fevereiro 2014

Conferência de Indicadores de Desempenho Jurídico

Dia 21 de fevereiro de 2014, das 9:00 às 18:00 horas no Hotel Grand Mercure Ibirapuera, São Paulo. 

Encontro de Cases de Sucesso de Indicadores de Desempenho Jurídico e já reúne gerentes e diretores jurídicos das grandes empresas nacionais. Esse seminário trará novos cases e tendências sobre como posicionar o jurídico estrategicamente e contribuir para o sucesso da organização. 

A ABDF apoia este evento e seus associados ganham 10% de desconto.
Para maiores informações acesse o site

Industrialização por encomenda como tendência de configuração produtiva

por Camila Spósito
advogada do A.Lopes Muniz Advogados Associados
formada pela USP
mestranda em Direito Econômico, Financeiro e Tributário na mesma instituição

 

O objetivo deste artigo é tratar do tema dos conflitos de competência tributária que orbitam a industrialização por encomenda com um enfoque econômico, na tentativa de contemplar o aspecto tributário em sua relação com a dinâmica de geração de riquezas.  

A maioria das competentes análises juridicas que buscam delimitar tributariamente a industrialização por encomenda traçam sua argumentação no sentido da norma para o fato, itinerário cuja validade é inquestionável, visto que privilegia a segurança[1] (sem esquecer, é claro, que tal modalidade de interpretação está lastreada no princípio da legalidade). Contudo, embora a industrialização por encomenda (o fato) manifeste um problema de bitributação, parece-nos que o que gera tal problema atualmente é mais uma confusão ou obscuridade quanto à natureza deste fato do que imprecisão ou inadequação técnico-normativa, motivo pelo qual percorreremos o caminho inverso:

O termo “industrialização por encomenda” tem sido utilizado no Brasil para designar operações de fragmentação industrial do tipo outsourcing[2], nas quais uma ou várias das etapas do processo de produção de um bem deixam de ser realizadas pela empresa que posteriormente revenderá este bem finalizado e passam a ser realizadas por outras empresas contratadas. O apelo de fragmentar a produção reside na diminuição dos custos marginais, ao possibilitar aproveitamento das vantagens comparativas que determinado espaço/cenário econômico detém sobre certas variáveis (o preço da mão de obra em países subdesenvolvidos como exemplo clássico).

Não é apenas a empresa que ganha ao se estruturar sob a lógica do outsourcing, mas toda a sociedade[3], pois a especialização, além de mais propensa a inovações tecnológicas, permite que tais procedimentos possam ser “encaixados” em processos de produção do qual não faziam parte, dinamizando a economia de maneira criativa. Os casos paradigmáticos mais estudados para ilustrar o fenômeno são os da indústria automobilística[4], cujas etapas não podem ser compreendidas como um fim em si.

No entanto, os processos que aparecem nos leading cases do Supremo Tribunal Federal (STF) e do Superior Tribunal de Justiça (STJ) referem-se em sua maioria ao setor de metalurgia, polimento de rochas e embalalagens (beneficiamento e acondicionamento), que, ao contrário, poderiam ser compreendidos, e frequentemente são, como um fim em si, vez que implicam, a um só tempo, (i) a circulação de bens que, caso sejam entendidos como mercadorias, podem atrair a hipótese de incidência do ICMS[5]; (ii) a transformação, ainda que parcial, e posterior circulação destes bens em algo diferente do que eram, com agregamento de valor, o que atrai a incidência do IPI[6]; por meio de um procedimento (iii) que vem elencado como serviço tributável no item 14.5 da Lei Complementar n.116 de 2003[7], o que atrai incidência do ISS.

Na vigência do Decreto n. 406 de 31 de dezembro de 1968 os serviços que protagonizam análises judiciais dos conflitos de competência no âmbito da industrialiação por encomenda estavam elencados no item “72”, que determinava residualmente  a incidência do ISS – desde que não fossemdestinados à industrialização ou comercialização”[8].

Quando a LC 116/03 foi promulgada, a ausência das referidas ressalvas contidas no Decreto n. 406/68 foi comemorada apressadamente[9], pois ao atrair a incidência do ISS atrair-se-ia também uma alíquota menor que a do ICMS. Porém, logo percebeu-se que a tributação pelo ICMS/ IPI era mais vantajosa[10], visto que submetido à sistemática não cumulativa e em regime de suspensão.

Entre 2006 e 2011, o STJ, seguido pelos Tribunais de Justiça, havia pacificado o entendimento[11] de que, uma vez a industrialização por encomenda constituísse em procedimento elencado na lista anexa à LC n. 116/2003, configurar-se-ia a incidência do ISS por ser a atividade-fim da empresa contratada e por tratar-se de uma obrigação de fazer e não de dar, sem considerar a função daquele procedimento em uma determinada cadeia produtiva. Tais precedentes foram provocados por contribuintes que encomendavam o polimento de granitos ou beneficiamento de metais para integrá-los como insumos em seus processos produtivos, com a intenção de afastar a incidência do ISS.

Em abril de 2.011, o STF deferiu medida liminar em Ação direta de Inconstitucionalidade n. 4389 (ADI 4389) para afastar a incidência do ISS – a solução estaria nopapel que esta atividade tem no ciclo produtivo”[12]. Desta vez, o contribuinte insatisfeito com a tributação municipal encomendava a industrialização da composição gráfica de embalagens que posteriormente integrariam os produtos finalizados, procedimento que consta no item 13.05 da LC 116/30.

A argumentação do STF traz a perspectiva que assinalamos acima, isto é, a busca da compreensão do fato em suas raízes materiais e sua contextualização em um dado momento histórico de desenvolvimento das forças produtivas. Fala-se em possível obsolescência da divisão de competências entre os entes federados (“concepção fortemente arraigada nas noções mercantilistas”) e fluidez dos conceitos como “serviços” e “circulação de mercadorias”[13].

Embora tratasse de procedimento diverso daquele analisado pelo STJ, o impacto da abordagem do STF já influenciou aquele, que alterou ligeiramente seu entendimento[14] ao analisar um caso que envolvia a encomenda de embalagens de uma empresa à outra. A incidência do ISS foi mantida pois a encomenda de embalagens não se destinava à integração em posterior processo de industrialização, como ocorria no caso da ADI 4389.

Em favor dos municípios, poder-se-ia objetar que a “circulação” que ocorre na industrialização por encomenda não é a circulação jurídica necessária à hipótese de incidência do ICMS, visto que não enseja transferência de propriedade. Porém, o melhor entendimento é aquele que considera o fato em sua contemporaneidade, em harmonia com a tendência à fragmentação da produção, antes de procurar uma palavra que o invoque na norma.

A incidência do ISS somente se sustenta se sacralizarmos o conceito de “prestação de serviços”, ignorando tanto tratamento histórico do tema quanto as evoluções da dinâmica produtiva, ou então privilegiarmos cegamente a característica de taxatividade da lista anexa à LC n.116/03, opção que sem dúvida trará consequências indesejáveis sobre a economia como um todo.

Falamos de perturbação do processo produtivo com um tributo que é cumulativo e estranho à vida mercantil (ISS), desequilíbrio de receitas entre os entes federados (com favorecimento dos municípios, pois a produção cindirá em inúmeros “prestadores de serviço”), que poderia resultar na obstaculização do tão almejado desenvolvimento, por proibição do aproveitamento das vantagens da fragmentação produtiva realçadas acima.  



[1] Ao buscar em primeiro lugar a segurança, a exegese do tipo norma – fato poderia ser apontada também como essencial aos advogados e contribuintes, pois são esses que buscam a segurança frente ao poder tributante e suas não raras arbitrariedades.

[2] “ (…)Como conceito de “Industrialização por Encomenda”, temos que esta é uma operação de acabamento, uma “atividade meio” para obtenção de nova mercadoria ou para aperfeiçoamento de produto destinado a posterior etapa de industrialização ou comercialização, ou seja, uma atividade meio realizada em um objeto, que posteriormente será negociado, industrializado.”Parecer normativo n. 4 de 2.004, Sefaz-ES.

[3] Não ignoramos possíveis impactos negativos que o outsourcing pode ter na manutenção de uma condição de dependência econômica nos países subdesenvolvidos, ao manter potencialmente suas economias calcadas no uso intensivo de suas forças de trabalho e no fornecimento de matérias-primas sujeitas à deterioração dos termos de troca pela não apreensão de expertise em pesquisa e desenvolvimento, apenas reconhecemos que, do ponto de vista da organização da produção, os ganhos em eficiência são patentes.

[4] Ver “Vertical Intra-Industry Trade and Product Fragmentation in the Auto-Parts Industry”, Kemal Türkcan, Department of Economics, Akdeniz University, Dumlupinar Bulvari Kampus, 07058 Antalya, Turkey, disponível na biblioteca virtual da Lisboa School of economics and Management, através do link: https://aquila4.iseg.ulisboa.pt/aquila/getFile.do?method=getFile&fileId=222152)

[5]: Art. 155, II, § 2º e 3º da Constituição Federal de 1988; artigo 2º da Lei Complementar n. 87 de 13 de setembro de 1.996; Súmula 166 do STJ. “Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.

[6] Artigo 4o (definição de industrialiação), 9º, V (equiparação da empresa contratada à estabelecimento industrial em industrialização por encomenda),  do Decreto n. 7212 de 15 de junho de 2.010; Artigo 153, IV, §3º, inciso II da CR/88 e arts. 43 e 51 do Código Tributário Nacional.

[7] LC. 116/2003, lista anexa:  “14.05 – Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer.

[8] “Decreto n. 406/68, item n.72. Recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos não destinados à industrialização ou comercialização;”

[9] Solução de Consulta n.19/2011, do Departamento de Tributação e Julgamento da Secretaria de Finanças da Prefeitura de São Paulo :“(…)4. Antes da Lei Complementar nº 116/2003 e da Lei nº 13.701/2003, estavam em vigor o Decreto-Lei nº 406/68 e a Lei nº 10.423/1987. O item 71 da lista de serviço anexa à Lei nº 10.423/1987 (item 71 da lista anexa ao Decreto-Lei nº 406/68), previa a incidência do ISS sobre os serviços de recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos não destinados à industrialização ou comercialização.(…)”.5. Já o subitem 14.05 da lista de serviços constante do art. 1º da Lei nº 13.701/2003, que reproduziu os dizeres do subitem 14.05 da Lei Complementar nº 116/2003, suprimiu a expressão “de objetos não destinados à industrialização ou comercialização”, a saber: 14.05 – restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer.6. A mudança na redação do item 71 da lista de serviço anexa à Lei nº 10.423/1987 para a redação do item 14.05 da lista de serviços constante do art. 1º da Lei nº 13.701/2003 teve claramente o intuito de ampliar a incidência do ISS nos serviços classificados como “industrialização por encomenda”. 

[10] É oportuno mencionar que durante a industrialização por encomenda, tanto o IPI quanto o ICMS incidentes são diferidos para momento posterior,   segundo os artigos 43, incisos VI e VII, do RIPI/10 402 do RICMS/00, desde que:
(a) o produto se destine à comercialização, novo processo de industrialização ou a emprego no acondicionamento de produtostributados; (b) o industrializador não tenha empregado produto de sua própria fabricação ou importação e
(c) os insumos sejam remetidos ao estabelecimento encomendante em até 180 (cento e oitenta) dias sob pena de ser exigido o imposto devido por ocasião da saída, sujeitando o autor da encomenda ao recolhimento espontâneo com os devidos acréscimos legais exigidos na legislação (artigo 410 do RICMS/00);

[11] STJ, Primeira Turma, Recurso Especial n. 1097249, 2008/0220676-1;  Recurso especial n. 888.852, 2006⁄0205159-0. Segunda Turma, AgRg no AI n.1.279.303,2010/0031188-1 . Em tais casos, a industrialização por encomenda envolviam recorte e polimento de granitos e mármores ou beneficiamentos de objetos metálios que posteriormente eram devolvidos à empresa contratante para serem usados como insumos em continuidade à industrialização.

[12] “Constitucional. Tributário. Conflito entre imposto sobre serviços de qualquer natureza e imposto sobre operação de circulação de mercadorias e de serviços de comunicação e de transporte intermunicipal e interestadual. Produção de embalagens sob encomenda para posterior industrialização (serviços gráficos). ação direta de inconstitucionalidade ajuizada para dar interpretação conforme ao o art. 1º, caput e § 2º, da lei complementar 116/2003 e o subitem 13.05 da lista de serviços anexa. fixação da incidência do icms e não do iss. medida cautelar deferida. Até o julgamento final e com eficácia apenas para o futuro (ex nunc), concede-se medida cautelar para interpretar o art. 1º, caput e § 2º, da Lei Complementar 116/2003 e o subitem 13.05 da lista de serviços anexa, para reconhecer que o ISS não incide sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subseqüente de industrialização ou de circulação de mercadoria. Presentes os requisitos constitucionais e legais, incidirá o ICMS.” (STF, Pleno, ADI n. 4389, Julgamento de 13/04/2011)

[13] Apenas a título de curiosidade, a fluidez dos conceitos como proposta hermenêutica, frente à definição rígida dos mesmos tem sido defendida magistralmente pelo Professor José Maria Arruda de Andrade desde seu doutorado (“Interpretação da Norma Tributária (concreção normativa, teoria estruturante do direito e análise pragmática)”,2005), com destaque para o artigo “Hermenêutica Juridica e a Questão da Textura Aberta”,  ANDRADE, José Maria Arruda de. Revista da Faculdade de Direito, Universidade de São Paulo, v. 103, p. 458-474, 2008.

[14]STJ, Segunda Turma, Recurso Especial n. 2013/0064897-0, julgamento de 10.9.2013.

Dos recentes posicionamentos da Receita Federal do Brasil acerca dos contratos de rateio de custos e despesas

por Wilson Rodrigo Vieira da Silva
Graduado em Direito pela Universidade Presbiteriana Mackenzie
Especialista em Direito Tributário pela mesma Universidade
Gerente Tributário da General Electric do Brasil

 
As discussões acerca do tratamento tributário, no Brasil, relativo aos contratos de compartilhamento de custos e despesas não são novas. De fato, a doutrina já aborda o assunto há algum tempo e tanto o posicionamento da Receita Federal do Brasil quanto o entendimento da jurisprudência administrativa tem variado ao longo do tempo.

Em linhas gerais, ao compartilhamento dos custos e despesas administrativos comuns entre sociedades pertencentes a um mesmo grupo econômico, que foram inicialmente concentrados em uma única sociedade dá-se o nome de rateio de despesas.

Com efeito, com o fenômeno da globalização, a gestão das atividades administrativas ou de back-office por uma única entidade do grupo econômico situada no exterior, em favor de suas coligadas ou controladas localizadas no País, ganha maior volume e importância como forma de agilidade e eficiência no controle de custos.

Nesse modelo de administração, a sociedade-líder incorrerá em todos os gastos necessários para desenvolvimento da atividade necessária e depois os compartilhará,  por meio de critérios objetivos de rateio, entre as pessoas jurídicas desse grupo que sejam beneficiárias de tal atividade.

No Brasil, o tema “rateio de despesas” sempre gerou polêmica em relação à interpretação e aplicação da legislação tributária para essa atividade. São inúmeros os pontos obscuros, como, por exemplo, a possibilidade e os critérios a serem adotados para fins de dedutibilidade da despesa na entidade beneficiária, o tratamento da receita decorrente do rateio na pessoa jurídica líder e até mesmo a natureza do rateio de despesas, com desdobramentos, por exemplo, na aplicabilidade de preços de transferência.

Nesse sentido, como acontece com toda a legislação que dá margem a diversas interpretações, entra em ação o perigoso critério subjetivo do Fisco, que, por vezes, acaba distorcendo certos conceitos e adotando entendimentos no mínimo questionáveis, como se denota, por exemplo, da leitura das Soluções de Consulta nº 23/08 (D.O.U. 20.08.2008) e nº 84/11 (D.O.U. 01.09.2011), as quais equiparam o pagamento relativo ao rateio de despesas à remuneração por prestação de serviços.

Contudo, recentemente, o assunto voltou à tona com as publicações da Solução de Consulta nº 08/2012 (D.O.U. 08.11.2012) e da Solução de Divergência COSIT nº 23/2013 (D.O.U. 12.12.2013), ambas proferidas pela COSIT[1], e que trazem entendimentos interessantes tanto para contratos de rateio de despesas internacionais (no caso da Solução de Consulta nº 08/12), como aqueles envolvendo sociedades no Brasil (no caso da Solução de Divergência nº 23/2013).

Dessa forma, longe de pretender esgotar o assunto, esse artigo tem por intuito trazer comentários acerca de alguns dos pontos mais relevantes associados ao tema e que foram abordados por tais atos:

 Dedutibilidade das despesas rateadas:

Para que se permita a dedutibilidade dos custos e despesas compartilhados entre as sociedades do grupo econômico, os referidos atos bem resumem quais os critérios a serem observados, quais sejam: a) que correspondam a custos e despesas necessárias, normais e usuais, devidamente comprovadas e pagas; b) que sejam calculados com base em critérios de rateio razoáveis e objetivos, previamente ajustados, formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes; c) que correspondam ao efetivo gasto de cada empresa e ao preço global pago pelos bens e serviços; d) que a empresa centralizadora da operação aproprie como despesa tão-somente a parcela que lhe cabe de acordo com o critério de rateio, assim como devem proceder de forma idêntica as empresas descentralizadas beneficiárias dos bens e serviços, e contabilize as parcelas a serem ressarcidas como direitos de créditos a recuperar; e, finalmente, e) que seja mantida escrituração destacada de todos os atos diretamente relacionados com o rateio das despesas administrativas.

Tal entendimento, ao nosso ver, consolida de maneira positiva uma tendência da Receita Federal do Brasil em passar a admitir a dedutibilidade das despesas rateadas, uma vez que sejam atendidos os critérios de razoabilidade e necessidade, sejam suportadas por documentação hábil e idônea e, não menos importante, sejam as despesas compartilhadas com base em critérios objetivos.

Com efeito, a jurisprudência do antigo Conselho de Contribuintes é majoritária no sentido de aceitar a dedutibilidade das despesas rateadas, contanto que o critério para compartilhamento adotado seja objetivo e previamente determinado, nos termos da ementa a seguir transcrita:

“(…) CUSTOS, DESPESAS OPERACIONAIS E ENCARGOS. SERVIÇOS CENTRALIZADOS. RATEIO. DEDUTIBILIDADE.  Os serviços ou atividades que venham de ser executados de forma a atender a mais de um empreendimento pertencente ao mesmo Grupo Econômico, quando rateados seus custos ou despesas entre as diversas beneficiárias, mediante utilização de critérios objetivos e previamente estabelecidos, podem ser deduzidos como despesas operacionais”. (Acórdão 101-93.716, de 22/01/2002)

Nesse sentido, o critério adotado deverá demonstrar a efetividade da despesa. Como exemplos, podemos citar a elaboração de planilha de controle horas/homem (time sheet) no caso de despesas relacionadas ao trabalho profissional, ou o controle da ocupação de cada sociedade por metro quadrado, no caso do compartilhamento de espaço físico, dentre outros.

 Incidência de Contribuição ao PIS, COFINS e ISS sobre os ingressos percebidos pela sociedade-líder

 Com relação a esse tema, a Solução de Divergência nº 23/2013 assevera que os valores auferidos pela pessoa jurídica residente e centralizadora das atividades compartilhadas como reembolso das demais pessoas jurídicas integrantes do grupo econômico pelo pagamento dos dispêndios comuns não integram a base de cálculo das contribuições em lume apurada pela pessoa jurídica centralizadora.

Aqui, mais uma vez entendemos haver um importante avanço no que tange ao entendimento da Receita Federal do Brasil quanto à natureza dos ingressos recebidos pela sociedade-líder como reembolso de despesas incorridas, uma vez que tais valores não são receitas, e sim meros ingressos, conforme as lições de Geraldo Ataliba[2] e Ricardo Mariz de Oliveira[3].

Sendo assim, tais montantes percebidos não podem ser base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS, uma vez que não se subsumem ao critério material da hipótese de incidência de tais tributos (qual seja, auferir receita) e tampouco devem sujeitar-se à incidência do ISS, uma vez que, não havendo cobrança de margem e sim mero repasse de custos e despesas, não pode ser qualificado como preço do serviço, esse sim base de cálculo do referido imposto.

Importande destacar que, nesse sentido, não seria cabível cogitar-se a possibilidade do rateio de despesas relacionadas com atividades que estão dentro do propósito da sociedade (atividade-fim), uma vez que, uma vez ocorrendo, não se estaria tratando de outra coisa senão verdadeira prestação de serviços[4].

 Sujeição às regras de preços de transferência

 No que tange à aplicação das regras de preços de tranferência em contratos de rateio de custos e despesas internacional, a Solução de Consulta nº 08/12 traz o seguinte entendimento: “aplica-se o Método dos Preços Independentes Comparados (PIC) ou o Método do Custo de Produção Mais Lucro (CPL), caso se comprove que as disposições do contrato sejam inconsistentes com as características de contratos de compartilhamento de custos e despesas. São características de contratos de compartilhamento de custos e despesas: a) a divisão dos custos e riscos inerentes ao desenvolvimento, produção ou obtenção de bens, serviços ou direitos; b) a contribuição de cada empresa ser consistente com os benefícios individuais esperados ou recebidos efetivamente; c) a previsão de identificação do benefício, especificamente, a cada empresa do grupo. Caso não seja possível assumir que a empresa possa esperar qualquer benefício da atividade desenvolvida, tal empresa não deve ser considerada parte no contrato; d) a pactuação de reembolso, assim entendido o ressarcimento de custos correspondente ao esforço ou sacrifício incorrido na realização de uma atividade, sem parcela de lucro adicional; e) o caráter coletivo da vantagem oferecida a todas as empresas do grupo; f) a remuneração das atividades, independentemente de seu uso efetivo, sendo suficiente a ‘colocação à disposição’ das atividades em proveito das demais empresas do grupo; g) a previsão de condições tais que qualquer empresa, nas mesmas circunstâncias, estaria interessada em contratar”.

Primeiramente, interessante destacar que tal posicionamento é contrário a entendimento já exarado pela própria Cosit, na Solução de Consulta nº 15/08, o que, ao nosso ver, demonstra verdadeira evolução, uma vez que, conforme o ato mais recente, estando presentes as características listadas pela decisão nas letras “a” a “g”, as regras de preços de transferência não seriam aplicáveis.

Tal posicionamento faz todo sentido na medida que os custos e despesas incorridos e remetidos ao exterior com base em um contrato de rateio não dizem respeito ao pagamento pela prestação de serviços, esse sim objeto das regras de preços de transferência.

Portanto, é possível depreender que, após diversas manifestações em sentido contrário, a Receita Federal do Brasil parece demonstrar evolução em seu entendimento quanto aos contratos de rateio de custos e despesas, tanto a fim de autorizar a dedutibilidade dos gastos objeto desses contratos, como no que concerne à natureza dos pagamentos e recebimentos envolvidos. 



[1]Segundo o artigo 82 do Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal, compete à Cosit: “I – gerenciar a elaboração, o aperfeiçoamento, a regulamentação, a consolidação, a simplificação e a disseminação da legislação tributária;  II – gerenciar, em colaboração com a Suari, a elaboração, o aperfeiçoamento, a regulamentação, a consolidação, a simplificação e a disseminação da legislação aduaneira e correlata;  III – analisar projetos de emenda à Constituição, projetos de lei e medidas provisórias, em todas as fases do processo legislativo, bem como minutas de decretos e outros atos complementares de iniciativa de órgãos do Poder Executivo, sem prejuízo da realização de idênticas atividades pelas demais Subsecretarias no que diz respeito às matérias de suas competências;  IV – analisar as proposições e estudos de natureza tributária, aduaneira e correlata apresentados por entidades governamentais, sociais e empresariais, sem prejuízo da realização de idênticas atividades pelas demais Subsecretarias no que diz respeito às matérias de suas competências; e V – manifestar-se sobre proposta de atribuição de efeito vinculante à súmula do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, em colaboração com a Cocaj”.

[2]O conceito de receita refere-se a uma espécie de entrada. Entrada é todo o dinheiro que ingressa nos cofres de uma entidade. Nem toda entrada é uma receita. Receita é a entrada que passa a pertencer à entidade. Assim, só se considera receita o ingresso de dinheiro que venha a integrar o patrimônio da entidade que recebe” (in ATALIBA, Geraldo. ISS e Base Imponível. Estudos e Pareceres de Direito Tributário, 1º vol, Revista dos Tribunais, São Paulo: 1978, p. 88)

[3] “(…) receita é algo novo, que se incorpora a um determinado patrimônio. Por conseguinte a receita é um ‘plus jurídico’ que se agrega ao patrimônio.” (in OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Conceito de Receita como Hipótese de Incidência das Contribuições para a Seguridade Social (para Efeitos da COFINS e da Contribuição ao PIS), 1ª Quinzena de Janeiro de 2001 — nº 1/2001 — Caderno 1. São Paulo: IOB, p. 21)

[4] Nesse mesmo sentido, BIFANO, Elidie Palma. “Apuração de preços de transferência em intangíveis, contratos de prestação de serviços intragrupos e cost sharing agreements”. in Tributos e Preços de Transferência. Vol. III. São Paulo: Dialética, 2010, p. 45; GALHARDO, Luciana Rosanova. Rateio de despesas no Direito Tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 18; e LESSA, Donovan Mazza; FONSECA, Fernando Daniel de Moura; e LIMA, Daniel Serra. “Novas perspectivas sobre o rateio de despesas à luz do entendimento do Carf e da Receita Federal do Brasil”. in Revista Dialética de Direito Tributário nº 211. São Paulo: Dialética, p. 33.

Recentes Posicionamentos da Receita Federal do Brasil sobre Rateio de Despesas (cost sharing) em Operações Internas e Internacionais

por Flávio Augusto Dumont Prado
Sócio do escritório Gaia, Silva, Gaede & Associados
Pós-graduado em Direito Tributário e Processual Tributário pela PUC/PR Mestre em Direito Cooperativo pela Universidade Federal do Paraná – UFPR
por André Malinoski Munoz
Consultor tributário do escritório Gaia, Silva, Gaede & Associados em Curitiba
Advogado graduado pela Faculdade de Direito de Curitiba

 

Tem sido praxe nos grandes Grupos Econômicos o compartilhamento de estruturas e serviços, que nada mais é do que um acordo firmado entre empresas de um mesmo grupo econômico, no qual uma sociedade centraliza determinados recursos físicos e/ou humanos comuns, com a consequente divisão dos gastos incorridos entre as partes envolvidas, com base na proporção dos benefícios e obrigações de cada empresa[1].

É importante destacar que tais operações não podem ser enquadradas no conceito de prestação de serviços, uma vez que não visam lucro, mas sim mera recomposição patrimonial (reembolso). Ou seja, não há, por parte das empresas centralizadoras, nenhuma cobrança de qualquer taxa (fee) por essa atividade de centralização das despesas[2].

Seguindo esta linha de raciocínio, os valores reembolsados também não se coadunam com o conceito de receita que, segundo a doutrina especializada[3] e as definições das normas contábeis[4], tem por finalidade o aumento do patrimônio líquido da empresa.

Não obstante estas definições jurídico-doutrinárias, e até pela omissão da legislação tributária em relação ao tratamento sobre o tema, muito se tem discutido acerca dos efeitos tributários destas operações. As referidas discussões basicamente giram em torno das seguintes questões:

  • As despesas rateadas podem gerar créditos de PIS e COFINS para a empresa que efetua o pagamento do reembolso?
  • As despesas reembolsadas podem reduzir as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (Lucro Real) apurados pela empresa que efetua o pagamento do reembolso?
  • Os reembolsos recebidos pela empresa que centralizou os gastos devem ser tributados pela contribuição para o PIS e pela COFINS (regime cumulativo[5] e não cumulativo)?
  • Os reembolsos recebidos pela empresa que centralizou os gastos devem ser tributados pelo IRPJ e pela CSLL (Lucro Real e Lucro Presumido)?

A Receita Federal do Brasil (RFB) já se pronunciou algumas vezes sobre a maioria das questões acima.

No que se refere à dedutibilidade das despesas rateadas para as empresas que efetuam o pagamento do reembolso, além de exigir, em observância aos requisitos do art. 299 do Decreto nº 3.000/99, que os gastos sejam necessários, usuais e normais, de regra, a fiscalização também tem determinado que os reembolsos sejam fundamentados em critérios razoáveis, proporcionais e objetivos, previamente ajustados e formalizados entre as partes envolvidas[6]. Referidos requisitos, inclusive, estão em linha com as recentes decisões do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) sobre o tema[7].

Além da razoabilidade e proporcionalidade dos critérios de rateio – o que é fundamental para a aceitação do procedimento e da dedutibilidade das despesas por parte da RFB – outros aspectos também têm sido analisados e ponderados pelas autoridades administrativas e pela jurisprudência para as respostas das questões acima, especialmente aquelas relacionadas à tributação dos reembolsos recebidos pela empresa centralizadora, quais sejam:

  • Há finalidade lucrativa?
  • Qual a origem dos gastos reembolsados?
    • Despesas decorrentes da contratação de terceiros
    • Despesas decorrentes de atividades executadas internamente
  • Qual a natureza da atividade compartilhada?
    • Atividade-meio
    • Atividade-fim

De fato, consoante exposto anteriormente, a recomposição patrimonial é uma das principais características das operações de rateio de despesas. Assim, quando identificado que a operação de rateio gerou algum acréscimo patrimonial para a empresa que recebeu os reembolsos (através, por exemplo, da cobrança de um fee), as autoridades fiscais têm equiparado estas operações a prestações de serviços e, consequentemente, enquadrado os reembolsos recebidos pela empresa centralizadora no conceito de receita tributável.

Por outro lado, quando não se verifica margem de lucro no reembolso cobrado, a fiscalização já aceitou que os reembolsos decorrentes de despesas com a contratação de terceiros sejam excluídos das bases de cálculo do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS[8].

Contudo, no caso de reembolsos originados de atividades desenvolvidas internamente pela empresa que os recebeu, é possível identificar manifestações da Receita Federal pela tributação destes valores como receita de serviço[9]. Entretanto, neste caso, a natureza da tarefa executada também é um importante aspecto a ser considerado, isto porque já existem decisões do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF)[10] e do Poder Judiciário[11] assegurando que os reembolsos recebidos em decorrência da execução de atividades-meio pela empresa centralizadora não devem ser enquadrados no conceito de receita para fins fiscais.

Recentemente, a Receita Federal do Brasil novamente se posicionou sobre o tema, publicando a Solução de Divergência nº 23, de 23 de setembro de 2013, que, pelo menos para fins do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS, pacificou o seu entendimento sobre os efeitos fiscais dos reembolsos de despesas em operações de compartilhamento de estruturas entre empresas do mesmo grupo.

Isto porque, a referida Solução de Divergência, além de ter sido emitida pela Coordenação Geral de Tributação (Cosit)[12] da Receita Federal, possui poder vinculante frente aos agentes fazendários, tendo em vista o contido no art. 9º da Instrução Normativa RFB nº 1.396, de 16 de setembro de 2013.

Em resumo, a Cosit unificou o entendimento da fiscalização em relação aos seguintes aspectos das operações de rateio de despesas entre empresas ligadas: (a) os contratos de rateio de despesas não geram receitas tributáveis para a empresa centralizadora dos gastos; e (b) as despesas rateadas podem gerar créditos fiscais de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, desde que observados os limites e requisitos normativos de cada tributo.

Vale ressaltar, todavia, que a análise do inteiro teor da referida Solução de Divergência revela que as autoridades fazendárias limitaram a aplicabilidade destas conclusões às operações que, cumulativamente, observam os seguintes requisitos: (a) as atividades rateadas não podem se configurar como atividade-fim da empresa centralizadora; (b) os rateios não podem gerar efeito diverso, infringindo o contido nos arts. 273 (Lucro Real) e 521, §3º (Lucro Presumido) do Decreto nº 3.000/99; (c) os reembolsos devem ser calculados com base em critérios razoáveis e objetivos, previamente ajustados e formalizados entre as partes; (d) os reembolsos devem corresponder ao efetivo gasto de cada empresa; (e) os reembolsos devem ser limitados ao preço global pago inicialmente pela empresa centralizadora (ausência de finalidade lucrativa); (f) a empresa centralizadora deve registrar contabilmente as parcelas a serem ressarcidas no seu Ativo, como direitos de créditos a recuperar; e (g) a operação deve ser registrada contabilmente em lançamentos apartados.

Aos nossos olhos, a referida manifestação fiscal representa um importante avanço em favor dos contribuintes, na medida em que expressamente reconhece que as operações de rateio, desde que observados certos requisitos, não se confundem com prestações de serviço e, portanto, não devem gerar os mesmos efeitos tributários.

Adicionalmente, vale mencionar também que, em novembro de 2012, a Cosit publicou a Solução de Consulta nº 8/2012 – esta, sem poder vinculante – que analisou os efeitos de rateios de despesas entre empresa brasileira e outra não residente, tratando, além da dedutibilidade das despesas para a empresa brasileira, da aplicação das regras de preços de transferência nestas operações e da incidência do IRRF sobre estas remessas.

Em resumo, a fiscalização entendeu que as operações de reembolso que não estejam embasadas em critérios de rateio razoáveis e objetivos deverão ser equiparadas a operações de prestação de serviço, tornando-se necessária a aplicação das regras de preço de transferência (Lei nº 9.430/96) sobre os valores remetidos ao exterior. Ademais, dispôs também que os reembolsos decorrentes de atividades subcontratadas devem sofrer a incidência do IRRF, pois se submetem ao tratamento tributário destinado às remessas ao exterior para pagamento de serviços.

Em que pese a referida Solução de Consulta não possuir efeito vinculante frente aos agentes fazendários, esta manifestação também representa um importante marco para os contribuintes, pois, de forma reflexa, deixa subentendido que as remessas ao exterior de reembolsos decorrentes de despesas incorridas internamente não devem sofrer a incidência do IRRF. No que concerne à conclusão relacionada à aplicação das regras de preço de transferência, nos parece que o raciocínio da fiscalização tem certa lógica, uma vez que se confirmada que a natureza da operação é mesmo de prestação de serviços, ou seja, que há acréscimo de margem de lucro, é justa a aplicação das referidas normas, tendo em vista que visam evitar a transferência artificial de lucros ao exterior.

 Conclusões

É possível concluir que as recentes manifestações da Receita Federal do Brasil, em especial a Solução de Divergência nº 23/2013, deram um pouco mais de clareza a respeito da posição das autoridades fazendárias quanto aos aspectos tributários relacionados aos contratos de compartilhamento/rateio de custos e/ou despesas entre empresas do mesmo grupo, principalmente quanto à importância da razoabilidade, proporcionalidade e objetividade dos critérios de rateio na distinção destas operações em relação às prestações de serviços.

Verifica-se também que a ausência de finalidade lucrativa, a origem dos gastos rateados e a natureza da atividade compartilhada também continuam sendo aspectos determinantes na definição dos efeitos tributários das operações de rateio de despesas.

Todavia, na prática, até em virtude da subjetividade do tema, os efeitos tributários destas operações deverão ser avaliados caso a caso, a depender do contexto fático e da documentação suporte de cada operação.

Por outro lado, é importante lembrar que ainda existem aspectos a serem pacificados no âmbito da Receita Federal, especialmente em relação às operações de rateio que envolvem a remessa de recursos ao exterior, como, por exemplo, a incidência, ou não, do IRRF, da CIDE-Tecnologia, do PIS-Importação e da COFINS-Importação sobre a operação.

É fato, entretanto, que os contribuintes podem, a partir de então, buscar aproveitar a linha de argumentação utilizada pela Solução de Divergência nº 23/2013 para defender que os reembolsos remetidos ao exterior devem estar fora do campo de incidência do IRRF, da CIDE-Tecnologia, do PIS-Importação e da COFINS-Importação, uma vez que estes valores não têm natureza remuneratória (receita).



[1] Nesse mesmo sentido, GALHARDO, Luciana Rosanova. Rateio de Despesas no Direito Tributário. Ed. Quartier Latin. 2004, p. 24-27.

[2] Ibidem, p. 148-150.

[3] Neste sentido foi o posicionamento adotado por Geraldo Ataliba em sua obra “ISS e base imponível” (Estudos e pareceres de direito tributário. São Paulo: RT, 1978, p 81-85).

[4] Pronunciamento Técnico CPC n° 30 R1.

[5] No que se refere ao PIS e COFINS apurados pelo regime cumulativo, após a declaração de inconstitucionalidade do §1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98 pelo Supremo Tribunal Federal, o tema perdeu relevância, pois ficou pacificado que as referidas exações somente devem incidir sobre as receitas operacionais das empresas.

[6] Solução de Consulta nº 84, de 30 de Agosto de 2011, Acórdão (DRJ/SP1) nº 16-46144, de 24 de Abril de 2013 e Acórdão (DRJ/REC) nº 11-32911, de 17 de Fevereiro de 2011.

[7] CARF, Primeira Seção de Julgamento, Acórdão nº 130100.977 – 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Sessão de 04 de julho de 2012.

[8] Solução de Consulta nº 38, de 13 de Janeiro de 2011.

[9] Solução de Consulta nº 84, de 30 de Agosto de 2011.

[10] CARF, Terceira Seção de Julgamento, Acórdão nº 3402001.912 – 4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, Sessão de 27 de setembro de 2012 e Segundo Conselho de Contribuintes, Terceira Câmara, Processo nº 10680.006775/2001-20, Recurso nº 123.599, Acórdão nº 203-09.674, Sessão em 07 de julho de 2004.

[11] Tribunal Regional Federal da 5ª Região, AC 200781030013849, Quarta Turma, Relatora Margarida Cantarelli, D.E. 09/09/2011 e Tribunal Regional Federal da 3ª Região, Apelação Cível nº 0013674-63.2008.4.03.6105/SP, D.E 15/04/2013.

[12] O Cosit é atualmente o órgão responsável por consolidar o entendimento da Receita Federal do Brasil.

Volume 4, número 32, ano 2014

Conflito de Interesses e Competências na Industrialização por Encomenda – ISS ou ICMS – necessária definição para alcance de segurança jurídica

por Leonardo Cavalcanti Sá de Gusmão
Pós-graduado em direito tributário pela Universidade Cândido Mendes
Supervisor do contencioso tributário de Gaia, Silva, Gaede e Associados

 

No âmbito do direito tributário pátrio, não são poucas as controvérsias verificadas a respeito da incidência do ICMS ou do ISS sobre determinada atividade, tendo como pano de fundo, em essência, uma disputa arrecadatória entre os Municípios e os Estados da Federação.

Apenas para ilustrar alguns exemplos que vêm surgindo neste tipo de disputa, discutia-se a respeito de qual das exações citadas incidiria sobre a atividade de produção de software, devendo ser verificado se este representava um programa personalizado, ou o chamado “software de prateleira”. Também se debateu em relação à atividade de afretamento de embarcações, se esta representaria uma espécie de serviço ou, então, transporte intermunicipal ou interestadual de cargas; a peleja definiu-se por uma espécie de atividade sui generis, em posicionamento sedimentado pelo Superior Tribunal de Justiça.

Com efeito, a discussão a respeito da incidência do ISS ou do ICMS em determinado serviço tem seu ponto de partida na matriz constitucional dos mencionados impostos; o artigo 156, III, CF/88, dispõe que aos Municípios caberá a instituição do ISS sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, II, da própria Carta Magna, hipótese esta que contempla a incidência do ICMS – além da circulação de mercadorias – sobre os serviços de transporte interestadual e intermunicipal, bem como os de comunicação.

Fato é que a disciplina constitucional dos aludidos impostos não tem se caracterizado como normatização suficiente a evitar, como exposto brevemente acima, disputas a respeito da incidência do ISS ou do ICMS sobre determinada atividade.

E neste particular, adentrando especificamente à matéria em análise, questão ainda não definida pela jurisprudência pátria – apesar de já haver sinalização do STF em determinado sentido – diz respeito à exigência do ICMS ou do ISS sobre a chamada industrialização por encomenda.

Segundo o artigo 4º, do Regulamento do IPI, em linha com o artigo 46, do Código Tributário Nacional, caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tais como a transformação, o beneficiamento, a montagem, o acondicionamento ou reacondicionamento, bem como a renovação ou recondicionamento.

Neste sentido, a chamada industrialização por encomenda ocorre, na maioria das vezes, como uma etapa prévia e necessária para se promover a saída posterior de determinado bem ou mercadoria. Tem-se, então, como premissa inicial, que a industrialização por encomenda, em regra, consiste em uma atividade-meio, que não se encerra em si própria.

Tal expediente mostra-se bastante comum para a obtenção de embalagens, rótulos e/ou recipientes de acondicionamento (além de outras atividades) em  relação a produtos objeto de uma cadeia de industrialização e que chegarão ao consumidor.

Pois bem, o legislador complementar, ao definir a lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, dispôs, no item 13.05, que a composição gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia, fotolitografia, são espécies de serviço, tributáveis pelo ISS. Também, no item 14.05, constam atividades, tais quais o recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, dentre outras, que são enquadradas dentro do conceito de industrialização por encomenda, por se constituírem, em regra, em mera etapa da industrialização do próprio produto final.

A matéria, então, aparenta-se tortuosa a partir do momento em que o produto resultante das atividades acima enumeradas (a embalagem, o recipiente etc.) serve, apenas, como meio para a realização de um negócio jurídico futuro, que resultará na saída de produto industrializado, hipótese representativa de incidência do IPI, além do próprio ICMS.

 Na prática, a mercadoria seria alienada ao consumidor final contemplando a incidência de três impostos distintos, de três entes tributantes diferentes, o que, certamente, aumentará seu custo de produção e contribuirá, de forma dramática, para a formação de seu preço final. Eis, então, mais uma mostra requintada do odioso “Custo Brasil”.

Instado a manifestar-se sobre o tema, o Superior Tribunal de Justiça, pelo que demonstram vários julgados emanados de ambas as turmas de direito público, posicionou-se pelo cabimento da incidência do ISS sobre as atividades de industrialização por encomenda. O argumento de que tal atividade seria apenas meio para a consecussão final de industrialização e/ou comercialização da mercadoria, objeto de nova incidência tributária, não sensibilizou o Tribunal da Cidadania.

Segundo trecho da ementa do Recurso Especial nº 888.852/RS,da lavra do atual Ministro do Supremo Tribunal Federal, Luiz Fux, “a industrialização por encomenda constitui atividade-fim do prestador do aludido serviço, tendo em vista que, uma vez concluída extingue o dever jurídico obrigacional que integra a relação jurídica instaurada entre o prestador (responsável pelo serviço encomendado) e o tomador (encomendante)…”

A aludida posição do STJ, ainda que possa encontrar algum eco diante de uma interpretação literal do conceito de serviço e da relação entre prestador e tomador de serviço, não deve subsistir diante de uma análise macro da questão, envolvendo não apenas a análise da atividade final na qual se insere a industrialização por encomenda como apenas uma etapa, mas também os conceitos de Capacidade Contributiva, Não Confisco e Justiça Fiscal.

Doutrina abalizada sobre o tema há muito vem questionando a exigência do ISS nas atividades de industrialização por encomenda quando estas são parte de um ciclo produtivo, que somente consumar-se-á com a vindoura industrialização e/ou comercialização.

Alexandre Macedo Tavares e o Ministro aposentado do STJ, José Delgado[1], bem asseveraram que, na lista de serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406/68, adotava-se de forma expressa o critério de destinação para delimitar as materialidades do ICMS, do IPI e do ISS, o que acabou sendo suprimido na Lei Complementar nº 116/2003, verbis:

“Ocorre que a lista anexa à LC nº 116/2003 não utilizou expressamente o cirtério da destinação para definir o âmbito da incidência do ISS, do ICMS e do IPI, já que houve supressão da expressão “de objetos não destinados à industrialização ou comercialização”, na parte final do item 14.05.

Justamente esse silêncio normativo passou a ser interpretado pelos Municípios como uma franca e implícita autorização de fazer incidir ISS sobre as operações de beneficiamento, ainda que realizadas nas etapas que integram o ciclo industrial….

Não se deve prestigiar canhestro raciocínio jurídico, pois, a toda evidência, afigura-se incompatívelo com o critério residual pressuposto constitucionalmente para se extremar os campos materiais de incidência do IPI e do ISS, à medida que a Lei Complementar (LC nº 116/2003) não se revela a via legislativa apta à inserção ou exclusão de certa situação fática no figurino constitucional de incidência do ISS, do ICMS, do IPI ou de qualque outro imposto.

Em outros termos, inexiste impedimento para que conste, abstratamente na lista de serviços tributáveis pelo ISS, atividades que, objetivamente consideradas, tenham as mesmas características daquelas que configuram industrialização, nos moldes das regras disciplinadoras do IPI (v.g., lavagem, beneficiamento, tingimento). Mas, obviamente, por imperativo constitucional, tais atividades jamais poderão sujeitar-se ao imposto municipal se realizadas numa das etapas do ciclo de industrialização (=industrialização intermediária).”

Com efeito, pela própria disciplina constitucional de outorga de competência aos Entes Tributantes para a instituição dos impostos que lhe caibam, verifica-se que a ocorrência de uma das hipóteses de incidência do IPI , qual seja, a saída de produtos industrializados, também representa situação jurídica ensejadora da incidência do ICMS, por representar circulação de mercadorias.

Logo, em nossa visão, não poderia uma mesma mercadoria carregar a pecha de uma incidência tripla, a do ISS (etapa prévia da industrialização por encomenda), do IPI (saída de produto industrializado) e do ICMS (circulação da mercadoria em razão da saída).

Como bem expunha o mestre Geraldo Ataliba [2]“Onde cabe ISS, não cabe ICM; onde cabe ICM não cabe ISS; onde cabe ISS, não cabe IPI; onde cabe IPI, não cabe ISS.”

Sobremaneira, aqui não se está defendendo que em nenhuma situação o ISS possa incidir sobre as atividades listadas nos itens 13.05 ou 14.05, da Lista Anexa de Serviços à Lei Complementar nº 116/2003; simplesmente, verifica-se que esta possibilidade de incidência ou não deverá, necessariamente, analisar se tal serviço está servindo como meio para a consecussão de outro bem ou mercadoria , ou se está exaurindo, naquele momento, a própria cadeia produtiva.

A matéria ainda pende de solução no Supremo Tribunal Federal, que a examina nos autos da Ação Direta de Inconstitucionalidade – ADIN nº 4.389, proposta pela Associação Brasileira de Embalagens, em 03.03.2010. Nesta ADIN, o Tribunal Pleno do STF deferiu medida cautelar, para “Até o julgamento final e com eficácia apenas para o futuro (ex nunc), … interpretar o art. 1º, caput e § 2º, da Lei Complementar 116/2003, e o subitem 13.05 da lista de serviços anexa, para reconhecer que o ISS não incide sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subseqüente de industrialização ou de circulação de mercadoria. Presentes os requisitos constitucionais e legais, incidirá o ICMS.”

A posição previamente emanada do STF, ainda que em caráter de cognição sumária, em sede cautelar, demonstra a necessidade de preservação da competência constitucional do âmbito de incidência do IPI e do ICMS – ciclo industrial produtivo de bem a ser comercializado – em detrimento do afã arrecadatório das municipalidades.

Ainda, cremos que a análise constitucional do tema também pode considerar que, mantendo-se a exigência do ISS na etapa intermediária, além do IPI e do ICMS, na saída do produto, haverá notória e ofensiva majoração da carga tributária incidente sobre a operação, criando um efeito cascata – insanável pela sistemática da não cumulatividade pela situação híbrida criada – eis que haverá incidência prévia do ISS e depois do ICMS e do IPI, sem qualquer crédito a ser tomado ou abatido.

Por conseguinte, a manutenção do ISS na industrialização por encomenda, nos moldes discutidos, encerrará tributação com notório efeito confiscatório, acarretando, também, ofensa ao próprio Princípio da Capacidade Contributiva e ao conceito mais amplo e sempre almejado de Justiça Fiscal.

Referências Bibliográficas

Tavares, Alexandre Macedo; Delgado, José Augusto. “Não incidência do ISS sobre a Atividade de Beneficiamento (Alvejamento e Tingimento) de Produtos Têxteis Destinados a Posterior Comercialização ou Industrialização pelos Encomendantes”, Revista Dialética de Direito Tributário (RDDT) nº 204, Setembro/2012, p. 108

[1] Ataliba, Geraldo. “Conflito entre ICMS, ISS e IPI”. Revista de Direito Tributário nº 7/8. São Paulo: RT, janeiro/junho de 1979, p.119

 



[1]Tavares, Alexandre Macedo; Delgado, José Augusto. “Não incidência do ISS sobre a Atividade de Beneficiamento (Alvejamento e Tingimento) de Produtos Têxteis Destinados a Posterior Comercialização ou Industrialização pelos Encomendantes”, Revista Dialética de Direito Tributário (RDDT) nº 204, Setembro/2012, p. 108

[2]Ataliba, Geraldo. “Conflito entre ICMS, ISS e IPI”. Revista de Direito Tributário nº 7/8. São Paulo: RT, janeiro/junho de 1979, p.119

ICMS X ISS na Industrialização por encomenda

por Bruna Chuster
Consultora Tributária na TIM Celular S.A

 

Introdução

Embora seja um assunto comumente trazido à tona, a industrialização por encomenda ainda desperta algumas dúvidas nos contribuintes quanto a sua correta tributação, principalmente em relação à incidência do ICMS e do ISS, visto tratar-se de uma operação na qual a circulação da mercadoria se confunde com a própria prestação do serviço.

Antes de adentrarmos mais profundamente no tema proposto, faz-se necessária uma breve definição acerca da industrialização, de forma que se possa, mais adiante, compreender melhor as peculiaridades inerentes ao formato por encomenda e, igualmente, identificar a hipótese de incidência de cada imposto.

Definição de industrialização

O Decreto n° 7.212 de 15 de junho de 2010, que regulamenta o IPI, conceitua industrialização como qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, das quais, de forma taxativa, elenca: transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento ou reacondicionamento, renovação ou recondicionamento.

A industrialização por encomenda

A figura da industrialização por encomenda está presente na rotina de muitas empresas, seja por falta de espaço no estabelecimento fabril, seja por incapacidade técnica na fabricação do produto desejado ou, até mesmo, por não se tratar de uma empresa com atividade industrial, mas que simplesmente, em algum momento, se depara com a necessidade de encomendar a confecção de determinado bem.

Nesse sentido, o Convênio sem número, publicado em 1970, acompanhado pelos demais Regulamentos de ICMS, prevêem a possibilidade de saída de mercadorias para realização de serviços fora do estabelecimento, incluindo-se nesses casos a remessa de produtos para serem industrializados em terceiros.

Diante desse cenário há, ainda, a possibilidade de remessa dos insumos necessários à fabricação do produto desejado ao industrializador, até mesmo sem que tenham circulado pelo estabelecimento do encomendante, sendo entregues diretamente pelo fornecedor ao autor da encomenda, no contexto da entrega à ordem.

Para determinação da tributação incidente na operação de industrialização por encomenda, é necessária a identificação de algumas situações, quais sejam: se o produto final será destinado ao uso/consumo do próprio encomendante, ou incluso em seu ciclo produtivo ou de comercialização; Se o fabricante contribuirá com a mercadoria e o serviço, ou somente com o serviço; Ou mesmo se o serviço será realizado dentro ou fora do estabelecimento do encomendante.

 A tributação do serviço de industrialização por encomenda

Sem mais delongas, a fim de facilitar a identificação das hipóteses de incidência do ICMS e do ISS no serviço de industrialização por encomenda, partiremos da premissa de que, “em regra”, sobre o serviço de industrialização por encomenda incidirá o Imposto sobre serviços. Afinal, em regra, este é o imposto que recai sobre a mão de obra contratada.

Vale ressaltar que, para que haja a incidência do ISS, é necessário que a atividade desempenhada pelo prestador de serviços esteja prevista na lista da Lei Complementar nº 116. Estando a prestação elencada no referido rol, caracterizado estará o fato gerador do imposto.

Neste sentido, o § 2º da Lei do ISS estabelece que, ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao ICMS. Portanto, quando houver fato gerador do ISS, não haverá fato gerador do ICMS.

Oportuno mencionar, que os serviços de industrialização – considerando o conceito trazido pela legislação do IPI -, estão previstos na lista anexa da Lei Complementar. In verbis:

 14 – Serviços relativos a bens de terceiros.
(…)
14.05 – Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer.
14.06 – Instalação e montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos, inclusive montagem industrial, prestados ao usuário final, exclusivamente com material por ele fornecido.

Logo, em regra, todas as operações acima estariam sujeitas ao ISS.

Passemos a analisar os regulamentos do ICMS, que igualmente tratam da remessa para a industrialização.

O estado do Rio de Janeiro, por exemplo, dispõe sobre a tributação incidente na industrialização por encomenda da seguinte forma:

Art. 3º O fato gerador do imposto ocorre:
(…)
II – na saída de estabelecimento industrializador, em retorno ao do encomendante, ou para outro por ordem deste, de mercadoria submetida a processo de industrialização que não implique prestação de serviço compreendido na competência tributária municipal, ainda que a industrialização não envolva aplicação ou fornecimento de qualquer insumo;

 É possível observar que o dispositivo acima também menciona, em outras palavras, uma regra básica do Direito Tributário já citada neste texto: quando a operação configurar fato gerador do ISS, não haverá fato gerador do ICMS.

Ora, se a Lei Complementar nº 116/2003 dispõe que o serviço de industrialização está sujeito ao ISS, a qual prestação de serviço de industrialização não compreendido na competência tributária municipal o RICMS/RJ estaria se referindo?

Em um primeiro momento a resposta mais imediata seria a modalidade “transformação”, visto ser esta a única não compreendida na Lei do ISS.

Entretanto, a expressão “bem de terceiro” presente no caput do item 14 da LC/116 gerou inúmeras discussões no âmbito jurídico.

Tal discussão decorre do fato de que o conceito de bem no Direito Civil modifica-se quando inserido na seara tributária. Assim leciona Eduardo Jardim:

 “No âmbito do direito tributário a palavra [bem] significa objeto corpóreo destinado a uso pessoal, ou seja, trata-se de algo fora do comércio(in Dicionário jurídico tributário. São Paulo: Saraiva. 1995 .pág. 13).”

Baseado no conceito acima, no qual o bem é algo excluído das atividades de comércio e, considerando que o ICMS é um imposto incidente sobre mercadorias, indispensável se faz esclarecer a natureza da mercadoria sob a ótica tributária.

Ainda segundo o autor, mercadoria significa “produto corpóreo destinado ao comércio”. Logo, verifica-se que para que a coisa seja caracterizada como mercadoria, é indispensável que esta esteja presente em uma operação cujo objetivo seja a realização de uma atividade de mercancia.

Restou à jurisprudência, portanto, clarificar o entendimento acima disposto. Nestes termos, o Supremo Tribunal Federal:

 EMENTA : CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO. CONFLITO ENTRE IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA E IMPOSTO SOBRE OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO E DE TRANSPORTE INTERMUNICIPAL E INTERESTADUAL. PRODUÇÃO DE EMBALAGENS SOB ENCOMENDA PARA POSTERIOR INDUSTRIALIZAÇÃO (SERVIÇOS GRÁFICOS). (…) o ISS não incide sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subseqüente de industrialização ou de circulação de mercadoria. Presentes os requisitos constitucionais e legais, incidirá o ICMS. (ADI 4389 / DF, Rel. Joaquim Barbosa, julgado em 13/04/2011, publicado no DJ do dia 25/05/2011). (Grifo nosso)

Verifica-se na disposição acima, que o Egrégio Tribunal restringiu a incidência do ISS sobre a industrialização por encomenda, cujo produto resultante não seja destinado à integração ou utilização direta em processo subseqüente de industrialização ou de circulação de mercadoria”.

Infere-se, portanto, a contrário senso, que quando o produto resultante de uma industrialização por encomenda for destinado ao uso/consumo pelo encomendante, caracterizado estará o fato gerador do ISS, visto ser esta a única hipótese de não circulação posterior, seja como insumo de processo produtivo, seja como material de revenda.

Indutivamente, de acordo com a já mencionada regra do Direito Tributário, quando a mercadoria for designada como insumo ou material de revenda pelo destinatário, haverá a incidência do ICMS.

Corroborando o entendimento do Supremo Tribunal Federal, o Órgão Consultivo da Secretaria de Fazenda do estado do Mato Grosso, em resposta a contribuinte questionando se sua atividade de produção e beneficiamento de sementes de soja (própria e de terceiros) estaria sujeita ao ICMS ou ISS:

 “O beneficiamento, para fins de ISS, se caracteriza por uma atividade exercida sobre um bem pertencente ao usuário final com remessa efetuada por ele. Nesse caso, a prestação de serviço não está na cadeia de produção e o bem enviado não terá uma saída subsequente do estabelecimento do encomendante.
Dessa forma, sempre que o processo de beneficiamento do produto estiver inserido em uma etapa da cadeia de circulação da mercadoria, vale dizer, quando o produto resultante do beneficiamento for objeto de industrialização ou comercialização posterior, constitui hipótese de incidência do ICMS.
Assim, o beneficiamento, quando prestado para contribuinte do ICMS (autor da encomenda), que irá comercializar ou industrializar a mercadoria beneficiada, não se insere no campo de incidência do ISS, porque ainda não se completou o ciclo de circulação da mercadoria. Nessa hipótese, o estabelecimento não presta um serviço constante da Lista para usuário final, e sim realiza industrialização por conta de terceiro…”

Local da prestação de serviço

Outro fator a ser considerado para fins de tributação da prestação de serviço em comento é o local onde será realizado.

Dentro da lógica jurídica existente na industrialização por encomenda, deve a operação ser necessariamente realizada em estabelecimento de terceiro, ou seja, fora das dependências do autor da encomenda.

Isto porque, caso seja efetuada dentro do pátio do encomendante, o prestador de serviço estará efetuando uma mera obrigação de fazer, visto que não haverá, conforme determina a Legislação do ICMS, uma remessa/circulação de insumos (fato gerador do imposto estadual) a serem industrializados. Nesse caso, estaremos diante da hipótese de incidência do ISS.

Como exemplo, podemos citar o contrato de empreitada, previsto no artigo 610 e seguintes do Código Civil. Nesta modalidade, o empreiteiro de uma obra pode contribuir apenas com o seu trabalho ou com ele e os materiais.

Supondo que uma fábrica de lubrificantes compre chapas de aço para serem lixadas, cortadas e montadas na forma de um tanque.

Nessa esteira, vislumbremos duas possíveis operações: um fábrica de óleo lubrificante adquire e envia fisicamente ou simbolicamente os insumos para o industrializador realizar todos os processos necessários para a montagem do tanque que, após a conclusão dos trabalhos, remete o produto acabado para o autor da encomenda. Nesse caso, se o tanque funcionar como meio para produção de lubrificantes, inequívoco será o fato gerador do ICMS. Entretanto, caso seja utilizado para colher e encaminhar água da chuva à caixa d’água do prédio administrativo, restará configurada a incidência do ISS.

Ainda nesse cenário de montagem do tanque, a mesma fábrica contrata a mesma empresa para realizar as mesmas intervenções nas chapas: lixar, cortar e montar. Porém, neste caso, as intervenções serão feitas dentro do estabelecimento da contratante. Ainda que o tanque venha a ser integrado ao processo produtivo dos óleos, o imposto incidente na mão de obra despendida pelo contratado será o ISS, visto a ausência de circulação dos insumos para o terceiro, fato gerador do ICMS.

Base de Cálculo

Grande parte das legislações de ICMS das unidades da federação concede o benefício da suspensão do imposto estadual na remessa dos insumos para industrialização. Isto porque, pressupõe-se o retorno (real ou simbólico) do produto acabado para o autor da encomenda.

Por esta razão, mesmo que a operação fosse debitada pelo ICMS na saída do estabelecimento, o retorno do produto acabado garantiria o crédito do imposto no momento da entrada, anulando o efeito tributário da operação.

Oportuno ressaltar, que a benesse da suspensão ocorre apenas sobre a parcela de valor referente aos insumos remetidos e devolvidos. Pois ao retornar da industrialização, toda a parte agregada ao produto final, incluindo a mão de obra empregada no processo, será tributada pelo ICMS.

Conclusão

Diante do exposto, verificamos que a definição da tributação incidente na industrialização por encomenda depende do contexto ao qual a operação se encontra. Isto é, caso o encomendante remeta os insumos para terceiro, cujo produto acabado faça parte da atividade de mercancia do autor, haverá o ICMS. De outra forma, haverá ISS quando produto resultante for destinado ao uso e/ou consumo do autor da encomenda.

 Referências Bibliográficas

PERES, Adriana Manni, MARIANO, Paulo Antonio. ICMS e IPI no dia a dia das empresas, in: IOB, 8ª ed., São Paulo, 2013, p. 245.

BORGES, Cassiano José, DOS REIS, Maria Lucia Americo. Manual de operações e prestações com impostos indiretos IPI ICMS ISS, in: ADCOAS/Esplanada, 2ª ed., São Paulo, 2004, p. 213.

JARDIM, Eduardo M. Ferreira. Dicionário jurídico tributário, in: Saraiva, São Paulo, 1995, p. 13.

ICMS x ISS na industrialização por encomenda: Uma análise jurisprudencial

por Flavio Eduardo Carvalho
Sócio do Escritório Souza, Schneider Pugliese e Sztokfisz Advogados
por Thomas Ampessan
Advogado do Escritório Souza, Schneider Pugliese e Sztokfisz Advogados

Introdução

O ICMS e ISS são importantes fontes de receita, respectivamente, para Estados e Municípios, circunstância que motiva, desde Constituições pretéritas, conflitos de competência entre esses entes políticos pela definição de qual poderá exigir validamente cada um dos referidos tributos. Apesar de muitos desses conflitos já terem sido solucionados pelo Decreto-Lei nº 406/68 e pelas Leis Complementares nºs 87/96 e 116/03, ainda hoje verificamos hipóteses de obscuridade da legislação. Isso é o que ocorre, por exemplo, nas operações de industrialização por encomenda.

Nesse sentido, no fito de estimular o debate acerta do tema, delimitou-se o estudo quanto aos aspectos tributários da operação de composição gráfica com entrega de mercadoria, especificamente na industrialização de embalagens, levando-se em consideração a atual jurisprudência dos Tribunais Superiores.

1. A competência para instituição e cobrança de ICMS e ISS

A Constituição Federal determina que compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir ICMS sobre (i) operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior – art. 155, inciso II, da CF -; e (ii) sobre o valor da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos pela competência tributária dos Municípios – art. 155, §2º, inciso IX, alínea b, da CF.

Em contrapartida, conforme art. 156, inciso III, da Constituição Federal, é de competência dos Municípios a instituição do ISS sobre os serviços não compreendidos pelo ICMS (art. 155, inciso II, da CF), desde que contidos na Lista Anexa da Lei Complementar nº 116/03 (LC nº 116/03).

Nesse sentido, analisando-se os serviços contidos na Lista Anexa da LC nº 116/03, percebe-se a divisão entre puros (aqueles que envolvem apenas a prestação de uma obrigação de fazer) ou mistos (serviços que envolvem uma prestação de fazere uma obrigação de dar) como, por exemplo, as operações de composição gráfica com fornecimento de mercadoria. No entanto, nessas situações em que há uma operação mista, resta a dúvida sobre qual imposto irá incidir, ISS, ICMS ou ambos.

Para dirimir essa dúvida de competência tributária (Municipal ou Estadual), há o art. 1º, §2º, da LC nº 116/03, que delimita sofrerem a incidência do ISS os serviços previstos na lista anexa da aludida legislação complementar, salvo aqueles expressamente excetuados[1].

Desse modo, verificam-se 3 (três) situações distintas: (i) operação mista, com previsão do serviço na Lista Anexa, e sem ressalvas quanto à incidência de ICMS, caso em que incidirá apenas o ISS sobre o valor total da operação; (ii) operação mista, com previsão do serviço na Lista Anexa, mas com ressalva de incidência do ICMS, caso em que incidirá o ISS sobre o valor do serviço e o ICMS sobre o valor da mercadoria[2]; e, por fim, (iii) operação mista, sem previsão do serviço na Lista Anexa, caso em que incidirá somente o ICMS.

 2. A atual jurisprudência do Supremo Tribunal Federal e Superior Tribunal de Justiça quanto ao tema

Inicialmente, cabe apontar que há precedente[3] do Supremo Tribunal Federal do ano de 1976, quando prevalecia a integralidade do Decreto-Lei nº 406/68 (antigo regramento geral do ISS, hoje parcialmente revogado), que já continha a lógica de tributação existente na atual Lei Complementar nº 116/03, no sentido de que incide apenas ISS sobre a operação em análise.

Posteriormente, o Superior Tribunal de Justiça editou o verbete sumular nº 156 do STJ, publicado em 1996, que diz: “A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita apenas ao ISS.”.[4]

Entretanto, em 2011, no julgamento da Medida Cautelar requerida na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 4.389/DF[5], o STF analisou situação de conflito entre ISS e ICMS na produção de embalagens com fornecimento de mercadoria para posterior industrialização, trilhando entendimento diametralmente oposto diante das peculiaridades da situação concreta.

Naquela oportunidade, os fatos analisados pelo Pretório Excelso fizeram-no concluir que as embalagens não seriam entregues ao consumidor final diretamente, mas sim utilizadas como mera etapa de industrialização futura, havendo uma verdadeira circulação de embalagens, o que convergiu com o pleito das Requerentes que, liminarmente, pugnavam pela incidência apenas do ICMS e, consequentemente, fosse excluída a incidência do ISS[6].

Diante desse julgamento, em 2012, o STJ aderiu ao posicionamento da Corte constitucional, no sentido de que incidirá ICMS nos casos em que a produção de embalagens seja destinada a subsequente utilização em processo de industrialização ou posterior circulação de mercadoria, conforme se verifica no EDcl no AgRg no AREsp 103.409/RS[7], de relatoria do Ministro Humberto Martins.

Frente a tal posicionamento do STF, que, frise-se, foi proferido em Medida Cautelar em ADI, o que significa não ter sido a norma legal questionada expungida do sistema jurídico ainda, e do STJ (já se filiando ao julgamento da medida cautelar pelo STF), verifica-se, em um primeiro momento, por intermédio de uma interpretação sistemática, a existência da seguinte diferenciação: (i) quando é feita a composição gráfica em uma mercadoria, mas ela é entregue diretamente para o consumidor final, temos uma obrigação de fazer, um serviço, prevalecendo o ISS (art. 1º, §2º, da LC nº116/03); e (ii) quando é feita a composição gráfica, mas ela é submetida a um processo posterior, seja de circulação ou industrialização, temos a incidência do ICMS.

Posteriormente, no Ag. Reg. no Agravo de Instrumento nº 803.296/SP[8], o Ministro Dias Toffoli expressou interpretação, baseando-se na nova concepção externada na ADI nº 4.389/DF e o entendimento anteriormente sufragado no Supremo Tribunal Federal e Superior Tribunal de Justiça, concluindo, em um segundo momento, que a incidência das exações dependem de: (i) verificar se a venda é feita a quem efetuará a circulação do bem; e (ii) caso o adquirente seja consumidor final, avaliar a preponderância entre o dar e o fazer mediante a averiguação de elementos de industrialização;

Nessa perspectiva, segundo o referido Ministro, “só haverá incidência do ISS nas situações em que a resposta ao primeiro item for negativa e se no segundo item o fazer preponderar sobre o dar”.

Conclusão

De fato, inegável que os recentes posicionamentos do STF trouxeram a diferenciação entre a produção gráfica de embalagens, de forma personalizada e encomendada para o uso pontual, pessoal ou empresarial, e a produção personalizada e encomendada para fazer parte de um complexo processo produtivo destinado a por bens em comércio.

Entretanto, cabe a reflexão de que os posicionamentos adotados pelo STF são inovadores não apenas por indicar que a solução para o conflito entre ISS e ICMS nos serviços gráficos está no papel dessa atividade no ciclo produtivo, mas também por concentrarem-se na análise do terceiro que adquire o serviço/produto, colocando à margem da análise o sujeito passivo, contribuinte de direito das eventuais exações.

Percebe-se, desse modo, que a nova interpretação acaba gerando certa insegurança aos contribuintes, uma vez que serão responsáveis por verificar (i) se o seu cliente/adquirente será o destinatário final do serviço/produto e, caso afirmativo; (ii) se estar-se-á diante de uma prestação de dar ou fazer. Apenas depois dessas verificações, é que o contribuinte poderá efetuar o recolhimento do ISS ou ICMS, devendo-se ressaltar que os fiscos Estadual e/ou Municipal podem ter entendimento diverso, o que acarretará autuações acompanhadas de pesadas multas punitivas.

Assim, espera-se que o STF, ao pronunciar-se no julgamento de mérito da ADI nº 4.389/DF, defina com certeza e segurança o tributo incidente sobre a operação de composição gráfica de embalagens, com entrega da mercadoria, sem deixar margens para posições divergentes, tal como havia feito o STJ quando editou a Súmula nº 156, com o que, independentemente de ser a melhor interpretação, se trará segurança jurídica.

Referências

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE nº 84.387/SP. Relator: Ministro Thompson Flores. Brasília, DF, 18 de janeiro de 1976. DJ. Brasília, 10 set. 1976.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADI nº 4389 MC/DF. Relator: Ministro Joaquim Barbosa. Brasília, DF, 13 de abril de 2011. DJe. Brasília, 25 mai. 2011.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. AI nº 803296 AgR. Relator: Ministro Dias Toffoli. Brasília, DF, 09 de abril de 2013. DJe. Brasília, 06 jun. 2013.

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. EDcl no AgRg no AREsp 103.409/RS. Relator: Ministro Humberto Martins. Brasília, DF, 12 de junho de 2012. DJe. Brasília, 18 jun. 2012.

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 1.092.206/SP. Relator: Ministro Teori Albino Zavascki. Brasília, DF, 11 de março de 2009. DJe. Brasília, 23 mar. 2009.



[1] Inclusive, a própria legislação infraconstitucional que trata do ICMS, Lei Complementar nº 87/96 (LC nº 87/96), indica que o imposto incide sobre o fornecimento de mercadorias e prestações de serviços não compreendidas pela competência tributária dos Municípios, conforme art. 2º, inciso IV

[2] Exemplo: itens 14.01 e 14.03 da lista anexa da LC nº 116/03.

[3]RE 84387 SP, Relator: Min. THOMPSON FLORES, Data de Julgamento: 18/06/1976, SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJ 10-09-1976 PP-***** RTJ VOL-00084-02 PP-00570.

[4]Essa construção jurisprudencial teve seu ápice em 2009, quando a Corte infraconstitucional julgou o REsp nº 1.092.206/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 11/03/2009, DJe 23/03/2009), sob a sistemática dos recursos repetitivos, e decidiu pela incidência apenas do ISS sobre as operações de composição gráfica com fornecimento de mercadoria.

[5]ADI 4389 MC, Relator(a): Min. Joaquim Barbosa, Tribunal Pleno, julgado em 13/04/2011, Processo Eletrônico DJe-098 Divulg 24-05-2011 Public 25-05-2011 RDDT n. 191, 2011, p. 196-206 RT v. 100, n. 912, 2011, p. 488-505.

[6] Frise-se, que a concessão de medida cautelar pela Corte constitucional segue o disposto no art. 11, §1º, da Lei nº 9.868/99, ou seja, foi concedida apenas com efeitos ex nunc, de modo que só pode produzir efeitos a partir de 25/05/2011, isto é, apenas a partir da publicação do acórdão, afinal quando se decidiu que tal declaração de inconstitucionalidade só surtiria efeitos para o futuro, quis dizer, a contrario sensu, que tal entendimento não poderia, em hipótese alguma, ser aplicado a fatos ocorridos antes do referido julgamento.

 

[7]EDcl no AgRg no AREsp 103.409/RS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 12/06/2012, DJe 18/06/2012.

[8]AI 803296 AgR, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Primeira Turma, julgado em 09/04/2013, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-107 DIVULG 06-06-2013 PUBLIC 07-06-2013