvimento coletivo da empresa, mas que não ocorre no caso concreto em análise.” (CARF, Segunda Seção de Julgamento, 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Acórdão n°. 2301002.491, julgado em 18-01-2012).