junho 2014

Dia 5 de junho de 2014 – Mesa de Debates no Rio de Janeiro

Das 9:00 às 10:30 horas. na Sede da ABDF. 
Temas: “A Tributação dos Lucros no Exterior e os Tratados Internacionais para evitar a Dupla Tributação – Comentários sobre o RESP n. 1.325.709 “, com a Dra. Michele Viegas Gordilho e  “As Contribuições Previdenciárias e as Verbas Indenizatórias e Remuneratórias na Jurisprudência do STJ”, com o Dr. Rodrigo Bevilaqua de M. Valverde.

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Ganhos na realização de ativos (conceitos de “ativo permanente” x “ativo não-circulante”) – modificação na legislação societária – contribuição das contribuições PIS/COFINS

por Carlos Eduardo de Barros Salles
Advogado
Graduado em 2009 pela Universidade Federal do Rio de Janeiro – UFRJ
Pós-graduado  em Direito Financeiro e Tributário pela Universidade Federal Fluminense (UFF) em 2012
Inscrito na OAB/RJ pelo nº 164.007
Atuação nas áreas de Direito Tributário
Ana Carolina Liporace de Souza
Advogada
Graduada em 2012 pela Pontifícia Universidade Católica – PUC/RJ
Pós-graduanda em Direito Societário e Mercado de Capitias pela Fundação Getúlio Vargas
Inscrita na OAB/RJ RJ pelo nº 179.459
Atuação nas áreas de Direito Societário e Contratos

A Lei nº 6.404/1976 (Lei das S.A.) é fonte de diretrizes básicas da contabilidade societária brasileira, que se revelam como sendo de grande importância não apenas perante os aspectos contábil e tributário das companhias, mas também junto às relações e atividades do grupo social que as compõem[1]. Nesse sentido, pode-se considerar que tais diretrizes funcionam como mecanismos de controle e fiscalização dos atos da administração por parte dos acionistas, tendo ainda uma segunda finalidade, a de auxiliar os próprios administradores à nortear e orientar os negócios da companhia[2].

Porém, apesar deste diploma legal tratar da organização das sociedades anônimas, o Padrão Contábil por ela definido e as multiplas funções por ele desempenhadas, estendem-se, em diversas situações, aos demais tipos societários.

O Padrão Contábil, regido pela Lei 6.404/1976, a fim de proporcionar uma adequada representação da estrutura patrimonial e financeira das sociedades, conta com alguns tipos de demonstrações contábeis (ou demonstrações financeiras), as quais acabaram sofrendo uma série de alterações com a promulgação das Leis nº 11.638/2007 e da Medida Provisória nº 449/2008 (convertida na Lei nº 11.941/2009).

O principal objetivo das alterações sofridas foi a atualização das regras contábeis brasileiras, para harmonizá-las com os pronunciamentos internacionais, em especial aos emitidos pelo International Accouting Standarts Board (IASB), através dos International Financial Reporting Standards (IFRS), bem como tornar mais claro e transparente o conteúdo destas informações.

Uma das demonstrações contábeis criadas pela Lei 6.404/1976, as quais as sociedades são obrigadas a elaborar e publicar, é o Balanço Patrimonial, composto dos seguintes grupos de contas: Ativo, Passivo Exigível e Patrimônio Líquido.

Até o ano de 2008 o Ativo se subdividia em Circulante e Permanente, sendo que esse último, de acordo com o artigo 178 da Lei 6.404/1976, com a redação dada pela Lei 11.638, de 2007, era formado por outros quatro subgrupos: Investimento, Imobilizado, Intangível e Diferido.

A partir da vigência da MP nº 449, no mês de dezembro de 2008, o artigo 178, da Lei 6.404/1976, mais uma vez visando obter uma maior padronização com as regras contábeis internacionais, foi novamente modificado, desta vez para alterar a denominação de Ativo Permanente, para Ativo Não-Circulante.

O Ativo Não-Circulante, em regra, bem como seu antecessor, abrange todos os bens e direitos de permanência duradoura no patrimônio da sociedade, ou seja, aqueles que não serão “realizados” antes do término do exercício social subsequente, e também se divide em subgrupos, quais sejam: i) realizável a longo prazo, ii) investimentos, iii) imobilizado, e iv) intangível.

 Nesse contexto contábil, é importante ter em mente que a expressão “realizável” representa uma transformação, conversão ou mudança do status quo do bem que integra o Ativo da sociedade. Desta forma, por exemplo, um bem imóvel alocado no Ativo Não-Circulante de uma sociedade, mais especificamente no subgrupo de contas classificado como Imobilizado, ao ser alienado, e consequentemente, “transformado” em dinheiro, contabilmente, está sendo “realizado”, reingressando no resultado da sociedade (patrimônio líquido), em termos práticos, na forma de receita.

Isto porque, receita para fins de contabilidade, conforme esclarece o Glossário disponibilizado pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis, pode ser entendida como o:

“aumento de benefícios econômicos durante o período contábil na forma de entradas ou aumentos de ativos ou reduções de passivos que resultam em aumento no patrimônio líquido (…)””

Conclui-se, portanto, que do ponto de vista contábil, os ganhos referentes à “realização” de qualquer bem ou direito que integra o Ativo da sociedade será contabilizado, no seu resultado, como um tipo de receita.

A Emenda Constitucional nº 20, de 1998, conferiu nova redação ao artigo 195, inciso I, da Constituição Federal, para ampliar a base de cálculo do PIS e da COFINS, contribuições destinadas ao financiamento da seguridade social, para englobar, sem discriminação, qualquer receita do contribuinte:

Por outro lado, as Leis nº 10.637/2002, e 10.833/2003, permitiam às Pessoas Jurídicas inseridas no regime não cumulativo do PIS e da COFINS, excluírem da base de cálculo dessas contribuições, algumas receitas originadas da alienação de bens do Ativo.

No caso do PIS, era possível excluir do cálculo as receitas não operacionais, originadas pela venda de partes do ativo imobilizado, já para fins de cálculo da COFINS, não se considerava as receitas não-operacionais, decorrentes da venda de bens e direitos integrantes do ativo permanente.

Percebe-se, que de acordo com tais leis, um número limitado de bens que compõe o Ativo de uma sociedade poderiam ter os eventuais ganhos, originados com a sua realização, excluídos da base de cálculo dessas contribuições sociais.

Entretanto, a MP 627/2013 altera ambos os dispositivos legais, permitindo que a partir 01/01/2015 (data em que entra em vigor), todas as sociedades inseridas no regime não-cumulativo do PIS e da COFINS possam excluir do cálculo dessas contribuições as receitas auferidas com a venda de bens do ativo não circulante, classificado como investimento, imobilizado ou intangível.

Quanto às sociedades inseridas na sistemática cumulativa do PIS e da COFINS, a MP 627/2013, também traz alteração em relação à realização de máquinas, equipamentos e outros bens importados incorporados no Ativo Imobilizado, pois permite que os valores decorrentes do ajuste a valor presente sejam considerados para a apuração do crédito, desconsiderando, porém, os ganhos e perdas originados pela avaliação do Ativo com base no valor justo.

Apesar da MP nº 627/2013, como visto acima, permitir um número maior de exclusões, tal diploma está longe de encerrar os debates a respeito da base de cálculo dessas contribuições, haja vista que alterou também o artigo 12 do Decreto-Lei no 1.598/77, definindo assim um novo conceito de receita bruta.

Se antes da MP nº 627/2013, considerava-se receita bruta como o “produto da venda de bens nas operações de conta própria e o preço dos serviços prestados”, a partir de sua vigência, será incluído neste conceito os resultados auferidos nas operações em conta alheia, demais receitas decorrentes da atividade ou objeto principal das pessoas jurídicas (mesmo que elas não sejam exatamente decorrente da venda de bens e serviços), e dos tributos sobre ela incidentes, inclusive do próprio PIS/PASEP e da COFINS.

É importante ressaltar que já existem inúmeras manifestações, sobretudo, veiculadas na mídia especializada, contestando a constitucionalidade desta inciativa, sendo, assim, muito provável o aparecimento de questionamentos judicias, nos moldes dos atualmente existentes, como, por exemplo, o RE 240.785 (exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS).

Nesse sentido, levando-se em consideração que a MP nº 627/2013 pretende alterar o conceito de “Receita Bruta”, para incluir qualquer ingresso que esteja relacionado à atividade ou objeto principal das pessoas jurídicas, o que, provavelmente, acarretará muitos debates na esfera judicial, ao menos para quem recolhe o PIS e da COFINS de maneira não cumulativa, a exclusão dos ganhos com a realização de alguns dos bens que compõe o seu ativo não-circulante, pode ser considerada sim uma importante modificação em prol dos contribuintes.

Faz-se ainda relevante contrapor que se do ponto de vista tributário e contábil as modificações legais ora abordadas estão levantando debates e possíveis questionamentos judiciais, no que se refere ao direito societário em si, mais especificamente sua parcela regida pela Lei 6.404/1976, tais mudanças vieram tão somente adequar a referida lei, a fim de possibilidar maior clareza e facilidade na interpretação legal societária a partir do devido alinhamento desta às atualidades nacionais e internacionais fiscais e contábeis. Tal atualização se mostra, assim, como uma medida legal, legítima e, ainda, benéfica ao contribuinte que se baseia na Lei 6.404/1976 para orientar suas atividades contábeis.

Vale, por fim, lembrar que apesar das alterações, promovidas pela MP nº 627/2013, relativas ao cálculo do PIS e da COFINS só entrarem em vigor em 2015, é facultado aos contribuintes optarem pela aplicação de seus efeitos no exercício de 2014.

Bibliografia e Referências

1.Coelho, Fábio Ulhoa. Manual de Direito Comercial. São Paulo. Saraiva, 2010.
2.Coelho, Fábio Ulhoa. Curso de Direito Comercial – Volume 2. São Paulo. Saraiva, 2000.



[1] Coelho, Fábio Ulhoa. Manual de Direito Comercial. São Paulo. Saraiva, 2010. p. 213-214

[2] Coelho, Fábio Ulhoa. Curso de Direito Comercial – Volume 2. São Paulo. Saraiva, 2000. p. 316

Concessões – Efeitos da Adoção das Novas Regras Fiscais (MP 627)

por Renata Tuma e Pupo
Advogada da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados

 

Muito tem se falado sobre a recente aprovada Medida Provisória 627, publicada em 11.11.2013, tendo em vista suas significativas e profundas  modificações à legislação tributária vigente.

Foram aplamente noticiados os principais aspectos abordados pelas inúmeras discussões ao longo do trâmite da referida medida, que busca adaptar a legislação tributária federal ao sistema contábil internacional, em vigor desde 2008.

Com diversas alterações ao longo da Comissão Mista, a MP foi aprovada como projeto de lei de conversão (PLV 2/2014) e aguarda sanção pela Presidente da República.

Não obstante as esperadas introduções trazidas pela MP, como o fim do RTT [1], como a melhora das condições para parcelamento de débitos – agora 180 meses e não mais 120 como anteriormente permitido -, a tributação dos lucros de controladas e coligadas, o regime de cumulatividade para fins das contribuições ao PIS e COFINS, apuração e reconhecimento do ágio ou deságio decorrente de aquisição de participação societária, o conceito de receita bruta, que foi ampliado para agora compreender resultados auferidos em operações de conta alheia e demais receitas decorrentes da atividade principal da pessoa jurídica, fora abordado – também – pela norma a forma de tributação nos contratos de concessão.

Considerando o último aspecto acima citado, o artigo busca apresentar as inovações trazidas pela Medida Provisória, que tratou de forma específica sobre os contratos de concessão, demonstrando suas regras e hipóteses de tributação.

Importante ressaltar que o texto a que o presente artigo se baseou foi o liberado pela Câmara dos Deputados, que foi submetido e aprovado pelo Senado na última terça-feira, dia 15.04.2014. Espera-se que a redação final seja disponibilizada nos próximos dias, já contendo os vetos presidenciais.

O regime de concessões foi introduzido pela Constituição Federal e regulamentado pela legislação federal ordinária (Lei 8.987/1995), e pressupõe a execução de um serviço público por um particular.

Nesse sentido, buscou a MP trazer regulamentação à forma de tributação das receitas auferidas pelo ente privado, quando da execução dos mencionados serviços, mais especificamente construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento da infraestrutura.

Nos casos em que a Concessionária reconhece como receita o direito de exploração, deverá ser computado no lucro real à medida que ocorrer arealização do respectivo ativo intangível, inclusive mediante amortização, alienação ou baixa

Estabeleceu a norma que a referida receita reconhecida, não integrará a base de cálculo para fins de pagamentos mensais (pagamento por estimativa), exceto nos casos em que a Concessionária demonstre que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto.

Temos ainda a previsão do lucro decorrente da receita reconhecida pelas atividades de concessão, cuja contrapartida seja ativo financeiro representativo de direito contratual incondicional de receber caixa ou outro ativo financeiro, poderá ser tributado à medida do efetivo recebimento.

Já nesta hipótese, poderá a Concessionária considerar como receita o montante efetivamente recebido.

Ademais disso, nos casos da referida modalidade de contratos cuja contrapartida seja ativo intangível representativo de direito de exploração, o ganho de capital na alienação deste corresponderá à diferença positiva entre o valor da alienação e o valor dos custos incorridos na sua obtenção, deduzido da correspondente amortização.

A base de cálculo do IRPJ relativo à prestação dos serviços e obras de engenharia vinculados ao contrato de concessão foi fixada em 32% da receita bruta auferida, observada a então modificação no conceito de receita bruta.

Assim como a receita não apurada – cuja contrapartida seja ativo intangível do direito de exploração – não integrará a base de cálculo do IRPJ e do CSLL, para as empresas optantes do regime de lucro presumido ou arbitrado, também não integrará a base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins.

Com as mudanças introduzidas pelas regras as contribuições ao PIS e a COFINS, acrescenta-se o aproveitamento de créditos de PIS e Cofins relativos aos serviços e obras de engenharia relacionados à concessão, à medida que o ativo intangível for amortizado.

Tendo em vista que a MP possui a previsão das Concessionárias aderirem ao novo regime antes de tornar-se obrigatória, deverá o contribuinte observar qual será sua opção, pois estipula a norma que esta será irretratável, devendo calcular-se o resultado tributável acumulado até 31 de dezembro de 2013.

Os demais contribuintes, que optaram por somente se utilizar das novas regras no momento que se tornarem obrigatórias, deverão calcular o resultado tributável acumulado até 31 de dezembro de 2014, considerando os métodos e critérios vigentes em 31 de dezembro de 2007, e as disposições da ora abordada Medida Provisória.

O cálculo deverá ser feito mediante apuração da diferença entre o resultado dos valores do método antigo e o novo, devendo o contribuinte, neste caso a Concessionária  adicionar, se negativa, ou excluir, se positiva, a diferença referida na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, em quotas fixas mensais e durante o prazo restante de vigência do contrato.

Por fim, a partir de 1º de janeiro de 2015 (para os não optantes), o resultado tributável de todos os contratos de concessão de serviços públicos, não precisarão do referido ajuste  (entre o método antigo e o trazido pela MP 627) e serão consideradas as disposições desta Medida Provisória e da legislação ordinária [2].

Toda metodologia temporal acima demonstrada deverá ser aplicada ao valor a pagar das Contribuições para o PIS/Pasep e COFINS.

Observadas todas as inovações acima delineadas, tendo em vista as particularidades quanto aos Contratos de Concessão, é de se concluir, portanto, o claro intuito de desonerar as concessões.

Isso porque, retirou-se parte da receita auferida pela concessionária da base de cálculo de alguns tributos, e, ainda, permitiu-se o reconhecimento de receita concomitantemente a amortização do ativo, o que traz um resultado tributário praticamente nulo em termos de recolhimento de Imposto sobre a Renda de Pessoas Jurídicas.

Contudo, de acordo com o texto final submetido à sanção presidencial, algumas dúvidas restaram sem respostas, como quais seriam as parcelas do direito de exploração, agora contabilizadas como ativo intangível – nos termos da Medida Provisória – seriam objeto dos benefícios acima demonstrados.

Ademais, a questão do ganho de capital, cuja contrapartida seja ativo intangível representativo de direito de exploração, estabeleceu a norma que o ganho corresponderá à diferença positiva entre o valor da alienação e o valor dos custos incorridos na sua obtenção, deduzido da correspondente amortização, porém, não considerou-se que os bens da concessão são de titularidade do poder concedente, pelo que não se cogita de alienação na sua reversão ao final da concessão.

Não há como negar a clara intenção do Poder Público em estimular os contratos de concessão, trazendo aos contribuintes, regras mais claras, e benefícios fiscais antes não existentes.

Aguarda-se , por fim, após a sua aprovação no último dia 15, que o projeto de lei de conversão (que alterou o texto original da medida provisória), nos pontos abordados por este artigo, sejam integralmente mantidos após sancionado o projeto pela Presidência da República.

 [1]Regime Tributário de Transição introduzido pela lei 11.941/2009 

[2] Lei nº 6.404, de 1976