dezembro 2013

Incidência do ICMS na Aquisição de Energia Elétrica em Operação Interestadual Destinada a Consumo Final e/ou Processo Industrial

 por Diego Caldas R. de Simone
Associado da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados
Graduado pela Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
Mestre em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
Doutorando em Direito Tributário e Financeiro pela Universidade de Barcelona
por Leonardo A. B. Battilana
Associado da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados
Graduado pela Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
MBA em Finanças pela Fundação Getúlio Vargas de São Paulo (CEAG)

 

Nos termos do artigo 155, §2º, inciso X, alínea “b”, da Constituição Federal o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) não incide sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica”. Tal dispositivo, que concedeu de forma ampla, incondicionada e ilimitada, sem qualquer discriminação ou restrição, imunidade às operações interestaduais de circulação de energia elétrica, tem suscitado intensa polêmica quanto ao seu alcance e aplicação, bem como sobre a constitucionalidade e legalidade da legislação infraconstitucional que tratou da matéria.

A discussão sobre o tema foi reacendida recentemente pelo julgamento do Recurso Especial n. 1.340.323 pela Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) que, alterando precedentes anteriores daquela mesma Turma, entendeu que a não incidência do ICMS nas operações interestaduais somente se aplica quando o adquirente utiliza a energia elétrica em processo de industrialização e comercialização da própria energia.

OPERAÇÃO DE SAÍDA DA ENERGIA ELÉTRICA

O ICMS é um imposto estadual que incide em operações de circulação de mercadorias, sejam elas internas ou interestaduais. Assim, como regra geral, as operações de venda de energia elétrica estariam sujeitas à incidência do ICMS. Não obstante, como vimos, as operações interestaduais com energia elétrica estão imunes à incidência do imposto estadual, por expressa disposição constitucional.

Embora o texto constitucional seja categórico e não devesse ensejar maiores questionamentos, dele sempre defluindo-se o cristalino entendimento de que, em quaisquer negócios jurídicos interestaduais envolvendo energia elétrica, haveria plena e integral desoneração do ICMS, tais operações têm sido tributadas com base na legislação infraconstitucional, que limita a imunidade exclusivamente às operações destinadas à comercialização ou industrialização em outro Estado.

Nesse sentido, e a par da sua duvidosa constitucionalidade, é importante notar que a Lei Complementar nº 87, de 13.9.96 (LC 87/96), norma geral tributária que regula a instituição e cobrança do ICMS, expressamente previu a incidência desse tributo sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de (…) energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização”. A LC 87/96, ainda, previu que nas operações interestaduais com energia elétrica destinadas a consumidor final “o imposto incidente na operação será devido ao Estado onde estiver localizado o adquirente e será pago pelo remetente”.

Mas a controvérsia não para por aí. Além da legislação infraconstitucional restringir a norma imunizante, indicando que se aplicaria exclusivamente nos casos de operações destinadas à industrialização/comercialização, as autoridades fiscais, na ausência de qualquer especificação normativa a esse respeito, passaram a interpretar as regras estabelecidas pela LC 87/96 no sentido de que a não incidência do ICMS nas operações interestaduais com energia elétrica somente se aplicaria no caso de industrialização/comercialização dos próprios produtos adquiridos (i.e., da própria energia elétrica).

Não tardou, é claro, para que as discussões convergissem para os palcos do Poder Judiciário.

INTERPRETAÇÃO DADA PELA JURISPRUDÊNCIA

O Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do Recurso Extraordinário (RE) nº 198.088-5-SP, entendeu que a regra de não-incidência prevista no artigo 155, §2º, inciso X, alínea “b”, da Constituição Federal aplica-se tão somente às operações interestaduais praticadas entre contribuintes do ICMS, notadamente por considerar que o intuito do dispositivo constitucional seria onerar o fornecimento de energia elétrica segundo o consumo em cada Estado, o que afastaria a imunidade constitucional nas hipóteses de operações praticada com destino a consumidor final.

Embora tal interpretação pareça desvirtuar a abrangência do preceito imunitório, na medida em que a Lei Maior não distinguiu as operações destinadas a consumidor final daquelas direcionadas a contribuintes do ICMS, fato é que a jurisprudência pátria acompanhou de forma relativamente pacífica o precedente estabelecido pelo Plenário do STF e seguidamente repetido em julgamentos posteriores da Corte, como se vê, dentre outros, dos RE’s 190.992, 227.466, 272.127 e 201.703.

Ao STJ, por sua vez, coube definir se o processo de industrialização a que se refere a LC 87/96 e que garantiria a não incidência do ICMS nas operações com energia elétrica alcançaria apenas certos casos ou espécies de industrialização.

Nesse cenário, aquele Tribunal Superior analisou, em 2012, caso envolvendo empresa petroquímica do Rio Grande do Sul que utilizava a energia elétrica para a industrialização de polietilenos e polipropilenos. Na origem, o Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul havia entendido pela incidência do ICMS nas operações interestaduais analisadas, na medida em que a energia elétrica adquirida era utilizada em processo industrial de outro produto, o que caracterizaria o adquirente como seu consumidor final.

Com a remessa do processo ao STJ (Recurso Especial 1.322.072), o Ministro Napoleão Nunes Maia Filho (Relator), por decisão singular, entendeu que o ICMS não deveria incidir na operação em discussão. Segundo o Relator, o legislador quis dar tratamento diferenciado ao contribuinte que emprega a energia elétrica no processo de industrialização, tanto que o artigo 33, II, “b”, da LC 87/96 garantiu aos contribuintes o direito aos créditos de ICMS na entrada de energia elétrica consumida em (qualquer) processo de industrialização.

Assim, entendeu que a “idéia subjacente à possibilidade de creditamento” também poderia ser estendida aos casos de não incidência e, portanto, a não incidência não dependeria da utilização da energia na industrialização dela própria, mas sim de sua utilização dentro de qualquer processo produtivo. Essa decisão, apesar de ter sido proferida monocraticamente, foi mantida pela Primeira Turma em julgamento posterior.

Contudo, ao julgar em agosto deste ano caso envolvendo aspectos fáticos muito semelhantes, inclusive o mesmo contribuinte (Recurso Especial 1.340.323; Relator Ministro Ari Pargendler), o STJ entendeu que as Autoridades Fiscais Estaduais podem exigir o ICMS nas operações interestaduais com energia elétrica quando o adquirente utiliza a energia para consumo em processo de industrialização e comercialização de produto que não seja a própria energia. O Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, que havia decido de forma favorável no julgamento anterior, restou vencido.

Para fundamentar a alteração de entendimento da Turma, o Relator Ministro Ari Pargendler indicou que a novel interpretação obedeceria o entendimento do STF no RE 198.088, uma vez que a utilização da energia elétrica na fabricação de outros produtos se caracterizaria como venda para consumo.

No entanto, como mencionado anteriormente, o STF apreciou exclusivamente o alcance da regra de não incidência do ICMS prevista no art. 155, § 2°, X, b, da Constituição Federal, definindo que a norma se aplica apenas aos casos de remessa para industrialização. Diferentemente do que entendeu o STJ, pois, a Corte Suprema jamais indicou que as vendas interestaduais de energia para utilização em processos de industrialização de outros produtos configuraria venda para consumo e, como tal, estaria sujeita à incidência do ICMS.

Assim, a pretexto de seguir posição firmada pelo STF, o STJ acabou por limitar ainda mais a não incidência do ICMS nas operações interestaduais com energia elétrica, tornando a norma constitucional praticamente inócua, já que aplicável a casos bastante restritos.

CONCLUSÃO

A nosso ver, as restrições impostas à norma imunizante são inconstitucionais e ilegais, na medida em que restringem indevidamente a sua abrangência, impedem que os adquirentes de energia elétrica em outros Estados da Federação beneficiem-se da imunidade de ICMS e desnaturam a mens legis do dispositivo constitucional.

A recente decisão proferida pelo STJ alterando o entendimento anterior daquele Tribunal apenas perpetra tais inconstitucionalidades/ilegalidades, restringindo ainda mais as hipóteses nas quais a não incidência do ICMS seria aplicável e tornando o dispositivo constitucional praticamente inócuo.

Por outro lado, vale lembrar que a decisão proferida pela Primeira Turma do STJ não configura posicionamento definitivo do STJ, uma vez que a matéria tributária ainda não foi pacificada no âmbito da Primeira Seção. Deve-se considerar também que, independentemente de controvérsia entre as Turmas que a compõem, atualmente é comum que as matérias tributárias sejam levadas à julgamento pela Primeira Seção para que o tema em discussão seja definido na sistemática de Recursos Repetitivos (artigo 543-C do Código de Processo Civil) e, consequentemente, a orientação observada pelos demais Tribunais pátrios.

Esperamos que, nessa ocasião, a posição do Tribunal seja revista, especialmente para que a jurisprudência pátria passe a refletir a amplitude da norma constitucional, sem restringi-la mediante intelecção corretiva inapropriada. Nesse sentido, e apesar do STF ter definido seu posicionamento desde 2000, também não está descartado que, diante da evolução da matéria e da significativa mudança na composição da Corte Suprema, o tema possa ser também ali revisitado.

 

Não Incidência do ICMS sobre a Energia Elétrica Destinada à Industrialização – Posição Jurisprudencial

por Leonardo Alcantarino Menescal
advogado
professor
especialista em direito tributário pelo IBET – Instituto Brasileiro de Estudos Tributários
Mestre em Direito pela Universidade Federal do Pará

 

1.    Uma das maiores discussões atualmente envolvendo o ICMS é a incidência do imposto sobre a energia elétrica destinada à industrialização, o que tem gerado autuações milionárias em diversos Estados do Brasil.

A polêmica envolve a alteração promovida pela Lei Complementar 87/96 (a chamada Lei Kandir), que limitou o alcance da norma constitucional prevista no art. 155, § 2°, inciso X, da CF/88, que prevê a não incidência do ICMS sobre operações que destinem a outros Estados petróleo – inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados – e energia elétrica[1].

O presente artigo versará sobre o tratamento legislativo do tema, bem como a jurisprudência dos tribunais superiores acerca da questão.

2.     A Constituição Federal, desde sua redação original – que ainda permanece íntegra – expressa no art. 155, §2°, inciso X, que o ICMS não incidirá sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica.

A Lei Maior não prevê exceções a esta regra: todas as operações interestaduais com energia elétrica estarem acobertadas pelo manto da não-incidência. A norma constitucional é bastante clara a respeito.

Contudo, em 13 de setembro de 1996 foi editada a Lei Complementar 87/96 onde, ao tratar do assunto, afirma que a não incidência do ICMS sobre o fornecimento da energia elétrica só decorrerá de operação interestadual destinada à industrialização.

A LC 87/06 regrou a matéria de forma dúplice, afirmou e reafirmando a mesma ideia quando tratou da incidência (art. 2º, §1º, III[2]) e da não incidência (art. 3º, III[3]).

É nítido, portanto, que a Lei Complementar trouxe à baila uma alteração substancial, pois ao invés da regra geral – que não comporta exceções na dicção constitucional – inverteu o entendimento, mencionando que a referida não-incidência somente ocorreria quando a energia fosse “destinada à industrialização”.

Entendemos que a Lei Complementar foi reducionista, pois afunilou o âmbito de não-incidência do ICMS na presente hipótese, criando condições para sua fruição. Tal flagrante inconstitucionalidade já foi apontada pela doutrina, capitaneada por Roque Carrazza[4]. A Lei Complementar, instrumento normativo hierarquicamente inferior, jamais poderia criar restrições ao alcance da norma constitucional. Apenas Emenda Constitucional poderia fazê-lo.

Com a LC 87/96 surgiram 02 situações distintas nas operações interestaduais de comercialização de energia elétrica:

a)Quando o destinatário for consumidor final  haverá tributação plena, com incidência do ICMS integralmente apropriada pelo Estado de destino (consumidor) por força do art. 155, §4º, I, CF/88;

b)Quando o destinatário receber esses produtos para “comercialização” ou “industrializaçãohaverá não-incidência nesta operação interestadual, passando a ocorrer a tributação pelo Estado de destino apenas das etapas posteriores do ciclo produtivo que completem as “operações relativas à circulação” desses produtos.

No que tange ao segundo grupo, o daqueles que recebem a mercadoria energia, decorrente de operações interestaduais, para industrialização, além da inconstitucional redução do escopo do dispositivo constitucional, existe ainda forte debate sobre o que seria exatamente o “processo de industrialização” da energia elétrica.

A posição costumeira do Fisco é afirmar só poder-se-ia considerar “industrialização” o processo mediante o qual se obtém a transformação da própria energia elétrica caracterizada pela redução da voltagem, o que é absolutamente errôneo, na medida em que confunde o sentido semântico do vocábulo “industrialização” para efeitos de tributação pelo ICMS, com aquele utilizado para efeitos de cobrança do imposto sobre produtos industrializados – IPI, sendo que estes são absolutamente distintos.

Isto porque para o IPI, o conceito de industrialização é central, e diz respeito ao produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. O texto da norma (CTN, art. 46, parágrafo único) é bastante claro a respeito[5].

No caso do ICMS, pela própria natureza do tributo – que não incide sobre o produto em si, mas sim sobre operações de circulação de bens – o vocábulo industrialização evidentemente se refere à operação de circulação de mercadorias destinadas a um processo de industrialização.

Com efeito, não se pode usar o conceito de “industrialização” estabelecido pela legislação atinente ao IPI para identificar o resultado das operações relativas ao ICMS.

Neste passo cabe recordar o alerta feito por Marco Aurélio Greco[6] de que o ICMS não é um imposto real, que grava as mercadorias, mas um imposto sobre operações relativas à circulação das mesmas, o que é bastante diferente.

José Eduardo Soares de Melo, por sua vez, esclarece que “IPI e ICMS distinguem-se pela circunstância de que, o primeiro não consiste, unicamente, num ‘dar’, mas também num ‘fazer’.”[7]

Deste modo, ao largo da inconstitucionalidade da alteração legislativa promovida pela LC 87/96 ao restringir o alcance da norma constitucional erigida pelo Poder Constituinte Originário, deve-se observar que nos estritos termos da legislação complementar, considerando o aspecto material do ICMS, pode-se concluir com segurança que não haverá incidência do ICMS sobre a comercialização de energia elétrica destinada a um processo de industrialização – como, por exemplo, na cadeia produtiva do alumínio, onde a energia é o principal insumo – sendo absolutamente irrelevante se a energia elétrica em si sofrerá qualquer espécie de industrialização. 

3.    A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça se coaduna com o entendimento ora ventilado a respeito da desnecessidade da industrialização da própria energia elétrica para garantir a não incidência do ICMS, bastando que seja provado que a mesma é destinada a um processo de industrialização.

Nos autos do EDRESP 201103007621, a Primeira Turma do STJ decidiu que não haverá a incidência do ICMS no fornecimento interestadual de energia elétrica a adquirente que a emprega em processo de industrialização, desde que demonstrada a natureza industrial por meio de prova pericial[8].

Interessante destacar o Voto do Ministro Relator Napoleão Nunes Maia Filho no RESP 1322072:

“Em suma, quando a Constituição se refere a operação ela não está a dizer que a não incidência do ICMS se restringe, apenas, à saída da mercadoria, mas, sim, à saída e à entrada, pois não há operação de circulação sem saída e entrada. Caso o objetivo do legislador constituinte fosse permitir a incidência do ICMS e atribuir a respectiva receita ao Estado destinatário da mercadoria, como quer o embargante, teria se utilizado da mesma técnica que empregou na redação do art. 155, § 2o., IX, a, cuja redação é dotada de maior especificidade.

9. Não é demais frisar que, no caso dos autos, a operação referida no texto constitucional em comento envolve o fornecimento de energia elétrica a sociedade empresária que desenvolve atividade de indústria, sendo esta totalmente dependente da energia fornecida, ou seja, a atividade somente se faz possível com o emprego da eletricidade no processo de industrialização de polietilenos e polipropilenos derivados do petróleo, de modo que a energia elétrica constitui verdadeiro insumo, conforme consta no laudo de fls. 473/496.”

Observe-se que além de frisar a importância do emprego da energia elétrica no processo de industrialização, na qualidade de insumo, o Ministro faz importante observação acerca da interpretação constitucional da norma de não incidência, afirmando que a mesma se dirige tanto ao Estado de origem quanto ao destinatário, o que parece ir de encontro a entendimento do STF sobre a interpretação do art. 155, § 2°, inciso X, no qual se afirma que a não incidência somente se aplicaria na saída, ou seja, estaria limitada aos Estados de origem das mercadorias[9].

4.    Em conclusão, pode-se afirmar:

a) A Constituição Federal não prevê exceções à regra do art. 155, § 2°, inciso X, pela qual todas as operações interestaduais com energia elétrica estarão acobertadas pelo manto da não-incidência do ICMS. A Lei Complementar 87/96 restringiu o alcance da norma constitucional, criando uma restrição: a não incidência do ICMS sobre o fornecimento da energia elétrica só decorrerá de operação interestadual destinada à industrialização, modificação esta que parte da doutrina, da qual nos filiamos, entende inconstitucional, vez que o texto constitucional apenas poderia ser alterado por Emenda Constitucional;

b) Nos termos da LC 87/96, considerando o aspecto material do ICMS e a própria natureza do imposto estadual, tem-se que não haverá incidência do ICMS sobre a comercialização de energia elétrica destinada a um processo de industrialização, na qual esta seja empregada como insumo,  sendo irrelevante se a energia elétrica em si sofrerá qualquer espécie de industrialização, raciocínio este que apenas seria válido no âmbito de incidência do IPI, de competência federal;

c) Segundo o posicionamento recente do STJ, haverá a incidência do ICMS no fornecimento interestadual de energia elétrica desde que a mesma seja empregada em processo de industrialização, cuja natureza industrial deve ser provada documentalmente mediante laudo técnico.

 

 



[1] Art. 155, §2º: (O ICMS)

X – não incidirá:

b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;

[2]Art. 2º – O imposto incide sobre:

§1º O imposto incide também:

III- sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.

[3] Art. 3º – O imposto não incide sobre:

III- operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à comercialização;

 

[4] ICMS. SP, Malheiros, 12ª. edição, págs. 441 a 447.

[5] “Para os efeitos deste imposto (IPI), considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.”

[6] ICMS – Combustíveis e energia elétrica destinados à industrialização – Sentido do art. 3º, III, da LC 87/96. RDDT, 128/88, pág. 90.

[7] ICMS – Teoria e Prática, 9ª. ed., SP, Dialética, 2006, pág. 70

[8]EMENTA: EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL. PRETENSÃO DE EFEITOS INFRINGENTES. INCIDÊNCIA DO PRINCÍPIO DA FUNGIBILIDADE RECURSAL. RECEBIMENTO COMO AGRAVO REGIMENTAL. PRECEDENTES DO STJ. TRIBUTÁRIO. ICMS. ENERGIA ELÉTRICA. OPERAÇÃO INTERESTADUAL DE FORNECIMENTO. NÃO INCIDÊNCIA DO IMPOSTO QUANDO A ENERGIA É DESTINADA AO PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO (LC 87/96, ARTS. 2o., § 1o., III E 3o., III). CIRCUNSTÂNCIA EVIDENCIADA NOS AUTOS POR MEIO DE PROVA PERICIAL. DECISÃO RECORRIDA FUNDADA NA ANÁLISE DE DISPOSITIVOS INFRACONSTITUCIONAIS. AGRAVO REGIMENTAL DESPROVIDO.

(…) Portanto, na esteira dos precedentes desta Corte e considerando, sobretudo, a disciplina legal insculpida nos arts. 2o., § 1o., III e 3o., III da LC 87/96, tem-se que não haverá a incidência do ICMS no fornecimento interestadual de energia elétrica a adquirente que a emprega em processo de industrialização, tal como no caso dos autos, conforme demonstrado por meio de prova pericial. (EDRESP 201103007621, RESP 1322072. NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, STJ – PRIMEIRA TURMA. JULGADO EM 14/09/2012.)

[9] “A imunidade ou hipótese de não incidência contemplada na alínea b do inciso X do § 2.º do art. 155, da CF, restringe-se ao Estado de origem, não abrangendo o Estado de destino da mercadoria, onde são tributadas todas as operações que compõem o ciclo econômico por que passam os produtos, independentemente de se tratar de consumidor final ou intermediário.” (STF. RE 190.992-AgR, Rel. Min. Ilmar Galvão, julgamento em 12-11-2002, Primeira Turma, DJ de 19-12-2002.) 

No mesmo sentido: RE 338.681-AgR-ED, Rel. Min. Carlos Velloso, julgamento em 6-12-2005, Segunda Turma, DJ de 3-2-2006.

Volume 3, número 30, ano 2013

A Desoneração da Folha de Pagamentos – O Regime Substitutivo da Lei Nº 12.546/2011 e a Nova Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta

por Carlos Henrique Tranjan Bechara
Professor de Direito Tributário da Pontifícia Universidade Católica do Rio de Janeiro – PUC-Rio
Mestre em Direito Tributário pela Universidade Cândido Mendes, Rio de Janeiro
Advogado no Rio de Janeiro
Sócio do escritório Pinheiro Neto Advogados, na área tributária
Diretor da Associação Brasileira de Direito Financeiro – ABDF, afiliada à International Fiscal Association – IFA

 

Introdução

Muito se tem discutido recentemente a respeito do regime de desoneração da folha de pagamentos, aplicável apenas para alguns contribuintes — a depender do setor da economia envolvido e de alguns outros fatores –, propagado pelo Governo Federal como uma das maiores bandeiras do “Plano Brasil Maior”, que, por sua vez, veio a ser implementado em nosso ordenamento jurídico por meio da Medida Provisória nº 540, de 3.8.2011 (“Medida Provisória nº 540/2011”).                                                                                                                

Essa Medida Provisória nº 540/2011 foi convertida na Lei nº 12.546, de 14.12.2011 (“Lei nº 12.546/2011”). Em síntese, foi instituída uma nova contribuição social, também destinada ao custeio da seguridade social, incidente sobre a receita bruta auferida por empresas de determinados setores e atividades, em substituição à contribuição incidente sobre a folha de pagamentos à alíquota de 20%, regulada pela Lei nº 8.212/1991.                      

Em outras palavras, a nova lei determinou a substituição da contribuição previdenciária patronal, incidente à alíquota de 20% sobre a remuneração paga aos segurados empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes individuais – nos termos do artigo 22 da Lei nº 8.212, de 24.6.1991 – por mais uma contribuição social a incidir sobre a receita bruta, porém auferida apenas por empresas de determinadas atividades.

Há que se ressaltar que o fundamento de validade do regime substitutivo da Lei nº 12.546/2011 está na competência tributária conferida à União Federal pela alínea b, do inciso I, do artigo 195 da Constituição, com a nova redação dada pela Emenda Constitucional nº 20/1998, em conjunto com o parágrafo 13, acrescentado ao artigo 195 pela Emenda Constitucional nº 42/2003, que autorizou a substituição gradual, total ou parcial, da contribuição do empregador incidente sobre a folha de pagamentos por contribuição incidente sobre a receita bruta. 

O Regime Substitutivo da Lei n. 12.546/2011

Como antecipado acima, a desoneração da folha de pagamentos é uma das medidas que compõem um pacote do Governo Federal, que veio a ser intitulado “Plano Brasil Maior”. Esse pacote de medidas foi lançado com vistas a amenizar os efeitos da crise financeira internacional sobre o mercado doméstico brasileiro, buscando o aumento da competitividade dos produtos nacionais em alguns setores no mercado internacional, a ampliação da formalização no mercado de trabalho, a redução da subcontratação e a desoneração dos custos relativos à mão-de-obra.                                                                         

A intenção declarada do Governo foi a de reduzir os encargos de folha de salários suportados por empresas que atuam em segmentos da economia tradicionalmente conhecidos por empregar forte mão de obra. Por isso, a medida da desoneração da folha foi aplicada inicialmente para o setor têxtil, de confecções, couro e calçados, móveis e tecnologia da informação e da comunicação (TI e TIC). Essas empresas foram autorizadas a recolher a contribuição previdenciária sobre o montante da receita bruta, e não mais sobre o valor da folha de pagamentos.        Posteriormente, o rol de segmentos de empresas foi ampliado[1], sendo as alíquotas aplicáveis de 1% ou 2% sobre o montante da receita bruta, a depender do setor ou atividade.

Benefício Efetivo ou Aumento de Carga Tributária?

Como visto acima, a intenção do Governo Federal, ao criar a contribuição substitutiva incidente sobre a receita bruta, pode até ter sido a de, ao desonerar a folha de pagamentos, reduzir a carga tributária das empresas. No entanto, ao contemplar alguns segmentos e atividades, em detrimento de outros, acabou por impor um custo tributário adicional para alguns setores da economia, principalmente aqueles que conseguem obter um grande volume de receita, porém com uma folha de salários mais enxuta.                                     

Se essa é a crítica mais recorrente que se tem ouvido a respeito da nova sistemática, a questão inicial e mais relevante que se coloca é saber se as empresas que atuam nos setores contemplados estão obrigadas a seguir as regras da Lei n° 12.546/2011 ou se a adesão à nova lei é meramente opcional. Quanto a esse ponto, não há na legislação hoje em vigor uma regra expressa.                                                                                                                                          

Na verdade, essa regra expressa quase vingou. Em 27.2.2013, o Senado Federal chegou a aprovar uma alteração no texto da Lei nº 12.546/2011, proveniente da Medida Provisória nº 582/2012, incluindo dispositivo que criava uma regra, permitindo que as empresas pudessem optar ou não pelo regime da desoneração da folha de pagamentos, de acordo com os seus interesses. Se a opção fosse pela não adoção da nova sistemática, bastaria que a empresa, no início de cada exercício, efetuasse o primeiro recolhimento da contribuição patronal nos termos da legislação anterior (Lei nº 8.212/1991), opção essa que valeria até o final do exercício.        

Contudo, essa alteração foi vetada pela Presidência da República, o que fez com que a adoção da nova regra da desoneração da folha passasse a ser encarada — como de fato tem sido — como obrigatória pelos contribuintes atuantes nos setores e atividades econômicas enquadrados na nova lei. E é essa a orientação oficial que consta do próprio website do Ministério da Fazenda.[2]                                                                                                          

Ora, se o novo regime não é facultativo – como deveria ser –, sendo obrigatória a adoção para as empresas contempladas, e se há distorções com relação às consequências da aplicação da nova regra entre os variados setores elencados pela legislação, gerando efeitos tributários diversos entre eles, então o fato de a adoção ser obrigatória passa a ser um problema, e, mais do que isso, com repercussão constitucional.                                         

Como se pode depreender da exposição de motivos da nova lei, o Governo fundamenta expressamente a criação do regime substitutivo na necessidade de formalização das relações de trabalho e de fomento a algumas atividades específicas. Além disso, ao definir o regime de “desoneração da folha de pagamento”, o Governo afirma haver efetiva “redução da carga tributária dos setores beneficiados”, conforme se pode notar da cartilha constante do website do Ministério da Fazenda.[3]       

Como visto acima, o Governo Federal parte de uma presunção de que a medida acarreta redução da carga tributária de todos os setores contemplados, porque a nova alíquota incidente sobre a receita bruta seria inferior à alíquota neutra. No entanto, a realidade é outra para algumas empresas ligadas a determinados setores elencados na lei. Há várias empresas que conseguem minimizar seus custos de produção, com administração eficiente, e que geram alto volume de receita mesmo com reduzida quantidade de empregados formais. No ramo de TI, por exemplo, não é raro que os serviços sejam prestados pelos próprios sócios ou em conjunto com outras empresas prestadoras de serviços, e, ainda assim, o volume de receita é alto.                                                                                                                                 

Portanto, para alguns segmentos, a nova sistemática acaba gerando aumento de carga tributária e, por conseqüência, efetivo prejuízo financeiro.  E quando o contribuinte que deveria ser beneficiado pelo Governo acaba sendo penalizado — e, pior, sendo obrigatória a adoção da nova regra de tributação –, é claro que o objetivo da nova lei se vê totalmente frustrado, o que leva o contribuinte a querer legitimamente buscar seus direitos.                    

Pensando dessa forma, não se está aqui a defender, de forma alguma, a manutenção da tributação onerosa sobre a folha de pagamentos. Tributar a folha com base em alíquotas tão agressivas, como se faz no Brasil, é uma prática naturalmente injusta e totalmente nociva à formalização do mercado de trabalho e da economia em geral.                                                         

Em suma, o que se pode concluir é que o novo regime de desoneração da folha de pagamentos não gerou efeito uniforme para todos os segmentos contemplados na lei, porque alguns contribuintes acabaram sofrendo aumento de carga tributária, ao invés de redução. Assim, o que nos cabe agora é analisar se há bons argumentos para que esse contribuinte possa buscar no Judiciário o direito de recolher a contribuição previdenciária patronal pelo antigo regime, de acordo com o que foi estabelecido pelo artigo 22 da Lei nº 8.212/1991.    

A discussão aqui aporta na evidente quebra da isonomia em matéria tributária, consagrada no artigo 150, inciso II, da Constituição Federal, na medida em que contribuintes que se encontram em situações equivalentes devem receber o mesmo tratamento tributário e isso não aconteceu. Os critérios de distinção entre os contribuintes é que devem ser bem aplicados, mas não o foram no presente caso.                                                                       

Ao estipular o rol de atividades sujeitas à nova sistemática de recolhimento da contribuição previdenciária sobre a receita bruta, a Lei nº 12.546/2011 incluiu apenas algumas classes e subclasses de empresas (pela Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE), em detrimento de outras, e incluiu alguns produtos e serviços, em detrimento de outros, que também se encontram em situação equivalente, deixando de aplicar o conceito de “atividade econômica”, que é muito mais amplo e que deveria servir de base para a lei, nos termos dos parágrafos 12 e 13 do artigo 195 da Constituição.                                                

Com base na aplicação do princípio da isonomia, o contribuinte prejudicado pela nova regra da contribuição previdenciária substitutiva incidente sobre a receita bruta, que é de caráter obrigatório, poderá pleitear em juízo o seu direito de se manter sujeito à sistemática anterior.    

Em resumo, por ser de caráter obrigatório para alguns contribuintes, o novo regime da contribuição previdenciária substitutiva sobre a receita bruta, quando acarretar aumento efetivo de carga tributária, poderá ser objeto de questionamento judicial. No entanto, todo esse eventual contencioso tributário pode ser evitado caso o Governo Federal entenda por bem revisitar a matéria e, consequentemente, venha a estabelecer uma regra de opção para as empresas, de acordo com a conveniência de cada uma delas.   

 Conclusão

Em síntese, as conclusões a que chegamos são as seguintes:

(i) de fato, não há dúvidas quanto à boa intenção do Governo Federal, quando este prega a desoneração da folha de pagamentos, com os objetivos declarados de fomentar algumas atividades específicas, promover a ampliação da competitividade da indústria nacional — por meio da redução de custos laborais –, estimular as exportações, reduzir a carga tributária e, principalmente, incentivar a formalização do mercado de trabalho;

(ii) no entanto, a partir do momento em que a adoção de uma nova regra, que determina a substituição da contribuição previdenciária patronal, incidente à alíquota de 20% sobre a folha de pagamentos, por uma nova contribuição social incidente sobre a receita bruta, é de caráter obrigatório e se aplica apenas para algumas empresas, ligadas a determinados setores, e não para outras, e levando-se em conta que, no caso das empresas que são obrigadas a adotar a nova regra, umas podem sofrer aumento efetivo de carga tributária, ao invés de redução, não há também como se negar que o objetivo da nova lei acaba sendo, de certa forma, frustrado;

(iii) na verdade, a propagada desoneração da folha deveria ser implementada via simples supressão da contribuição previdenciária anterior, que incidia sobre a folha de pagamentos. Ou, admitindo-se outra hipótese, bastaria a inclusão de uma regra de opção na lei, para que as empresas pudessem aderir ou não ao novo regime, de acordo com as suas conveniências; e

(iv) como não há essa regra de opção, os contribuintes que se sentem prejudicados pela nova lei acabam sendo instados a buscar o Judiciário, invocando principalmente a violação ao princípio da isonomia tributária, uma vez que os critérios de distinção eleitos pela nova lei não se prestam a diferenciar contribuintes que certamente se encontram em situação igual, e que, por isso, deveriam receber o mesmo tratamento legal.



[1]Vide alterações implementadas pelas Leis nºs 12.715, de 17.9.2012, e 12.844, de 19.7.2013.

[2] Disponível em: www.fazenda.gov.br.

[3] Disponível em: www.fazenda.gov.br: O que é a desoneração da folha de pagamento?

A desoneração da folha de pagamento é constituída de duas medidas complementares.

Em primeiro lugar, o governo está eliminando a atual contribuição previdenciária sobre a folha e adotando uma nova contribuição previdenciária sobre a receita bruta das empresas (descontando as receitas de exportação), em consonância com o disposto nas diretrizes da Constituição Federal.

Em segundo lugar, essa mudança de base da contribuição também contempla uma redução da carga tributária dos setores beneficiados, porque a alíquota sobre a receita bruta foi fixada em um patamar inferior àquela alíquota que manteria inalterada a arrecadação – a chamada alíquota neutra.