julho 2014

Volume 4, número 35, ano 2014

A Nociva Penhora de Dividendos de Débitos Tributários já garantidos

por Rodrigo Martone
Associado sênior da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados
Graduado pela Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
Especialista em Direito da Economia e da Empresa pela Fundação Getúlio Vargas de São Paulo
Mestre em Direito Tributário pela Georgetown University, Washington, D.C. (Graduate Tax Scholarship)
Flávio Amorim
Assistente da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados
Graduando pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo

I.         INTRODUÇÃO

Em não raras vezes, as Fazendas Públicas Federal, Estadual e Municipal solicitam nas execuções fiscais de sua titularidade a penhora de dividendos de companhias, que possuem débitos tributários sendo exigidos nestes processos, como forma de garantia do juízo. Essa prática vem sendo largamente adotada pelas procuradorias como forma de tentar resguardar a satisfação do crédito tributário.

No entanto, o que causa grande perplexidade nessas situações é que essa tentativa não fica restrita aos executivos fiscais em que os débitos estão em aberto, ou seja, sem a prestação de garantia por parte do contribuinte. Muito pelo contrário. Mesmo nos casos em que o contribuinte voluntariamente apresenta garantia idônea em juízo, –tal como fiança bancária– devidamente aceita pelas autoridades fiscais e homologada pelo juiz do caso, a tentativa de penhora de dividendos continua a ocorrer, sob o argumento de que o dinheiro teria preferência sobre outras formas de garantia.

O escopo do presente artigo é o de analisar a situação em que a Fazenda Pública solicita a penhora de dividendos de companhias, cujo débito tributário já foi regularmente garantido em juízo, especialmente levando em conta o fato de que a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) iniciou o julgamento dos Embargos de Divergência no Recurso Especial (“Eresp”) nº 1.163.553/RJ, no qual esse tema será uniformizado.

II.        A ILEGALIDADE NA PENHORA DE DIVIDENDOS EM EXECUÇÕES FISCAIS JÁ GARANTIDAS

Primeiramente, cumpre ressaltar que a penhora de dividendos é uma medida extrema e excepcional, que apenas deveria ser solicitada pelas procuradorias das Fazendas Públicas e deferida pelo Poder Judiciário em situações específicas em que há o efetivo risco de o contribuinte não satisfazer seu débito ou em que há dúvidas quanto à idoneidade da garantia por ele apresentada. Nesses casos, de fato, as procuradorias das Fazendas Públicas teriam toda legitimidade para solicitar a penhora de dividendos, uma vez que estariam buscando via Poder Judiciário o reconhecimento do seu direito à satisfação do crédito tributário.

No entanto, ao adotar a prática de solicitar a penhora de dividendos indiscriminadamente, sob o mero argumento de que o dinheiro teria preferência sobre outras formas de garantia, as procuradorias acabam atuando de forma imprudente, causando enorme prejuízo ao contribuinte de boa-fé que discute seus débitos tributários de modo idôneo e legítimo.

Como a fiança bancária é a garantia mais comumente utilizada pelos contribuintes para garantir dívidas tributárias em executivos fiscais, em lugar do depósito judicial, cabe explicar melhor no que consiste essa forma de garantia.

A carta fiança bancária é um instrumento contratual pelo qual o banco garante, como fiador, o cumprimento de seu contratante. Essa espécie de fiança é largamente utilizada para garantia de débitos tributários em execuções fiscais promovidas pelas Fazendas Públicas, tendo em vista que, em termos práticos, não há qualquer diferença entre o dinheiro depositado e a carta de fiança bancária.

Considerando que basta a intimação da instituição financeira fiadora para depositar o valor atualizado do débito na conta do juízo, o que geralmente ocorre em um curto espaço de tempo (geralmente de 2 a 5 dias), não há que se dizer que a fiança bancária prestada por instituição financeira apresenta menor liquidez que o dinheiro.

Assim, a tentativa de desconstituição de fiança bancária, que atende plenamente a todos os requisitos previstos em lei, visando a sua substituição pela penhora de dividendos, viola não apenas o livre exercício de qualquer atividade econômica e a segurança das relações jurídicas, garantidos pela Constituição Federal de 1988, mas também o princípio da menor onerosidade do devedor, previsto no artigo 620 do Código de Processo Civil (“CPC”).

Vale mencionar que a jurisprudência pátria possui decisões que se manifestam exatamente nesse sentido. Confira-se a seguir a ementa de alguns desses julgados:

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – INDEFERIMENTO DE SUBSTITUIÇÃO DE PENHORA: IMPOSSIBILIDADE (NO CASO) – BEM SUFICIENTE À GARANTIA DA EF – NEGADO SEGUIMENTO AO AGRAVO MONOCRATICAMENTE – AGRAVO INTERNO NÃO PROVIDO.

1. Constatando-se que bem nomeado à penhora garante a EF, a substituição da constrição para que recaia sobre dividendos distribuídos aos acionistas, aparentemente mais confortável, conveniente e menos trabalhoso para a exequente, pode surgir como afronta ao princípio de menor onerosidade ao devedor.

2. A penhora deve harmonizar-se com o princípio do meio menos gravoso ao devedor, adequando-se com bom senso à realidade fática de cada hipótese (existência de outros bens nomeados à penhora).

3. Agravo interno não provido.

4. Peças liberadas pelo Relator, em 25/11/2008, para publicação do acórdão”. (TRF 1ª REGIÃO – PROCESSO Nº 200801000346177, RELATOR: JUIZ FEDERAL RAFAEL PAULO SOARES PINTO)

………………………………………………………………………………………………….

“TRIBUTARIO E PROCESSUAL CIVIL. PENHORA DE VALORES RELATIVOS AOS LUCROS E DIVIDENDOS RECEBIDOS POR POSSUIR COTAS EM EMPRESA. SUBSTITUIÇAO POR DIREITOS DE CRÉDITO EM CONTRATO DE ALIENAÇAO FIDUCIARIA SOBRE AUTOMOVEL. POSSIBILIDADE. PRINCIPIO DA MENOR ONEROSIDADE.

1. A penhora sobre o lucro e dividendos recebidos – que se aproxima a salário – é medida excepcional e somente admitida, quando esgotados todos os esforços na localização de bens, livres e desembaraçados, ou seja, quando cabalmente comprovada a inexistência de qualquer outro bem que possa garantir a execução.

2. Passível de constrição judicial os direitos sobre alienação fiduciária de automóvel, deve a penhora ser substituída por estes, no caso concreto, em face do princípio da menor onerosidade, conforme dispõe o art. 620 do CPC.

3. Agravo de instrumento provido”. (TRF 4ª Região – AGRAVO DE INSTRUMENTO 200404010492890, Relator OTAVIO ROBERTO PAMPLONA) 

Portanto, o bloqueio de dividendos deveria ser considerado uma medida excepcional, justificável apenas quando o contribuinte deliberadamente tenta se esquivar das cobranças e se nega a prestar garantia idônea aos débitos tributários em discussão nos processos de execução fiscal. Adotar essa prática como regra geral traz insegurança e prejudica a regular atividade econômica da companhia, além de tumultuar o bom andamento do processo.

III.      A JURISPRUDÊNCIA DO STJ EM CONSTRUÇÃO

Esse tema está atualmente sendo debatido no STJ. Quando do julgamento do Recurso Especial (“Resp”) nº 1.163.553/RJ, interposto por empresa do ramo das telecomunicações, a Segunda Turma do STJ analisou essa questão e manifestou-se desfavoravelmente aos interesses do contribuinte ao entender que (…) embora a Fazenda credora tenha concordado com a garantia prestada (fiança bancária), a regra do art. 15, II, da LEF permite que a descoberta de outro bem (superveniente ou não), que, a seu juízo, melhor atenda às expectativas de satisfação de sua pretensão, fundamente o pleito de substituição da penhora (…)”.

Em vista da existência de decisão divergente da Seção de Direito Privado do STJ que, no julgamento do Resp nº 1.116.647/ES, se manifestou no sentido de que o juízo deverá agir com parcimônia ao analisar o pleito do credor para a penhora de aplicações financeiras da empresa devedora na hipótese em que foi oferecida fiança bancária como garantia da dívida –sob pena de se inviabilizar o exercício do direito de defesa ou o desempenho de atividade econômica–, foram opostos Embargos de Divergência para que a Primeira Seção do STJ uniformizasse a jurisprudência sobre essa questão.

No último dia 29 de maio de 2014, a Primeira Seção do STJ iniciou o julgamento dos referidos embargos de divergência para definir se seria legal ou não a medida tendente a bloquear/penhorar os dividendos que serão distribuídos aos acionistas da companhia, ainda que a empresa tenha oferecido fiança bancária devidamente aceita pelas autoridades fiscais no processo. Até o momento, votou apenas o relator do recurso, o ministro Arnaldo Esteves.

Para o relator, que votou de forma favorável ao contribuinte, uma vez homologada a fiança bancária pelas autoridades fiscais, a alteração na garantia só poderia ser feita caso fosse constatada alguma irregularidade na fiança ou caso a empresa executada solicitasse a alteração da garantia. Após o voto do relator, o ministro Herman Benjamin fez pedido de vista e o julgamento foi paralisado.

III.      CONCLUSÃO

Apesar de não haver ainda previsão para o retorno do julgamento, espera-se que a Primeira Seção do STJ analise com cautela o assunto e pacifique o tema ainda esse ano, tendo em vista o grande número de contribuintes que possuem dividendos bloqueados/penhorados, mesmo tendo oferecido fiança bancária idônea, devidamente aceita pelas autoridades fiscais, como garantia de débito tributário em executivo fiscal.

Por mais que a garantia dos débitos tributários seja um tema de extrema relevância para o Estado, é necessário que haja uma ponderação cautelosa por parte das procuradorias das Fazendas Públicas e do Poder Judiciário para evitar que prejuízos irreparáveis sejam cometidos aos contribuintes.

Ilegalidade da Penhora de Dividendos – Bens de Terceiros

por Rafael Capanema Petrocchi
Pós-graduado em Direito Tributário pela FGV
Advogado no Rio de Janeiro
Vinicius Duarte Moraes
Master in Law – Direito Corporativo pelo Ibmec/RJ
Advogado no Rio de Janeiro

 

I. Introdução

A penhora de dividendos já deliberados, porém ainda não distribuídos aos acionistas, tem se tornado cada vez mais comum, especialmente em execuções fiscais de créditos tributários federais, contando com respaldo inclusive do Superior Tribunal de Justiça (STJ).

Cite-se, como exemplo, o julgamento do Recurso Especial n. 1.163.553/RJ (Redator para o acórdão Ministro Herman Benjamin, DJe 01/09/2011), no qual a 2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ) deferiu o pedido da Fazenda Pública de substituição de carta de fiança por penhora sobre dividendos deliberados. Entendeu a 2ª Turma que a deliberação de dividendos seria sinal de que há disponibilidade em caixa, a qual deve servir como garantia do crédito tributário executado, em detrimento do direito do acionista, uma vez que o dinheiro é bem de primeira preferência de acordo com o art. 11, da Lei de Execuções Fiscais – LEF (Lei n. 6.830/80) e com o art. 655, do Código de Processo Civil.

Todo o raciocínio desenvolvido no acórdão está apoiado na comparação entre fiança bancária e “dinheiro”, sem se tecer considerações específicas sobre dividendos. Concluindo pela preferência do dinheiro à carta de fiança, o acórdão se concentra na prerrogativa da Fazenda Pública de requerer, a qualquer tempo, a substituição da garantia por outra que, a seu juízo, melhor atenda às expectativas de satisfação do crédito tributário (art. 15, II, da LEF).

Talvez a 2ª Turma do STJ tenha adotado essa posição em razão dos dividendos ainda estarem pendentes do efetivo pagamento, embora já definitivamente deliberados pelo órgão competente da companhia, como se pode depreender em alguns trechos dos votos.

A discussão sobre a substituição de garantia pela penhora de dividendos está afetada à Primeira Seção do STJ por meio dos Embargos de Divergência em REsp nº 1.163.553/RJ (não representativo da controvérsia), cujo julgamento se iniciou em 28/05/2014, com voto do Ministro Relator Arnaldo Esteves Lima pelo provimento dos embargos. O julgamento, entretanto, foi suspenso por pedido de vista do Ministro Herman Benjamin.

No entanto, há uma questão jurídica que não tem recebido a atenção devida, e que pode revelar um equívoco nos fundamentos adotados nas decisões e se mostrar um obstáculo legal à constrição forçadas de dividendos já deliberados.

Conforme demonstraremos a seguir, para a majoritária e mais balizada doutrina societária os dividendos já deliberados não mais integram o patrimônio da sociedade que os paga, compondo, em verdade, o patrimônio dos acionistas, o que afastaria a possibilidade de penhorá-los.

 II. Titularidade jurídica dos dividendos

Primeiramente, é importante atentar à origem dos dividendos; conforme preceitua o art. 201 da Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades por Ações – LSA) “a companhia somente pode pagar dividendos à conta de lucro líquido do exercício, de lucros acumulados e de reserva de lucros; e à conta de reserva de capital, no caso das ações preferenciais de que trata o § 5º do artigo 17”.

O parágrafo 1° do mesmo artigo prevê que a distribuição com inobservância do referido dispositivo legal implica em responsabilidade subsidiária dos administradores, sem prejuízo de ação penal que no caso couber, ou seja, mesmo no caso de distribuição irregular, os acionistas que tenham recebido os dividendos de boa-fé não estão obrigados a restituí-los (parágrafo 2º, do art. 201). Isso decorre da finalidade lucrativa inerente a todas as sociedades empresárias, conforme preceitua o art. 981 do Código Civil (CC), o que não pode ser visto como meio obscuro de esvaziamento de patrimônio social.

Colaborando com esse entendimento, o art. 202 da LSA prevê a obrigatoriedade do pagamento de dividendos mínimos obrigatórios aos acionistas. Da mesma forma, o art. 109, inciso I, da LSA prevê a participação nos lucros da companhia como um direito essencial do acionista.

Quanto à deliberação e aprovação da divisão dos lucros da uma companhia, o art. 132, incisos I e II, da LSA, prevê que é competência da Assembléia Geral Ordinária (AGO) tomar as contas dos administradores, examinar, discutir e votar as demonstrações financeiras; e deliberar sobre a destinação do lucro líquido do exercício e distribuição de dividendos. Este procedimento é realizado levando em consideração as manifestações do Conselho de Administração e do Conselho Fiscal, este último se instalado.

Ultrapassada essa questão, se faz fundamental verificar quando e como nasce o direito do acionista ao dividendo, e quais as obrigações da companhia quanto ao pagamento desses lucros e dividendos.

De acordo com Nelson Eizirik, o direito ao dividendo constitui um direito expectativo, não uma mera expectativa de direito, ou seja, já integra o universo jurídico, da mesma forma que ocorre com o direito de preferência à subscrição de novas ações. Havendo lucro fixado pelo balanço e determinando a assembléia geral ordinária o ‘quantum’ e a maneira de sua distribuição, caso os estatutos já não o tenham feito, deixa de haver direito expectativo para nascer direito expectado ao dividendo, passando o acionista à posição de credor da companhia”[1]. Esse é o mesmo entendimento que já constava das obras de Luiz Gastão Paes de Barros Leães[2] e Pontes de Miranda[3] e recentemente foi corroborado por José Walcedy Lucena[4], em seu livro “Das Sociedades Anônimas”, onde diferencia claramente a mera expectativa de direito, do direito expectativo e do direito expectado.

Esse entendimento é partilhado, ainda, pelo Desembargador Luciano Tolentino Amaral[5], do TRF da 1ª Região, para quem aprovada a distribuição de dividendos aos acionistas, eles passam a pertencer a esses (terceiros estranhos), o que tornaria ilegal o postulado gravame.”

Como podemos ver, a doutrina é firme no sentido de que o dividendo, mesmo antes de deliberada e aprovada a sua distribuição, é direito integrante do patrimônio jurídico do acionista (direito expectativo), e não mera expectativa de direito. Muito menos haverá dúvida após a aprovação das contas da sociedade e da distribuição dos dividendos em assembléia geral ordinária específica, ocasião em que o direito expectativo se torna direito expectado.

Vale lembrar que, tão logo deliberados, os dividendos são contabilizados como passivo (não contingente) da companhia pagadora, o que corrobora a afirmação de que os dividendos são bens de terceiros e não patrimônio da sociedade. Ou seja, eventual penhora de dividendos a serem distribuídos estará a recair sobre o passivo da companhia, e não sobre bens ou direitos do ativo.

IV. Bens passíveis de penhora

Demonstrada a titularidade jurídica dos dividendos já deliberados, resta analisar as regras que tratam da garantia de créditos tributários em processos de execução fiscal, para, então, concluir acerca da legalidade ou não de a penhora recair sobre eles.

Como é sabido, a garantia nos processos de execução fiscal pode ser levada a efeito pelo oferecimento espontâneo de bem pelo executado (art. 9º, da LEF) ou mediante a constrição forçada de bens (art. 11, da LEF).

O art. 9º, da LEF, que regula o oferecimento espontâneo de bens pelo devedor, autoriza a indicação de bens de terceiros, desde que haja anuência do proprietário. Por outro lado, o art. 11, da LEF, que se assemelha ao art. 655, do CPC, trata da constrição forçada de patrimônio do devedor, caso o executado não ofereça espontaneamente alguma garantia no prazo legal, não havendo previsão, por razões óbvias, para penhora forçada de bens de terceiros alheios ao feito.

É verdade que o art. 15, II, da LEF, confere à Fazenda Pública a prerrogativa de requerer a substituição da penhora. Todavia, considerando que nessa hipótese o bem a sofrer a constrição judicial não é indicado espontaneamente pelo executado, deve-se seguir o disposto no art. 11, da LEF, o qual não prevê a possibilidade de a penhora recair sobre bens de terceiros.

Em suma, verifica-se que bens de terceiro somente podem servir de garantia em execução fiscal quando oferecidos espontaneamente pelo executado, com a anuência do terceiro-proprietário, mas jamais podem ser alvo de penhora forçada a pedido da Fazenda Pública, haja vista a inexistência de previsão legal para tanto.

V. Lei 4.357/64, Art. 32

Não se pode negligenciar que o art. 32, da Lei n. 4.357/64, veda a distribuição de bônus ou de participação nos lucros por companhias com débito não garantido para com a Fazenda Pública, sob pena de multa.

A despeito dessa vedação, não nos parece que tal regra autorizaria a penhora de dividendos, nem mesmo como consequência indireta da norma, como forma de impedir a sua distribuição. A única consequência jurídica prevista pela norma é a aplicação de multa, não havendo sequer nulidade da deliberação da assembleia pela distribuição dos dividendos, em razão do que dispõe o art. 166, VII, do Código Civil, c/c com o citado art. 32, que impõe sanção específica para seu descumprimento.

A inexistência de nulidade da distribuição de dividendos mesmo diante da ofensa ao art. 32, da Lei n. 4.357/64, pode ser corroborada pelo julgamento do REsp nº 1.115.136/SC (27/03/2012), ainda que a questão de fundo desse caso não seja idêntica à presente.

Adicione-se, ainda, o fato de que os passivos fiscais, quando necessário, devem ser objeto de provisão contábil, o que reduz o lucro a ser distribuído, sendo inadequado sustentar, de forma genérica, que a companhia estaria distribuindo recursos que deveriam ser utilizados para pagamento da obrigação tributária. Caso se verifique que a distribuição dos dividendos foi realizada de forma irregular ou fraudulenta e/ou que a companhia não tem condições de proporcionar qualquer outra garantia idônea, então caberia a anulação da deliberação que decidiu pela distribuição dos dividendos, conforme estabelecem os arts. 134, § 3º, e 286, da Lei das S/A.

Em suma, a distribuição de dividendos por companhias com débito não garantido para com a Fazenda Pública pode dar causa à aplicação da multa prevista no art. 32, da Lei n. 4.357/64, ou, em caso de fraude, à anulação da deliberação, mas jamais pode dar ensejo à penhora sobre tais dividendos, uma vez que essa consequência não emerge das normas pertinentes.

VI. Conclusão

Diante das reflexões acima, não nos parece haver previsão legal que autorize a penhora forçada de dividendos já deliberados, haja vista que, deliberada a distribuição dos dividendos, o respectivo montante deixa de integrar o patrimônio jurídico da companhia, passando à titularidade dos acionistas, de forma que, eventual penhora sobre esse numerário consistirá em constrição judicial de bens de terceiros, o que não encontra apoio no art. 11, da LEF, e no art. 655, do CPC, nem tampouco no art. 32, da Lei n. 4.357/64, cuja desobediência ensejará, exclusivamente, a aplicação de multa.

A questão ora proposta foi arguida pelo Desembargador Federal Luciano Tolentino Amaral, do TRF da 1ª Região, em decisão monocrática proferida no Agravo de Instrumento nº 2008.01.00.047488-8/BA. Porém, submetido o caso ao STJ, a Corte não adentrou nesse mérito, ao argumento de que a matéria não havia sido objeto do recurso (REsp nº 1.201.045, Relator Ministro Benedito Gonçalves). O mesmo Desembargador Federal trouxe novamente esse ponto no Agravo de Instrumento nº 2009.01.00.019608-8/DF, o qual deu origem ao REsp 1.208.453, ainda pendente de julgamento pelo STJ.

Fato é que, em todos os casos analisados, o STJ tem se amparado exclusivamente na LEF e no CPC, sem enfrentar a natureza dos dividendos e a sua titularidade, questões que, a nosso ver, revelariam a ilegalidade da penhora de dividendos. Esperamos que essa questão seja submetida ao crivo do STJ, para que a jurisprudência se firme em bases jurídicas sólidas e de forma coerente com a legislação e com a doutrina societárias.



[1] NELSON EIZIRIK. A Lei das S/A Comentada. São Paulo: 2011, p. 125.

[2] LUIZ GASTÃO PAES DE BARROS LEÃES. Estudos e Pareceres sobre Sociedades Anônimas. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1989, p. 114.

[3] PONTES DE MIRANDA. Tratado de Direito Privado. t. V, 4ª edição, São Paulo: 1983, p. 264.

[4] JOSÉ WALDECY LUCENA. Das Sociedades Anônimas. Rio de Janeiro: 2012, p. 127.

[5]Decisão monocrática proferida em 07/04/2009, no Agravo de Instrumento nº 2009.01.00.019608-8/DF

Tributação de operações de aquisição de software via download

Por Leonardo Homsy
Advogado
Sócio do Campos Mello Advogados
Isabel Cunha
advogada
Associada do Campos Mello Advogados

 

A tributação de operações envolvendo software (ou programa de computador) sempre foi objeto de  dúvidas e controvérsias. Aliás, em matéria de tributação isso é bastante comum no Brasil, mormente em função da repartição de competências tributárias estabelecida pela Constituição Federal de 1988. O que era para ser simples, acaba se tornando complicado em função da ânsia arrecadatória dos entes tributantes. Mas em relação a software há, de fato, particularidades que tornam o seu tratamento tributário ainda mais controverso.

Pois bem, segundo o artigo 1º da Lei nº 9.609/1998 (“Lei do Software”), programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados. O software, por ser uma criação intelectual, é um bem intangível, podendo ou não  ser “materializado” por meio de um suporte físico.

Quanto à função que possui, o software pode ser basicamente de dois tipos: software de sistema, que controla as tarefas do computador; e as aplicações, que executam as tarefas necessárias à realização do trabalho dos usuários. Quanto à padronização, pode ser sob medida ou standard (“de prateleira”) podendo este último sofrer ou não algum grau de customização.[1]

Embora o assunto não esteja livre de controvérsia, as autoridades fiscais de um modo em geral, na esteira da emblemática decisão proferida pelo STF no RE 176.626/SP,  posteriormente reiterada no RE 199.464-9/SP, vêm entendendo que o software sob medida, elaborado sob encomenda do usuário final, constitui um serviço tipificado na lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003. Por outro lado, a aquisição de software de prateleira, elaborado para comercialização genérica, é tratada como uma aquisição de mercadoria.

Seguindo o entendimento adotado pelo STF e pelas autoridades fiscais, a importação do software sob medida, por ser um serviço, estaria sujeita ao IRRF, ISS, ao PIS/COFINS-Importação e IOF-Câmbio, sendo que a incidência da CIDE dependeria da disponibilização ou não do código-fonte ao adquirente. Não se pode confundir aqui o serviço de desenvolvimento de software e serviços conexos (por encomenda de terceiro) com o licenciamento de software. A licença, embora presente na lista de serviços da Lei Complementar nº 116, não é propriamente um serviço. Assim, na remessa dos valores a título de licença de software incidem apenas o IRRF, o ISS (discutível) e o IOF-câmbio, desde que o contrato seja suficientemente claro para individualizar a licença dos serviços propriamente ditos, conforme definido na Solução de Divergência COSIT nº 11/11. A importação do software de prateleira, por outro lado, estaria sujeita aos tributos incidentes no desembaraço aduaneiro, mais precisamente ao II, IPI, PIS/COFINS-Importação, e ao ICMS, calculados tendo como base o valor do suporte físico que contém o programa, desde que seu custo ou valor do suporte físico esteja destacado.

Neste contexto, um ponto que gera controvérsia é a aquisição de software via download.

Embora a maior parte das legislações federal e estaduais ainda não preveja expressamente qual o tratamento tributário aplicável às operações com software por meio de download, há pronunciamentos tanto da RFB quanto das Fazendas estaduais no sentido de que o download não descaracteriza a natureza da operação do ponto de vista tributário.

Em outras palavras, para as autoridades fiscais, o software feito sob encomenda continua sendo serviço mesmo quando adquirido via download, ao passo que o software de prateleira continua sendo tratado como mercadoria.

No caso do software de prateleira importado ou adquirido via download, há de se esclarecer que, como na maioria das vezes os tributos incidem sobre uma base de cálculo baseada no valor do suporte físico, sem um suporte físico na prática não há tributação.

Essa foi inclusive a solução adotada pela Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 7ª Região (Rio de Janeiro)  no Processo de Consulta nº 43/09, que confirmou a não-incidência do II, bem como da COFINS-Importação e do PIS-Importação na aquisição de  software de prateleira, se transferido ao adquirente por meio eletrônico.

Essa solução vai ao encontro a tantas outras que confirmaram a não incidência do IRRF nas remessas para o exterior em pagamento pela aquisição de softwares de prateleira obtidos através de download[2]. No âmbito estadual a situação não é tão clara.

Em São Paulo, embora não haja disposição expressa na legislação do Estado, a Fazenda Paulista se manifestou na Resposta à Consulta Tributária nº 234/2011 (tal como na Resposta à Consulta Tributária nº 891/99) no sentido de que em se tratando de operações de importação de software realizadas por download, não há base de cálculo e nem imposto a ser recolhido eis que ausente o suporte informático. Todavia, esclareceu a autoridade fazendária, que o software de prateleira continua inserido no campo de incidência do ICMS, devendo, antes de iniciada a saída da mercadoria, ser emitida a Nota Fiscal.

No Rio de Janeiro, o Decreto nº 27.307/00 prevê a não-incidência do ICMS na operação realizada com programa de computador personalizado elaborado por encomenda do usuário, assim como sobre contratos de licença ou de cessão de direitos relativos a programa de computador personalizado ou não, na forma de download. Em outras palavras, o Estado do Rio de Janeiro não tributa o programa de computador seja ou não personalizado, assim como contratos de licença ou de cessão de direitos de uso, adquiridos na forma de download, com algumas exceções.

No outro extremo, temos a Lei nº 7.098/98 do Estado do Mato Grosso, por exemplo, que prevê a incidência do ICMS sobre as operações com programa de computador, ainda que realizadas por download. Nesse ponto a Lei mato-grossense foi objeto da ADI nº 1.945/98 ao argumento de que tais operações estariam no âmbito de incidência do ISS, e não do ICMS. Embora a Ação ainda esteja pendente de decisão final de mérito, para a maioria dos Ministros que participaram do julgamento da medida cautelar o software (de prateleira) é uma mercadoria independentemente de existir suporte físico, o que significa que o ICMS pode em tese incidir na comercialização do programa também por meio de download.

Isto posto, o que se vê é que, depois de anos de discussão, a tributação do software adquirido por download ainda comporta dúvidas, que provavelmente só serão dirimidas definitivamente quando for julgado o mérito da ADI nº 1.945.

Desafio maior ainda já se começa a enfrentar em relação aos softwares executados remotamente, sem que sequer haja a sua instalação no hardware do usuário.

Referimo-nos aqui às inúmeras aplicações disponibilizadas na sua maioria por meio de assinaturas e que permanecem armazenadas em ambiente de nuvem, para que seus usuários possam utilizá-las de forma remota a qualquer hora e em qualquer lugar, seja no computador, tablet, smartphone etc.

Este modelo é chamado de “computação de nuvem” (cloud computing) e comporta diversos tipos de “serviços” como o Infrastructure as a Service (IaaS), o Platform as a Service (PaaS) e o Software as a Service (SaaS), dentre outros.

Em breves linhas, o IaaS é uma infraestrutura oferecida ao cliente, como alternativa à constituição de sua própria infraestrutura de TI, e possibilita a criação de uma plataforma para implementar e executar os seus aplicativos. O PaaS disponibiliza pela internet a própria plataforma para a criação, desenvolvimento e execução de softwares e aplicativos personalizados. O SaaS, por sua vez, permite que o usuário final acesse e utilize aplicações de um provedor que estão armazenadas numa infraestrutura de nuvem sem exercer qualquer controle sobre esta infraestrutura. Na maioria das vezes o usuário do SaaS paga uma assinatura para utilizar as aplicações.

Feitas essas considerações, a primeira dúvida que surge é se as decisões e soluções de consulta existentes hoje que consideram determinados softwares como mercadoria, mesmo que adquiridos via download, se aplicariam à computação em nuvem, mais especificamente ao SaaS. Parece-nos  que não.  

Os SaaS, em sua maioria, são aplicações desenvolvidas para atingir o maior número de usuários possível, não sendo elaboradas sob medida ou mesmo customizadas para atender às exigências de um usuário específico. Ou seja, quanto à padronização, em geral são classificados como de prateleira, o que quer dizer que, pelos critérios prevalentes hoje, poderiam ser tratados como mercadoria. Por outro lado, o software não é propriamente vendido ao usuário, e sequer ingressa no seu patrimônio, já que não é instalado ou “baixado”. O que há é a aquisição do direito de uso de uma ferramenta, de uma plataforma durante um determinado período de tempo.

Assim, a nosso ver, os SaaS deveriam sofrer a tributação delineada pela Solução de Divergência COSIT nº 11/11, ou seja, como licença de software.

Não se deve olvidar, todavia, o fato de que os softwares vêm se tornando tão sofisticados a ponto de realizarem atividades complexas com mínima interferência externa, por muitas vezes, substituindo por completo o trabalho humano. Por esse motivo, admitir-se-ia, implementadas as devidas alterações legais, a tributação dessas operações de acordo com sua essencialidade, levando em consideração o tipo de serviço executado pelo software.

Essa, inclusive, foi a justificativa por trás da exclusão de um subitem do Projeto de Lei do Senado nº 386/2012 que pretendia incluir na Lista de serviços anexa à Lei Complementar 116/2003 o serviço de “computação em nuvem”.  Para o Relator do Projeto, Senador Humberto Costa, a inclusão do subitem não seria necessária já que os serviços prestados através da computação em nuvem já poderiam estar inseridos em outros subitens da lista.

Também pode ter sido esta a intenção da RFB ao ampliar na Instrução Normativa nº 1.455/2014 o conceito de serviço técnico para incluir quaisquer “serviços decorrentes de estruturas automatizadas com claro conteúdo tecnológico”, fazendo crer que poderá interpretar o SaaS como serviço técnico, independentemente do tipo de software disponibilizado.

Em conclusão, apesar de tanto debate em torno das operações de aquisição de software por download, a questão ainda não está totalmente pacificada, devendo sê-lo somente quanto o STF analisar o mérito da ADI nº 1.945. Permanecendo o cenário atual, tudo indica que o software de prateleira adquirido por download continuará sendo tratado como mercadoria, e que o software sob medida continuará a receber tratamento de serviço. Outro possível enquadramento é o tratamento como mera licença, conforme exposto acima e defendido também pela Associação Brasileira de Software – ABES em estudo sobre o tema[3].

E o desafio em se tributar (e regular) essas operações persistirá, tenho em vista a constante evolução das tecnologias. Na visão dos autores, um modelo adequado de tributação deveria enxergar além do software em si e considerar como fato imponível a atividade executada por aquele software, com todas as consequências tributárias daí advindas. A unificação dos tributos incidentes sobre receita e valor agregado também pode vir a ser a solução. A questão, porém, será qual interesse deverá prevalecer: a dos administrados/contribuintes, que certamente ganham com a simplificação do sistema, ou a dos entes federativos, que se negam a abrir mão de receita.



[1] Dicionário Prático de Informática Microsoft; Editora McGraw-Hill de Portugal, Lda; 2000.

[2] A título de exemplo podemos citar os Processos de Consulta nº 149/13, 83/13, 78/13, 421/10, 68/10, 63/10, 43/09, 26/09, 208/08, 46/07, 14/05, 96/04, 32/04, 193/03 e 70/02, exarados por diversas SRRFs.

 

Análise da tributação da aquisição de softwares via download, em operação interna ou internacional, à luz da jurisprudência atual

por Diana Rodrigues Prado de Castro
Graduada em Direito pela Universidade Federal Fluminense (UFF)
 Pós-graduanda em Direito Tributário pela FGV
 Advogada do escritório Tauil & Chequer Advogados Associado a Mayer Brown LLP

 

Introdução

A tributação de software via download, seja no mercado interno ou externo, ainda é alvo de diversas discussões no mundo jurídico, tendo em vista, sobretudo, o fato de a legislação tributária brasileira não estar totalmente adequada para enfrentar o tema e fornecer, consequentemente, maior segurança jurídica aos contribuintes.

Neste contexto, é importante analisar, primeiramente, o conceito estabelecido na Lei nº 9.609/98, que dispõe sobre a proteção da propriedade intelectual de programa de computador, ao determinar que o programa de computador, denominado também de software, é “a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados.”

Assim, o software, nos termos acima, caracteriza-se como uma criação intelectual, bem imaterial, que não se confunde com o suporte utilizado para que ele seja difundido.

Já o artigo 9º da referida lei estabelece que o uso do programa de computador deverá ser objeto de contrato de licença[1]. Nos termos do referido dispositivo, verifica-se que a disponibilização de softwares caracteriza-se, via de regra, por ser um contrato de licença de uso, através do qual o adquirente não se torna proprietário do software, mas tão somente detém uma licença para utilizá-lo.

Neste contexto, no que tange à caracterização do software, as jurisprudências do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça classificaram-no utilizando como critério sua forma de produção, parâmetro este utilizado para distinguir as aplicáveis formas de tributação. Assim, conceituou-se como software de prateleira aquele produzido em escala e vendido a varejo, enquanto o software por encomenda seria um software customizado, elaborado de acordo com as necessidades específicas de seu usuário.

Feitas estas considerações preliminares, quanto à definição e classificação do software, passemos a analisar a tributação das aquisições de software, especificamente via download, tanto no mercado interno, quanto no externo.

Evolução do entendimento dos Tribunais Superiores ao longo do tempo

Quando enfrentou o assunto, através do RE 176.626/SP[2], o Supremo Tribunal Federal entendeu, à luz do Decreto Lei nº 406/68, que a operação de licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador, estaria  sujeita à incidência do Imposto sobre Serviços – ISS[3], enquanto a comercialização do software padronizado, ao ICMS.

Enfrentando novamente a matéria, em julgamento mais recente (em sede de Medida Cautelar na ADI 1945[4]), o STF concedeu novo tratamento ao tema, ao analisar a tributação do ICMS na disponibilização de softwares especificamente via download. Entendeu-se que o meio pelo qual são disponibilizados os programas de computador não deve descaracterizar a natureza da operação, que no caso tratava-se de circulação de mercadoria[5].

Considerando que o caso acima ainda não foi definitivamente julgado pelo Pretório Excelso, faz-se oportuno analisar, por ora, o entendimento que vem sendo adotado pelas Autoridades Fiscais e Tribunais Administrativos, tanto nas operações internas quanto internacionais.

Aquisição de software em operações internacionais

Há alguns anos os contribuintes e as autoridades fiscais protagonizam uma disputa incessante em relação à efetiva natureza jurídica dos valores remetidos ao exterior, por empresas brasileiras, a título de licenciamento de software. O cerne da discussão baseia-se no enquadramento dos licenciamentos de software como pagamentos por serviços prestados ou, por outro viés, como uma licença de uso de direitos autorais.

Em caracterizando-se estas remessas ao exterior como contraprestações por um serviço prestado, os contribuintes estariam sujeitos à incidência do IRRF, ISS, PIS e COFINS – Importação. Contudo, caso as operações sejam efetivamente caracterizadas como remessas a título de royalties, apenas IRRF e CIDE tornar-se-iam aplicáveis.

Neste contexto, a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF)[6] e o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF)[7] vêm demonstrando entendimento no sentido de que os contratos de licença de uso de software preveem, em sua essência, remessas de royalties ao exterior.

A base de seus argumentos fundamenta-se a partir da leitura do artigo 7º, XIII da Lei nº 9.610/98, assim como artigos 9º, 10 e 11 da Lei nº 9.609/98. De acordo com o artigo 7º, XII da Lei nº 9.610/98, os programas de computador são incluídos entre as obras intelectuais com direitos autorais protegidos[8], enquanto a Lei nº 9.609/98 prevê que os direitos autorais sobre um programa de computador poderão ser transferidos mediante contrato de uso, comercialização e de transferência de tecnologia[9].

O que pretende-se demonstrar é que os direitos de comercialização dos softwares são, em seu âmago, direitos autorais, sendo passíveis de transferência ou cessão de uso, o que consequentemente significa que a contraprestação na cessão de uso de um software nada mais é do que uma remuneração a título de royalties[10].

Em sendo royalties, as remessas ao exterior sob esta natureza ensejarão o recolhimento de CIDE[11] e IRRF.

Neste diapasão, para que as operações se enquadrem na hipótese de incidência dos tributos acima, insta observar a natureza do software sob análise: (i) se software de prateleira[12], a princípio prepondera seu perfil de mercadoria e sofrerá a respectiva tributação pelo Imposto de Importação, Imposto sobre Produtos Industrializados, Contribuições para o PIS e a COFINS, ICMS, (ii) se software customizado, será enquadrado como objeto de uma cessão de direitos autorais (remessa de royalties) e assim tributado pelo IRRF e CIDE.

Dizemos a princípio, pois, especificamente na aquisição de software de prateleira através de download, a Receita Federal[13] vem demonstrado entendimento diametralmente oposto, desconsiderando a tributação também pelo Imposto de Importação – II[14], IPI[15], IRRF12, PIS e COFINS12.

Comercialização de software em operações internas

No que tange à tributação na venda de software em operações internas, a Receita Federal vem entendendo que, independente do meio em que forem comercializados (suporte físico ou download) as operações de venda de software de prateleira estarão sujeitas à incidência de IRPJ e CSLL[16].

Assim, a contrario sensu, podemos entender que os softwares por encomenda, ainda que sob download, serão tributados como serviços, estando elencados no item 1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação, da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, e sendo, consequentemente, tributáveis pelo Imposto sobre Serviços –  ISS.

Especificamente quanto ao ICMS, conforme exposto anteriormente, ainda que não haja previsão na legislação estadual para tributação destas operações, o STF demonstra estar mudando radicalmente seu entendimento, ao autorizar, em medida cautelar, a tributação do ICMS sobre aquisições de software via download no Estado do Mato Grosso[17]. Caso esta posição se consolide no julgamento definitivo do caso, as autoridades fiscais federais provavelmente adotarão a mesma linha de entendimento, passando a tributar estas operações por IPI, PIS, COFINS.

Todavia, cabe ressaltar que o entendimento que vem sido adotado pelas autoridades fiscais e tribunais administrativos merece ressalvas. Primeiramente, pela ausência de base legal expressa acerca da incidência do ICMS sobre softwares adquiridos via download. 

Adicionalmente, quanto à tributação pelo ISS, ainda que haja previsão expressa no item 1.05 da lista anexa à Lei Complementar, questiona-se se há, de fato, uma efetiva prestação de serviço (no sentido de uma obrigação de fazer), considerando essencialmente que o cerne da cessão de uso de software não abrange uma obrigação de dar, não há a criação de novo software e sim a mera cessão de seu uso.

Assim, a tributação pelo ISS, especificamente nas operações via download, também enfrenta obstáculos, tendo em vista sobretudo a dificuldade em se determinar o aspecto espacial do imposto e qual município faria jus ao imposto porventura devido.

Conclusão

Em que pese não termos, ainda, uma legislação tratando especificamente acerca do assunto, vem se consolidando na jurisprudência o entendimento de que, ainda que o software não possua um respectivo suporte físico (ou seja, aquisição via download), o tratamento tributário respeita a distinção entre as formas de software.

Assim, softwares de encomenda permanecem sob a mesma tributação, independentemente de sua aquisição ter sido via download ou através de um suporte físico. Já os softwares de prateleira, por ausência de previsão legal, não são tributados como mercadoria nas operações internacionais. Nas operações internas, todavia, as autoridades fiscais federais ainda mantêm a tributação respectiva.

Contudo, entendemos que há argumentos para descaracterizarmos a tributação pelo ISS em casos de software customizado e adquirido via download, considerando a manifesta ausência de uma obrigação de fazer nestas operações, caracterizando-se tão somente uma cessão de uso, além da impossibilidade de estabelecer-se o critério espacial da hipótese de incidência do imposto.



[1]“Artigo 9º. O uso de programa de computador no País será objeto de contrato de licença.”

 

[2]  RE 176.626, Relator (a): Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, Primeira Turma, julgado em 10/11/1998

[3] A discussão deu-se em torno da incidência de ICMS e ISS, motivo pelo qual a incidência de outros tributos não foi abordada pelo Pretório Excelso.

[4] “ADI 1945 MC, Relator (a): Min. OCTAVIO GALLOTTI, Relator (a) p/ Acórdão: Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 26/05/2010.

[5] Analisou-se, especificamente, os denominados “softwares de prateleira”.

[6] Conforme Acórdão nº 9303­01.864 da Câmara Superior de Recursos Fiscais. Sessão de 06.03.2012. Relator Conselheiro Henrique Pinheiro Torres.

[7] Conforme Acórdão nº 3201-001-518. 2ª Câmara. 1ª Turma Ordinária. Sessão de 27.11.2013. Relator Conselheiro Carlos Alberto Nascimento e Silva Pinto.

[8] “Art. 7º São obras intelectuais protegidas as criações do espírito, expressas por qualquer meio ou fixada sem qualquer suporte, tangível ou intangível, conhecido ou que se invente no futuro, tais como: […]

XII ­ os programas de computador”

[9] “Art.9º O uso de programa de computador no País será objeto de contrato de licença.

[10] Nos termos do art. 52 do RIR/99: “constituem rendimentos de qualquer espécie decorrentes de uso, fruição ou exploração de direitos, tais como: d) direitos autorais” (…)”

[11] Especificamente no que diz respeito à CIDE-Royalties, deverá haver a efetiva transferência de tecnologia para que a contribuição possa incidir, conforme artigo 2º, §1º-A da Lei nº 10.168/2000.

[12] Conforme Solução de Consulta nº 135, de 06 de Novembro de 2012

[13] Importante salientar que o assunto vem sendo discutido no STF, no tocante à tributação pelo ICMS, através da ADI 1945. Aguarda-se o julgamento do caso.

[14] Conforme Solução de Consulta nº 421, de 30 de Novembro de 2010.

[15] Conforme Solução de Consulta nº 149, de 05 de Agosto de 2013.

[16] Conforme Solução de Consulta nº 35, de 16 de Julho de 2012°.

[17] A discussão está sendo tratada na ADI nº 1945.

Tributação da importação de “softwares de prateleira” via download

por Ana Carolina Carpinetti
Associada da Área Tributária do Escritório Pinheiro Neto Advogados
Bacharela pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo
Mestra em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade
Católica de São Paulo
Pedro Afonso Fabri Demartini
Associado da Área Tributária do Escritório Pinheiro Neto Advogados
Bacharel pela Faculdade de Direito da Universidade Presbiteriana Mackenzie
Especialista em Direito Tributário pela Faculdade de Direito da
Universidade de São Paulo

 

Assim como outros diversos ramos do conhecimento, a Ciência do Direito também é impactada com a evolução diária das inovações tecnológicas que são cada vez mais rápidas e profundas. Com o desenvolvimento de novas tecnologias, surgem novas formas de relacionamento entre os sujeitos no mercado, novos produtos e serviços são oferecidos e novos contratos são celebrados. O presente artigo analisará os impactos tributários referentes a um conjunto específico de transações que surgiram com o avanço tecnológico, que consiste na importação de softwares de prateleira na Internet, por meio de operações de download.

Antes de ingressarmos na análise do assunto, faz-se necessário traçarmos alguns esclarecimentos. Em primeiro lugar, vale mencionar que a Lei 9.609/98 define software como “a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados”.

Como se extrai do dispositivo legal, o software pode ser definido como a elaboração intelectual de um conjunto de comandos que faz com que uma máquina execute determinada função. Trata-se, portanto, de bem imaterial, intangível e, portanto, sua exploração econômica se dá por meio do licenciamento do uso pelo detentor do direito autoral, nos termos previstos no artigo 9º da Lei 9.609/98.

Para fins da presente análise, é necessário ainda distinguirmos os “softwares de prateleira” dos “softwares customizados”. Essa distinção não está expressamente prevista na legislação, mas possui consequências tributárias relevantes na medida em que os “softwares de prateleira” são disponibilizados em larga escala e de forma padronizada para o público em geral e os “softwares customizados” (ou sob encomenda) são desenvolvidos de acordo com as especificações de um determinado cliente.

Nesse sentido, e com base nos precedentes sobre o assunto[1], é possível adotar o entendimento de que os softwares de prateleira, por serem programas produzidos de forma padronizada, se aproximam de produtos para fins tributários. Por outro lado, o desenvolvimento de softwares customizados, por implicar em esforço humano e pessoal visando ao atendimento das necessidades específicas do usuário devem ser considerados serviços para fins tributários.

Feitos os esclarecimentos acima, analisaremos a seguir a tributação incidente sobre as operações de importação de softwares de prateleirarealizadas por meio datransmissão eletrônica dos dados contidos nos programas por meio da rede mundial de computadores.

Com relação ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (“ISS”), entendemos haver argumentos para defender que não deve haver a incidência do imposto municipal já que no caso das operações internacionais que envolvem os softwares de prateleira estamos diante de uma operação que se assemelha a uma venda de bens.

 Vale destacar, entretanto, que as atividades de licenciamento de software estão previstas na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03[2]sem fazer distinção entre softwares de prateleira e customizados e, nesse sentido, haverá risco de o ISS ser cobrado.

O segundo tributo que analisaremos é o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Serviços (“ICMS”). O artigo 155 da Constituição Federal delegou aos Estados e ao Distrito Federal a competência para a instituição de imposto incidente sobre as operações relativas à circulação de mercadorias.

A nosso ver, não há previsão constitucional e legal para cobrança do ICMS sobre a transferência de softwares (ainda que de prateleira) pela internet, pois tais bens intangíveis não se enquadram no conceito de mercadorias previsto na Constituição Federal, tendo em vista a ausência de suporte físico.

Confirmando esse entendimento, podemos mencionar julgamento do Supremo Tribunal Federal (“STF”) no Recurso Extraordinário nº 176.626-3/SP. Nos termos do voto proferido pelo Ministro Sepúlveda Pertence no julgamento do Recurso Extraordinário mencionado, no “conceito de mercadoria efetivamente não inclui os bens incorpóreos, como os direitos em geral: mercadoria é bem corpóreo objeto de atos de comércio ou destinados a sê-lo”. Dessa forma, o Ministro adotou o entendimento de que as “operações que têm como objeto um direito de uso, bem incorpóreo insuscetível de ser incluído no conceito de mercadoria” não estão sujeitas à incidência do ICMS.

Neste ponto, porém, importante destacar que, em 26.5.2010, o STF, por maioria de votos, indeferiu a medida liminar pleiteada na ADI nº 1.945, ajuizada pelo Partido do Movimento Democrático Brasileiro (“PMDB”), para que fosse reconhecida a inconstitucionalidade do dispositivo da legislação do Estado do Mato Grosso que determina a incidência do ICMS sobre o download de programas de computador.

Em que pese se tratar de decisão liminar, o posicionamento do STF aponta no sentido de que deve incidir o ICMS sobre a disponibilização de softwares por meio de download, não havendo diferenciação na compra de um programa de computador em CD/DVD ou via download.

Com relação às Contribuições para o Programa de Integração Social – Importação (“PIS – Importação”) e para o Financiamento da Seguridade Social – Importação (“COFINS – Importação”), tais contribuições incidem sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços. No que interessa ao presente caso, de acordo com o art. 7º, inciso I, da Lei nº 10.865/04, no caso de importação de bens, tal como é caso dos softwares de prateleira, a base de cálculo do PIS e da COFINS – Importação será o valor aduaneiro do bem importado. No caso de disponibilização via download, inexistirá valor aduaneiro e, portanto, entendemos que a operação não estará sujeita à incidência de PIS/COFINS – Importação[3].

De acordo com o art. 75, inciso I, do Decreto nº 4.543/02, a base de cálculo do Imposto de Importação (“II”) também será o valor aduaneiro da mercadoria. Considerando que os produtos disponibilizados via download não têm valor aduaneiro, não haverá incidência do II.

Assim como no caso do II, nos termos do art. 190, inciso I, alínea “a”, do Decreto nº 7.121/10 (“Regulamento do IPI”), a base de cálculo do IPI será o valor que serviria de base para o cálculo dos tributos aduaneiros. Assim, tendo em vista que os produtos serão disponibilizados via download, entendemos que o IPI não deve incidir sobre a importação de software de prateleira.

Com relação ao Imposto de Renda Retido na Fonte (“IRRF”), as autoridades fiscais já se manifestaram no sentido de que não haveria a incidência do imposto sobre os valores remetidos ao exterior pela aquisição de “software de prateleira”[4]. Vale destacar, entretanto, que esse entendimento se aplica para os casos em que há apenas a aquisição do software para revenda, sem envolvimento de direitos autorais. Caso fique caracterizado o licenciamento do uso de software, os pagamentos feitos ao exterior terão natureza de royalties e estarão sujeitos à incidência do IRRF, à alíquota de 15%.[5]

Ao analisar a incidência da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (“CIDE”) sobre as remessas de valores ao exterior em contrapartida à aquisição de softwaresde prateleira, as autoridades fiscais[6] entenderam que remessas de valores ao exterior em contrapartida à aquisição de softwaresde prateleira também não estão sujeitas à incidência da CIDE, seguindo os mesmos termos da sistemática do IRRF. Com relação à CIDE, vale ainda ressaltar que a legislação expressamente exclui a incidência da contribuição sobre “a remuneração pela licença de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de programa de computador, salvo quando envolverem a transferência da correspondente tecnologia.”

Por fim, vale destacar, uma vez mais, que as conclusões apresentadas no presente artigo aplicam-se exclusivamente às operações de importações de softwares de prateleira por meio de download. A adequada identificação das características da operação é essencial para permitir a aplicação do correto tratamento tributário a cada uma das situações, já que operações com softwares em suportes físicos (i.e. CDs) ou com softwares customizados terão consequências tributárias diversas.



[1] RE 176.626/SP; RE 199464/SP; REsp 633.405/RS; REsp 1.070.404/SP; AgRg em REsp nº 32.547-7/PR

[2] “1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador”.

[3] “SOFTWARE DE PRATELEIRA. TRANSFERÊNCIA POR MEIO ELETRÔNICO (DOWNLOAD). Não há base legal para a incidência do imposto de importação bem como da Cofins/Importação e do PIS/Importação na aquisição de software de prateleira, se transferido ao adquirente por meio eletrônico, ou seja, sem o uso de suporte físico.” (Solução de Consulta nº 43, DJU: 14.7.2009)

 

[4] “Não estão sujeitos à incidência de Imposto de Renda na Fonte os valores remetidos ao exterior pela aquisição de “software de prateleira” (cópias múltiplas) para revenda por pessoa jurídica detentora de licença de comercialização outorgada por fabricante estrangeiro. É irrelevante a forma de movimentação do programa do fabricante ao distribuidor ou revendedor, se por remessa de suporte físico, via internet (download) ou por reprodução a partir de matriz.” (Solução de Consulta nº 68, de 16.7.2010)

 

[5]“ Não estão sujeitos à incidência de Imposto de Renda na Fonte os valores remetidos ao exterior pela aquisição de “software de prateleira” (cópias múltiplas) para revenda por pessoa jurídica detentora de licença de comercialização outorgada por fabricante estrangeiro. (…) Caracterizando-se, no entanto, licenciamento temporário do uso de software, os valores remetidos ao exterior em pagamento constituem remuneração de cessão de direito, sendo tributados pelo IRRF à alíquota de 15%, conforme art. 72 da Lei Nº 9.430, de 1996.” (Solução de Consulta nº 63/10, DJ 24.08.2010)

[6] “Não estão sujeitos à incidência de Imposto de Renda na Fonte (IRRF) nem à incidência da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (Cide) os valores remetidos ao exterior em pagamento pela aquisição ou pela licença de direitos de comercialização de software sob a modalidade de cópias múltiplas (“software de prateleira”).” (Solução de Divergência nº 27 de 30.5.2008)

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