abril 2014

Novidades da Instrução Normativa N. 1.436 no Contexto da Desoneração da Folha de Pagamentos

por Camila Spósito
advogada do A.Lopes Muniz Advogados Associados
formada pela USP
mestranda em Direito Econômico, Financeiro e Tributário na mesma instituição

 

A desoneração da folha de pagamentos é um esforço do governo no sentido de aumentar a competitividade das empresas brasileiras, estimular a contratação formal no mercado de trabalho e refrear a crescente taxa de desemprego em setores de manufatura[i].

Foi esperada e reclamada há muito por diversos setores do empresariado nacional e internacional, que contabilizam, na lógica da eficiência, a conquista histórica dos direitos trabalhistas e previdenciários como “custo” [ii] (parte do “Custo Brasil”, um dos poréns considerados pelo investidor externo), apontando o peso desse custo excessivo nos índices de desemprego e informalidade (além de baixa performande econômica).

Este artigo presta-se principalmente a noticiar e sistematizar as regulamentações trazidas pela IN n. 1.436 sobre o tema, acrescentando ao final breve e contingenciada exposição das expectativas econômicas sobre desoneração e seus possíveis efeitos práticos e psicológicos sobre o mercado.

A desoneração começou de forma tímida, com a redução da alíquota da contribuição previdenciária patronal paga pelas empresas de tecnologia da informação e comunicação (caindo de 20% sobre o total das remunerações pagas, instituída pelo artigo 22o da Lei 8.212 de 24 de julho de 1.991, para o percentual correspondente à razão entre a receita bruta de venda de serviços para o mercado externo e a receita bruta total reduzida de 1/10).

Consolidou-se com a Lei n. 12.546, de 14 de dezembro de 2.011, que com as alterações das leis n. 12.715, de 17 de setembro de 2012 e  n. 12.844, de 19 de julho de 2013, substituíu a base de cálculo da contribuição patronal previdenciária, até então a folha de pagamento, pela receita bruta (CPRB), reduzindo também à alíquota a (i) 2% para os setores de tecnologia e comunicação, “call center”, hoteleiro, construções civis[iii] e para empresas de transporte rodoviário, metroviário e ferroviário coletivo de passageiros[iv]; e a (ii) 1% para fabricantes de produtos classificados na Tipi que constam no anexo I e II da referida lei, entre eles certos tipo de carne, miudezas e outros produtos de origem animal, plantas e suas partes utilizadas para perfumaria, extratos de malte e leite, produtos à base de cereais, sangue humano e animal para uso terapêutico, certos varejos (exceto aqueles feitos por comércio eletrônico), enfim, a lista é extensa[v].

Inúmeras dúvidas surgiram a partir das referidas leis. Destacaram-se três temas no pódio das soluções de consultas à Receita Federal: (i) forma de recolhimento para empresas com atividades mistas e conceito de receita bruta para cálculo proporcional da desoneração[vi]; (ii) composição correta entre duas regras de retenção na fonte da contribuição previdenciária – aquela regra de retenção na fonte, por parte do tomador, em 3,5% quando as empresas desoneradas prestam serviços mediante concessão de mão-de-obra (§6º do artigo 7º e §7º do artigo 8º da Lei 12.546/13) e a esculpida no artigo n.31 da Lei n. 8212/91, complementada pela IN n. 971/09[vii], especialmente para os casos de construção civil[viii] e (iii) a questão da retenção no pagamento do décimo terceiro salário.

Para sanar essas dúvidas, a Receita Federal do Brasil publicou a Instrução Normativa RFB n. 1436, de 30 de dezembro de 2.013, que trouxe esclarecimentos para os casos destacados e regulamentou pontos da desoneração na construção civil, porém, criou outros dois focos de dúvida e questionamento. Aos esclarecimentos e regulamentações:

Com relação ao cálculo da receita bruta para as empresas que realizam outras atividades além daquelas expressamente beneficiadas pela desoneração, a instrução estabeleceu que se aplica regime diferenciado da desoneração para a atividade beneficiada, enquanto que para as atividades não beneficiadas pela desoneração aplica-se e o regime anterior, previsto no artigo n.22 da Lei 8.212/91, reduzidos ao percentual resultante da razão entre a receita bruta de atividades não relacionadas e a receita bruta total (tais regras já estavam previstas de modo mais genérico nos incisos I e II do §1º do artigo 9º da lei 12.546/11).

A instrução esclareceu ainda que se considera receita bruta aquela receita decorrente da venda de bens nas operações de conta própria e da prestação de serviços em geral, e o resultado auferido nas operações de conta alheia (§4º do artigo 1º), e diz que pode ser apurada conforme a legislação da PIS/COFINS.

Vale lembrar que o cálculo da receita bruta especificado acima não vale para as empresas desoneradas com base em seus CNAEs, para as quais, em caso de mais de uma atividade com CNAE contemplado, devem considerar apenas o CNAE principal, sendo este aquele que expressa a atividade econômica de maior receita auferida ou esperada, as acepções que lhes dá os §1º e 2º do artigo n.17 da instrução em análise.

Sobre as regras de retenção para a construção civil, ficou claro que a empresa contratante de prestadores de serviços de construção civil enquadrados nos grupos 412, 432, 433 e 439 da CNAE 2.0, deverá reter para estes 3,5% do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, não mais 11% – regra com vigência retroativa, a partir de 1º de abril de 2.013, somente se a empresa contratada antecipar sua inclusão ao regime substitutivo da CPRB e comprová-lo à contratante por meio de declaração.

Já para as empresas de construção civil classificadas nos grupos 421, 422, 429 e 431 da CNAEs 2.0, a retenção de 3,5% e substituição à de 11% é obrigatória a partir de 1ºde janeiro de 2014.

Sobre o 13º salário pago por ocasião da rescisão, o artigo n.12 do normativo em comento igualou o regime de incidência da contribuição previdenciária patronal à sistemática aplicada às contribuições relativas às demais parcelas do salário-de-contribuição pagas no mês. Para as empresas com atividades mistas (contempladas e não contempladas pela desoneração), o inciso I do artigo 8º replicou o disposto no §3º do artigo 9º da Lei 12.546/11 – deve-se considerar a receita bruta aos doze meses anteriores ao mês de dezembro do ano calendário em caso de a CPRB estiver valendo para o ano todo, ou será realizada de forma proporcional à data entrada da empresa no regime da CPRB.

Destacam-se também, para a construção civil, no artigo n.13, a definição quanto à vigência das regras da CPRB para as empresas com CNAEs enquadrados nos grupos 412, 432, 433 e 439 que são responsáveis pela abertura das matrículas CEI, em função da data de abertura das respectivas matrículas, da seguinte forma:

 fevereiro 2 2014

Vê-se, pelo número dos esclarecimentos e regulamentações acima noticiados, que sem a Instrução Normativa a aplicação do novo regime de modo minimamente transparente seria impensável, principalmente nos setores da construção civil, motivo pelo qual deve ser comemorada. Contudo, ao mesmo tempo em que aquieta angústias, a instrução sucita dúvidas e revoltas. Levantamos duas neste texto:

A Instrução Normativa deixou claro que as receitas auferidas através das “exportações diretas” devem ser excluídas da base de cálculo, nos casos em que as empresas realizam apenas uma atividade e esta esteja prevista nos anexos I e II da Lei 12.546/11[ix]. Porém, quando dispõe sobre a apuração da base de cálculo para as empresas que desenvolvem mais de uma atividade, sendo uma delas não contemplada com a desoneração, determina de maneira confusa a inclusão da receita bruta de exportações tanto na base de cálculo das atividades sobre as quais se aplicam o regime da CRFB quanto para aquelas sujeitas à sistemática anterior[x], sem especificar se trata tanto das exportações diretas quanto indiretas.

Várias associações de entidades de exportação indireta[xi] estão questionando a limitação da exclusão às receitas com exportação, arguindo que tal limitação não havia sido estabelecida na lei 12.546/11 e, portanto, veiculada por Instrução normativa, feriria o princípio da legalidade. Provavelmente o farão também com relação à inclusão das receitas brutas exportações em geral, no cálculo das receitas brutas de empresas com atividades mistas, comandada pelo artigo 8º.

A resposta da Receita Federal tende a ser a mesma da vertida na polêmica da distinção idêntica feita pelos §§ 1º e 2º do art. 245 da Instrução Normativa nº 03/2005, revogados mas materialmente confirmados pelo artigo 170 da IN n. 971/09[xii], que excluiu da não incidência das contribuições sociais as exportações indiretas: considera as exportações indiretas como compra e venda em mercado interno, o que não se coadunaria com o tipo de exportação cujo fomento é prestigiado pelo artigo n. 149 da CF/88.

Qualquer pretensão a desafiar a exclusão da exportação indireta dos benefícios da desoneração da folha de pagamentos deve considerar as perspectivas de êxito do tratamento da matéria nesses casos análogos. A inclusão das receitas de exportação do artigo 8º é plausível até mesmo diante do critério da Receita Federal.

Outro ponto que gerou controvérsias diz respeito à manutenção da obrigatoriedade de retenção de 11% sobre a fatura em caso de prestação de serviços com cessão de mão-de-obra, pelo tomador do serviço, para que se garanta a elisão total da responsabilidade solidária das contratantes e contratadas em cessão de mão de obra. Isso porque, embora se possibilite a compensação do valor retido com contribuições de mesma natureza, a verdade é que muitas empresas acumulam créditos em volume muito superior aos seus débitos, o que acaba prejudicando incomensuravelmente as prestadoras.

Tal questão que relembra a problemática surgida da harmonização do Simples Nacional com a regra de retenção do artigo 31 da lei n. 8212/91. A pacificação da questão veio com a Súmula nº 425 do STJ (DJe 13/05/2010), que determinou incompatível a obrigatoriedade da retenção com o regime do Simples. Posteriormente, a IN. 971/09 excluiu algumas empresas dessa lógica, se tais empresas fossem Micro ou pequeno porte e tributadas na forma dos Anexos IV e V da Lei Complementar n. 123/06 (vigilância, conservação e limpeza e construção civil, basicamente) possibilitando a retenção de 11% na fonte.

Com a Instrução normativa 1.436 deu a opção da retenção em 3,5% e não mais 11% a algumas dessas excetuadas pela IN n.971/09, a saber, aquelas que estiverem enquadradas no anexo IV da Lei Complementar 123/2006 e se sua atividade principal estiver enquadrada nos grupos 412, 432, 433 ou 439 da CNAE 2.0, porém, condicionou a elisão da responsabilidade solidária entre contratante e contratada à continuidade da retenção em 11%, conforme vimos (§7º do art.9º). Na prática, poucas empresas contratantes deixarão de reter o percentual de 11%, não obstante a licitude do recolhimento em 3,5%, pois isso significaria submeter-se a um risco facilmente evitável com a retenção a maior, em prejuízo do prestador de serviços – justamente o sujeito que se quer beneficiar com a desoneração!

Qualquer balanço da desoneração parece precipitado, dada sua juventude. Veem-se diariamente, em mídias diversas, avaliações positivas para o resultado total da desoneração, cumulada com ressalvas pontuais, formadas principalmente do depoimento das empresas desoneradas. Com exceção de pequenos comércios e consultorias com número reduzido de empregados (cuja maioria preferia que a CPRB fosse opcional), a desoneração tem sido comemorada tanto pelos setores com utilização de mão-de-obra cara e intensiva, quanto pelas indústrias e construção civil, com muitos empregados. É quase consenso que a desoneração ajudou a refrear a uma recessão no setor industrial, cujo crescimento da taxa de desemprego foi em percentual menor do que o de períodos anteriores à medida.

As avaliações negativas concentram-se em ceticismos quanto à sustentabilidade da desoneração, que importa em renúncias polpudas de receitas, frente às demais obrigações do governo, como a manutenção do superávit primário. Até o momento, o governo conseguiu sustentar as metas de equilíbrio financeiro (não cabendo aqui divagar a fonte das receitas responsáveis) e tenta, com o auxílio da iniciativa privada, por meio da desoneração, acelerar as taxas de crescimento e empregabilidade e manter essas obrigações em dia. O sucesso dessa empreitada depende também de boas e desinteressadas análises econômicas, para evitar que a medida, em se se provando benéfica com o tempo, vire culpada histórica de crises de credibilidade.



[i] Informações declaradas pelo próprio ministério da fazenda, através da cartilha da desoneração, acessível no link: http://www1.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2012/cartilhadesoneracao.pdf.

[ii] Existem controvérsias sobre o peso dos “encargos sociais” na taxa de crescimento econômico e no mercado de trabalho, em termos de nível e qualidade do emprego. Geralmente, tais controvérsias derivam de concepções diferentes do que sejam “encargos sociais”, bem como na sua relação comparativa com outros fatores que atravacam o desenvolvimento da nossa economia – principalmente as altas taxas de juros, política monetária, arrocho fiscal e sua drenagem pelo orçamento financeiro, baixíssima taxa de investimento, e etc. Sobre o tema, importante estudo do DIEESE de abril de 2.006, acessível no lin k: http://portal.mte.gov.br/data/files/FF8080812BA5F4B7012BAB0ABAFF6414/Prod04_2006.pdf.

[iii] CNAE 2.0 – 412 – construção de edifícios; 432 – instalações elétricas, hidráulicas e outras instalações em construções; 433 – obras de acabamento; 439 – outros serviços especializados para construção; 421 – construção de rodovias, ferrovias, obras urbanas e obras-de-arte especiais; 422 – obras de infraestrutura para energia elétrica, telecomunicações, água, esgoto e transporte por dutos; 429 – construção de outras obras de infraestrutura; 431 – demolição e preparação do terreno.

[iv] As empresas do referido ramo devem enquadrar-se em determinadas classificações nacionais de atividades econômicas (CNAE) eleitas nos incisos I a VII do artigo 7º da Lei n. 12.546, de 14 de dezembro de 2.011: “Art. 7º Até 31 de dezembro de 2014, contribuirão sobre o valor da receita bruta, excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos, em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, à alíquota de 2% (dois por cento): I – as empresas que prestam os serviços referidos nos §§ 4º e 5º do art. 14 da Lei nº 11.774, de 17 de setembro de 2008; II – as empresas do setor hoteleiro enquadradas na subclasse 5510-8/01 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE 2.0; III – as empresas de transporte rodoviário coletivo de passageiros, com itinerário fixo, municipal, intermunicipal em região metropolitana, intermunicipal, interestadual e internacional enquadradas nas classes 4921-3 e 4922-1 da CNAE 2.0. IV – as empresas do setor de construção civil, enquadradas nos grupos 412, 432, 433 e 439 da CNAE 2.0; V – as empresas de transporte ferroviário de passageiros, enquadradas nas subclasses 4912-4/01 e 4912-4/02 da CNAE 2.0; VI – as empresas de transporte metroferroviário de passageiros, enquadradas na subclasse 4912-4/03 da CNAE 2.0; VII – as empresas de construção de obras de infraestrutura, enquadradas nos grupos 421, 422, 429 e 431 da CNAE 2.0.

[v]As empresas continuam sujeitas ao cumprimento das demais obrigações previstas no sistema de seguridade social, como o recolhimento da parcela do empregado, contribuição para terceiros, alíquotas SAT/RAT.

[vi] Solução de Consulta n. 15 de 14 de Janeiro de 2013. Disit 08. EMENTA: CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA (CPRB). BASE DE CÁLCULO A base de cálculo da contribuição substitutiva prevista nos artigos 7º e 8º da Lei nº 12.546, de 2011, é a receita bruta, considerada sem o ajuste de que trata o inciso VIII do art. 183 da Lei nº 6.404, de 1976, e com a exclusão apenas das vendas canceladas, dos descontos incondicionais concedidos, da receita bruta de exportações, do IPI, se incluído na receita bruta, e do ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário. A receita bruta que constitui a base de cálculo da contribuição substitutiva a que se referem os arts. 7º a 9º da Lei nº 12.546, de 2011, compreende a receita decorrente da venda de bens nas operações de conta própria, a receita decorrente da prestação de serviços e o resultado auferido nas operações de conta alheia. A empresa que exerce, conjuntamente, atividade sujeita à contribuição substitutiva prevista no artigo 8º da Lei nº 12.546, de 2011, e outras atividades não submetidas à substituição, deve recolher: a) a contribuição incidente sobre a receita bruta em relação aos produtos que industrializa e que foram alcançados pelo regime substitutivo; b) a contribuição previdenciária incidente sobre a folha de pagamento prevista no art. 22, incisos I e III, da Lei nº 8.212, de 1991, mediante aplicação de redutor resultante da razão entre a receita bruta das atividades não sujeitas ao regime substitutivo e a receita bruta total, utilizando, para apuração das receitas brutas (total e “parcial”), os mesmos critérios e deduções. 

[vii] Lei 8212/91. “Art. 31.  A empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão de obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher, em nome da empresa cedente da mão de obra, a importância retida até o dia 20 (vinte) do mês subsequente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, ou até o dia útil imediatamente anterior se não houver expediente bancário naquele dia, observado o disposto no § 5o do art. 33 desta Lei”.

[viii] Solução de Consulta n. 92 de 04 de Setembro de 2013. EMENTA: CONTRIBUIÇÃO SUBSTITUTIVA. CONSTRUÇÃO CIVIL. EMPREITADA TOTAL, EMPREITADA PARCIAL E SUBEMPREITADA. CESSÃO DE MÃO DE OBRA. RETENÇÃO. ALÍQUOTA. 1. A contribuição previdenciária substitutiva de que trata o art. 7º da Lei nº 12.546, de 2011, para a empresa de construção civil, cuja atividade principal acha-se inserida num dos grupos 412, 432, 433 e 439 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE 2.0, deve incidir sobre a receita bruta da empresa relativa a todas as suas atividades, ainda que alguma delas não esteja contemplada no regime de tributação substitutiva. 2. Na apuração da base de cálculo dessa contribuição deverão ser excluídas as receitas provenientes das obras de construção civil cujo recolhimento tenha incidido sobre a folha de pagamento, no caso, as receitas das obras cujas matrículas tenham sido efetuadas até 31/03/2013 e daquelas matriculadas entre 01/06/2013 a 31/10/2013 e que a empresa tenha optado por recolher, nesse período, a contribuição prevista nos incisos I e III do art. 22 da Lei nº 8.212, de 1991, com base na folha de pagamento. 3. As empresas de construção civil cuja atividade principal acha-se prevista no inciso IV do art. 7º da Lei nº 12.546, de 2011, e são responsáveis pela matrícula da obra no Cadastro Específico do INSS – CEI ficam sujeitas ao regime de tributação substitutivo: a) obrigatoriamente, para as obras matriculadas entre 01/04/2013 a 31/05/2013, até o seu término, e para as matriculadas a partir de 01/11/2013, até o seu término; b) facultativamente, para as obras matriculadas entre 01/06/2013 a 31/10/2013, até o seu término. 4. As empresas de construção civil cuja atividade principal acha-se prevista no inciso IV do art. 7º da Lei nº 12.546, de 2011, e que executam obras de construção civil mediante contrato de empreitada parcial ou subempreitada devem recolher a contribuição previdenciária substitutiva independentemente do momento em que foi efetuada a matrícula da obra: a) obrigatoriamente, no período compreendido entre 01/04/2013 a 31/05/2013, e a partir de 01/11/2013 e, b) facultativamente, para o período compreendido entre 01/06/2013 a 31/10/2013. 5. A empresa contratada sujeita à contribuição substitutiva de que trata o art. 7º da Lei nº 12.546, de 2011, quando prestar serviço sujeito à retenção prevista no art. 31 da Lei nº 8.212, de 1991, mediante contrato de cessão ou empreitada de mão de obra, submete-se à retenção no percentual de 3,5% (três inteiros e cinco décimos por cento).

[ix] Alínea “a” do inciso I do artigo 3º da IN 1436/13: ”Art. 3º Na determinação da base de cálculo da CPRB, serão excluídas: I – a receita bruta decorrente de: a) exportações diretas.”.

[x] Art. 8º Observado o disposto no § 4º deste artigo e no caput do art. 6º, no caso de empresas que se dedicam a outras atividades, além das relacionadas no Anexo I ou que produzam outros itens além dos listados no Anexo II, o cálculo da CPRB será realizado observando-se: I – em relação às receitas decorrentes das atividades relacionadas no Anexo I e da produção dos itens listados no Anexo II, ao previsto no art. 1º; e II – quanto à parcela da receita bruta relativa a atividades não sujeitas à CPRB, ao prescrito no art. 22 da Lei nº 8.212, de 1991, reduzindo-se o valor das contribuições referidas nos incisos I e III do caput do mencionado art. 22 ao percentual resultante da razão entre a receita bruta de atividades não relacionadas no Anexo I, ou da produção de itens não listados no Anexo II e a receita bruta total.

§ 1º O valor da receita bruta decorrente de exportações será computado no cálculo da proporcionalidade a que se refere o inciso II do caput, tanto na receita bruta de atividades não relacionadas no Anexo I ou na produção de itens que não estejam listados no Anexo II, quanto na receita bruta total.

[xi] Para maiores informações, visitar os sites da CECIEx (http://www.ceciex.com.br/), Abece (http://www.abece.org.br/Ubabef (http://www.ubabef.com.br/).

[xii] IN n. 971/09 – “Art. 170. Não incidem as contribuições sociais de que trata este Capítulo sobre as receitas decorrentes de exportação de produtos, cuja comercialização ocorra a partir de 12 de dezembro de 2001, por força do disposto no inciso I do § 2º do art. 149 da Constituição Federal, alterado pela Emenda Constitucional nº 33, de 11 de dezembro de 2001.§ 1º Aplica-se o disposto neste artigo exclusivamente quando a produção é comercializada diretamente com adquirente domiciliado no exterior. § 2º A receita decorrente de comercialização com empresa constituída e em funcionamento no País é considerada receita proveniente do comércio interno e não de exportação, independentemente da destinação que esta dará ao produto. § 3º O disposto no caput não se aplica à contribuição devida ao Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (Senar), por se tratar de contribuição de interesse das categorias profissionais ou econômicas.”.

Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta e os Consórcios para Construção em Infraestrutura

por Ricardo Campos Padovese
Sócio do escritório Nunes & Sawaya Advogados
Especialista em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
Especialista em Direito da Economia e da Empresa pela Fundação Getúlio Vargas de São Paulo
Mestre em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
por Carolina Paschoalini
Advogada do escritório Nunes & Sawaya Advogados

 

I. INTRODUÇÃO

A Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), cujo fundamento está no artigo 195, § 9º, da Constituição Federal, passou a ser devida a partir de 01.12.2011, tendo sido criada pela Medida Provisória (MP) nº 540, de 02.08.2011, convertida na Lei nº 12.546, de 14.12.2011.

Desde então, inúmeras foram as alterações nas normas regentes desta contribuição, introduzidas no ordenamento jurídico por outras 06 Medidas Provisórias, algumas das quais restaram convertidas em Lei: MP nº 563/2012 (Lei nº 12.715/2012), MP nº 582/2012 (Lei nº 12.794/2013), MP nº 601/2012 (perdeu vigência), MP nº 610/2013 (Lei nº 12.844/2013), MP nº 612/2013 (perdeu vigência) e MP nº 634/2013 (pendente de apreciação pelo Congresso Nacional).

Sob o pretexto de promover a desoneração da folha de pagamento de alguns setores econômicos, a CPRB foi criada para substituir as contribuições previdenciárias incidentes sobre o total de remunerações, previstas nos incisos I e III do artigo 22 da Lei nº 8.212, de 24.07.1991.

Surgiu, assim, a CPRB incidente sobre a receita bruta, com alíquotas de 1,5% ou 2,5%, alteradas a partir de 01.08.2012 para 1% ou 2%, conforme a atividade desenvolvida pela pessoa jurídica.

Além da alíquota, ao longo do tempo também foram alterados os contribuintes sujeitos a esta contribuição.

Atualmente, via de regra, os contribuintes sujeitos à alíquota de 1% são fabricantes dos produtos listados no Anexo I, varejistas arrolados no Anexo II e os prestadores dos serviços descritos no artigo 8º, todos da Lei nº 12.546/2011.

Os contribuintes sujeitos à alíquota de 2% são os prestadores de serviços listados no artigo 7º da mesma Lei, dentre os quais as empresas de construção de obras de infraestrutura, enquadradas nos grupos 421, 422, 429 e 431 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas Versão 2.0 (CNAE 2.0).

Especificamente quanto às empresas de construção de obras de infraestrutura, nas quais será focada a atenção, elas foram submetidas a este novo regime de recolhimento a partir de 01.01.2014, em função do disposto no artigo 13 da Lei nº 12.844/2013.

 II. RECEITA BRUTA

As empresas sujeitas ao recolhimento da CPRB em razão de seu enquadramento no CNAE, como é o caso das empresas de construção de obras de infraestrutura, determinam seu enquadramento em função de seu CNAE principal, isto é, em função da atividade da qual decorra a maior receita auferida ou esperada, devendo-se considerar, para a apuração da base de cálculo, a receita bruta de todas as atividades exercidas pela empresa.

A MP nº 634, de 27.12.2013, ainda pendente de apreciação pelo Congresso Nacional, trouxe relevante contribuição para a definição do que se deve entender por receita bruta, o que é de especial relevância para as empresas de construção de obras de infraestrutura.

A contribuição veio pelo acréscimo do § 12 ao artigo 9º da Lei nº 12.546/2011, segundo o qual Reconhece-se que as contribuições referidas no caput do art. 7º e no caput do art. 8º podem ser apuradas utilizando-se os mesmos critérios adotados na legislação da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS para o reconhecimento no tempo de receitas e para o diferimento do pagamento dessas contribuições”.

Em realidade, este dispositivo legal apenas confirmou as conclusões expostas no Parecer Normativo da Receita Federal do Brasil (PN/RFB) nº 3, de 21.12.2012, segundo o qual, para fins de apuração da receita bruta para recolhimento da CPRB, deve-se adotar o mesmo critério utilizado para a Contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) e para a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS).

Em virtude disso, havendo a conversão em lei do dispositivo em questão, fica definitivamente ratificado o entendimento segundo o qual, para a apuração da CPRB, no que se refere especificamente à atividade de construção por empreitada ou fornecimento de serviços, com prazo de execução superior a 01 (um) ano e preço predeterminado, devem-se reconhecer as receitas de forma proporcional ao custo incorrido na obra (evolução física), aplicando-se, pois, o quanto previsto pelo artigo 407 do Regulamento do Imposto sobre a Renda, aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99).

Ainda, o artigo 409 do RIR/99, combinado com o artigo 7º da Lei nº 9.718/1998, determina que, quando se tratar de contratação com o Poder Público, ou empresa sob seu controle, empresa pública, sociedade de economia mista ou sua subsidiária, fica autorizado o reconhecimento do lucro (e a tributação da receita respectiva) para o momento da sua realização.

Como não poderia ser diferente, a Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil (IN/RFB) nº 1.436, publicada em 02.01.2014, reafirma, em seu artigo 2º, que A CPRB pode ser apurada utilizando-se os mesmos critérios adotados na legislação da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS para o reconhecimento no tempo de receitas e para o diferimento do pagamento dessas contribuições”.

III. CONSÓRCIOS PARA CONSTRUÇÃO DE OBRAS DE INFRAESTRUTURA

Outro ponto relevante para as empresas de construção de obras de infraestrutura, que não estava anteriormente disciplinado, é a tributação pela CPRB em caso de formação de consórcio nos termos dos artigos 278 e 279 da Lei nº 6.404, de 15.12.1976.

A MP nº 610/2013 chegou a conter dispositivo que submetia os consórcios formados por empresas de construção de obras de infraestrutura ao recolhimento da CPRB, prevendo-se, ainda, a dedução da parcela da receita oriunda do consórcio (proporcional à sua participação no empreendimento) da base de cálculo da CPRB devida pelas empresas consorciadas.

Contudo, quando da conversão da referida MP na Lei nº 12.844/2013, este dispositivo acabou sendo vetado pela Presidenta da República, por não considerar eventual impacto orçamentário-financeiro, bem como por não levar em consideração que os consórcios podem ter formação “heterogênea”, isto é, podem estar formados não só por empresas de construção de obras de infraestrutura.

Com a edição da MP nº 634/2013 e da IN/RFB nº 1.436/2013, novamente foram instituídas regras envolvendo os consórcios, porém, dessa vez, não se restringiram apenas ao âmbito das empresas de construção de obras de infraestrutura.

A MP 634/2013 equiparou a empresa, isto é, a contribuinte da CPRB, todo e qualquer consórcio que realize a contratação e o pagamento, mediante a utilização de CNPJ de titularidade própria, de pessoas físicas ou jurídicas, com ou sem vínculo empregatício. Note-se que as empresas consorciadas serão solidárias por eventuais obrigações tributárias assumidas pelo consórcio.

Ressalte-se que, nesse caso específico, como o recolhimento da CPRB já foi efetuado pelo consórcio, há previsão expressa quanto à possibilidade de as empresas consorciadas deduzirem a parcela da receita oriunda do consórcio (proporcional à sua participação no empreendimento) da base de cálculo da CPRB por elas devida, a fim de evitar a bitributação da receita auferida com as atividades do consórcio.

Ao regulamentar referida disposição, além de repetir a regra constante da MP, a IN/RFB trouxe outras duas regras relacionadas aos consórcios: uma na qual a empresa líder assume a contratação e pagamento, em nome do consórcio, e outra em que as empresas consorciadas são responsáveis pelos pagamentos realizados às pessoas físicas contratadas, mediante utilização de CNPJ próprio de cada pessoa jurídica.

É bom salientar que, em ambas as regras, o consórcio não é considerado empresa e, pois, não será considerado contribuinte da CPRB: os contribuintes, nesses casos, serão a empresa líder ou cada consorciada, conforme a situação.

De acordo com o artigo 21 da IN/RFB em comento, se a empresa líder assumir, no contrato de consórcio, a responsabilidade pela contratação e realização dos pagamentos, em nome do consórcio, às pessoas físicas e jurídicas, com ou sem vínculo empregatício, a contribuição para a Previdência Social relativa às pessoas físicas vinculadas ao consórcio seguirá a mesma sistemática a que estiver submetida a empresa líder. Em outras palavras, se a empresa líder estiver sujeita ao recolhimento da CPRB, toda a receita auferida pelo consórcio também estará; contudo, se a empresa líder estiver sujeita ao recolhimento das Contribuições Previdenciárias nos moldes dos incisos I e III do artigo 22 da Lei nº 8.212/1991, as atividades do consórcio deverão, de igual modo, ser tributadas também por tal sistemática.

Nesse ponto é que nos parece haver uma lacuna normativa, já que não há previsão quanto à possibilidade das demais consorciadas, que também estiverem sujeitas à CPRB, deduzirem a parcela da receita oriunda do consórcio (proporcional à sua participação no empreendimento).

Assim, se todas as consorciadas estiverem sujeitas à CPRB, a empresa líder efetuará o recolhimento da Contribuição incidente sobre as receitas auferidas pelo consórcio, não havendo previsão quanto à possibilidade de as demais consorciadas deduzirem a parcela da receita oriunda do consórcio da base de cálculo da CPRB a que elas mesmas estão sujeitas. De igual modo, se a empresa líder estiver sujeita ao recolhimento da Contribuição Previdenciária Patronal incidente sobre o total da remuneração e alguma das consorciadas estiver sujeita ao recolhimento da CPRB, também não há previsão de que esta outra empresa poderá efetuar alguma dedução da base de cálculo da CPRB por ela recolhida. Ou seja, em ambas as hipóteses, haverá clara bitributação das receitas oriundas de tal empreendimento.

Por fim, na hipótese em que as empresas consorciadas, mediante utilização de CNPJ próprio de cada pessoa jurídica, forem responsáveis pelo pagamento realizado a pessoas físicas, com ou sem vínculo empregatício, ainda que a contratação tenha sido realizada pelo consórcio, o recolhimento das Contribuições Previdenciárias Patronais deverá seguir a mesma sistemática da empresa beneficiária pela contratação.

IV. CONCLUSÃO

Como se nota, a CPRB foi instituída para abranger inicialmente apenas alguns segmentos econômicos, razão pela qual sua legislação inicial é bastante modesta, tratando precipuamente de seus aspectos procedimentais. Com as recentes inclusões de novas atividades econômicas, situações mais complexas têm surgido, de modo que as alterações na legislação, a fim de abranger todas as possíveis situações pertinentes aos setores elencados, têm se tornado frequentes e, por que não dizer, urgentes.

Tanto é assim que a edição da IN/RFB nº 1.436/2013 veio suprir algumas situações relacionadas aos consórcios que não haviam sido tratadas pela MP nº 634/2013. Em que pese a previsão de novas hipóteses importantes envolvendo os consórcios, restaram, ainda assim, algumas lacunas a serem preenchidas futuramente pelo legislador.

Instrução Normativa nº 1.436 e a regulamentação da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB)

por Katia A. Wakita
Advogada do escritório Gaia, Silva, Gaede & Associados em São Paulo
Formada pela Universidade Presbiteriana Mackenzie
pós-graduada em Direito Tributário pela mesma Instituição

1. Introdução

Introduzida no direito positivo brasileiro por intermédio da Medida Provisória n. 540/2011, posteriormente convertida na Lei n. 12.546/2011, a contribuição previdenciária sobre a receita bruta (“CPRB”), substitutiva da contribuição sobre a folha de salários (incisos I e III do artigo 22 da Lei nº. 8.212/1991), teve como objetivo beneficiar alguns setores de atividade e a fabricação de determinados produtos e, como consequência, a formalização das relações de trabalho.

Desde então, a Lei 12.546/2011 sofreu diversas alterações em seu texto (Leis 12.715/12 e 12.844/13), principalmente no que tange à inclusão e exclusão de setores, mas também com a inclusão de novas regras e revogações de dispositivos, tendo sido publicado recentemente pela Receita Federal do Brasil (“RFB”) ato normativo para uniformização da aplicação da legislação tributária sobre a CPRB, qual seja, a Instrução Normativa RFB n. 1.436/2013. Não se pode deixar de analisar, ainda, a Constituição Federal, a Lei 8.121/91 e os entendimentos exarados pelas autoridades fiscais e posicionamentos do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF).

Muito embora persistam dúvidas sobre as regras da CPRB, e apesar de estar muito aquém das pretensões deste artigo esgotar o tema, a intenção é abordar os pontos mais relevantes decorrentes da análise da IN RFB n. 1.436/2013, interpretando a legislação e trazendo discussões sobre a aplicação e cálculo das regras que a RFB buscou uniformizar.

2. Proporcionalização da CPRB – CNAE principal

Normatiza o artigo 8º da IN RFB 1.436/13 a regra de proporcionalização da CPRB que, em conjunto com o artigo 17 do mesmo ato, determina que àquelas empresas cuja substituição pela CPRB esteja vinculada ao seu enquadramento no CNAE considerem, para fins de determinação da base de cálculo da CPRB, apenas o CNAE principal. Tais regras podem gerar questionamentos quanto à sua redação e disposição no texto normativo e algumas situações relevantes já são levantadas.

A primeira delas seria pela leitura literal do artigo 17 da IN, o qual dispõe que as empresas que estejam vinculadas ao cálculo da CPRB pelo seu CNAE, devem levar em consideração somente o CNAE principal para determinar se estão ou não sujeitas à nova contribuição. Se analisado detalhadamente, este dispositivo pode levar à conclusão que a empresa que tenha operações mistas (receitas sujeitas e não sujeitas à CPRB) com CNAE principal de receita não vinculada à CPRB, mas tão somente com a parcela (menor) de receita sujeita à contribuição substitutiva, deve calcular sua contribuição em 100% (cem por cento) pela folha de pagamentos. Para evitar estas distorções, outra leitura que poderia ser feita levaria a uma interpretação mais sistemática da legislação e das normas, caso as atividades de receita inferior (“não principal”) estejam sujeitas à CPRB.

Nesse sentido, as seguintes situações podem ser observadas:

fevereiro 2014

a. Atividade 80% CPRB por CNAE e 20% não vinculada a CPRB: como a atividade vinculada ao cálculo pela CPRB corresponde ao CNAE principal, e demais atividades não estão vinculadas, a totalidade das receitas estariam sujeitas à CPRB, conforme §4º do art. 17 da IN.

b. Atividade 80% não vinculada a CPRB e 20% CPRB por CNAE: em uma leitura mais literal, embora em regra deva haver aplicação da CPRB por ter atividade relacionada a um CNAE listado no Anexo I da IN, por não se tratar de receitas correspondentes a um CNAE principal, levaria a não aplicação da CPRB pela parcela da receita correspondente ao CNAE “não principal”. A leitura mais sistemática levaria a uma tributação 20% por CPRB e 80% sobre a folha de pagamentos.

c. Atividade 80% CPRB sem CNAE e 20% CPRB com CNAE: tomando-se por base uma leitura mais literal do art. 17 da IN, teríamos uma tributação pela CPRB sem CNAE da atividade principal (80%), e outra parcela, será aplicada pela folha de pagamentos. Já por uma leitura mais sistemática, a CPRB seria integralmente aplicada, cada atividade com sua alíquota.

d. Atividade 80% não vinculada a CPRB e 20% CPRB sem CNAE: para tal situação, a resposta seria mais simples: aplicam-se os procedimentos de proporcionalização do art. 8º da IN.

Considerando-se as situações acima apresentadas, podemos inferir que uma análise mais literal do art. 17 da IN em comento, transforma-o em dispositivo delimitador da incidência ou não incidência da CPRB, e não uma regra de proporcionalização. Já a interpretação mais sistemática, permite a conclusão de que tal dispositivo deve ser considerado como parte complementar da regra de proporcionalização existente no art. 8º da IN.

3. Exportações Indiretas (via Trading Companies)

A Constituição Federal (“CF”) concede, em seu artigo 149, §2º, inciso I, imunidade às receitas de exportação, pretendendo incentivá-las. Note-se que a CF não delimitou “espécies” de exportação que estariam sujeitas à imunidade, se direta ou indireta (intermediada via trading). Tal segregação é didática e ambas devem ser entendidas como exportação para fins de aplicação da regra de imunidade constitucionalmente prevista, sob pena de ferir princípios constitucionais como o da livre iniciativa e da isonomia.

Houve, no entanto, entendimentos das autoridades fiscais sobre contribuições sociais previdenciárias no sentido de que não se poderia afirmar com certeza de que as mercadorias vendidas as trading companies seriam, de fato, exportadas (pois nada impediria de realizarem também operações comercias internas), portanto, o art. 3º, I, “a” e §1º da IN (e correspondente art. 9º, II, “a” da Lei 12.546/11) se justificariam em favor do Fisco.

Há recente publicação de precedente favorável[1] que considera as trading companies como intermediárias, sendo que tais operações (empresa que vende para a trading company exportar) têm respaldo legal (art. 9º a Lei 10.833/03) prevendo penalidades, caso não haja exportação no prazo de 180 (cento e oitenta) dias, como o pagamento dos tributos que deixaram de ser pagos pela vendedora.

Tal dispositivo corrobora o entendimento de que as exportações indiretas realizadas via trading companies estão abarcadas pela imunidade[2] constitucionalmente prevista. Por conta disso, o art. 3º, I, “a” e §1º da IN e o correspondente dispositivo legal acima mencionado, podem ser considerados inconstitucionais, fundamentando possíveis discussões judiciais pela exclusão das receitas provenientes das vendas a comerciais exportadoras da base de cálculo da CPRB.

4. Industrialização por Encomenda

O conceitos de industrialização e industrialização por encomenda devem ser considerados conforme legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). Tal afirmação advém do art. 8º, §2º da Lei 12.546/11. Já o art. 5º, §2º da IN traz tratamentos diferentes para as empresas executoras e as empresas encomendantes, dispondo que se esta não executar processo de produção, estará sujeita ao cálculo pela folha de pagamento.

Contudo, conforme mencionado inicialmente, se a legislação do IPI equipara o encomendante à industrial e a legislação da CPRB se utiliza expressamente da legislação do IPI, então o encomendante deveria calcular a CPRB independentemente de exercer ou não a industrialização física.

Por outro lado, o Fisco adota entendimento de que tal análise não é suficiente para que o encomendante seja considerado industrial para fins da CPRB; ou seja, a empresa deve realizar processo de industrialização, partindo-se, então, para uma análise sobre o que seria considerado como “nova mercadoria” ou transformação substancial decorrente deste processo. Nesse sentido, o Processo de Consulta 104/13 da Superintendência Regional da Receita Federal determina que é necessário verificar se o processo produtivo confere uma nova individualidade ao produto, caracterizada pelo fato de estar classificado em uma posição tarifária (primeiros quatro dígitos do Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias) diferente da posição dos materiais utilizados, não se limitando a apenas a embalagem, fracionamento em lotes ou volumes.

 5. Conclusão 

Conforme se depreende, a estrutura legal e normativa vigente persiste na falta de clareza acerca da correta aplicação das regras de CPRB. No entanto, há fortes argumentos que sustentam posicionamentos favoráveis aos contribuintes, bem como alternativas que podem ser adotadas pelas empresas diante da falta de clareza dos textos regulamentadores e da carência de posicionamento do Fisco ainda com relação a esses pontos.

Assim, para os casos de cálculo da CPRB, muito embora não esteja esclarecida a correta aplicação da legislação, a leitura mais sistemática das leis e normas é a que melhor reflete o contexto em que a contribuição substitutiva foi introduzida ao ordenamento, concluindo-se pela complementariedade do artigo 17 ao art. 8º da IN.

No mesmo sentido, as vendas à trading companies para exportação de mercadorias deveriam ser excluídas da base de cálculo para fins de cálculo da CPRB, por ser considerada receita de exportação e esta gozar de imunidade constitucionalmente prevista.

Já no caso da industrialização por encomenda, a despeito de haver legislação equiparando o encomendante ao industrial, inserindo-o na sistemática da CPRB sem análise de processo produtivo, a interpretação do Fisco sobre o que se considera por processo produtivo que confere nova individualidade à mercadoria (determinando posição tarifária diferente da entregue pela executora) é a que mais se justifica para fins de conceituação e cumprimento dos efeitos tributários da industrialização.

Por fim, é importante que os contribuintes fiquem atentos aos riscos de autuação pelas autoridades fiscais, não só por se tratar de uma normatização relativamente recente, mas também pelas diversas interpretações possíveis dos dispositivos normativos, algumas das quais tratadas neste artigo. Nesse sentido, a análise do caso concreto ganha ainda mais relevância do que o usual, mesmo quando se pretende adotar o procedimento mais conservador.



[1]  CARF – Acórdão nº 2301002.892 – 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária , sessão de 20 /06/12, publicação em 10/12/2013// JUDICIAL – TRF5, AMS 95393 -15/02/2007

[2]Não incidência das contribuições previdenciárias nas vendas com o fim de exportação para trading companies: Processo de Consulta n. 174/10 SRRF, data da decisão 22/04/10 

 

Regime da desoneração da folha de salários – Principais Alterações introduzidas pela Instrução Normativa RFB n° 1.436/2013

por Cristiane I. Matsumoto Gago
Associada da área Previdenciária de Pinheiro Neto Advogados

 

Introdução

A Constituição Federal de 1988, em seu artigo 195, parágrafo 13º, acrescentado pela Emenda Constitucional n° 42, de 2003, estabeleceu, para fins de financiamento da Seguridade Social, a desoneração da folha de salários por uma contribuição incidente sobre a receita ou faturamento.

Diante do referido comando constitucional, foi editada a Medida Provisória n° 540, 3.8.2011[1], que alterou a matriz previdenciária de diversos setores econômicos, com a substituição da contribuição previdenciária patronal de 20% incidente sobre a remuneração paga aos segurados empregados, avulsos e contribuintes individuais (artigo 22, da Lei 8.212, de 24.7.1991), pela contribuição social incidente sobre receita bruta (“contribuição previdenciária sobre a receita bruta”), como forma de estimular a empregabilidade, a competitividade, a formalização da mão de obra e a redução dos custos de produção e exportação.

A contribuição previdenciária sobre a receita bruta não alterou a forma do recolhimento da contribuição ao Seguro Acidente do Trabalho (“SAT”)/Risco Acidente do Trabalho (“RAT”), do índice Fator Acidentário de Prevenção (“FAP”), das contribuições destinadas a Terceiras Entidades e das contribuições devidas pelos segurados empregados e contribuintes individuais.

As empresas sujeitas às novas regras de cálculo para o pagamento das contribuições previdenciárias permanecem obrigadas ao cumprimento das demais obrigações previstas na legislação previdenciária, em especial as acessórias.

As contribuições calculadas sobre a receita bruta têm caráter impositivo aos contribuintes que exerçam as atividades abrangidas pela Lei n° 12.546/2011. Ou seja, a empresa está obrigada a enquadrar-se nas novas regras introduzidas pela Lei n° 12.546/2011.

A legislação atual que dispõe sobre a contribuição previdenciária sobre a receita bruta é composta pela Lei n° 12.546/2011, pelo Decreto n° 7.828, de 16.10.2012 (“Decreto n° 7.828/2012”) e recentemente pela Instrução Normativa RFB n° 1.436, de 30.12.2013 (“IN RFB n° 1.436/2013”).

A IN RFB n° 1.436/2013 regulamentou as contribuições previdenciárias sobre a receita bruta e a sua operacionalização. Nesse contexto, abordaremos as principais alterações introduzidas pela IN RFB n° 1.436/2013.

Principais alterações introduzidas pela IN RFB n° 1.436/2013

De acordo com o artigo 17 da IN RFB n° 1.436/2013 para as empresas nas quais a substituição previdenciária sobre a folha de pagamento pela contribuição sobre a receita bruta estiver vinculada ao seu enquadramento no CNAE, como regra geral, deverá ser observado apenas o CNAE relativo à sua atividade principal, assim considerada aquela de maior receita auferida ou esperada.

Note-se que os parágrafos 2º e 3º do artigo 17 da IN RFB n° 1.436/2013 estabelecem que será considerada (i) “receita auferida” aquela apurada com base no ano-calendário anterior, que poderá ser inferior a 12 (doze) meses, quando se referir ao ano de início de atividades da empresa; e (ii)“receita esperada” como sendo uma previsão da receita do período considerado e será utilizada no ano-calendário de início de atividades da empresa.

Cabe salientar que o disposto nos parágrafos 2º e 3º do artigo 17 da IN RFB n° 1.436/2013 extrapola as regras contidas na Lei n° 12.546/2011, a qual somente determinou que as empresas, cujo CNAE principal esteja sujeito à regra da desoneração da folha de salários, deverão aplicar a alíquota de 1% ou 2% sobre a receita bruta de todas as suas atividades (CNAE principal e secundário), sem referir-se a qualquer período, para fins de definição da receita auferida ou esperada.

Outra alteração introduzida pela IN RFB n° 1.436/2013 está relacionada ao fato de que o seu artigo 3º determina que somente as exportações diretas (exceto as exportações via trading companies) estão excluídas da base de cálculo da contribuição previdenciária sobre a receita bruta. Contudo, entendemos que o referido dispositivo viola o disposto no artigo 149 da CF/88 (redação dada pela Emenda Constitucional nº 33/2011), por meio do qual foi criada a regra de imunidade das contribuições sociais para todas as receitas decorrentes de exportação, dentre as quais se incluem as contribuições previdenciárias.

Sobre o tema, em casos análogos, cabe destacar decisões dos Tribunais Regionais Federais[2] que excluíram da base de cálculo da contribuição previdenciária (receita bruta proveniente da comercialização de produção rural) devida pelas agroindústrias e produtores rurais pessoas jurídicas as receitas decorrentes de exportação indireta.

A IN RFB n° 1.436/2013 ainda equiparou os consórcios a empresas (artigo 1º). Note-se que essa alteração foi inicialmente introduzida pela Medida Provisória n° 634/2013 que alterou o artigo 9º da Lei n° 12.546/2011. De acordo com a atual legislação específica, o consórcio que realizar contratação e pagamento, mediante utilização de CNPJ próprio, de pessoas físicas ou jurídicas, com ou sem vínculo empregatício, será beneficiado com o regime da desoneração da folha de salários, desde que suas atividades estejam listadas na Lei n° 12.546/2011 e IN RFB n° 1.436/2013. Além disso, a IN destaca que as empresas consorciadas passam a ser solidariamente responsáveis por tributos relacionados a operações praticadas pelo setor.

Além disso, a IN RFB n° 1.436/2013 regulamentou as questões envolvendo a incidência das contribuições previdenciárias sobre a remuneração apurada em sentença trabalhista, em relação às empresas sujeitas ao regime da desoneração da folha de salários.

No cálculo da contribuição previdenciária devida em decorrência de decisões condenatórias ou homologatórias proferidas pelos Juízes e Tribunais do Trabalho, será aplicada a legislação vigente na época da prestação de serviços.

De acordo com o artigo 18 da IN RFB n° 1.436/2013 para o período em que a empresa já estava sujeita ao regime da desoneração da folha de salários, quando da prestação dos serviços, cabe a ela declarar à Justiça do Trabalho, em relação à época a que se refere à reclamação trabalhista, os períodos em que esteve enquadrada no novo regime (receita bruta). Nesta situação, não haverá incidência das contribuições previdenciárias sobre a folha de salários, relativas às respectivas competências.

Por fim, a IN RFB n° 1.436/2013 tratou dos procedimentos relacionados à compensação da retenção previdenciária com a contribuição substitutiva incidente sobre a receita bruta da Lei n° 12.546/2011.

Sobre o tema, de acordo com a legislação específica, as empresas que prestam serviços de Tecnologia da Informação – TI, Tecnologia da Informação e Comunicação – TIC, call center, transporte rodoviário coletivo de passageiros, transporte aéreo de passageiros, dentre outras atividades (artigo 9º da IN RFB n° 1.436/2013), com cessão de mão de obra, estão sujeitas à nova alíquota de 3,5%, a título de retenção previdenciária.

De acordo com o artigo 9º da IN RFB n° 1.436/2013 a retenção previdenciária de 3,5% poderá ser compensada pela empresa cedente de mão de obra, quando do recolhimento das contribuições destinadas à Seguridade Social devidas somente sobre a folha de pagamento dos segurados a seu serviço. Restando saldo em favor da empresa cedente de mão de obra, esta poderá compensá-lo nas competências subsequentes, devendo ser declarada em GFIP na competência de sua efetivação, ou requerer a sua restituição. Enfim, com base na legislação atual não está autorizada a compensação dos valores retidos à alíquota de 3,5% com valores recolhidos da contribuição previdenciária sobre a receita bruta.

Nesse cenário, embora a Lei n° 12.546/2011 (com redação dada pela Lei n° 12.715/2012) tenha trazido uma redução na alíquota da retenção previdenciária de 11% para 3,5% para algumas empresas sujeitas ao regime da desoneração da folha de salários, por outro lado, não criou meios para que esse valore retido pelas empresas contratantes seja compensado de maneira eficaz pelas empresas cedentes de mão de obra.

Conclusão

Podemos observar que algumas inovações trazidas pela IN RFB n° 1.436/2011 são ilegais e inconstitucionais, pois violam o princípio da legalidade ao ampliar a base de cálculo da contribuição sem o fazer por meio de lei, ao mesmo tempo em que ferem o princípio da anterioridade, ao determinar esta ampliação de forma retroativa, como ocorreu no caso da definição de receita auferida ou esperada para fins atribuição do CNAE principal (artigo 17) e da inclusão da receita bruta decorrente de exportação indireta na base de cálculo da contribuição previdenciária sobre a receita bruta (artigo 3°). Esse descompasso desmerece a intenção do legislador e não poderá ter guarida no ordenamento jurídico brasileiro, tema este que deverá ser enfrentado pelo Poder Judiciário.



[1] Essa Medida Provisória foi convertida e deu origem à Lei 12.546, de 14 de dezembro de 2011.

[2] (Agravo de Instrumento nº 257.656, Processo 2006.03.00.003034-0/SP, 1ª Turma, Rel. Juiz Johonsom Di Salvo, TRF 3ª Região, DJU 31.08.2006)

(Agravo de Instrumento nº 2006.01.00.030547-2/GO, Relator Desembargador Federal Leomar Barros Amorim de Sousa, TRF 1º Região)

Parecer PGFN/CAT nº 2.363 e as remessas ao exterior por serviços sem transferência de tecnologia

por Edgar Santos Gomes
associado sênior de Levy & Salomão Advogados
Mestre em Direito Tributário Internacional pela Universidade de Leiden na Holanda
Especialista em Direito Tributário pelo IBET
Advogado no Rio de Janeiro
Membro da ABDF e da IFA

 

Motivada por manifestação do Governo da Finlândia, aventando a possibilidade de denunciar o acordo para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de imposto de renda firmado com o Brasil[1], a Receita Federal revisou entendimento consolidado no controvertido Ato Declaratório Cosit n.º 1, de 5 de janeiro de 2000, utilizado pelas autoridades fiscais para justificar a cobrança do imposto de renda da fonte (IRF) nas remessas ao exterior por serviços sem transferência de tecnologia.

De acordo com referido ato declaratório, incidiria IRF nas “remessas decorrentes de contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia”, assim entendidos aqueles não sujeitos à averbação ou registro no Instituto Nacional de Propriedade Industrial (INPI) e Banco Central do Brasil, mesmo que destinadas a países com os quais o Brasil tenha tratado para evitar a dupla tributação da renda, celebrado nos moldes da Convenção Modelo da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE).

A controvérsia decorre de o referido ato declaratório recusar a aplicação do artigo 7 dos tratados que seguem a redação da Convenção Modelo da OCDE, segundo o qual “os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento permanente”.

Conforme defendia a Receita Federal, a regra prevista no artigo 7 dos tratados, que estabelece competência exclusiva do país de domicílio do prestador de serviços,  não seria aplicável aos rendimentos do trabalho e da prestação de serviços pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no país, a pessoa física ou jurídica residente no exterior[2], mas sim o 21, que trata de outros rendimentos não expressamente mencionados e permite a tributação cumulativa de ambos os países contratantes.

Após revisão, a Receita Federal finalmente reconheceu que a exigência do IRF está em desacordo com o entendimento da doutrina internacional e confere interpretação equivocada ao artigo 7 da Convenção Modelo da OCDE, violando portanto os tratados e justificando a denúncia.[3]

A conclusão da Receita Federal foi seguida pela Procuradoria da Fazenda Nacional, através do Parecer PGFN/CAT n.º 2.363/2013[4], no qual ressaltou a existência de precedente do Superior Tribunal de Justiça (STJ) afastando a incidência do IRF nessa situação específica[5], cujos sólidos fundamentos levaram a própria Fazenda Nacional à decisão de não recorrer, bem como motivaram decisões de Tribunais Regionais Federais.

Naqueles autos, o STJ apoiou-se no princípio da especialidade, segundo o qual a norma internacional, por ser aplicável especificamente às pessoas residentes nos países signatários do tratado, deve prevalecer sobre a norma genérica, aplicável às demais situações não previstas em tratados.

A decisão acolheu ainda conceito mais abrangente de lucro, ao contrário do que defendia o Fisco, pois do contrário o artigo 7 dos tratados brasileiros, que adotam o Modelo da OCDE, não atingiriam sua finalidade, eis que seria admitida a bitributação internacional como regra, apesar de o objetivo dos tratados ser justamente o de coibi-la.

A propósito, a aplicação controvertida do artigo 7 dos tratados pelas autoridades fiscais brasileiras não se resume ao IRF em questão, pois também em matéria de tributação dos lucros de controladas e coligadas no exterior, a interpretação do Fisco admite a indesejável dupla tributação, embora naquela discussão o Fisco convenientemente defenda conceito mais abrangente de lucro.

Em suma, o Parecer PGFN/CAT n.º 2.363/2013 reconhece que os valores remetidos ao exterior decorrentes de contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos que não tenham por objeto a transferência de tecnologia não devem mais ser submetidos ao IRF, pois devem ser tributados apenas no país de residência da empresa estrangeira, salvo se a empresa exercer atividade no Brasil por meio de estabelecimento permanente.

Essa orientação também não se aplica caso exista disposição nos tratados ou respectivos protocolos autorizando a tributação cumulativa no Brasil, a exemplo de alguns acordos que caracterizam referidos rendimentos como royalties, ou quando for configurado planejamento tributário abusivo.

Com relação aos processos judiciais pendentes de decisão final, espera-se que os Tribunais Regionais Federais que adotavam posição contrária ao decidido pelo STJ revejam seu posicionamento e afastem a exigência de retenção do imposto de renda na fonte.

Embora louvável a postura de reconhecer o equívoco na aplicação dos tratados nas remessas em análise, é lamentável o fato de governos estrangeiros sentirem-se obrigados a condicionar a manutenção de tratado internacional à sua adequada interpretação pelas autoridades brasileiras, que somente depois de questionadas atribuem a devida importância à questão dessa relevância.

Resta a expectativa de indagações pelos governos estrangeiros sobre a aplicação do artigo 7 dos tratados firmados com o Brasil vis-à-vis a tributação dos lucros das coligadas e controladas no exterior.       

 



[1] Decreto n.º 2.465, de 19 de janeiro de 1998.Janeiro de 1998

 

[2] Lei 9.779 de 19 de janeiro de 1999.

 

[3] “Em conclusão, a Cosit entendeu:

  1. a)‘Conforme a regra geral dos acordos internacionais para evitar a dupla tributação, aplica-se às remessas decorrentes da prestação de serviços técnicos e de assistência técnica o tratamento previsto no art. 7º (Lucros das Empresas);
  2. b)Na hipótese em que os acordos internacionais autorizem a tributação no Brasil, os pagamentos de rendimentos de prestação de serviços técnicos e de assistência técnica deverão ser submetidos ao tratamento previsto no Artigo 12 (Royalties), conforme estabelecido em dispositivo de protocolo;
  3. c)Sob outra hipótese em que as Convenções internacionais autorizem a tributação no Brasil, nos casos de prestação de serviços técnicos de caráter profissional realizada por pessoa ou grupo de pessoas, os rendimentos de prestação de serviços técnicos deverão ser submetidos ao tratamento previsto no Artigo 14 (Profissionais Independentes), quando nele houver disposição expressa sobre atividades de caráter técnico.’”

 

[4] “IRRF. Imposto sobre a Renda Retido na Fonte. Nota Técnica Cosit nº 23, de 2013. Remessas ao exterior. Pagamento de serviços técnicos e de assistência técnica. Ato Declaratório (Normativo) Cosit nº 1, de 2000. Parecer PGFN/CAT/Nº 776/2011. Sugestão de oitiva da CRJ e da COCAT. Nota PGFN/CRJ/Nº 1249/2013 e Nota PGFN/COCAT/Nº 1291/2013. Cenário de decisões judiciais favorável à revisão do Parecer PGFN/CAT/Nº 776/2011.”

 

[5]““TRIBUTÁRIO. CONVENÇÕES INTERNACIONAIS CONTRA A BITRIBUTAÇÃO. BRASIL-ALEMANHA E BRASIL-CANADÁ. ARTS. VII E XXI. RENDIMENTOS AUFERIDOS POR EMPRESAS ESTRANGEIRAS PELA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS À EMPRESA BRASILEIRA. PRETENSÃO DA FAZENDA NACIONAL DE TRIBUTAR, NA FONTE, A REMESSA DE RENDIMENTOS. CONCEITO DE “LUCRO DA EMPRESA ESTRANGEIRA” NO ART. VII DAS DUAS CONVENÇÕES. EQUIVALÊNCIA A “LUCRO OPERACIONAL”. PREVALÊNCIA DAS CONVENÇÕES SOBRE O ART. 7º DA LEI 9.779/99. PRINCÍPIO DA ESPECIALIDADE. ART. 98 DO CTN. CORRETA INTERPRETAÇÃO.

1. A autora, ora recorrida, contratou empresas estrangeiras para a prestação de serviços a serem realizados no exterior sem transferência de tecnologia. Em face do que dispõe o art. VII das Convenções Brasil-Alemanha e Brasil-Canadá, segundo o qual “os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade em outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado”, deixou de recolher o imposto de renda na fonte.

2. Em razão do não recolhimento, foi autuada pela Receita Federal à consideração de que a renda enviada ao exterior como contraprestação por serviços prestados não se enquadra no conceito de “lucro da empresa estrangeira”, previsto no art. VII das duas Convenções, pois o lucro perfectibiliza-se, apenas, ao fim do exercício financeiro, após as adições e deduções determinadas pela legislação de regência. Assim, concluiu que a renda deveria ser tributada no Brasil – o que impunha à tomadora dos serviços a sua retenção na fonte -, já que se trataria de rendimento não expressamente mencionado nas duas Convenções, nos termos do art. XXI, verbis: “Os rendimentos de um residente de um Estado Contratante provenientes do outro Estado Contratante e não tratados nos artigos precedentes da presente Convenção são tributáveis nesse outro Estado”.

3. Segundo os arts. VII e XXI das Convenções contra a Bitributação celebrados entre Brasil-Alemanha e Brasil-Canadá, os rendimentos não expressamente mencionados na Convenção serão tributáveis no Estado de onde se originam. Já os expressamente mencionados, dentre eles o “lucro da empresa estrangeira”, serão tributáveis no Estado de destino, onde domiciliado aquele que recebe a renda.

4. O termo “lucro da empresa estrangeira”, contido no art. VII das duas Convenções, não se limita ao “lucro real”, do contrário, não haveria materialidade possível sobre a qual incidir o dispositivo, porque todo e qualquer pagamento ou remuneração remetido ao estrangeiro está – e estará sempre – sujeito a adições e subtrações ao longo do exercício financeiro. 5. A tributação do rendimento somente no Estado de destino permite que lá sejam realizados os ajustes necessários à apuração do lucro efetivamente tributável. Caso se admita a retenção antecipada – e portanto, definitiva – do tributo na fonte pagadora, como pretende a Fazenda Nacional, serão inviáveis os referidos ajustes, afastando-se a possibilidade de compensação se apurado lucro real negativo no final do exercício financeiro.

6. Portanto, “lucro da empresa estrangeira” deve ser interpretado não como “lucro real”, mas como “lucro operacional”, previsto nos arts. 6º, 11 e 12 do Decreto-lei n.º 1.598/77 como “o resultado das atividades, principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica”, ai incluído, obviamente, o rendimento pago como contrapartida de serviços prestados.

7. A antinomia supostamente existente entre a norma da convenção e o direito tributário interno resolve-se pela regra da especialidade, ainda que a normatização interna seja posterior à internacional.

8. O art. 98 do CTN deve ser interpretado à luz do princípio lex specialis derrogat generalis, não havendo, propriamente, revogação ou derrogação da norma interna pelo regramento internacional, mas apenas suspensão de eficácia que atinge, tão só, as situações envolvendo os sujeitos e os elementos de estraneidade descritos na norma da convenção.

9. A norma interna perde a sua aplicabilidade naquele caso especifico, mas não perde a sua existência ou validade em relação ao sistema normativo interno. Ocorre uma “revogação funcional”, na expressão cunhada por HELENO TORRES, o que torna as normas internas relativamente inaplicáveis àquelas situações previstas no tratado internacional, envolvendo determinadas pessoas, situações e relações jurídicas específicas, mas não acarreta a revogação, stricto sensu, da norma para as demais situações jurídicas a envolver elementos não relacionadas aos Estados contratantes.

10. No caso, o art. VII das Convenções Brasil-Alemanha e Brasil-Canadá deve prevalecer sobre a regra inserta no art. 7º da Lei 9.779/99, já que a norma internacional é especial e se aplica, exclusivamente, para evitar a bitributação entre o Brasil e os dois outros países signatários. Às demais relações jurídicas não abarcadas pelas Convenções, aplica-se, integralmente e sem ressalvas, a norma interna, que determina a tributação pela fonte pagadora a ser realizada no Brasil.

11. Recurso especial não provido.”

(REsp 1.161.467/RS, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe 01/06/2012)

 

Parecer PGFN/CAT nº 2.363 e as Remessas para o Exterior por Serviços sem Transferência de Tecnologia

por Eric Hissashi Nagamine
Advogado do escritório Gaia, Silva, Gaede & Associados em São Paulo
Pós-graduando em Direito Tributário pela GVLaw
Formado pela Universidade Presbiteriana Mackenzie

1. Introdução

Os tratados para evitar a dupla tributação têm por intuito primordial minimizar os efeitos da bitributação ou da não tributação em transações internacionais. Ocorre que, não obstante a celebração destes acordos, muitas vezes a dupla-tributação do rendimento não é evitada, pois o fisco brasileiro frequentemente confere uma intepretação aos artigos dos tratados que colide com aquela empregada internacionalmente.

Assim ocorre com a questão das remessas efetuadas para o exterior decorrentes de contraprestação pelos serviços tomados sem transferência de tecnologia.

De fato, até ser noticiada a publicação do Parecer PGFN/CAT nº 2.363, a Receita Federal do Brasil (“RFB”) manifestava-se frequentemente[1] no sentido de que estes rendimentos estariam sujeitos ao IRRF, por decorrência de: (i) uma intepretação particular a respeito do conceito de “lucro” contido nos tratados; e (ii) uma suposta prevalência da lei interna publicada sobre os tratados internacionais.

Em dezembro de 2013, no entanto, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (“PGFN”), emitiu o parecer PGFN/CAT nº. 2.363, apresentando um novo entendimento da administração tributária a respeito do assunto. Interessante mencionar que a emissão deste Parecer foi motivada por um pedido formulado pela própria RFB com o objetivo de revisar o posicionamento até então adotado, haja vista a intenção do Governo da Finlândia em denunciar o Tratado firmado com o Brasil caso tal posicionamento do fisco prosperasse.

Diante deste cenário, o presente estudo tem por objetivo analisar de forma objetiva os argumentos que usualmente eram levantados pela fiscalização para sustentar a tributação do IRRF nessas operações bem como apresentar o novo posicionamento contido no parecer PGFN/CAT n°. 2.363/2013.

 1. Do Artigo 7º dos Tratados para Evitar Dupla Tributação

Dispõe o artigo 7º da Convenção Modelo da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico – OCDE[2], em seu parágrafo 1º, que os lucros de uma empresa de um Estado contratante somente serão tributáveis neste Estado (Estado da residência do prestador de serviço), exceto se as atividades desta empresa forem exercidas por meio de um estabelecimento permanente situado no Estado do tomador dos serviços (Estado da fonte).

Ao interpretarem o referido artigo, as autoridades fiscais empregavam uma interpretação particular, entendendo que o conceito de lucro previsto neste dispositivo corresponderia, em verdade, ao lucro real da empresa estrangeira, o qual somente seria apurado no final do exercício mediante a aplicação dos ajustes (adições e exclusões) previstos na Lei interna.

A aplicação desta interpretação levava o fisco a concluir que os rendimentos pagos a prestadores de serviços estrangeiros não estariam aptos para se qualificar no artigo 7º da Convenção-Modelo. Como resultado desta interpretação, a fiscalização qualificava os rendimentos percebidos por prestadores de serviços estrangeiros, no âmbito dos Tratados firmados pelo Brasil, como “Rendimentos não Expressamente Mencionados” (Artigo 21 da Convenção-Modelo), o que lhes permitia tributar pelo IRRF as remessas como contraprestação de tais serviços.

Esta pretensão da RFB em qualificar tais rendimentos no artigo 21 dos Tratados sofreu diversas críticas, visto que a aplicação deste dispositivo em tais casos não guarda qualquer relação com a prática internacional. De fato, se voltarmos nossas atenções para prática adotada internacionalmente, notaremos que as jurisdições de outros países usualmente consideram a aplicação do artigo 7º como a regra geral para a tributação de rendimentos desta espécie, pois partem da premissa de que tais valores constituem um componente do lucro das empresas. Seguindo esta linha, temos os comentários do Comitê Fiscal da OCDE que trazem importante diretriz quanto ao alcance do termo “lucros” contido nos tratados[3], senão vejamos:

Embora não tenha sido considerado necessário na presente convenção definir o termo “lucros”, ele deve ser entendido, contudo, sempre que for utilizado nesse artigo e em qualquer outra parte desta Convenção, em um sentido amplo, incluindo todos os rendimentos auferidos em uma empresa” (Tradução Livre)

Conforme se pode notar, a prática internacional confere ao o termo “lucros”, contido nos tratados, um significado amplo, compreendendo-o como qualquer rendimento que a empresa estrangeira venha a auferir e que sejam decorrentes de sua atividade empresarial.[4]

Com efeito, é inegável que os rendimentos recebidos pelas empresas estrangeiras nestas situações fazem parte de seu lucro, pois constituem um componente que acrescem o seu patrimônio. Destarte, o conceito de “lucro das empresas estrangeiras” presente nos tratados se equivaleria ao “lucro operacional” e não ao “lucro real”, conforme pretendido pela fiscalização.

Aliás, se fosse entendido que o conceito de “lucros” do artigo 7º equivaleria ao “lucro real”, este dispositivo dos tratados seria esvaziado, pois nenhum rendimento se enquadraria no conceito de lucro ali referido, na medida em que, para a apuração do lucro real, os ajustes necessários (adições, exclusões ou compensações legais) só se farão ao final do exercício e mediante a aplicação da legislação interna do país de residência. Sendo assim, verifica-se inapropriado o entendimento que vinha sendo adotado pela RFB de afastar a qualificação destes rendimentos do âmbito do artigo 7° dos Tratados e, por conseguinte, pretender tributá-los pelo IRRF.

Ressalte-se que estas foram as conclusões do Superior Tribunal de Justiça – STJ presentes no REsp nº. 1.161.467/RS que, rechaçando a pretensão fiscal de tributar as remessas de rendimentos desta espécie, firmou o entendimento de que tais valores, por serem qualificados no artigo 7º dos Tratados, deveriam sofrer a tributação apenas no Estado de residência.

Diante destes argumentos, e em especial em virtude de sua acolhida pelo STJ, a PGFN modificou o entendimento do órgão, concluindo no parecer que “as remessas ao exterior decorrentes de contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia melhor se enquadram no artigo 7º (“Lucros das Empresas”) dos mencionados pactos, ao invés dos arts. 21 ou 22 (“Rendimentos não Expressamente Mencionados”). Assim, tais valores seriam tributados somente no país de residência da empresa estrangeira, não estando sujeitos à incidência do IRRF”.

 2. Antinomia entre Tratados e Lei Interna

Outro argumento usualmente levantado pela RFB para sustentar a tributação do IRRF nestes casos corresponderia a existência de um eventual conflito entre os tratados e o disposto no artigo 7º da Lei nº. 9.779/99, que estabelece a tributação de rendimentos pagos para o exterior decorrentes de prestação de serviços.

De acordo com os argumentos trazidos pelas autoridades fiscais, considerando que a Lei nº. 9.779/99 é posterior à internalização de determinados Tratados celebrados pelo Brasil, haveria a prevalência do artigo 7º da referida Lei sobre tais Tratados, uma vez que se aplicaria a regra de que a lei posterior, quando não compatível com lei anterior sobre o mesmo objeto, acaba por revogar a lei antes editada (lex posterior derrogat priori).

A aplicação desta regra, no entanto, não serve para o caso dos Tratados Internacionais, na medida em que é descabido falar em revogação de tratados por norma interna. Com efeito, seguindo a mesma linha de raciocínio apresentada pelo Ministro Castro Meira, no REsp nº. 1.161.467/RS, as supostas antinomias existentes entre os Tratados e o Direito interno são sanadas através da aplicação do princípio da especialidade, sendo descabido falar em revogação ou derrogação de norma interna. Neste sentido, em situações em que se verifica este aparente conflito, aplica-se a regra dos Tratados, por se tratar de norma específica frente à uma norma geral, que é aquela presente na Lei interna.

Com isso, nestes casos de aparente conflito, a norma interna continuaria perfeitamente válida, sendo aplicada nos casos em que a situação analisada não se encaixa na característica de especialidade dos tratados. Ou seja, haveria tão-somente uma “revogação funcional” da norma interna, fazendo com que exista uma limitação de eficácia normativa quando determinadas características façam com que aquele fato específico esteja abrangido pelo tratado[5].

No mesmo sentido de que os tratados não revogam as normas internas, está o ensinamento de KLAUS VOGEL. De acordo com a teoria da máscara de KLAUS VOGEL, através da celebração de um tratado para evitar dupla tributação, uma máscara seria colocada sobre a lei interna, de modo que os buracos remanescentes, os quais a máscara não atinge, a aplicação da norma interna pode ser efetivada; enquanto na parte em que a norma interna é completamente escondida pela máscara, faz-se mister a aplicação do tratado internacional[6].

Portanto, verifica-se que não é possível falar em revogação do Tratado Internacional pela Lei Interna ou de sua prevalência sobre o acordo, pois o que se têm, na realidade, é a existência de uma norma específica que, por sua especialidade, sendo ela anterior ou mesmo posterior à Lei interna, sempre sobre ela prevalecerá.

Acolhendo esta linha de entendimento, o parecer PGFN/CAT n°. 2.363/2013 concluiu que, em casos de supostas incompatibilidades entre a legislação interna e os dispositivos contidos nos Tratados, o princípio da especialidade deve ser aplicado como critério para solucionar a questão, havendo prevalência, por conseguinte, dos Acordos Internacionais sobre a lei interna.

 3. Conclusão

Conforme pudemos notar, a PGFN, ancorando-se nos precedentes verificados na esfera judicial sobre o tema, revisou o entendimento que vinha sendo aplicado pela administração tributária a respeito da incidência do IRRF nas remessas de valores ao exterior para pagamento de serviços técnicos e assistência técnica, sem a transferência de tecnologia. Neste sentido, acompanhando o entendimento do STJ, passou a se posicionar de forma a qualificar tais rendimentos como “Lucro das Empresas” (artigo 7º da Convenção Modelo) e, por conta disso, a entender como indevida a tributação do IRRF, já que este dispositivo dos Tratados atribui apenas ao Estado de residência o direito de tributar tais rendimentos.

Ao nosso ver, entendemos que a revisão deste posicionamento pela Administração Tributária é acertada na medida em que se alinha com a prática internacional ao qualificar corretamente estes rendimentos nos dispositivos da Convenção-Modelo. Além disso, o referido Parecer corrige uma premissa até então adotada pela Fazenda de que a legislação interna posterior tem prevalência sobre os Tratados Internacionais.

Estas mudanças de posicionamento presentes no Parecer em comento, se forem seguidas e adotadas pela fiscalização, além de contribuir para a evolução da prática do Direito Tributário Internacional no Brasil, certamente reduzirão os problemas de dupla-tributação, evitando, ainda, eventuais situações de embate com outros países com os quais o Brasil tenha firmado Acordo como é agora o caso da Finlândia e como foi, no passado, com a Alemanha, país que denunciou o Tratado justamente por conta da problemática abordada neste estudo.



[1] Neste sentido, temos o Ato Declaratório Cosit nº. 1/2000.

[2]  A Convenção-modelo da OCDE sobre dupla-tributação é utilizada como base para a celebração da maior parte dos tratados internacionais celebrados entre os Estados. O Brasil, embora não seja membro desta organização internacional, também se pauta neste modelo para firmar seus tratados.

[3] Model Tax Convention on Income and Capital. Condensed Version. 22 de julho de 2010. Item 71, p. 149

[4]  Ressalva-se, no entanto, os casos de rendimentos que têm qualificação expressamente prevista nos artigos dos Tratados, tais como: rendimentos de bens imobiliários, navegação marítima e aérea, empresas associadas, dividendos, juros, royalties, alienação de bens, profissões independentes, profissões dependentes, remunerações de direção, artistas e desportistas, pensões e anuidades, pagamentos governamentais e estudantes.

[5] TORRES, Heleno. Pluritributacão Internacional sobre a Renda das Empresas: Tratamento unilateral, bilateral e comunitário. São Paulo: RT, 1997, p. 401.

[6]VOGEL, 1996, p. 121, apud SCHOUERI, Luis Eduardo. Tratados e Convenções Internacionais sobre Tributação. Direito Tributário Atual,São Paulo: Dialética, n. 17, 2003, p. 35.

Novos Apontamentos sobre a Prestação de Serviços Técnicos Puros e a Aplicação das Convenções para Evitar a Dupla Tributação

 por Luciana Rosanova Galhardo
Mestre em Direito Tributário pela Universidade de São Paulo
Sócia da Área Tributária de Pinheiro Neto Advogados
 por Pedro Augusto A. Abujamra Asseis
Mestrando em Direito Tributário na Universidade de São Paulo
Advogado da Área Tributária de Pinheiro Neto Advogados

 

O debate a respeito da qualificação dos rendimentos auferidos por não-residentes no País a título de prestação de serviços técnicos sem transferência de tecnologia como “Lucros das Empresas”, para fins de aplicação das Convenções para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Imposto de Renda (“CDT”), não é novo e já se estende há anos na jurisprudência, a despeito de a doutrina jurídica, por outro lado, ser quase unânime em reconhecer a aplicação do artigo 7º das CDTs nesses casos e a consequente restrição da competência do Estado da Fonte para tributar tais receitas[1].

Para contextualizar o debate que será tratado ao longo deste artigo, o cerne da questão envolve a qualificação dos rendimentos auferidos no Brasil por empresas residentes no exterior em decorrência da prestação de serviços sem transferência de tecnologia (ditos “serviços técnicos puros”, por não serem remunerados via royalties). De acordo com as regras convencionais (art. 7º), se tais rendimentos forem qualificados como lucros dessas empresas (“Business Profits”), eles seriam tributáveis apenas no Estado de Residência do beneficiário, a não se que o rendimento seja atribuível a um estabelecimento permanente no Estado da Fonte. Em termos práticos, essa interpretação leva à conclusão de que as remessas efetuadas ao exterior para pagamento de serviços técnicos prestados por empresas residentes em jurisdições com as quais o Brasil celebrou CDT não poderiam estar sujeitas à incidência do Imposto de Renda na Fonte (“IRF”).

Ocorre que autoridades fiscais e parte da jurisprudência têm relutado em admitir a aplicação do artigo 7º das CDTs face as disposições da legislação tributária doméstica brasileira, a qual determina que o IRF deverá incidir à alíquota de 25% sobre o pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de valores a não-residentes no País pela prestação de serviços (art. 685, inciso II, alínea “a” do Regulamento do Imposto de Renda – “RIR/99”).

O início da discussão em torno desse assunto foi descrito de forma pioneira no Brasil pela co-autora desse texto no ano de 1998, quando publicou artigo no qual não apenas elucidou a mecânica de aplicação das disposições convencionais relativamente às prestações de serviços técnicos puros por não-residentes, mas também descreveu seu trabalho de convencimento junto às autoridades fiscais brasileiras quanto à correta interpretação da CDT celebrada entre Brasil e França nesse ponto[2]. Fruto desse trabalho foi a publicação da então inédita Solução de Consulta nº 9E97F007 pela Divisão de Tributação de Curitiba, na qual a Receita Federal (“RFB”) concluiu que “não incide o imposto de renda na fonte sobre pagamentos a empresa francesa que não possua estabelecimento permanente no Brasil, em decorrência da prestação de serviços técnicos que não se enquadram no conceito de know-how”.

Embora a essa Solução de Consulta tenham seguido ainda no mesmo sentido as Soluções nº 274, de 29.9.1998 (Canadá), 369, de 29.12.1998 (Espanha) e 11, de 10.2.1999 (França), a partir de 1999 o entendimento das autoridades fiscais começou a mudar, culminando, em 5.1.2000, com a publicação do Ato Declaratório Normativo COSIT nº 1 (“ADN 1/2000”), por meio do qual a RFB se manifestou no sentido de que as remessas decorrentes de contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia estariam sujeitas à tributação nos termos da legislação doméstica e no caso das jurisdições com as quais o Brasil mantivesse CDTs, esses rendimentos seriam enquadrados no artigo “Rendimentos não Expressamente Mencionados” (artigo 21), mesmo nos casos em que a convenção não contemplasse esse artigo.

A insegurança jurídica que se seguiu à mudança de entendimento das autoridades fiscais a respeito desse assunto foi enorme, sendo o recurso ao Poder Judiciário a alternativa encontrada por diversos contribuintes para que tivessem reconhecida a aplicação do artigo 7º das CDTs nesses casos. O efeito dessa medida, contudo, abriu ainda mais espaço para a insegurança, já que a fundamentação das decisões judiciais eram as mais diversas, ora reconhecendo-se a qualificação dos rendimentos decorrentes de serviços puros como “Lucros das Empresas” (art. 7º)[3], ora como “Rendimentos não Expressamente Mencionados” (art. 21)[4], ou mesmo “Royalties” (art. 12)[5].

Paralelamente às discussões doutrinárias sobre o tema e às decisões judiciais proferidas a esse respeito, em 2011, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (“PGFN”) reafirmou o entendimento consubstanciado no ADN 1/2000 por meio da publicação do Parecer PGFN/CAT/Nº 776/2011, muito embora desde 2006 a antiga Assessoria de Assuntos Internacionais já viesse solicitando a revisão do posicionamento das autoridades fiscais brasileiras sobre a qualificação dos rendimentos decorrentes da prestação de serviços puros, que “desgastava a imagem da RFB, por se tratar de interpretação isolada nos fóruns internacionais”[6].

Foi apenas em 17.5.2012, (mais de doze anos após a publicação do ADN 1/2000), com o julgamento do Recurso Especial nº 1.161.467/RS pelo Superior Tribunal de Justiça (“STJ”)[7] e a conclusão – por unanimidade de votos – de que a tese defendida pelas autoridades fiscais brasileiras para afastar a aplicação do artigo 7º das CDTs não encontrava fundamento no ordenamento jurídico brasileiro, é que as autoridades fiscais passaram a dar os primeiros sinais de que poderiam estar dispostas a rever seu entendimento sobre a matéria, ao não apresentarem recursos contra essa decisão, que transitou em julgado em 8.8.2012. Na ocasião, a Coordenação-Geral da Representação Judicial da PGFN apresentou ainda Nota-Justificativa indicando as razões pelas quais entendia como corretos o afastamento do ADN 1/2000 pelo STJ e a aplicação do artigo 7º das CDTs celebradas com Alemanha e Canadá no caso, destacando-se o fato de que as normas internacionais possuem natureza especial sobre as regras domésticas de tributação.

Contudo, tal desfecho ainda não teria sido suficiente para a RFB ou a própria PGFN proporem a revogação do ADN 1/2000 ou uma formalização da mudança de entendimento em relação à matéria, já que não apenas esse ato permanece vigente, como ainda há Tribunais aplicando entendimento baseado nessa equivocada interpretação a respeito do alcance e extensão das CDTs[8], mesmo após o STJ se manifestar contrariamente a esse entendimento por unanimidade de votos.

O que parece ter ensejado a revisão do posicionamento da RFB e da PGFN foi um ofício emitido em 27.2.2013 pelo Governo da Finlândia. Por meio desse documento, as autoridades finlandesas manifestaram clara intenção de apresentar denúncia à CDT firmada em 2.4.1996 com o Brasil em razão da inobservância das disposições previstas pelo artigo 7º (Lucros das Empresas) pelas autoridades fiscais locais, relativamente a valores recebidos por empresas finlandesas como contraprestação por serviços técnicos puros prestados no País.

Considerando essa possível denúncia da CDT pela Finlândia, em 19.4.2013, a Coordenação de Relações Internacionais do Governo Federal elaborou o Memorando nº 54, solicitando novamente a revisão do ADN 1/2000, tendo em vista “a evolução, no âmbito da administração tributária e do judiciário brasileiro, do tema da tributação na fonte dos serviços técnicos e da assistência técnica prestados por não residentes no contexto das convenções de dupla tributação”.

Submetida à análise da Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil (“COSIT”), foi proferida a Nota COSIT nº 23, em 30.8.2013, na qual o mesmo órgão que publicou o ADN 1/2000 reconheceu expressamente que “a posição adotada pelo Ato Declaratório (Normativo) Cosit nº 1, de 2000, traduz interpretação equivocada das disposições dos acordos para evitar a dupla tributação e está em desacordo com o entendimento da doutrina internacional”, e sugere a “elaboração de Ato Declaratório Interpretativo, com o objetivo de estabelecer novo entendimento da RFB sobre a questão, de forma consistente com os acordos internacionais”[9].

Solicitada a rever sua opinião sobre a qualificação dos rendimentos recebidos por não-residentes a título de serviços técnicos puros à luz das CDTs firmadas pelo Brasil, a PGFN publicou a Nota PGFN/CRJ/Nº 1249/2013, o Parecer PGFN/CAT/Nº 2000/2013, a Nota PGFN/COCAT Nº 1291/2013, aceitando a revisão de seu entendimento sobre a aplicação do artigo 7º das CDTs nesses casos. E, consolidando seu novo entendimento sobre a questão, o publicou o Parecer PGFN/CAT/Nº 2363/2013, de 6.12.2013, do qual merecem destaque os seguintes pontos:

(i)        o entendimento dominante do Poder Judiciário tem sido justamente na direção oposta àquela defendida pelo ADN 1/2000 e pelo Parecer PGFN/CAT/Nº 776/2011;

(ii)       a PGFN concorda com o posicionamento do STJ no julgamento relativo ao Recurso Especial nº 1.161.467/RS, de modo que sequer interpôs recurso contra tal decisão;

(iii)      a interpretação de que o lucro referido pelo artigo 7º das CDTs se refere a “lucro operacional” e não a “lucro real, presumido ou arbitrado”, conforme julgado pelo STJ, e, nessa condição, deve ser interpretado de forma ampla, se mostra adequada e alinhada ao posicionamento da doutrina internacional, assim como às próprias diretivas expedidas no âmbito da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (“OCDE”); e

(iv)      não se poderia chegar a outra conclusão senão a de que as remessas ao exterior decorrentes da prestação de serviços técnicos puros por empresas domiciliadas em jurisdições celebrou CDTs com o Brasil devem ser qualificadas no artigo 7º (Business Profits) e não como Rendimentos Não Expressamente Mencionados – art. 21 ou 22).

Muito embora a PGFN não tenha examinado com maior rigor questões também fundamentais para pacificar definitivamente todo o assunto, tais como a conceituação dos termos “serviços técnicos” e “assistência técnica” para fins de qualificação, ou mesmo os possíveis conflitos de qualificação desses rendimentos entre “Lucros” (art. 7º), “Royalties” (art. 12) ou “Rendimentos de Profissões Independentes” (art. 14), entendemos que o Parecer PGFN/CAT/Nº 2363/2013 deve ser visto como um importante passo para a resolução dos conflitos jurídicos que se estendem há mais de 14 anos.

A despeito de o Parecer PGFN/CAT/Nº 2363/2013 não ter dado expressa orientação aos Procuradores da Fazenda Nacional para desistirem de ações atualmente em andamento ou deixarem de apresentar recursos contra decisões desfavoráveis à tese em referência, esse documento não apenas reconheceu o equívoco das autoridades fiscais em relação à qualificação desses itens de receita após 14 anos de intensas discussões, mas representa de certa forma uma orientação que daria maior conforto para os contribuintes deixarem de efetuar retenções na fonte quando da remessa de valores ao exterior como contraprestação por serviços técnicos puros nos casos em que os beneficiários estejam em jurisdições com as quais o Brasil tenha celebrado CDTs (atualmente, existem 29 CDTs em vigor[10] e outras 4 aguardam ratificação interna[11]).

Nos casos em que o pagamento do IRF já tenha ocorrido, os contribuintes poderiam ainda avaliar alternativas processuais, com base nas conclusões contidas no Parecer PGFN/CAT/Nº 2363/2013, para restituírem ou compensarem esses valores, que agora passaram a ser reconhecidos pela PGFN como indevidos à luz do Direito Tributário Internacional do Brasil.



[1]NEVES, Márcio Calvet. O imposto de renda na fonte nos pagamentos por prestações de serviços técnicos por residentes no exterior, o Ato Declaratório CST nº 1/00 e as Convenções celebradas pelo Brasil para evitar a dupla tributação da renda. Revista Dialética de Direito Tributário nº 58. São Paulo: Dialética, jul/2000. ROCHA, Sergio André. O Ato Declaratório nº 1/2000 e a ilegalidade da obrigação de retenção do imposto de renda na fonte. Revista Dialética de Direito Tributário nº 58. São Paulo: Dialética, jul/2000. ROTHMANN, Gerd Willi. Problemas de qualificação na aplicação das Convenções contra a bitributação internacional. Revista Dialética de Direito Tributário nº 76. São Paulo: Dialética, jan/2002. XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 7ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010.

[2] GALHARDO, Luciana Rosanova. Serviços Técnicos Prestados por Empresa Francesa e Imposto de Renda na Fonte. Revista Dialética de Direito Tributário nº 31. São Paulo: Dialética, abr-1998.

[3] Apelação / Reexame Necessário nº 00244617420054036100, julgados em 26.1.2012; Apelação Cível nº 00244421020014036100, julgada em 8.11.2012; Apelação / Reexame Necessário nº 00244617420054036100, julgados em 12.3.2009; Apelação Cível nº 00015308220024036100, julgada em 18.11.2010; e Apelação Cível nº 00068033420114036130, julgada em 16.5.2013.

[4] Apelação Cível nº 00238696920014036100, julgada em 17.5.2012; Apelação Cível nº 00073495820064036100, julgada em 16.8.2012; Apelação Cível nº 00178628020004036105, julgada em 7.3.2013; Apelação Cível nº 200451030009770, julgada em 11.5.2010; Apelação Cível nº 200451010057952, julgada em 22.2.2011; Apelação Cível nº 200451010038520, julgada em 27.10.2009; Apelação Cível nº 200202010191372, julgada em 27.10.2009; e Apelação Cível nº 00033544220034036100, julgada em 26.11.2010.

[5] Apelação Cível nº 200202010336052, julgada em 14.7.2009.

[6] Trecho da Nota GAB/Asain nº 14, de 16.5.2006.

[7]Conhecido como “Caso COPESUL”. Para maiores detalhes a respeito do caso e do desenvolvimento processual até o julgamento da questão pelo STJ, confira-se, por exemplo, os seguintes textos: MATARAZZO, Giancarlo Chamma; ARAÚJO, Joana Franklin de. Caso Copesul: A Tributação de Serviços pelo Imposto de Renda e os Tratados para Evitar a Dupla Tributação. in CASTRO, Leonardo F. de Moraes e (Org.). Tributação Internacional: Análise de casos. São Paulo: MP Editora, 2010. GARCIA, Ana Carolina Moreira; FONSECA, Frederico de Almeida. Não-incidência de IRRF sobre Remessas ao Exterior – Serviços Técnicos sem Transferência de Tecnologia – Análise de Jurisprudência. Revista Dialética de Direito Tributário nº 172, São Paulo: Dialética, jan. 2010. LAVEZ, Rafael Assef. A Retenção na Fonte na Importação de Serviços Técnicos: Questões não Resolvidas no Caso Copesul. Revista Direito Tributário Atual n° 28. Instituto Brasileiro de Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2012.

[8]Por exemplo, Apelação Cível nº 00073495820064036100, julgada em 16.8.2012 e Apelação Cível nº 00178628020004036105, julgada em 7.3.2013, referidas na nota 4, acima.

[9] Note-se que a COSIT já havia concluído em oportunidade anterior à Nota nº 23 que o artigo 7º das CDTs se sobrepõe às disposições contidas na legislação interna. Nesse sentido, por exemplo, destaca-se a Solução de Consulta Interna nº 18, de 8.8.2013. Disponível em http://www.receita.fazenda.gov.br/publico/Legislacao/ SolucoesConsulta/2013/Cosit/SCICosit182013.pdf. Acesso em 19.2.2014.

[10] Japão, França, Bélgica, Dinamarca, Espanha, Suécia, Áustria, Itália, Luxemburgo, Argentina, Noruega, Equador, Filipinas, Canadá, Hungria, República Tcheca e República Eslovaca, Índia, Coréia do Sul, Países Baixos, China, Finlândia, Portugal, Chile, Ucrânia, Israel, México, África do Sul, Peru e Turquia.

[11] Paraguai, Rússia, Venezuela, Trinidad e Tobago.

Volume 4, número 33, ano 2014