novembro 2013

Contrato Turn Key de Máquinas e Equipamentos: ICMS e/ou ISS?

 por Ricardo Campos Padovese
Sócio do escritório Nunes & Sawaya Advogados
Especialista em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
Especialista em Direito da Economia e da Empresa pela Fundação Getúlio Vargas de São Paulo
Mestre em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo

O recente impulso que o governo federal está dando às diversas obras de infraestrutura concede novo alento a uma velha discussão sobre os limites da competência tributária dos Estados e dos Municípios quanto aos contratos turn key relativos ao fornecimento de máquinas e equipamentos.

De fato, a inclusão no Programa Nacional de Desestatização de inúmeros empreendimentos de infraestrutura, com as consequentes concessões de serviços públicos à iniciativa privada, imporá às pessoas jurídicas vencedoras das licitações o dever de levar a cabo o desenvolvimento de inúmeras obras de infraestrutura e a aquisição de inúmeras máquinas e equipamentos.

Para ficar com o exemplo mais recente, o edital da licitação da concessão da Rodovia BR-050/GO/MG imporá ao vencedor a aquisição e implantação de centro de controle operacional, sistemas de controle de tráfego, sistemas de atendimento ao usuário, sistemas de pedágio e controle de arrecadação, sistema de comunicação, sistema de pesagem, sistema de guarda e vigilância patrimonial, entre outros.

Com frequência, sistemas complexos como esses, entre outras máquinas e equipamentos, são adquiridos mediante contratos turn key, já que os adquirentes invariavelmente não possuem o conhecimento necessário para projetá-los, fabricá-los, montá-los, instalá-los e operá-los.

Assim, a fim de cumprir as obrigações assumidas em decorrência do contrato administrativo que vier a firmar com o Poder Público, é provável que o vencedor desta licitação (e também das demais que estão por vir) venha a firmar contrato turn key para a aquisição de máquinas ou equipamentos que não necessitarão ser fixados ao solo, no qual ficará estabelecido que o vendedor da máquina ou equipamento estará obrigado a projetar, fabricar, montar e instalar a máquina ou equipamento adequado à necessidade do contratante, assim como a treinar seus operadores.

É nesse contexto em que se insere o conflito de competências entre os Estados e os Municípios: surge a dúvida sobre se tais atividades (projeto, fabricação, montagem, instalação e treinamento) constituiriam parte integrante do preço da mercadoria e, pois, sujeitar-se-iam ao Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Serviços (“ICMS”), ou se seriam atividades caracterizadas como prestação de serviços e, consequentemente, sujeitas ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (“ISS”).

Sendo o Direito Tributário um direito de superposição, o esclarecimento da dúvida passa necessariamente pela análise da natureza jurídica do contrato turn key.

Este contrato, também conhecido como commercial engineering, é aquele que, segundo Maria Helena Diniz[1], “abrange, além da etapa de estudo, uma fase de execução, ou seja, a construção e a entrega de uma instalação industrial em funcionamento; trata-se dos chamados contratos de turn key ou clé en main. É um contrato de compra e venda de equipamento industrial já instalado, acionado, testado e agilizado na produção, pois o vendedor deverá, além de entregar o referido equipamento vendido, fornecer a tecnologia de sua utilização, treinar o pessoal do contratante e prestar assistência técnica”.

Trata-se de contrato atípico, oneroso e bilateral, que não se limita à empreitada, pois está formado da conjugação de diferentes ajustes[2], abrangendo a venda, assim como atividades prévias e posteriores, tais como o projeto, a montagem, a instalação, a colocação em funcionamento e o treinamento para a operação da máquina ou equipamento.

A questão relativa ao conflito de competências surge exatamente do fato segundo o qual, consideradas isoladamente, muitas dessas atividades poderiam ser consideradas serviços, especialmente por estarem inseridas na lista anexa à Lei Complementar nº 116, de 31.07.2003[3], ao passo que a venda do equipamento está sujeita à incidência do ICMS, nos exatos termos da Lei Complementar nº 87, de 13.09.1996.

A solução desse conflito de competências passa pela análise do disposto no artigo 155, § 2º, inciso IX, alínea “b”, da Constituição Federal, segundo o qual o ICMS incidirá também sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios”.

Embora se trate de um dispositivo deveras polêmico e criticável sob inúmeros pontos de vista, ele não deixa de lançar alguma luz para a solução do conflito de competência instaurado pelos contratos turn key.

Este dispositivo não deve ser interpretado no sentido de que o Poder Constituinte concedeu aos Estados carta branca para tributarem pelo ICMS todos os serviços sobre os quais não recai o ISS, seja por não constarem da lista anexa à Lei Complementar[4], seja pelo Município não ter exercido plenamente sua competência tributária.

A interpretação mais consentânea com a rígida repartição constitucional de competências é no sentido de que este dispositivo constitucional estabelece, apenas e tão somente, que as atividades conectadas umbilicalmente ao fornecimento de mercadorias deste fazem parte. Como consequência, tais atividades não estarão sujeitas à incidência do ISS, mas sim integrarão a base de cálculo do ICMS.

O que este dispositivo constitucional quer significar é que, ao analisar determinada situação fática, o intérprete/aplicador do direito deve perquirir se determinada atividade conexa ao fato imponível do ICMS está tão umbilicalmente a ele ligado que dele não pode ser dissociado. Se a resposta for positiva, tal atividade é parte integrante do contrato de fornecimento e, pois, parte integrante da base de cálculo do ICMS; por outro lado, se a resposta for negativa, isto é, se a atividade for autônoma e apenas indireta e/ou circunstancialmente estiver ligada ao fornecimento da mercadoria, sobre ela haverá incidência do ISS.

Em outras palavras, o intérprete/aplicador deve se perguntar se determinada atividade é meio para o cumprimento do contrato de fornecimento, ou se ela constitui um fim em si mesma.

Baseado nessas premissas, o próprio legislador complementar estabeleceu que deverá integrar a base de cálculo do ICMS o “frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado”[5]. Neste caso específico, não escapou à argúcia do legislador complementar que o contrato de compra e venda mercantil, fato imponível por excelência do ICMS, pode ser entabulado prevendo a obrigação de o vendedor entregar a mercadoria onde o comprador determinar, só se podendo falar em efetivo cumprimento do contrato com sua entrega no local estabelecido por este último.

Nessa hipótese, se o contrato de compra e venda só se considera cumprido com a entrega da mercadoria, pelo vendedor, no local determinado pelo comprador, a atividade atinente ao transporte da mesma mercadoria não pode ser dissociada da compra e venda: é parte integrante deste contrato. A decorrência é que o valor do frete deverá estar inserido na base de cálculo do ICMS, já que se trata de atividade-meio para o cumprimento do contrato de compra e venda.

Por outro lado, o valor do frete não integrará a base de cálculo do ICMS quando ficar entabulado entre as partes que caberá ao comprador retirar a mercadoria vendida no estabelecimento do vendedor. Neste caso, colocando este último a mercadoria à disposição do comprador no momento avençado, estará cumprido o contrato, passando o comprador a correr o risco da coisa, se não retirar a mercadoria[6]. E mais: caberá a ele diretamente arcar com os custos do transporte para retirar a mercadoria do estabelecimento do vendedor. Assim, o transporte, que nesta hipótese não constitui atividade-meio para o cumprimento do contrato de compra e venda, não integrará a base de cálculo do ICMS incidente sobre a venda da mercadoria.

O mesmo raciocínio deve ser utilizado para se bem determinar os limites da competência tributária dos Estados e dos Municípios quanto ao contrato turn key que estabelece o fornecimento de máquina ou equipamento que será projetado, fabricado, montado, instalado (instalação que dispensa edificação) e dado treinamento aos operadores.

A análise que deve ser feita é a seguinte: o valor das atividades implicadas no contrato turn key que estiverem diretamente relacionadas ao contrato de compra e venda da máquina ou equipamento comporá a base de cálculo do ICMS, e não haverá incidência do ISS; por outro lado, se se tratar de atividade posterior ao cumprimento do contrato de compra e venda, estará sujeita à incidência do ISS, não sendo seu valor incluído na base de cálculo do ICMS.

Partindo-se dessa premissa, é necessário verificar que, para se ter como cumprido o contrato de compra e venda, o vendedor deverá projetar a máquina ou o equipamento para que este seja plenamente adequado às necessidades do comprador, caso contrário a fabricação da máquina ou equipamento sequer será possível. Após, deverá executar o projeto, isto é, deverá fabricar a mesma máquina ou equipamento; deverá efetuar o transporte de todas as partes e peças (partindo-se do pressuposto de que não é possível seu transporte já montado) para, em seguida, proceder à montagem no local onde a máquina ou equipamento funcionará (momento no qual a legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (“IPI”) considera encerrado o processo de industrialização[7]); e, por fim, a máquina ou equipamento deverá ser instalado e posto em funcionamento, para teste.

Concluídas todas essas etapas com sucesso, pode-se afirmar que o contrato de compra e venda da máquina ou do equipamento está devidamente cumprido.

Percebe-se, portanto, que todas essas atividades são meios para que seja efetivamente cumprido o contrato de compra e venda da máquina ou equipamento. De fato, nenhuma dessas atividades pode ser considerada um contrato de prestação de serviços, já que não possuem causa autônoma, isto é, ao se firmar o contrato turn key não se deseja meramente obter um projeto de engenharia que permita a fabricação da máquina ou equipamento, ou obter sua mera montagem e instalação: deseja-se o todo, a entrega de uma máquina ou equipamento em plenas condições de funcionamento.

Não é por outro motivo que, na situação inversa, o item 14.06 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003 esclarece ficar sujeita ao ISS a Instalação e montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos, inclusive montagem industrial, prestados ao usuário final, exclusivamente com material por ele fornecido”. Ou seja, quando a instalação e a montagem forem contratadas autonomamente, aí sim constituirão um contrato de prestação de serviço, sujeito ao ISS. Caso contrário, são parte integrante do contrato de fornecimento e o respectivo valor deve ser incluído na base de cálculo do ICMS.

Por outro lado, as atividades que se colocam em momento posterior ao cumprimento do contrato de compra e venda (treinamento, no caso sob análise) ganham autonomia suficiente para não serem consideradas meras atividades acessórias (atividades-meio), até mesmo porque poderiam deixar de ser prestadas sem que se possa falar em inadimplemento da própria compra e venda da máquina ou equipamento. Por isso, constituem verdadeiro contrato de prestação de serviços, sobre elas incidindo o ISS.

Por esta razão, conclui-se que o valor atinente à elaboração do projeto, fabricação, montagem e instalação deverá ser integrado à base de cálculo do ICMS. E o treinamento para operação constitui serviço, sujeito ao ISS.



[1] Tratado Teórico e Prático dos Contratos. 6ª ed. São Paulo: Saraiva, v. 4, p. 101.

[2] BITTAR, Carlos Alberto. Enciclopédia Saraiva do Direito. São Paulo: Saraiva, 1977, v. 32, p. 197-198.

[3] A título de exemplo, mencione-se a elaboração de projeto de engenharia (item 7.03), instalação e montagem de máquinas, aparelhos e equipamentos (itens 7.02 e 14.06) e treinamento (item 8.02).

[4] Neste ponto, fazemos referência ao entendimento pacífico do Superior Tribunal de Justiça, que recebe crítica de parte da doutrina, segundo o qual apenas sujeitam-se à incidência do ISS os serviços listados em Lei Complementar.

[5] Artigo 13, § 1º, inciso II, alínea “b”, da Lei Complementar nº 87/1996.

[6] Artigo 492, § 2º, da Lei nº 10.406, de 10.01.2002, denominada Código Civil.

[7] Artigos 36, inciso VII, e 43, inciso VIII, do Decreto nº 7.212, de 15.06.2010, que aprovou o Regulamento do IPI.

 

Conflito de competência entre ICMS e ISS em contratos “turn key” envolvendo prestação de serviço e fornecimento de materiais

 por Rafael Balanin
Mestrando em Direito Tributário Pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
Graduado em Direito pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo (2003)
Advogado da área tributária – TozziniFreire Advogados

Na dinâmica das relações negociais que temos nos dias atuais, os fornecedores se preocupam cada vez mais em identificar a exata necessidade de seu cliente, buscando adaptar seu negócio para atender a essa demanda da maneira mais personalizada possível.

Com foco nessa preocupação, nota-se nos últimos anos a proliferação de contratos que preveem obrigações cada vez mais complexas, que não se resumem apenas ao fornecimento de materiais ou à prestação de serviços, mas consistem em conjunto de atividades que tem por objetivo entregar ao cliente a obra pronta para sua plena utilização.

Nesse contexto, verifica-se cada vez mais comum a celebração de contratos de “turn key”, o que significa que a empresa contratada se compromete não só a apresentar determinado projeto, mas providenciar sua realização, diretamente ou por meio da contratação de terceiros, para entregar ao cliente toda a estrutura em pleno funcionamento e para início imediato das atividades.

Face à complexidade de nosso sistema tributário, grandes discussões têm sido travadas a respeito de qual a incidência tributária que deve ser gerada a partir desse tipo de contrato, se pelo ICMS ou pelo ISS.

Para tentar solucionar essa dúvida, propomos que o início da análise seja focado em alguns dispositivos da Constituição Federal que, em nossa opinião, podem auxiliar no aclaramento da discussão, quais sejam, as disposições que estabelecem a competência para a instituição desses tributos, bem como aquele que estabelece as funções da Legislação Complementar em matéria tributária:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(….)

III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.” (não destacado no original)

 “Art. 155. Compete aos Estados e Distrito Federal instituir impostos sobre:

(….)

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transportes interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;”

 “Art. 146. Cabe à lei complementar:

I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;”

Como se pode verificar da análise dessas disposições, resta claro que o ICMS é o imposto de competência estadual que incidirá sobre a circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de comunicação e de transporte intermunicipal e interestadual (somente). Por outro lado, o ISS é o imposto que deverá ser instituído pelos Municípios para ser cobrado sobre a prestação de serviços de qualquer natureza, definidos em lei complementar.

Facilmente se percebe que, nos contratos de “turn key”, a entrega de mercadorias e equipamentos e a prestação de serviços se confundem, uma vez que as obrigações a serem satisfeitas são muitas vezes híbridas, e englobam ambos os tipos de prestações. Nessa hipótese, como proceder?

É o que o artigo 146 da Constituição Federal busca solucionar, atribuindo à Lei Complementar a competência para resolver o conflito de competência em matéria tributária entre os entes federados.

Nesse caso, consideramos que a Lei Complementar 116/03 pode nos dar as bases para solução dessa dúvida do contribuinte.

Com efeito, o artigo 1º da Lei Complementar nº 116/03 estabelece que o ISS “tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador”.

Além disso, o parágrafo segundo desse mesmo artigo 1º da Lei Complementar nº 116/03 prevê que, ressalvadas algumas exceções previstas na própria Lei Complementar, os serviços prestados não se sujeitarão ao ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.

Quer nos parecer, portanto, que a Lei Complementar nº 116/03, como regra, soluciona a questão ao estabelecer a exclusão do âmbito de incidência do ICMS das prestações de serviço que envolvam o fornecimento de mercadoria.

As únicas exceções previstas na própria Lei Complementar são para os serviços de construção civil, seja na modalidade de construção ou de reparação (itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços da Lei Complementar), hipóteses nas quais o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador fora do local da prestação estará sujeito à incidência do ICMS.

Tal disposição encontra fundamento lógico no próprio conceito de “prestação de serviço”. Uma vez que se admite que o serviço consiste, primordialmente, como uma obrigação de fazer, mesmo que esse fazer implique na necessidade de aplicar determinada mercadoria para a realização da obra, tal material consiste em mero mecanismo para a consecução do fim, qual seja, a conclusão da obra.

Assim, nos parece que, em condições regulares, a prestação de serviço que envolva o fornecimento de mercadorias, como regra geral, geraria a incidência do ISS e não do ICMS.

Tanto é assim que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça vem se sedimentando no sentido de não ser cabível a tributação dos materiais utilizados pelo prestador do serviço pelo ICMS[1].

A única exceção ocorre nas hipóteses de construção civil que o material seja fornecido pelo contratado fora do local da obra é que haveria a incidência do ICMS.

Mesmo nesse caso, em que sobre tais materiais incide o ICMS e não o ISS, a própria Lei Complementar 116/03 é expressa em admitir que tais valores (referentes ao fornecimento do material) deverão ser excluídos da base de cálculo do ISS. Ou seja, nas hipóteses de exceção, em que sobre um determinado cumprimento de obrigação possam incidir dois tributos distintos, a base para cada um deles é diferente, evitando a bi-tributação.

Contudo, deve ser feita a ressalva a respeito de algumas situações específicas, em que não fica, em nossa opinião, perfeitamente caracterizada a contratação de uma atividade de fazer. Como exemplo, mencionemos a hipótese de aquisição de maquinário para determinada planta industrial.

Nessa hipótese específica, o adquirente não deseja contratar a instalação da máquina (diversamente do que ocorre quando se contrata a construção da obra), mas sim pretende comprar a máquina pronta para sua operação.

Nesse caso, nos parece claro que o objetivo da contratação é a aquisição do equipamento, que deverá estar em pleno funcionamento. Portanto, mais do que adquirir a prestação de um serviço, o contrato visa simplesmente obrigar o contratado a entregar determinada mercadoria, trazendo a incidência do ICMS, mesmo quanto ao valor da aquisição que corresponda à prestação da atividade de montagem.

Portanto, como conclusão, consideramos que, como regra, os contratos de “turn key” que tenham por objetivo a realização de serviço por parte do contratado devem estar sujeitos à tributação pelo ISS, mesmo no que se refere à parcela correspondente aos materiais empregados no serviço. A exceção a esse modelo consiste nos serviços de construção civil em que o prestador do serviço fornece mercadorias fora do local em que o serviço é prestado. Para essa parcela de material fornecido fora do local da obra, haverá a incidência apenas do ICMS.

Por outro lado, quando o objetivo do contrato é claramente a aquisição de determinado equipamento em pleno funcionamento, a atividade de sua instalação e/ou montagem é secundária face ao verdadeiro intuito do contratante, motivo pelo qual, via de regra, tratar-se-á de hipótese de fornecimento de mercadoria, sujeita ao ICMS.

 


[1] Como exemplo, mencione-se o AgRg no Ag 803.690 e o AgRg no Ag 1.130.668.

 

Instalação e Montagem no Âmbito dos Contratos de Turn Key (Conflito de Competência entre ICMS e ISS)

 por José Maria Arruda de Andrade
Professor Associado da Faculdade de Direito da USP
livre-docente e doutor pela FDUSP

Os contratos na modalidade turn key são negócios jurídicos cuja responsabilidade do contratado (empreiteiro) é entregar o resultado pactuado completo (empreitada). O Contratado assume, portanto, a responsabilidade pelo cumprimento de todas as etapas necessárias, da elaboração, da supervisão à entrega, independentemente da existência de subcontratados.

Analisaremos os contratos de turn key de elaboração ou entrega de equipamento de grande porte com a devida instalação e montagem. Em virtude da natureza de seu objeto, contrata-se um resultado (empreitada), a partir de um projeto técnico e que acarreta uma alteração do imóvel. Infelizmente, é muito comum a distorção desse tipo de contrato, seja fatiando-o em suas prestações, seja reduzindo-o a operações mercantis customizadas, o que gera efeitos na apuração do ICMS e do ISS (e eventuais retenções de INSS patronal).

Em tese, as áreas de incidência do ICMS[1] (Imposto sobre Circulação de Mercadorias) e do ISS[2] (Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza) deveriam ser perfeitamente distintas, já que o primeiro incide sobre o realizar operação de circulação de mercadorias[3] e o segundo sobre o prestar serviço previsto em lei complementar.

Contudo, quando a prestação de serviços envolve fornecimento de mercadorias, revela-se tarefa árdua definir qual deve ser o imposto incidente sobre esses fatos. A prestação de serviço de construção civil implica em esforço humano direcionado a outrem (contratante), a partir de projeto técnico, na área de engenharia civil, elétrica, hidráulica ou outra, consistente em agregar (ou desagregar) materiais (e às vezes mercadorias) ao solo, de forma a edificar, demolir, reformar ou realizar uma benfeitoria.

Os materiais (e/ou mercadorias) agregados aos solos, sem possibilidade de separação que não acarrete perda de suas funcionalidades ou fraturas, passam a compor o bem imóvel (ou são separados dele, no caso da demolição). Elemento nuclear dessa definição, portanto, está no Código Civil, que define bens imóveis como: “o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente”. Essa mesma noção aparece nos ensinamentos de Pontes de Miranda, ainda que no contexto do Código Civil anterior[4].

Nem todas as obras de construção civil são de edificação. Muitas delas são de instalação e montagem de grandes equipamentos e edificação ou adaptação do imóvel que receberá o complexo. No interior do gênero “construção civil”, estão incluídas as obras ou serviços de instalação e montagem, e de estruturas em geral, de forma a incluir equipamentos, peças e materiais incorporados ao solo de maneira permanente ou funcional.

Os contratos de empreitada (turn key) que mais geram dificuldades de classificação fiscal são, justamente, aqueles que envolvem infraestrutura (equipamentos de grande porte), sobretudo quando a empreiteira é a indústria que fabrica boa parte das mercadorias que serão incorporadas (instalação em montagem).

Para minimizar essa dificuldade, a Lei Complementar (LC) 116/2003 cumpre sua função constitucional de dirimir conflitos de competência, criando três regras básicas de definição (art. 146, I da CF 1988).

  • •Serviços previstos na lista anexa à LC 116, ainda que com fornecimento de mercadorias, devem sofrer a incidência total do ISS (art. 1º, § 2º);
  • •Serviços previstos na lista anexa à LC 116, com previsão explícita de incidência do ICMS sobre o fornecimento de mercadorias, incide ISS sobre a parcela dos serviços e ICMS sobre o valor das mercadorias (LC 116/2003, art. 1º, §2º e LC 87/1996, art. 2º, V)[5];
  • •Serviços não previstos na lista anexa à LC 116, com fornecimento de mercadorias, incidência do ICMS (CF art. 155, §2º, IX, “b” e LC 87/1996, art. 2º, IV).

Importante ressaltar, já que não tem atraído a devida atenção da doutrina, que há uma diferença funcional entre mercadoria e materiais. Mercadoria será considerada como tal quando realizada no contexto de uma mercancia, ou seja, o fornecimento de um bem em operação comercial para incorporação ao solo. Material será o bem utilizado na construção civil (incorporado ou não[6]) e que foi obtido em outra operação comercial, anterior.

Por meio da distinção esclarecida acima, tem-se que o que define o regime do bem é o contexto negocial. Assim, o fornecimento de bem móvel, em operação mercantil, para ser incorporado ao imóvel, corresponde à operação com mercadoria, determinando a incidência do ICMS sobre o valor da mercadoria, nos termos do item 7.02 da lista anexa da LC 116/2003. Note-se que ainda se trata de uma operação submetida ao negócio jurídico da empreitada de construção civil, mas a lei complementar assim definiu sua incidência para o ICMS.

O fornecimento de outro bem móvel, por exemplo de cimento, para ser utilizado na construção civil, corresponde a fornecimento de material de construção civil, cuja incidência é do ISS e que sofre a dedução da base de cálculo (art.7º, §2º LC 116/2003). Nesse caso, o contratante não buscava a aquisição de um equipamento para o seu ativo, mas apenas o resultado final que o cimento permitiu fosse alcançado.

Ponto importante: o mesmo produto, cimento, pode ser bem móvel em operação mercantil (o comerciante que o vende à empreiteira na etapa anterior) e fornecimento de material (empreiteiro que utiliza o cimento para a prestação de serviços). O que definirá a classificação tributária, portanto, é a natureza da operação e da contratação, com consequências tributárias e contábeis.

No caso de operação de mercadorias, a questão é incidência (aspecto material da obrigação tributária). No caso de fornecimento de materiais, tem-se questão relacionada à base de cálculo da obrigação.

Outra situação que merece a devida atenção é a existência de serviços semelhantes cuja distinção, para efeitos de classificação tributária, decorre justamente da forma de contratação ou até mesmo das características do produto. É o caso específico do serviço de instalação e montagem em sentido amplo.

Como gênero, a instalação e montagem é a prestação de serviço (realizar, fazer para outrem em contexto oneroso) de reunir peças e componentes até tornar uma mercadoria própria para o seu uso. Existem, todavia, ao menos três formas distintas de tributação para esse serviço.

Assim, há o serviço de instalação e montagem em sentido estrito, previsto como serviço no item 14.06 da lista anexa da LC 116, e que consiste em prestar serviços de montagem e instalação em(i) aparelhos, máquinas ou equipamentos ao (ii) usuário final e (iii) com a mercadoria fornecido pelo usuário final. Incidência do ISS (item 14.06).

Há, ainda, a instalação e montagemprecedida de projeto de execução de obra (projeto técnico), efetuada fora do estabelecimento industrial, para a reunião de peças e componentes que passam a compor o bem imóvel (agregação funcional). Exemplo: equipamentos de grande porte, linhas de montagem, infraestrutura. Incidência do ISS (item 7.02).

Por fim, há a instalação e montagem de mercadorias fora do contexto da construção civil e a partir do fornecimento dessa mercadoria pelo contratante. Por ausência explícita de serviço na lista da LC 116, a partir da CF, art. 155, §2º, IX, “b” e LC 87/1996, art. 2º, IV, tem-se a incidência global do ICMS (serviço embutido na operação mercantil: instalação de armários e produtos do lar, por exemplo).

A devida identificação do serviço de instalação e montagem tem consequências tributárias e contábeis muito importantes. No âmbito da empreitada de obra de construção civil, a instalação e montagem de equipamentos de grande porte não pode ser confundida com a mera operação mercantil, sob pena de se ignorar a natureza do contrato de empreitada e de se sonegar parcela da tributação do negócio, justamente o ISS devido na construção civil.

Muitas são as situações passíveis de conflito nesse tipo de contrato, tais como: (i) a reforma e melhoria de equipamentos de grande porte já instalados, sem acréscimo de área do imóvel já edificado e (ii) precificação das etapas e medições envolvendo serviço e valor da mercadoria. Nessas situações, não existem respostas prontas sem a devida análise dos contratos e das operações.

Assim, há, de se analisar no instrumento de contrato o objeto da empreitada de obra de construção civil, reunindo-a em seu escopo (evitando-se o fatiamento para fins tributários ao sabor de melhores regimes de contribuições sociais ou impostos).

No primeiro caso (i), a reforma de equipamentos de grande porte sem engenharia civil e cimento pode ser considerada construção civil. Caso se tratasse de equipamento de pequeno porte, a classificação seria a de prestação de serviços de manutenção com fornecimento de peças (ISS e ICMS, respectivamente, nos ternos do item 14.01 da lista anexa da LC 116/2003). Se no caso concreto, a melhoria do equipamento de grande porte (de uma indústria, de uma usina) envolver um projeto técnico (engenharia elétrica, mecânica) prévio e envolver alteração do imóvel que o suporta (retirada de grandes partes do equipamento para substituição parcial ou completa[7]), essa empreitada (porque se contrata resultado e não o mero prestar) deve ser considerada como construção civil (uma das modalidades, ao lado da demolição, da simples reforma e da construção em sentido estrito). Assim, o fornecimento do novo equipamento e das novas peças sofrerá incidência do ICMS e o resto do valor a do ISS. Importantíssimas serão as consequências para fins de legislação previdenciária (abertura de CEI, regime de desoneração de folha de pagamento no ano que vem, por exemplo), ausência de retenção de 11% se for empreitada total entre outras.

No segundo caso (ii), há de se atentar para a devida precificação de todas as medições da empreitada, sobretudo para se evitar fornecimento de equipamentos de grande porte com valores reduzidos (autuação de ICMS) ou a desclassificação como construção civil e o enquadramento como mera operação mercantil com instalação e montagem acessória (autuação de ISS e de contribuição previdenciária, afora de obrigações acessórias).



[1] Art. 155, II da Constituição Federal (CF) de1988 e Lei Complementar 87/1996 e a respectiva lei estadual ou do distrito federal.

[2] Art. 156, III da Constituição Federal (CF) de1988 e Lei Complementar 116/2003 e a respectiva lei municipal ou do distrito federal.

[3] Ignoraremos as outras incidências do ICMS (importação e serviços).

[4] “Os bens imóveis ou são coisas imóveis ou outros objetos de direito que o sistema jurídico tem por bens imóveis. São coisas imóveis os prédios (praedia), isto é, o solo, com o subsolo e o espaço aéreo, árvores, frutos pendentes, a semente lançada à terra, os edifícios e construções que se não possam remover sem destruição, modificação, fratura, ou dano (ligação corporal), e o que, embora seja despregável sem alteração do imóvel e apareça, exteriormente, como coisa, esteja ligado ao solo, em conexão corporal que se baseie, pelo menos, na gravidade e tenha sido colocado para perder a sua individualidade (art. 43, III ‘Tudo quanto no imóvel o proprietário mantiver intencionalmente empregado em sua exploração industrial, aformoseamento, ou comodidade’)”. Ver Tratado de Direito Privado, Tomo 2, Campinas: Bookseller, 2000, p. 62-63.

[5]Exemplo: LC 116/2003: […] “7 – Serviços relativos a engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo, construção civil, manutenção, limpeza, meio ambiente, saneamento e congêneres

(…)

7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS) – grifou-se.

[6] Há legislações municipais que exigem a incorporação ao solo para a dedução da base de cálculo do ISS, como a do município de São Paulo.

[7] Não é diferente de contratar a fixação em solo de uma grande estátua ou melhoria em imóvel. A questão é jurídica (direito civil), não de material utilizado (equipamento versus cimento) e tampouco de quem presta o serviço de instalação (se indústria ou prestador de serviços de construção civil).

Conflitos de Competência em contratos de TurnKey: ICMS, ISS e IPI

por Tatiana Caminha Costa Portela
Advogada, formada na Universidade Federal do Rio de Janeiro
Consultora na empresa PriceWaterhouseCoopers
 por Rômulo Gaspar Barcellos de Almeida
Advogado, formado na Universidade Federal do Rio de Janeiro
Advogado no escritório de advocacia Schmidt, Lourenço e Kingston Advogados

O presente comentário busca analisar alguns pontos controversos acerca dos conflitos de competência entre o ICMS, ISS e IPI em contratos de TurnKey, que envolvem serviços e o fornecimento de máquinas e equipamentos que não serão edificados no objeto do contrato.

Antes de enfrentar o tema objeto deste estudo, convém, em benefício da clareza, conceituar a natureza jurídica dos contratos de TurnKey: o contrato de Turnkey, ou em sua tradução “chave na mão”, é um contrato de empreitada em que compreende a realização de atividade complexa, abrangendo desde a fase de elaboração do projeto, passando pelo fornecimento de materiais e equipamentos para a consecução do contrato, até a sua instalação.

Na lição de Maria Helena Diniz, “(…) um dos contratantes – empresa de engenharia – se obriga não só a apresentar projeto para a instalação de indústria, mas também de dirigir a construção dessa indústria e pô-la em funcionamento, entregando-a ao outro (pessoa ou sociedade), que, por sua vez, se compromete a colocar todos os materiais e máquinas à disposição da empresa de engenharia e a lhe pagar os honorários convencionados, reembolsando, ainda, as despesas feitas.”[1]

Amplo debate tem ocorrido em relação à incidência do ICMS, ISS e IPI sobre as atividades exercidas por meio dessa modalidade contratual. Na tentativa de dirimir eventuais controvérsias, traçaremos uma breve análise doutrinária e jurisprudencial a respeito do tema.

Preliminarmente, faz-se mister fixar o conceito destes impostos, bem como verificar suas respectivas bases legais à luz da Constituição Federal.

Iniciaremos nossa análise pelo Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestação de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação, conhecido por ICMS, de competência dos Estados e do Distrito Federal. A sua regulamentação está prevista na Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir), que, em seus artigos 2º e 3º, estabelece as hipóteses de incidência e não incidências, respectivamente.[2]

Já o Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS), é de competência dos Municípios e do Distrito Federal. Este é regido pela Lei Complementar 116/03, que dispõe acerca da lista de serviços sujeitos a sua incidência. Em seus artigos 1º e 2º, restam estabelecidos os serviços que estão sujeitos ou não à incidência deste imposto.[3]

Por derradeiro, porém não menos importante, temos o Imposto sobre produtos industrializados, conhecido como IPI, que tem como base de incidência os produtos industrializados (nacional e estrangeiro). O imposto em apreço é de competência da União e a sua regulamentação está prevista no artigo 153 da Constituição Federal de 1988.[4]

Como se vê, os chamados contratos de TurnKey abrangem, além de uma etapa prévia de estudo, uma fase executória, que resultará na construção e na entrega da instalação industrial em pleno funcionamento do objeto do contrato.

Neste novo cenário apresentado, nos deparamos com os conflitos e controvérsias que envolvem a tributação que incidirá nesta modalidade contratual, objetivando identificar quais dos impostos acima citadosincidem na operação, sobretudo, nos casos em que o prestador fornece materiais para a realização do objeto contratual.

Sob a ótica da Constituição Federal de 1988, é possível verificar verificamos que cada um dos impostos, encontram-se bem definidos, restando nítidas as competências tributárias de cada ente (União, Estados, Municípios e Distrito Federal).

Passamos a analisar, à luz da Carta Magna, a tipificação desses tributos e sua base legal. A Constituição Federal em seu artigo 153, inciso IV, dispõe que é de competência da União Federal, instituir impostos sobre os produtos industrializados (IPI).[5]

No que tange às operações relativas à circulação de mercadorias sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação (ICMS), estabelece a Constituição Federal em seu artigo 155, inciso II, que é de competência dos Estados e do Distrito Federal, instituir tal imposto, ainda que as operações e prestações se iniciem no exterior.[6]

Já em seu artigo 156, inciso III, preleciona que compete aos Municípios instituir o imposto sobre os serviços de qualquer natureza (ISS), que não estejam compreendidos no artigo 155, II, definidos em Lei Complementar.[7]

Diante dessas premissas, passamos a analisar os conflitos de incidência dos tributos na execução dos contratos de construção civil, especialmente na modalidade de TurnKey, quando ocorrer também o fornecimento dos materiais pelo prestador de serviço.

Conflitos de Competência: ISS x ICMS x IPI

A Lei Complementar 116/03 prevê a incidência do ISS sobre os serviços de construção civil nos itens 7.02 a 7.05. Contudo, o próprio texto da lei, exclui da incidência do imposto municipal as mercadorias que forem fornecidas pelo prestador de serviço, ao menos que tenham sido produzidas fora do local da obra.[8]

Essa ressalva, consignada na redação da Lei Complementar nº 116, abre margem para questionamento sobre a incidência do ICMS para mercadorias. Ademais, para os casos em que será realizado o fornecimento de mercadoria adquirida de terceiro pelo empreiteiro ou subempreiteiro para aplicação na obra, não haverá a incidência do imposto estadual, mas sim a do ISS, visto que o valor dos materiais será incorporado ao custo do serviço, integrando assim, a base de cálculo do ISS.

Apesar disso, verificamos que existe entendimento divergente entre os Estados. A Secretaria de fazenda do Estado de São Paulo já se manifestou entendendo que o ICMS deve incidir sobre o fornecimento de mercadorias nas execuções dos contratos. Para isso, argumenta que tais contratos não se enquadram no conceito de construção civil.

Resultado dessa discussão, é que os contribuintes buscam entender qual seria o procedimento correto a ser realizado, uma vez que entendem que, nesses contratos, não há como considerar que ocorreu uma “mera” entrega de mercadoria, mas sim um serviço cujo resultado é um bem físico elaborado segundo especificações do contratante e precedido de algumas atividades meio, tais como: construção, empreitada, etc.

Para reforçar a assertiva acima, existe ainda, o pressuposto de que os materiais, equipamentos e demais produtos que sejam fornecidos pelos prestadores de serviço, integrarão, definitivamente, todo o conjunto da obra a ser produzida, ou seja, será parte integrante da própria prestação do serviço ou do seu resultado, tendo em vista que é indissociável da mesma. Dessa forma, não resta dúvida que se trata de hipótese de incidência do imposto de competência municipal.

O contrato de empreitada, mesmo ainda que na modalidade TurnKey, é uma obrigação de fazer, objetivando atingir a sua atividade fim contratual, sendo assim, estaria sujeita a incidência do ISS. No caso de ser uma obrigação de dar – um material, por exemplo – estaria sujeita a incidência do ICMS, ou, no caso de um fornecimento de materiais pelo prestador de serviço que eventualmente implicar na industrialização de um equipamento ou determinado produto, estará sujeito à tributação do IPI. De acordo com a jurisprudência, a compra de materiais seria uma atividade meio para atingir a sua atividade fim objeto do contrato.

Nessa esteira, não é diverso o entendimento da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça, in verbis:

 “TRIBUTÁRIO. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL. MATERIAIS UTILIZADOS. SUBEMPREITADAS. BASE DE CÁLCULO. ABATIMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
1. A jurisprudência uniforme desta Corte é no sentido de que a base de cálculo do ISS é o custo integral do serviço (…) 4. A situação do prestador que fabrica seus produtos fora do canteiro de obras não pode ser equiparada à daquele que adquire materiais de terceiros para uso nas obras de construção civil. Os produtos fabricados pelo prestador estão sujeitos ao ICMS, razão por que não devem se sujeitar a uma nova incidência de ISS. Já os produtos adquiridos de terceiros, se não incluídos na base de cálculo do ISS pelo serviço de construção civil, ficariam imunes à tributação, somente sendo tributados na operação anterior, que não tem o construtor como contribuinte ou responsável tributário. 5. Assim, quando os materiais são produzidos pelo próprio prestador fora do local onde prestados os serviços, incide ICMS, quando os materiais são produzidos pelo prestador no canteiro de obras ou quando são adquiridos de terceiros, como não há possibilidade de incidência de ICMS, devem ter seus valores mantidos na base de cálculo do ISS (…) 7. Agravo Regimental não provido. (Agravo Regimental no REsp 1002693/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, 2ª Turma, j. 25/03/2008, Dje 07/04/2008).”

Conforme se pode inferir do entendimento pacificado do Colendo STJ e do Egrégio STF, para o caso específico de contratos de Turn Key que envolvem serviços (projeto, obra, treinamento) e fornecimento de máquinas e equipamentos que não são edificados, sendo tal prática caracterizada como obra da construção civil, incidirá a tributação municipal, pelo ISS.



[1] DINIZ, Maria Helena. Tratado Teórico e Prático dos Contratos v. 4. 6ª edição, Saraiva,  São Paulo,  2006,  p. 100. 

[2]Art. 2° O imposto incide sobre: (…)V – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.

[3] Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

[4]Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: IV – produtos industrializados;

[5]“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (…)IV – produtos industrializados;”

[6]“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (…) II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;”

[7]“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.”

[8]7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).

7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).

A Natureza dos Contratos Turn Key e o Conflito de Competência entre os Entes Tributantes (ICMS x ISS)

 por Andrey Biagini Brazão Bartkevicius
Associado da Área Tributária do Escritório Pinheiro Neto Advogados
Bacharel pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo
Especialista em Direito Tributário pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo

 

INTRODUÇÃO 

É cada vez mais comum nos dias atuais a celebração de contratos de empreitada na forma de turn key. Conforme se depreende da tradução livre do termo (“chave na mão”), nesse tipo de contrato a empreiteira recebe um valor fechado para entregar a obra pronta. Ou seja, o interessado contrata determinada empresa para a realização de um projeto do início ao fim, a qual se responsabiliza por todas as etapas desse empreendimento.

Esse tipo de contratação tem sido usual nas construções de grande porte, pois muitas vezes é do interesse do contratante, do ponto organizacional/operacional, concentrar o empreendimento em torno de uma única empresa (ou de um Consórcio). Do lado da empresa contratada, a elaboração do empreendimento como um todo permite identificar melhor as necessidades do seu cliente, além de criar um laço de exclusividade, interessante do ponto de vista comercial.

Para se demonstrar a importância do tema, duas das obras mais importantes para a abertura da Copa do Mundo FIFA no Brasil em 2014 foram contratadas no regime de turn key: as obras da Linha Amarela do Metrô da cidade de São Paulo e a construção do estádio que receberá a cerimônia e o jogo de abertura[1].

Esses contratos são parte de um novo cenário empresarial, extremamente complexo sob o ponto de vista financeiro e operacional, sendo inevitável que surjam conflitos de competência entre os entes tributantes. Esse conflito se dá principalmente entre os Municípios – responsáveis pela arrecadação do ISS – e os Estados – responsáveis pela arrecadação do ICMS, já que nesses contratos há tanto a prestação de serviços quanto o “fornecimento” de equipamentos.

NATUREZA DOS CONTRATOS TURN KEY: CONFLITO ICMS x ISS

Nos contratos turn key, a empresa contratada (empreiteira) é responsável por uma série de obrigações, envolvendo não só a elaboração do projeto, mas também o fornecimento e a instalação do material necessário para o empreendimento.

Analisemos o caso do estádio de futebol mencionado. Em relação aos serviços “puros” como exemplos: a atividade dos engenheiros eletricistas responsáveis pela iluminação do estádio, dos profissionais responsáveis pela terraplanagem do terreno, ou dos responsáveis pelo treinamento de funcionários há elementos suficientes para defender a incidência do ISS. Em todos esses exemplos, nos parece claro que estamos diante de obrigações de fazer.

O conflito de competência poderia surgir, eventualmente, em relação ao fornecimento das máquinas e equipamentos necessários à instalação do sistema de iluminação e cobertura do estádio, ou à execução da terraplanagem para adequar a topografia do terreno. Isso porque, nesses casos, há o fornecimento de partes e peças essenciais à execução da obra (que não se incorporam ao empreendimento). Nessa hipótese específica, o Fisco Paulista pode entender ser devido o ICMS, com base inclusive na Resposta à Consulta nº 282/97, que diferencia os contratos turn key dos contratos de construção civil e considera esse fornecimento de mercadorias como “obrigações de dar” suficientes para a cobrança do tributo estadual[2].

O contraponto que se poderia fazer ao argumento do Fisco é o de que, nos exemplos acima citados, não há uma circulação física de mercadoria em um contexto de negócio jurídico mercantil, pressuposto material para a incidência do ICMS, conforme entende o Superior Tribunal de Justiça (“STJ”)[3].Pelo contrário, haveria somente o fornecimento de materiais e bens como meros meios para atingir a finalidade do contrato celebrado turn key, que é essencialmente uma prestação de serviço (realização da obra – item 7.02. da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003).

Ademais, a questão do conflito de competência não deve ser examinada apenas sob o enfoque da relação entre contratante e empreiteira, mas também sob o enfoque da relação entre empreiteira e fornecedores. A primeira relação encerra, como visto, uma obrigação de fazer (prestação de serviço típica, sujeita ao ISS). Já a segunda operação retrata uma obrigação de dar (circulação de mercadoria, que em geral resulta na tributação pelo ICMS). Ao exigir a tributação pelo ICMS no âmbito do contrato turn key, o Fisco Estadual acaba onerando duplamente a operação e invadindo o campo de incidência do tributo municipal (ISS), o que não parece razoável admitir.

No contrato turn key, não há uma operação de venda de bens a destinatários incertos por um contribuinte habitual do ICMS. O objeto deste contrato não envolve apenas uma mera obrigação de dar. Isso porque a responsabilidade da empresa contratada envolve algo muito mais amplo do que o fornecimento de materiais (por exemplo, os relativos à cobertura e à iluminação do estádio), que é a obrigação de entregar o estádio em plena condição de uso imediato ao seu cliente.

Em síntese, há argumentos para defender a prevalência de uma obrigação de fazer, a depender do caso concreto. Obviamente, toda e qualquer conclusão passa pela análise das peculiaridades e natureza das atividades/operações previstas no contrato, cabendo ao interprete identificar o papel das máquinas e equipamentos na execução da obra para defender o afastamento do ICMS eventualmente exigido pelo Fisco estadual.

JURISPRUDÊNCIA SOBRE O TEMA

Como o tema é recente, a jurisprudência hoje existente é limitada. No âmbito administrativo, vale destaque o julgamento realizado pela 11ª Câmara Julgadora do Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo (“TIT”) nos autos do Processo Administrativo no. DRT 5-887918/2010.  Este caso envolveu a cobrança de ICMS sobre o fornecimento de equipamentos (partes e peças) necessários à secagem do bagaço de laranjas. Entendeu o Fisco que o fornecimento desses equipamentos (geradores de gás quente, ventiladores de gás, conjuntos de dutos de ar de alimentação, etc.) teria caracterizado uma circulação de mercadorias (“obrigação de dar” a ensejar a tributação pelo ICMS), não devendo incidir o ISS.  

Embora o julgamento tenha sido desfavorável ao contribuinte, o voto-vista (vencido) proferido pelo Juiz Adolpho Bergamini[4] traz interessantes reflexões sobre o tema. Segundo o julgador, “não há como não considerar que a obrigação da Recorrente é a de implementar um sistema detalhado e complexo que, em última instância, consiste no resultado físico de um serviço prestado especificamente ao seu contratante (e nos termos, requisitos e especificações lá determinados) que, por ser nitidamente uma ’obrigação de fazer’, não pode (e não deve) se submeter ao ICMS, porquanto se trata de um negócio jurídico sujeito ao ISS.”. 

Na mesma linha do voto acima destacado, vale mencionar também interessante decisão proferida pelo Conselho de Recursos Fiscais do Estado da Paraíba[5]. Nesse caso, o Tribunal administrativo concluiu, por unanimidade de votos, que não poderiam compor a base de cálculo do ICMS os materiais destinados a determinadas instalações hidráulicas, justamente pelo fato de que foram destinados à execução dos serviços contratados (e não meramente adquiridos para uso/consumo).

Embora o STJ não tenha analisado um caso específico envolvendo contratos turn key, esse Tribunal Superior decidiu que as empresas de construção civil não são contribuintes do ICMS, salvo nas situações que produzam bens e com eles pratiquem atos de mercancia diferentes da sua real atividade, como a pura venda desses bens a terceiros. Por outro lado, entendeu que não incide o ICMS quando essas empresas adquirem mercadorias e as utilizam como insumos em suas obras[6]. Ou seja, o STJ considerou a prestação do serviço preponderante em relação ao fornecimento de mercadorias, pelo qual concluiu pela não incidência do ICMS.

Em um outro caso também envolvendo conflito de competência (ICMS x ISS), o STJ entendeu que só incide o ICMS na comercialização de software padronizado (o qual pode ser utilizado por todo e qualquer cliente). No entender dos Ministros, nesse caso há uma venda de mercadoria pura e simples. Por outro lado, no caso de o software ser desenvolvido de forma específica ao cliente, incide o ISS na cessão onerosa via licenciamento (já que a prestação do serviço é preponderante)[7].

CONCLUSÃO

Os precedentes acima mencionadospodem ser utilizados pelos contribuintes para defender a não incidência do ICMS nas operações envolvendo equipamentos necessários para a consecução dos contratos de empreitada na forma de turn key (“chave na mão”). Como visto, independente da existência de circulação física de matérias/equipamentos, o contrato turn key pode se reportar preponderantemente a uma obrigação de fazer (prestação de serviço), que ensejaria a incidência do ISS e não do ICMS.

Vale destacar a importância de o prestador do serviço delimitar a natureza das atividades desenvolvidas, atestando de maneira clara e objetiva nas cláusulas do contrato a prevalência de uma obrigação de fazer a ensejar a tributação pelo ISS, ainda que ocorra o “fornecimento de máquinas e equipamentos”. É importante sempre a análise pormenorizada da natureza das atividades/operações previstas no contrato para defender a não incidência do ICMS eventualmente exigido.

Em todo caso, a precaução com a celebração/formalização do contrato turn key (e com os demais documentos decorrentes do negócio jurídico) pode ser determinante para o contribuinte obter êxito em uma eventual discussão administrativa e/ou judicial sobre o tema.



[1]     A natureza dos contratos dessas obras foi divulgada nos sites do UOL e da BBC Brasil que podem ser acessados nos seguintes sites da internet: http://ultimainstancia.uol.com.br/conteudo/noticias/20554/34699.shtml.shtml; e

http://www.bbc.co.uk/portuguese/noticias/2011/10/111020_itaquerao_vizinhos_paulo_cabral_rw.shtml (últimos acessos em 14/10/2013).

[2] Resposta à Consulta n. 282/97. Íntegra disponível no seguinte site da internet: http://icmssp.cenofisco.com.br/icmssp/isp.dll/Infobase/864/2a9e/2bab/2bba?f=templates&fn=document-frame.htm&2.0 (ultimo acesso em 14/10/2013)

[3]    “Súmula 166 do STJ: Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadorias de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.”

 

[4]   Voto citado na sua obra intitulada “ICMS – Coleção de Tributos Indiretos – Volume I”. 2ed. São Paulo: Fiscosoft, 2013. p. 207.

[5]   Acórdão nº 046/2011, disponível no seguinte site da internet:

     http://legisla.receita.pb.gov.br/DECISOES/2Instancia/VOTOACORDAO/2011/Mar/ACORDAO046CRF3102009.pdf (último acesso em 14/10/2013)

 

[6]    AgRg no AGRAVO DE INSTRUMENTO Nº 750.255 – MG (2006/0041985-7) – REL. MIN. JOSÉ DELGADO –

DJ 17/08/2006

 

[7]    RECURSO ESPECIAL Nº 222.001- MG (2006/0041985-7) – REL. MIN. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA –

DJ 5/09/2005

A Instrução Normativa RFB 1.397/13 e a Distribuição de Dividendos e de Juros sobe o Capital Próprio

 por Jorge N. F. Lopes Jr.
LL.M. em “International Taxation” pela New York University
Especialista em Direito Tributário pela PUC/SP
Bacharel em Direito pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo
Advogado da Área Tributária de Pinheiro Neto Advogados
 por Pedro Augusto A. Abujamra Asseis
Bacharel em Direito pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo
Advogado da Área Tributária de Pinheiro Neto Advogados

 

Ainda que a insegurança jurídica vivenciada pelas empresas brasileiras em relação à aplicação de normas tributárias já não fosse propriamente uma novidade, esta parece ter alcançado níveis surpreendentes neste ano de 2013, especialmente no contexto da chamada convergência das regras contábeis brasileiras aos padrões internacionais (IFRS).

Com a edição da Lei 11.638/07, que alterou uma série de dispositivos da Lei das Sociedades Anônimas (Lei 6.404/76) a respeito do tratamento contábil a ser aplicados pelas empresas, criou-se uma incerteza inicial a respeito de como ocorreria, no âmbito tributário, a aplicação das tais novas normas contábeis.  Sem o devido tempo hábil e diante da necessidade de mitigar tais dúvidas, o Governo Federal publicou, ao final de 2008, a Medida Provisória 449/08, posteriormente convertida na Lei 11.941/09, instituindo o chamado Regime Tributário de Transição (RTT), sob o qual os efeitos das novas regras contábeis seriam “neutralizados” para fins fiscais.  Nos específicos termos da Lei 11.941/09, as alterações contábeis que modificassem o “reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício” não teriam efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT e seriam regidos pelos métodos e critérios contábeis vigentes em 31.12.2007.  O RTT, de acordo com a Lei 11.941/09, deveria vigorar até a entrada em vigor de lei que disciplinasse os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis, o que, até o presente momento, não aconteceu.

De todo modo, com a edição do RTT, restava claro que os novos critérios decorrentes da adoção do IFRS – tais como, por exemplo, a aplicação do valor justo de mercado para a avaliação de passivos ou a vedação à amortização de ágio, dentre tantos outros efeitos, deveriam ter impactos apenas para fins societários e contábeis, ao passo que, para fins especificamente da determinação da base de cálculo de tributos como o IRPJ e a CSL, bem como o PIS e a COFINS, os fatos econômicos vivenciados pelas pessoas jurídicas deveriam se subordinar às normas fiscais, conforme aplicadas às regras contábeis vigentes em 31.12.2007.

Por outro lado, até o início deste ano, desde a edição da MP 449/08 e sua posterior conversão em lei, as autoridades fiscais não haviam ainda emitido posicionamento oficial sobre algumas questões específicas, dentre as quais se destaca, por exemplo, a de como deveriam ser calculados dividendos ou juros sobre capital próprio (JCP) a serem distribuídos pelas empresas. Especificamente, tratava-se de saber se tais valores seriam calculados com base nos balanços oficiais das sociedades, os quais, como se sabe, devem ser preparados com base nos novos critérios contábeis enunciados pelo Comitê de Pronunciamento Contábeis, com base na Lei 11.638/07 e no IFRS, ou, alternativamente, se as pessoas jurídicas também deveriam ir além das normas em vigor e considerar para tais fins balanços ajustados à luz das regras contábeis vigentes ao final de 2007.

Apenas em fevereiro de 2013, isto é, mais de cinco anos após a publicação da Lei 11.638/07, é que sobreveio uma primeira manifestação oficial sobre o tema, por meio do Parecer PGFN/CAT 202/2013 (Parecer 202/13), emitido pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional a respeito da Nota Técnica nº 16, da Coordenação Geral do Sistema de Tributação da Receita Federal do Brasil (COSIT), de 17.5.2012, tratando dos limites da isenção aplicável aos lucros e dividendos distribuídos pelas empresas a seus sócios. Conforme o entendimento manifestado pela PGFN no referido parecer, o limite máximo para a isenção dada pelo artigo 10 da Lei 9.249/95 seria o lucro apurado de acordo com as regras contábeis vigentes em 31.12.2007, também chamado, inapropriadamente, de “lucro fiscal”.  Nesse raciocínio, a eventual diferença entre (i) o lucro societário, apurado de acordo com a Lei 6.404/76 e as novas regras contábeis, e (ii) o chamado “lucro fiscal”, ficaria supostamente sujeita a tributação quando de sua distribuição aos sócios, fossem estes pessoas físicas, jurídicas ou não-residentes no Brasil, conforme o caso.

O entendimento da PGFN tinha por base dois elementos principais: (i) uma interpretação ampliada do RTT, no sentido de que esse regime alegadamente buscaria expurgar todo e qualquer efeito fiscal trazido pelas novas regras contábeis, inclusive efeitos meramente indiretos – o que não entendemos correto, como se verá a seguir; e (ii) o artigo 10 da Lei 9.249/95, que atualmente dispõe sobre a isenção na distribuição de lucros e dividendos, seria fruto de política fiscal na qual o legislador havia feito a opção por isentar a distribuição de dividendos aos sócios ao pressuposto de que estes já haviam sido tributados nas pessoas jurídicas – o que também entendemos não ser exato, uma vez que a Lei 9.249/95 teve dentre seus principais objetivos o de mera simplificação do sistema tributário, sendo que a diferença entre o lucro apurado contabilmente, passível de distribuição isenta, e o lucro efetivamente sujeito a tributação na sociedade, existiu em diversas situações, como a de depreciação acelerada, para ficarmos apenas neste exemplo.  Em todo caso, com base na premissa de que a diferença entre o lucro da pessoa jurídica, apurado de acordo com as novas regras contábeis, e o tal “lucro fiscal”, apurado de acordo com as regras vigentes em 31.12.2007, não teria sido devidamente tributada na sociedade pessoa jurídica, em razão da existência do RTT, a PGFN defendeu que tal diferença deveria supostamente ser tributada quando de sua distribuição. O Parecer 202/13 acabou servindo de base também para as autoridades fiscais emitirem a Solução de Consulta nº 103, de 2.8.2013 (Solução de Consulta 103/13), na qual concluíram que os limites de dedutibilidade dos JCP pagos por uma pessoa jurídica a seus sócios deveriam levar em consideração os valores de patrimônio líquido apurados conforme as regras contábeis vigentes em 31.12.2007[1].

Ocorre que nem o Parecer 202/13, nem a Solução de Consulta 103/13, possuíam efeitos vinculantes para os contribuintes em geral, servindo tão somente como indicativo do entendimento das autoridades fiscais sobre o assunto. Assim, com o intuito de tornar obrigatória a aplicação desse entendimento aos demais contribuintes, a Receita Federal do Brasil editou, em 16.9.2013, a Instrução Normativa 1.397/2013 (IN 1.397/13), sob o pretexto de regular integralmente o RTT, conforme previsto na Lei 11.941/09, e determinar procedimentos específicos que deveriam ser adotados pelas empresas brasileiras.

Para os dividendos, o artigo 28 da IN 1.397/13 determinou que os valores distribuídos em excesso à quantia apurada segundo as regras contábeis vigentes em 31.12.2007 deveriam: (i) se sujeitar à incidência do Imposto de Renda na Fonte (IRF) a alíquotas progressivas (0 a 27,5%), se pagos a pessoas físicas residentes no Brasil; (ii) ser adicionados à base de cálculo do IRPJ e da CSL se pagos a outras pessoas jurídicas brasileiras; (iii) se sujeitar à incidência do IRF à alíquota de 15% se pagos a não-residentes no Brasil; ou (iv) se sujeitar à incidência do IRF à alíquota de 25% se pagos a não-residentes no Brasil que tenham domicílio em jurisdições com tributação favorecida (paraísos fiscais). Para os JCP, a determinação do artigo 14, parágrafo único da IN 1.397/13 foi a de que os limites de dedutibilidade devem ser estipulados tendo por base os valores de patrimônio líquido apurados com base nas regras e critérios contábeis vigentes em 31.12.2007.

A nosso ver, porém, o entendimento das autoridades fiscais não é o mais apropriado e a IN 1.397/13 carece da necessária base legal para impor tais efeitos tributários às pessoas jurídicas, devendo antes ser vista como uma indevida inovação no ordenamento jurídico-tributário relativo ao RTT. Em resumo, entendemos que devem ser levados em consideração, dentre outros, os seguintes pontos:

(i)        de forma geral, as divergências fiscais causadas pela aplicação das novas regras contábeis são meramente temporárias, não havendo que se falar na criação de riquezas novas ou na possível não-tributação permanente de valores distribuídos pela sociedade. Ao contrário, de forma geral, os efeitos de longo prazo devem ser os mesmos na contabilidade nova e nas regras contábeis de 2007, não havendo razão para se determinar a tributação dos dividendos das empresas sem que se conceda ao menos um crédito fiscal correspondente quando da anulação de tais efeitos no tempo;

(ii)       a lei brasileira prevê a existência de um único balanço, o qual deve ser apurado com base nas regras societárias e contábeis, sendo que o suposto “balanço fiscal” afigura-se um mero instrumento auxiliar para a apuração da base de cálculo de tributos. Como a lei tributária (Lei 9.249/95), que concede a isenção aos dividendos e garante a dedutibilidade dos JCP, faz referência ao balanço societário e esta não foi alterada pelo RTT ou por qualquer outra norma jurídica, não há que se falar na limitação da isenção para os valores apurados com base no suposto “balanço fiscal”; e

(iii)      a neutralidade fiscal instituída pelo RTT dirige-se aos efeitos diretos que as novas normas contábeis possam ter sobre a apuração da base de cálculo do IRPJ, CSL, PIS e COFINS, e não a todos e quaisquer efeitos indiretos de tais normas sobre a vida societária da pessoa jurídica, além do fato de que esta neutralidade deve ser imposta à pessoa jurídica distribuindo dividendos e JCP, e não a seus sócios.

No tocante especificamente aos JCP, não é demais destacar o fato de que o artigo 59 da Lei 11.941/09, a mesma lei que instituiu o RTT, previu expressamente que, no cálculo dos JCP pelas empresas, deveria ser feita a exclusão da conta de “ajustes de avaliação patrimonial”, criada no âmbito das novas normas contábeis convergentes ao IFRS. Ora, se o legislador tivesse a intenção de estabelecer efeitos amplos e indiretos ao RTT, como pretendido pelas autoridades fiscais com a edição da IN 1.397/13, não haveria de haver a previsão de exclusão apenas da conta de AAP nesse cálculo, conforme o artigo 59 da Lei 11.941/09.

Por fim, ainda que a IN 1.397/13 fosse válida para os efeitos pretendidos pelo Fisco, deve-se ressaltar que ela não poderia ser aplicada de forma retroativa, para alcançar fatos geradores pretéritos, sob pena de clara violação ao princípio da confiança legítima[2].

Como perspectiva, vale mencionar ainda a existência do Projeto de Decreto Legislativo (PDL 1.296/13), em trâmite na Câmara dos Deputados, com o declarado objetivo de sustar os efeitos da IN 1.397/13 e, de outro lado, também o fato de a própria Receita Federal ter alegadamente declarado à imprensa, em 2.10.2013, que não mais buscaria a aplicação retroativa da IN 1.397/13 e que, ao invés disso, enviaria ao Congresso uma Medida Provisória regulamentando o RTT, ou o seu fim, ainda este ano de 2013[3]. Se aprovada e convertida em lei ainda este ano, tal MP seria válida a partir de 2014.  Resta tentar sobreviver em meio a toda essa incerteza enquanto se aguardam as cenas dos próximos capítulos.

 


[1]SOLUÇÃO DE CONSULTA RFB Nº 103, DE 09 DE MAIO DE 2013“JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO. Na vigência do Regime Tributário de Transição, quando do cálculo da parcela a deduzir prevista no art. 9º da Lei nº 9.249, de 1995, deverão ser considerados a composição e valor do patrimônio líquido definidos segundo os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007. Não há que se cogitar da produção de efeitos tributários decorrentes da adoção de métodos e critérios destinados a promover a harmonização das normas contábeis brasileiras às normas internacionais, se não vigentes naquela data, inclusive no que diz respeito ao cálculo do montante dedutível a título de Juros sobre Capital Próprio.”Dispositivos Legais: Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, arts. 15 e 16; Nota Cosit no 16, de 17 de maio de 2012; Parecer PGFN no 202, de 07 de fevereiro de 2013 e Instrução Normativa SRF nº 11, de 21 de fevereiro de 1996, art. 30, parágrafo único.

[2]Acórdão CARF nº 1201-00.658.

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