outubro 2014

Tributação na contratação de equipamentos pela indústria do petróleo

por Leonardo Homsy 
Advogado
sócio do Campos Mello Advogados
Fernanda Junqueira Bastos
advogada
associada do Campos Mello Advogados

 

A tributação na contratação de equipamentos (navios, sondas e plataformas) pela indústria do petróleo vem sendo objeto de controvérsias, ilustradas por autuações fiscais em montantes geralmente expressivos e que têm causado bastante insegurança às empresas que atuam no seguimento.

Como se sabe, os equipamentos de grande porte utilizados pela indústria do petróleo são normalmente importados sob o âmbito do regime aduaneiro especial de exportação e importação de bens destinados às atividades de pesquisa e de lavra das jazidas de petróleo e de gás natural (Repetro), com suspensão total dos tributos federais normalmente incidentes sobre a importação (II, IPI, PIS/COFINS-Importação e AFRMM), atualmente nos termos da Instrução Normativa RFB nº 1.415/2013, e com o tratamento diferenciado de ICMS previsto no Convenio ICMS nº 130/2007.[1]

Via de regra, a importação dos bens costuma ser lastreada em contratos de aluguel, arrendamento ou afretamento, com remessas periódicas de remuneração ao exterior. Em paralelo, são contratadas empresas nacionais para a prestação dos serviços de prospecção, perfuração, avaliação, completação, etc., executados mediante operação dos equipamentos importados. Ambas as transações têm sido alvo de questionamentos por parte da Receita Federal.

Com efeito, operadoras têm sido autuadas em relação às remessas realizadas em contraprestação ao afretamento, arrendamento ou locação dos bens, notadamente embarcações, ao passo que as suas contratadas têm sido autuadas, em geral, por suposta omissão de receitas.

Na prática, a Receita Federal se insurge contra a estrutura contratual largamente adotada pela indústria, caracterizada pela existência de (i) um contrato de aluguel, arrendamento ou afretamento do bem, firmado entre operadora e a pessoa jurídica não-residente, proprietária do bem, e (ii) um contrato de prestação de serviços firmado entre a operadora e uma pessoa jurídica residente, que não raro é parte relacionada da proprietária estrangeira.

A posição que vem sendo adotada pelas autoridades fiscais é a de que o modelo contratual acima descrito caracteriza repartição artificial de uma única relação jurídica de prestação de serviços, uma vez que a proprietária do bem e sua parte relacionada no Brasil atuam em conjunto, de forma interdependente e com responsabilidade solidária perante a operadora contratante.

Em se tratando de autuações lavradas contra operadoras em função dessa estrutura, o caso mais emblemático consiste na autuação de CIDE sofrida pela Petrobras no ano de 2012, objeto do processo administrativo nº 16682.721162/2012-35, recentemente julgado pelo CARF (acórdão nº 340-002.702, de 29 de janeiro de 2014, ainda sujeito à apreciação da Câmara Superior de Recursos Fiscais). No caso, o CARF decidiu que o fornecimento dos equipamentos (navios-sonda, plataformas semissubmersíveis, navios de apoio à estimulação de poços e unidades flutuantes de produção, armazenamento e transferência) é parte integrante e indissociável dos serviços contratados localmente, tendo natureza meramente instrumental, razão pela qual os pagamentos efetuados ao amparo dos contratos ditos de afretamento sujeitam-se à CIDE.

Sob outro prisma, o Fisco tem se insurgido contra o fato de as empresas que prestam serviços de prospecção, perfuração, avaliação, etc. para as operadoras serem geralmente deficitárias, reportando constantes prejuízos, embora permaneçam operacionais e adimplentes com suas obrigações em geral, e estejam inseridas em um contexto em que seria de se presumir expectativa de lucratividade da atividade. No entender das autoridades fiscais, a receita da operação estaria basicamente sendo desviada ao exterior em virtude da concentração da maior parte da remuneração paga pelas operadoras no contrato de afretamento, gozando, no caso de embarcações especificamente, do benefício da alíquota zero do imposto de renda retido na fonte (IRRF) previsto no inciso I do artigo 1º da Lei nº 9.487/1997 por ocasião das remessas.

Houve casos recentes em que, após expor o contexto fático e contratual, a Fiscalização arguiu que as transferências financeiras recebidas do exterior a título de empréstimos e aumentos de capital seriam, na realidade, subvenções da controladora estrangeira às prestadoras de serviço, que têm natureza de custeio e constituem receita operacional tributável. São ainda mais comuns os casos em que a Fiscalização glosa despesas incorridas pela prestadora do serviço, alegando tratar-se de custo da proprietária dos bens, ou descaracteriza reembolsos de despesa recebidos do exterior, considerando os valores recebidos como receitas decorrentes de uma relação de serviços entre as contratadas.[2]

A nosso ver, não há qualquer ilegalidade na estrutura contratual que vem sendo adotada pela indústria, entendimento esse que foi recentemente corroborado pela Receita Federal através da recente Solução de Consulta Cosit nº 225, de 19 de agosto de 2014, onde ficou consignado que “em princípio não se vislumbra nenhum óbice que, na gestão de seus negócios, determinada empresa opte por efetuar dois contratos com empresas distintas, uma para afretamento do bem e a outra para sua operação”.

Contudo, merece nota o trecho seguinte da decisão, onde se ponderou que “a vinculação entre as empresas responsáveis pelo afretamento e pela sua operação poderia configurar, quando associada a outros aspectos, tais como a desproporção da remuneração pactuada e ausência de propósito negocial, um planejamento fiscal abusivo com a consequente descaracterização do negócio por parte do fisco.”

A grande questão que se coloca é que a Fiscalização vem lavrando autos de infração com base em meras presunções desprovidas de respaldo legal.

Ora, a alegada manipulação quanto ao preço atribuído a cada contrato não se comprova simplesmente pelo fato de haver uma aparente desproporção entre os valores contratuais, porque se paga mais pelo afretamento/aluguel do bem ao proprietário estrangeiro do que se paga pela prestação do serviço à contratada brasileira. Isso porque, na medida em que o escopo desses contratos é completamente diferente, os preços são incomparáveis. O valor previsto no contrato de afretamento/aluguel somente poderia ser comparado ao valor previsto em outros contratos de afretamento/aluguel de bens idênticos ou similares, ao passo que o valor previsto nos contratos de prestação de serviço somente seria comparável àquele previsto em outros contratos com o mesmo objeto. Ausente a demonstração de que os valores atribuídos ao afretamento/aluguel não observam as condições de mercado, não se poderia concluir que os valores devidos pela prestação dos serviços estariam sendo dissimuladamente remetidos ao exterior.

A verdade é que, na prática, a Fiscalização não se desincumbe do dever de prova dos fatos alegados, pautando os autos de infração em meras presunções, sem apontar qual seria a alocação da remuneração razoável para cada contrato e porquê. Com efeito, para que  pudesse concluir pela artificialidade dos valores atribuídos aos contratos de afretamento e de serviços, supostamente decorrente da relação existente entre as empresas contratadas, seria imprescindível que a Fiscalização apresentasse provas dessa alegada artificialidade, com bases nos preços praticados no Brasil e/ou no exterior em cada um desses tipos de contrato.

Outro aspecto que merece nota é que, ao assim proceder, a Receita Federal acaba exigindo tributos de contribuintes diferentes, sobre uma mesma receita. Isso porque a Receita Federal pretender tributar os pagamentos remetidos ao exterior em contraprestação do afretamento como se fossem serviço e, ao mesmo tempo, tributar as prestadoras de serviço nacionais por deixarem de reconhecer como receita tributável parte desses mesmos valores.

Registre-se que a atuação da Receita Federal vai de encontro aos esforços do Governo Federal para fomentar a indústria, e parece desconsiderar a circunstância de que a contratação da empresa estrangeira para a disponibilização dos equipamentos é fomentada pela própria legislação fiscal no contexto desses esforços.

Nota-se que sempre houve, por parte do Governo Federal, preocupação em criar mecanismos para incentivar a importação dos equipamentos necessários ao desenvolvimento das atividades de pesquisa e lavra de petróleo e gás, mediante desoneração dos tributos incidentes no desembaraço aduaneiro dos bens, o que foi realizado a partir do Repetro, um regime que só funciona quando a contratação envolve empresa constituída no exterior, ainda de que capital nacional. Com efeito, o Repetro possibilita que empresas nacionais importem insumos com suspensão de tributos no âmbito do Drawback, barateando o custo de fabricação dos bens, e admite a exportação ficta do bem final para pessoa jurídica estrangeira (com aplicação do tratamento fiscal aplicável às exportações em geral), com subsequente admissão no Repetro, tornando essencial ao processo a presença de uma empresa constituída no exterior para deter a propriedade dos bens.  

A legislação do Repetro editada pela Receita Federal chegou a regular expressamente o modelo de contratação ora atacado por seus auditores. Com efeito, na vigência da Instrução Normativa RFB nº 844/2008, com a redação dada pela Instrução Normativa RFB nº 1.089/2010, o § 9º do artigo 17 previa que, na hipótese de disponibilização de bem pela concessionária ou autorizada à empresa contratada para a prestação de serviços, seria aceito, para fins de concessão do regime de admissão temporária, contrato de afretamento a casco nu, de arrendamento operacional, de aluguel ou de empréstimo, firmado entre a concessionária ou autorizada e a empresa estrangeira, desde que estivesse vinculado à execução de contrato de prestação de serviços e contivesse cláusula prevendo a transferência da guarda e da posse do bem à empresa contratada para a prestação de serviços.

Mais recentemente, ao editar a Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014, o Governo Federal deu ainda tratamento diferenciado à parcela dos lucros apurados no exterior, através de controladas diretas ou indiretas, que correspondam às atividade de afretamento por tempo ou casco nu, arrendamento mercantil operacional, aluguel, empréstimo de bens ou prestação de serviços diretamente relacionados à prospecção e exploração de petróleo e gás, em território brasileiro. Nos termos da nova lei, esta parcela não será computada na determinação do lucro real e na base de cálculo da CSLL da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil, quando esta seja operadora ou empresa contratada por operadora.

Ou seja, há todo um arcabouço legislativo próprio da indústria com evidente intuito ao seu fomento.

Por fim, cumpre observar que a indústria vem sofrendo autuações correlatas que não decorrem do modelo contratual em si, mas que contribuem para aumentar a insegurança do setor quanto aos impactos fiscais das contratações.

É o caso das autuações em que se discute o enquadramento de determinados bens no conceito de embarcação marítima, para fins de aplicação da alíquota zero do imposto de renda retido na fonte (IRRF) prevista no inciso I do artigo 1º da Lei nº 9.487/1997. Embora a controvérsia tenha inicialmente se referido às plataformas, navios de pesquisa também já foram alvo de questionamento, com decisões conflitantes já exaradas pelas Delegacias da Receita Federal de Julgamento.[3] Outro exemplo são as autuações para exigência de CIDE nas remessas da contraprestação do afretamento, sob o argumento de que se trata de contrato complexo, que envolve a prestação de serviços técnicos[4].

Diante de tudo quanto exposto, é evidente o descompasso entre os esforços do Governo Federal e a atuação da Receita Federal, que vem atacando a indústria por vários ângulos, gerando grande insegurança quanto aos impactos tributários das contratações e ao risco de materialização de contingências significativas.



[1] Vale notar que, em acórdão ainda não publicado, o Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu, por maioria de votos,  que o ICMS não incide sobre operações de importação feitas por meio de arrendamento mercantil (leasing). Segundo noticiado na página eletrônica do STF, a decisão foi proferida no Recurso Extraordinário nº 540.829, com repercussão geral reconhecida, durante a sessão plenária realizada em 11.09.2014, tendo sido definido que, mesmo na importação, o ICMS só incide quanto ocorre a transferência da titularidade do bem (http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=274967).

 

 

[2]Vide por exemplo acórdãos CARF 1402-001.595, de 2014;  1202-001.067, de 2013; e 1402-001.439, de 2013.

[3]Acórdãos DRJ 12-84143, de 2012, e 12-62150, de 2013.

[4]Acórdãos DRJ 12-62151, de 2013, e 12-48145, de 2012.

Tributação na Contratação de Equipamentos (Navios, Sondas e Plataformas) pela Indústria do Petróleo

por Renata Alcione de Faria Villela de Araujo
Membro da Comissão de Direito Aduaneiro da Seccional Rio de Janeiro
Membro da Comissão de Assuntos Tributários da Seccional Rio de Janeiro
Presidente da CDAT da 31a Subseção-Bangu
Pesquisadora de Materiais Didáticos da Pós-Graduação da Fundação Getulio Vargas
Coordenadora e Professora na Universidade Candido Mendes (IAVM e CBEPJUR) nos cursos de Pós-Graduação em Direito Aduaneiro, Tributário, Gestão e Planejamento Tributário, Direito da Energia, Política Brasileira
Advogada Tributarista com especialização na defesa de Empresas do ramos Aduaneiro, Energia, Distribuição de Combustíveis, Saúde e Entidades de Previdência Privada
Membro do  ILADT (INSTITUTO LATINO AMERICANO DE DIREITO TRIBUTARIO), ABDF (ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE DIREITO FINANCEIRO), ABAMI (ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE ADVOGADOS DO MERCADO IMOBILIARIO) e IFA (INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION)

 

Introdução

Tendo em vista a natureza sucinta e objetiva desta exposição e o conhecimento do público ao qual o texto é direcionado, deixemos os aspectos introdutórios para falar sobre o regramento jurídico aplicável na tributação da contratação de equipamentos pela indústria do petróleo, a saber, formado pela Constituição Federal, Código Tributário Nacional, Lei Complementar 87/96 (ICMS – prestação de serviços de transporte intermunicipal e interestadual), Lei Complementar 116/03 (ISSQN) e ainda Leis Ordinárias, Decretos, Portarias, Resoluções e Instruções Normativas que formam a legislação tributária.

Pelas disposições contidas no referido arcabouço legislativo podemos afirmar que inicialmente, caso uma determinada pessoa opte por realizar, sem nenhum regime especial, as operações objeto deste artigo, estas operações seriam atingidas pela incidência, na importação de bens e serviços, de Imposto de Importação (II), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS), Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS), todos de competência da União e ICMS (competência estadual). Caso a operação seja realizada por meio aquaviário será devido o Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante. Devido ao interesse nacional, nas exportações existe desoneração dos tributos mencionados.

Regimes aduaneiros especiais

O panorama de incidência referido acima muda diante dos regimes aduaneiros especiais.

Existem diversos tipos de regimes aduaneiros especiais aplicáveis à temática ora apresentada, destacando-se os seguintes: Trânsito aduaneiro; Admissão temporária; Admissão temporária para utilização econômica; Drawback (que pode ter as modalidades suspensão, isenção e restituição); Entreposto aduaneiro; Entreposto industrial sobre controle informatizado – Recof, Recom, Exportação temporária, Exportação temporária para aperfeiçoamento passivo; Repetro; Repex; Loja franca; Depósito especial; Depósito afiançado certificado; Deposito alfandegado certificado; Depósito franco; Zona franca de Manaus; Amazônia ocidental e as Áreas de Livre Comércio.

Dos regimes aduaneiros aplicáveis aos navios, sondas e plataformas

Especificamente falando dos regimes aplicáveis à contratação de equipamentos pela indústria do petróleo, temos no Repetro a combinação de alguns regimes como a Admissão temporária, Admissão temporária para aperfeiçoamento ativo, Drawback (podendo ser na modalidade suspensão, isenção, restituição), Entreposto aduaneiro e Depósito afiançado certificado.

O Repetro, criado com fundamento no artigo 93 do Decreto-Lei n.37/66[1], teve por objetivo fomentar o setor, atraindo investimentos e possibilitando o desenvolvimento do segmento econômico energético (Petróleo e Gás). Este regime poderá ser utilizado somente por pessoa jurídica em regime de concessão ou autorização.

Neste sentido, indicamos que são quatro os tipos de contratos que podem ser estabelecidos com a detentora da concessão: Afretamento, Aluguel, Arrendamento operacional e Empréstimo.

Com relação aos bens admitidos no Repetro, temos:

I)Embarcações destinadas às atividades de pesquisa e produção das jazidas de petróleo ou gás natural e as destinadas ao apoio e estocagem nas referidas atividades;

II)Máquinas, aparelhos, instrumentos, ferramentas e equipamentos destinados às atividades de pesquisa e produção das jazidas de petróleo e gás natural;

III)Plataformas de perfuração e produção de petróleo ou gás natural, bem como as destinadas ao apoio nas referidas atividades;

IV)Veículos automóveis montados como máquinas, aparelhos, instrumentos, ferramentas e equipamentos destinados às atividades de pesquisa e produção das jazidas de petróleo e gás natural;

V)Estruturas para suportar plataformas.

Tipos de navios, sondas e plataformas

Para fins de ilustração passamos a mencionar alguns tipos de navios comumente utilizados na indústria petroleira:

  1. I)AFRAMAX (Average Freighter) – Navio petroleiro utilizado para transporte de óleo cru ou de produtos, com capacidade entre 75 mil e 120 mil TPB (toneladas de porte bruto), aproximadamente 800 mil barris;
  2. II)NAVIO DE PRODUTOS – Navio para o transporte de produtos claros derivados de petróleo (diesel, gasolina, querosene de aviação, nafta, óleo lubrificante). Usualmente são embarcações na faixa de 45 mil TPB (Toneladas de Porte Bruto) ou cerca de 300 mil barris; 
  3. III)NAVIO GLP ou GASEIRO – Navios para transporte de gás liquefeito de petróleo ou cerca de 8 mil m³ (oito mil metros cúbicos); 
  4. IV)PANAMAX – Navio petroleiro para transporte de óleo cru ou de produtos, com dimensões que permitem a passagem pelo Canal de Panamá. A capacidade de carga do navio varia entre 70 mil e 80 mil TPB (toneladas de porte bruto) ou cerca de 500 mil barris; 
  5. V)SUEZMAX – Navio petroleiro para transporte de óleo cru ou de produtos, com dimensões que permitem sua passagem pelo Canal de Suez, com capacidade de carga entre 150 mil e 200 mil TPB (toneladas de porte bruto) ou cerca de 1,1 milhões de

Com relação aos navios-sonda:

a)NAVIO-SONDA – navio projetado para a perfuração de poços submarinos. Sua torre de perfuração localiza-se no centro do navio, onde uma abertura no casco permite a passagem da coluna de perfuração. O sistema de posicionamento do navio-sonda, composto por sensores acústicos, propulsores e computadores, anula os efeitos do vento, ondas e correntes que tendem a deslocar o navio de sua posição.

b)Os navios–sonda, assim como as plataformas semissubmersíveis, são destinados à perfuração de poços em águas profundas e ultraprofundas.

c)NAVIOS PLATAFORMA TIPO FPSO (Floating, Production, Storage and Offloading) são navios com capacidade produzir, processar e armazenar o petróleo, e fazer a transferência do petróleo e/ou gás natural para terra, através de navios – tanque ou, por dutos.

d)Grande parte deste tipo de plataforma é resultado de conversão de navios – tanque (petroleiros) desativados, convertidos para plataforma, com retirada dos motores e outros componentes e instalação de equipamentos de produção, como separadores de óleo, gás e água, geradores, turbinas, além de instalações de apoio como alojamentos, refeitórios, heliporto e outros.

Com relação às plataformas, as mais comumente utilizadas são (plataformas ou sondas de perfuração submarina):

I)PLATAFORMAS AUTOELEVÁVEIS – constituídas por uma espécie de balsa ou pranchão, onde estão localizadas todas as utilidades para operação e apoio, como sonda de perfuração, alojamentos, refeitórios, laboratórios, salas de controle, heliporto, entre outras. São móveis, transportáveis por rebocadores ou por propulsão própria. São utilizadas na perfuração de poços exploratórios na plataforma continental, em águas classificadas como rasas para a indústria offshore.

II)PLATAFORMAS SEMISSUBMERSÍVEIS PARA PERFURAÇÃO – Compostas de uma estrutura de um ou mais conveses, apoiada em flutuadores submersos. As plataformas semissubmersíveis podem ou não ter propulsão própria. Apresentam grande mobilidade e são utilizadas para a perfuração de poços e para produção em águas profundas e ultra profundas.

Dentre as plataformas de produção destacam-se as seguintes:

a)PLATAFORMAS FIXAS – Destinam-se às águas rasas (até 200 m). Foram as primeiras unidades de produção utilizadas no mundo, nos campos localizados em lâminas d’água de até 400 m. Exatamente porque as primeiras descobertas no mar foram em profundidades menores. Geralmente as plataformas fixas são constituídas de estruturas modulares de aço, instaladas no local de operação, com estacas cravadas no fundo do mar. Escoam a produção diretamente por dutos ou para navios, uma vez que não possuem tanques de armazenamento.

b)PLATAFORMAS SEMISSUBMERSÍVEIS PARA PRODUÇÃO – Basicamente são estruturas idênticas às plataformas do mesmo tipo para perfuração detalhadas anteriormente. A diferença é que, ao invés de sonda de perfuração, possuem, sobre o convés, equipamentos de processamento da produção. Como não têm propulsão própria, são rebocadas para as locações de produção. Ao contrário das fixas as semissubmersíveis podem ser transferidas para outra locação.

c)PLATAFORMAS DE PERNAS ATIRANTADAS (Tension leg plataform –TLP) São também flutuantes e com estrutura semelhante a das semissubmersíveis, com diferença na ancoragem, realizada por meio de estruturas tubulares, como tendões, fixados no fundo do mar por estacas e mantidos esticados pela flutuação da plataforma, ou seja, por tensão entre a superfície do mar e o fundo.

 Desta forma, esses são alguns dos equipamentos contratados por meio deste regime, sem citar, pelo caráter sucinto desta exposição, equipamentos menores, necessários à exploração das atividades objeto desta análise, porém, da mesma forma, merecem inclusão em regimes especiais pelo alto custo/tecnologia empregados.

Dentre as características a destacar no Repetro estão a exportação ficta e a desoneração da admissão temporária; sendo notável ainda que o regime possibilita a combinação de três tratamentos fiscais distintos, descritos a seguir:

Drawback – permite a importação de insumos com a suspensão do Imposto de Importação, Imposto sobre Produtos Industrializados, PIS/COFINS, isenção do AFRMM (referente ao frete) e do ICMS referente aos bens destinados à exportação ficta.

Admissão Temporária – permite a permanência temporária no país de bens utilizados, durante o contrato, podendo ser prorrogada a permanência no mesmo período pactuado, ocorrendo a suspensão dos tributos federais[2] incidentes sobre a importação e redução ou isenção da alíquota do ICMS conforme a previsão na legislação interna dos Estados, com base no convênio 130/07 do ICMS.  

Exportação Ficta – permite que a venda de alguns bens a pessoas jurídicas estrangeiras caracterize uma exportação para a finalidade de extinção do regime de suspensão dos tributos incidentes sobre importação, mesmo que os bens permaneçam em território nacional.

Como mencionado, o Repetro possibilita a combinação dos três regimes tributários distintos mencionados acima, porém, estes mesmos regimes especiais fora do Repetro ainda são muito relevantes para o setor de petróleo e gás, tendo em vista que alguns operadores da indústria não conseguem a habilitação ao programa (por verificação do objeto de determinada operação como não-enquadrado ou inaptidão do agente).

No regime de depósito alfandegado certificado é possível considerar exportada, para todos os efeitos fiscais, creditícios e cambiais, a mercadoria nacional depositada em recinto alfandegado, vendida a uma pessoa sediada no exterior, mediante contrato de entrega no território nacional e conta e ordem do adquirente. A operação do regime será realizada mediante autorização da Secretaria da Receita Federal, em recinto alfandegado de uso público.

Drawback – viabiliza a importação com suspensão dos tributos federais citados no preâmbulo desta exposição (II, IPI, PIS, COFINS), isenção do AFRMM e de ICMS dos insumos para a produção de bens a serem exportados, assim como a aquisição no mercado interno desses insumos com a suspensão dos mesmos tributos federais.

O regime aduaneiro de depósito especial é o que permite a estocagem, com suspensão do pagamento de impostos, de partes, componentes peças e materiais de reposição ou manutenção, para veículos, máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos, estrangeiros, nacionalizados ou não, empregados nas atividades de pesquisa, prospecção e exploração de, entre outras atividades, recursos minerais.

Por meio da admissão temporária é possível a suspensão integral do pagamento de tributos federais, do ICMS devido na importação de bens utilizados na reposição e consertos em embarcações, a prestação por técnico estrangeiro apto a realizar assistência técnica de bens importados, destinados à reposição de bens importados, em razão de garantia e retorno posterior ao exterior.

O entreposto aduaneiro na importação possibilita a armazenagem de mercadorias estrangeiras em recintos alfandegados, estaleiros navais, plataformas de pesquisa e exploração de petróleo e gás, que estejam em construção ou em conversão no país, com a suspensão de tributos federais e ICMS, visando destinação à exportação ou a inserção em outro regime especial.

Na admissão temporária para aperfeiçoamento ativo ocorre a suspensão dos tributos federais e do ICMS na importação dos bens destinados a industrialização no país para posterior exportação e ainda, para reparo, conserto e restauro de bens em caráter transitório no país.

Habilitação, concessão e vigência do regime

Feitas estas considerações, passamos a tratar do pedido de habilitação ao Repetro. Este deve necessariamente ser realizado antes de qualquer operação de importação.

O requerimento de habilitação deve ser acompanhado de comprovação material da requerente de que se enquadra no perfil para concessão e que é dotada de controle contábil informatizado capaz de viabilizar o acompanhamento da aplicação do regime e da utilização dada aos bens admitidos.

Podemos apontar como vantagens do Repetro: suspensão dos impostos federais; desnecessidade de Licença de Importação (LI), salvo exceções; possibilidade de compartilhamento dos bens submetidos ao Repetro, pelo mesmo beneficiário, para atender a outro contrato indicado na habilitação; desnecessidade da comunicação da utilização compartilhada para os bens acessórios quando estes acompanharem o bem a que se vinculem e por fim a suspensão do regime tributário geral para importação (salvo o ICMS, na forma explicada anteriormente).

Podem requerer a habilitação no REPETRO as pessoas jurídicas exploradoras e produtoras de petróleo e gás concessionárias; pessoas jurídicas contratadas através de contratada pela concessionária por meio de contrato de afretamento (ou qualquer atividade objeto da concessão); a pessoa jurídica subcontratada pela contratada da concessionária para qualquer atividade objeto da concessão e por fim, pela pessoa jurídica domiciliada no Brasil pela contratada ou subcontratada designada (quando estas forem domiciliadas no exterior) com fundamento no contrato de afretamento ou de prestação de serviços para importação de bens.

É necessário que a empresa habilitada ao regime especial seja cadastrada no SISCOMEX (Sistema Integrado de Comércio Exterior) para a realização dos procedimentos de Importação, notadamente a informação dos dados completos da pessoa jurídica importadora, natureza da operação realizada, eventuais regimes aduaneiros especiais e regimes aplicados, é necessário ainda o cadastro no MERCANTE com relação às informações relativas ao AFRMM.

Tal regularidade nas informações e transparência se justifica, pois, mesmo com a liberação dos bens para desembaraço as autoridades fiscalizadoras possuem o prazo de cinco anos para verificar os procedimentos realizados e auditar a documentação e havendo quaisquer inconsistências, efetuar cobranças de tributos e penalidades devidas, inclusive com a possibilidade de cancelamento retroativo do regime especial concedido anteriormente.

REFERÊNCIAS

FOLLONI, André Parmo. Tributação sobre o comércio exterior: direito tributário material, formal e processual. Curitiba, 2004. 319 p. Dissertação de Mestrado – Faculdade de Direito, Pontificia Universidade Católica do Paraná.

OCTAVIANO MARTINS, Eliane Maria, Curso de direito marítimo, vol. 1: teoria geral, 4.ed. – Barueri: Manole, 2013.

Panorama da tributação brasileira no setor de petróleo e gás, disponível em:

http://www.bndes.gov.br/SiteBNDES/bndes/bndes_pt/Institucional/Apoio_Financeiro/Apoio_a_estudos_e_pesquisas/BNDES_FEP/prospeccao/chamada_ambiente_tributario_petroleo.html

AMORIM, Tailand Oliveira de. Plataformas OffshoreUma breve análise desde a construção ao descomissionamento, Rio de Janeiro, 2010, monografia apresentada na Universidade da Zona Oeste, disponível em http://www.uezo.rj.gov.br/tccs/capi/TailandAmorim.pdf

 

[1]   Art.93 – O regulamento poderá instituir outros regimes aduaneiros especiais, além dos expressamente previstos neste Título, destinados a atender a situações econômicas peculiares, estabelecendo termos, prazos e condições para a sua aplicação. (Redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988)

[2]II, IPI, PIS, COFINS.

 

Tributação na Contratação de Equipamentos (navios, sondas e plataformas) pela Indústria do Petróleo

por Camila Mendes Vianna Cardoso
Sócia do escritório Kincaid – Mendes Vianna Advogados, localizado no Estado do Rio de Janeiro
Amanda Pinto Guimarães Von Seehausen
Advogada do escritório Kincaid – Mendes Vianna Advogados, localizado no Estado do Rio de Janeiro
Thalles Alcides S. da Silva
Advogado do escritório Kincaid – Mendes Vianna Advogados, localizado no Estado do Rio de Janeiro

 

Hodiernamente, pode-se dizer que a aquisição de bens e equipamentos destinados à Indústria do Petróleo, no Brasil, já apresenta contornos muito bem delineados, os quais foram se moldando ao longo dos anos conforme as características da indústria nacional e a estrutura fiscal do país.

Nesse contexto, a necessidade de se incrementar as atividades de pesquisa, exploração e produção de petróleo e de gás natural, aliada à falta de tecnologia e desaparelhamento da indústria nacional, motivou a adoção de uma política de incentivo às importações dos bens e equipamentos imprescindíveis para o desenvolvimento do setor, dentre os quais se incluem navios, sondas e plataformas.

Tal política de incentivo às importações, por certo, não poderia deixar de observar as particularidades do sistema tributário nacional, que além de complexo quando comparado às principais economias do mundo, poderia onerar as importações de modo a inviabilizá-las sob o ponto de visto comercial.

Isso porque, como regra geral, a importação de bens do exterior encontra-se sujeita ao recolhimento de tributos de diferentes naturezas (impostos e contribuições sociais), em diferentes níveis, dentre os quais se destacam o Imposto de Importação (“II”), o Imposto sobre Produtos Industrializados (“IPI”) e as Contribuição para o Programa de Integração Social (“PIS”) e para o Financiamento da Seguridade Social (“COFINS”) – à nível Federal – e o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (“ICMS”), de competência dos Estados.

Nessa esteira, o incentivo às importações veio sob a forma de desoneração fiscal mediante regimes aduaneiros especiais, com o objetivo precípuo de (i) fomentar o crescimento da economia; e (ii) promover o aparelhamento tecnológico, em caráter predominantemente temporário, para fins de viabilizar o desenvolvimento do setor no país.

Dos Principais Regimes Aduaneiros Especiais utilizados pela Indústria do Petróleo

Nesse cenário, destacam-se (a) o Regime Aduaneiro Especial de Exportação e de Importação de Bens destinados às atividades de Pesquisa e de Lavra das Jazidas de Petróleo e de Gás Natural (REPETRO); e (b) o regime de Admissão Temporária para Utilização Econômica.

A esse respeito, cabe destacar que o REPETRO, conforme disposto nos artigos 458 e seguintes do Decreto nº 6.759/2009 (“Regulamento Aduaneiro”), permite a importação temporária de bens com suspensão total dos tributos federais que, normalmente, incidiriam em uma importação regular.

O artigo 2º da Instrução Normativa RFB nº 1.415/2013 – que, atualmente, dispõe sobre a habilitação e a aplicação desse regime aduaneiro especial – esclarece que o REPETRO admite a possibilidade, conforme o caso, de utilização dos seguintes tratamentos aduaneiros:

 “I – exportação, sem que tenha ocorrido a saída do bem do território aduaneiro e posterior aplicação do regime aduaneiro especial de admissão temporária, no caso de bens de fabricação nacional, vendidos a pessoa jurídica domiciliada no exterior;

II – exportação, sem que tenha ocorrido a saída do bem do território aduaneiro, no caso de partes e peças de reposição destinadas a bens já admitidos no regime de admissão temporária na forma do inciso I;

III – importação, sob o regime de drawback, na modalidade de suspensão, de matérias-primas, de produtos semi-elaborados ou acabados e de partes ou peças para utilização na fabricação de bens a serem exportados na forma dos incisos I ou II; e

IV – importação, sob o regime de admissão temporária, de bens desnacionalizados procedentes do exterior ou estrangeiros, com suspensão total do pagamento de tributos.”

Na esteira do benefício fiscal concedido para os tributos federais, foi celebrado o Convênio CONFAZ ICMS nº 130/2007, que, dentre outras disposições, autoriza os Estados a concederem:

1)isenção ou redução de base de cálculo do ICMS equivalente a 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento), sem apropriação do crédito correspondente, na importação de determinados bens ou mercadorias para aplicação nas instalações de exploração de petróleo e gás natural; e

 2)redução de base de cálculo do ICMS equivalente a 7,5% sob o regime não-cumulativo ou a 3% sob o regime cumulativo, na importação de determinados bens ou mercadorias para aplicação nas instalações de produção de petróleo e gás natural.

Ressalte-se que, nos termos da Lei Complementar nº 24/1975, cada Estado deve ratificar tal convênio para fins de incorporá-lo a sua legislação interna, assim como fez o Estado do Rio de Janeiro, que por meio do Decreto Estadual nº. 41.142/2008 regulamentou a incidência do ICMS na importação de bens sob o amparo do regime REPETRO.

Outrossim, existe, ainda, a possibilidade de as empresas que atuam no setor valerem-se do Regime de Admissão Temporária para Utilização Econômica, nos termos da Instrução Normativa RFB nº 1.361/2013, que permite a importação de bens a serem empregados na prestação de serviços a terceiros ou na produção de outros bens destinados à venda, com pagamento do II, do IPI, do PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação, à razão de 1% (um por cento) a cada mês, ou fração de mês, compreendido no prazo de vigência do regime, sobre o montante dos tributos originalmente devidos, limitado a 100% (cem por cento).

Em âmbito Estadual, vale dizer, o Convênio CONFAZ ICMS nº 58/1999, autoriza os Estados a reduzirem a base de cálculo do ICMS, de tal forma que a carga tributária seja equivalente à cobrança proporcional dos tributos federais.

Questões controvertidas

Algumas especificidades desses regimes aduaneiros especiais tem despertado debates entre contribuintes e a Administração Pública, tanto na esfera federal como na estadual.

O primeiro deles – e o mais antigo – refere-se à incidência ou não do ICMS sobre a importação temporária de bens.

Em apertada síntese, os Estados costumam exigir o recolhimento do ICMS por entenderem que, por força do disposto no artigo 155, §2º, inciso IX, alínea “a” da Constituição Federal[1], a simples entrada do bem em território nacional é fato gerado do ICMS, ainda que em caráter provisório e que inexista sua circulação jurídica (transferência de titularidade).

O Tribunal Pleno do Egrégio Supremo Tribunal Federal, em sessão realizada no dia 11.09.2014, negou provimento ao RE 540829 interposto pelo Estado de São Paulo (cuja repercussão geral foi reconhecida), por entender que o ICMS não incide sobre a admissão temporária de bens oriundos do exterior sem a opção de compra, justamente por inexistir, nesses casos, a transferência de domínio do bem. Nesse precedente, as importações teriam sido realizadas mediante contrato de leasing.

Muito embora tal precedente não discuta a incidência de ICMS nos contratos usualmente utilizados para suportar a importação de bens destinados à indústria do Petróleo, à exemplo dos contratos de afretamento, trata-se, sem dúvida alguma, de importante precedente para o setor, na medida em que em ambos os tipos de contrato, os bens são importados segundo o regime aduaneiro especial de admissão temporária.

Outro tema que tem despertado debates no cenário jurídico se refere à vedação da aplicação do REPETRO aos bens de valor aduaneiro unitário inferior a US$ 25.000,00 (vinte e cinco mil dólares dos Estados Unidos da América), conforme disposto no artigo 3º, §1º, inciso I da Instrução Normativa RFB nº 1.415/2013.

O estabelecimento dessa limitação causou impacto negativo para muitas empresas do setor cujos bens são admitidos por unidade – e, por conseguinte, por valor inferior ao referido limite – mas compõem um equipamento/ máquina de valor agregado altíssimo. A principal contestação contra tal limitação, justificadamente, repousa no fato de que a Receita Federal do Brasil extrapolou sua competência ao estabelecer por meio de uma Instrução Normativa restrição ao gozo do benefício não prevista em sua legislação de regência – o Regulamento Aduaneiro.

Por fim, a mais recente discussão se refere ao estabelecimento de prazo de vigência mínimo nos regimes de admissão temporária, em razão da alteração da redação do artigo 13 da Instrução Normativa RFB nº 1.361/2013, pela Instrução Normativa RFB nº 1.488, publicada em 13.08.2014.

A legislação ainda prevê que o regime seja concedido pelo prazo do contrato que suporta a importação do bem, mas nos casos em que o prazo contratual for inferior a seis meses, este será o prazo  de vigência considerado para fins do desembaraço do bem.

O relevante impacto dessa mudança se dá quanto ao pagamento do valor dos tributos calculados proporcionalmente ao período de vigência do regime, que passa a ser de, no mínimo, 6% da integralidade do valor dos tributos devidos na importação do bem admitido temporariamente para utilização econômica, ainda que se pretenda utilizá-lo por tempo inferior.

Resta claro que o setor passa por um período de considerável insegurança legislativa, cuja estabilidade precisa ser retomada para fins de viabilizar os investimentos necessários ao desenvolvimento do pré-sal, em um cenário de recuperação dos mercados internacionais e de iminente recessão no mercado interno.



[1]“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(…)

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(…)

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

(…)

IX – incidirá também:

a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;”

 

Volume 4, número 37, ano 2014

A Tributação de Embarcações de Instalação em Repetro na Etapa de Desenvolvimento de Campos de Petróleo e Gás e a Interpretação do Uso Interligado

por Fabio Luiz Gomes Gaspar de Oliveira
 Especialista em tributação de E&P
pós-graduado em Direito do Estado e da Economia pela Fundação Getúlio Vargas
MBA em Gestão Empresarial em Tributação e Contabilidade pela Universidade Federal Fluminense.[1]

 

1. Introdução

Com a crescente importância do Brasil no cenário energético global, mormente após as descobertas de grandes acumulações de hidrocarbonetos em águas profundas e ultra-profundas ocorridas nos últimos anos, bem assim as grandes perspectivas de gás natural no país, é chegada a hora de enfrentar alguns dos velhos paradigmas brasileiros que há muito atrapalham o desenvolvimento do país.[2]

Nesse sentido, é sabido e consabido que grande parte do chamado “custo Brasil” é oriunda da complexidade fiscal, carga tributária total e insegurança jurídica. As duas primeiras questões são frequentemente monitoradas por publicações feitas pela KPMG[3] e PWC[4] e, conquanto detrimentais ao investimento no país, são palpáveis e podem ser calculadas, de maneira que são conhecidas do tomador de decisão antes de definir investimentos.

Contudo, com o problema da insegurança jurídica a história é diferente. A imprevisibilidade da edição e alteração das normas, assim como interpretações que mudam ao sabor da conjectura política e econômica, traz aos investidores riscos incalculáveis e não raro suficientes para prevenir investimentos.

Os últimos anos foram maculados de forte insegurança na área fiscal relacionada com as atividades de exploração e produção de petróleo e gás natural. Com efeito, a discussão acerca da redistribuição dos Royalties gerou grande preocupação financeira aos estados produtores, notadamente Rio de Janeiro, Espírito Santo e São Paulo. Apenas no Rio de Janeiro, a perda esperada com a mudança nas regras de distribuição dos Royalties geraria um impacto de aproximadamente R$ 7 bilhões[5].

Os estados prejudicados adotaram, então, diversas medidas para contra-atacar na guerra federativa que se estabelecera. Uma medida, contudo, trouxe franca surpresa ao setor, especialmente na admissão temporária de embarcações de instalação em Repetro durante a etapa de desenvolvimento, afastando o benefício do “uso interligado às fases de exploração e produção” a que diz respeito o inciso III, da cláusula sexta, do Convênio ICMS nº 130/2007, em razão de mudança de interpretação por parte do Fisco.

Esta mudança de entendimento pode ser identificada em autuações lavradas em desfavor dos contribuintes do setor, bem como pela jurisprudência não unânime do Órgão Pleno do Conselho de Contribuintes do Estado do Rio de Janeiro[6], e será, doravante, objeto do presente trabalho. Acontece que, até recentemente, a Secretaria de Fazenda do Estado de Rio de Janeiro esposava o entendimento, manifestado por escrito através de Soluções de Consulta para diversos contribuintes, de que o “uso interligado às fases de exploração e produção” se referia à etapa de desenvolvimento, isentando o ICMS incidente na importação de equipamentos que se encaixassem nessa hipótese e que permanecessem no país por um prazo inferior a 24 meses.

2. O arcabouço jurídico aplicável

Inobstante a duvidável juridicidade do novo entendimento, salta aos olhos de início a violação à vedação ao comportamento contraditório, o qual é vedado pelo Direito pátrio, bem como pelo Direito comparado, e não pode ser admitido na presente hipótese, sobretudo pelo fato de se tratar de indústria que demanda vultuosos investimentos planejados com muitos anos de antecedência. A vedação ao comportamento contraditório, ou princípio da tutela da confiança legítima, é também conhecida pelo brocardo nemo potest venire contra factum proprium e é conceituado pela Doutrina de forma uníssona[7].

No mesmo sentido, o E. Superior Tribunal de Justiça, admitindo e aplicando o venire em nosso ordenamento, já decidira que em “havendo real contradição entre dois comportamentos, significando o segundo quebra injustificada da confiança gerada pela prática do primeiro, em prejuízo da contraparte, não é admissível dar eficácia à conduta anterior”[8].

Por outro lado, ainda que não se tratasse de ilegítima mudança de interpretação, fato é que o atual entendimento do fisco fluminense revela posição jurídica frágil e que pode ser descontruída com argumentos mais sólidos que se passa a aduzir.

Com efeito, a pedra fundamental do entendimento fazendário reside no fato de que o “uso interligado” a que diz respeito a norma em testilha é destinado àqueles equipamentos importados na fase de exploração e que sejam mantidos no país até a fase de produção, desde que dentro do interregno de 24 meses, sendo – agora – rechaçada a sua aplicação à etapa de desenvolvimento posto que esta está inserida dentro da fase de produção. Trata-se de leitura superficial, equivocada e distante da realidade do setor, sendo necessário, para adequada interpretação da hipótese, avaliar o contexto em que a norma se insere.

Nessa ordem de ideias, é certo que, na esteira da Lei 9.478/97, a fase de exploração serve às análises das áreas a serem avaliadas para determinação da existência de petróleo e gás natural e, ao final desse período, a área deve ser devolvida à ANP ou ser declarada a comercialidade dos campos que lhes são afeitos. Com a declaração de comercialidade inicia-se oficialmente a fase de produção, na qual são feitos os investimentos na etapa conhecida como desenvolvimento. Só então, após desenvolver o campo, é que se chega ao primeiro óleo e, efetivamente, à produção. Dessa forma, a lógica em que se insere a norma vergastada é justamente que entre explorar o bloco e produzir o óleo há uma etapa intermediária, ou interligada, que se revela pelo desenvolvimento. “Uso interligado às fases de exploração e produção”, então, não poderia, pela lógica do setor, ser outro que não a etapa de desenvolvimento.

Outra não poderia ser a conclusão sob a ótica de incentivo ao investimento. Ora, se na fase de exploração há isenção fiscal para atrair investidores para um dos negócios mais arriscados do mundo e na fase de produção encontra-se a tributação típica (naturalmente reduzida à luz dos vultuosos investimentos pecuniários), na etapa intermediária, ou seja, quando se desenvolve o ativo e onde há o maior dispêndio de capital mas ainda não se tem retorno ou produção, há de se seguir a mesma lógica de não se tributar o investimento antes que este possa produzir riqueza. Ou seja, equipamentos trazidos para essa etapa intermediária a interligar a pesquisa e a lavra ou a exploração e a produção de hidrocarbonetos se encaixam perfeitamente no perfil traçado pela norma sob o conceito de “uso interligado”.

Do estudo dedicado ao tema, Gustavo Brigagão (2012) conclui, como não poderia deixar de ser, que “É nessa etapa (desenvolvimento) que se interligam as fases de exploração (ou descoberta) e produção (ou extração). Logo, os bens importados para utilização nessa etapa em prazo inferior a dois anos estão isentos do imposto”.

Admitir o contrário revelaria a inutilidade da norma, já que inexistem equipamentos trazidos sob admissão temporária durante a fase de exploração e mantidos até a fase de produção. Essa não é a realidade da indústria e, portanto, não é a realidade da norma que lhe é destinada, mormente pelo fato de que tipicamente a interpretação anterior tinha serventia ao atender embarcações de instalação utilizadas interregno legal na etapa de desenvolvimento. É princípio basilar da hermenêutica jurídica aquele que a lei não contém palavras inúteis, sendo necessário que a norma seja aplicada à luz do seu contexto e de forma que se lhe dê sentido e serventia.[9]

Não fosse o bastante, é certo que a própria exigência do ICMS nos casos de admissão temporária é duvidosa, sendo rechaçada pelo pretório excelso como se pode verificar pela análise de precedentes, bem como da recente decisão alcançada por maioria no RE nº 540829 no último dia 11 de setembro, com repercussão geral reconhecida. Na ocasião, afirmou o Min. Luís Roberto Barroso: “Não incide o ICMS importação na operação de arrendamento internacional, salvo na antecipação da opção de compra, dado que a operação não implica a transferência da titularidade do bem[10].

Não é necessário grande esforço exegético para afastar a interpretação do fisco fluminense a respeito do tema enfrentado, notadamente quando o mesmo advém de alteração de entendimento fulcrada em matriz não jurídica, mas, ao revés, ocorrida em contexto diverso e cuja mera ocorrência é vedada pela melhor exegêse das normas aplicáveis e acima enfrentadas.

3. Conclusão

Conforme se viu, o país se encontra em grande euforia em matéria de O&G mas para se provar como viável é necessário que se torne mais amigável ao investimento estrangeiro, o que não pode ser feito sem garantir, ao menos, segurança jurídica e estabilidade fiscal. O custo Brasil deve ser minorado.

No presente trabalho isolou-se um dos temas que demonstra o problema da falta de segurança jurídica, qual seja, o ICMS no “uso interligado”, e buscou-se demonstrar como a mudança de interpretação em matéria tributária desfalcada de alicerce válido é deletéria ao Estado de Direito.

A conclusão, sem grande esforço jurídico, é que a importação de bens Repetro sujeitos ao “uso interligado” para utilização por um prazo inferior a 24 meses equivale à admissão de bens destinados à etapa de desenvolvimento e, bem assim, sujeitos à respectiva isenção. Entender o contrário seria negar vigência à norma aplicável, bem como injurídico num plano maior.

Referências

BRIGAGÃO, Gustavo. Inseguranças na tributação do setor do petróleo. Consultor Jurídico, 2012. Disponível em http://www.conjur.com.br/2012-jan-25/consultor-tributario-insegurancas-tributacao-setor-petroleo ; Acesso em 19/09/2014.

SANTOS, Alberto Marques dos. Regras científicas da hermenêutica. Revista Judiciária do Paraná, Curitiba: Amapar, jan.-2011, Ano VI, número 2. Disponível em: http://albertodossantos.wordpress.com/artigos-juridicos/regras-da-hermeneutica ; Acesso em: 19/09/2014.

SCHREIBER, Anderson. A Proibição de Comportamento Contraditório. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 88 e 101.



[1] Este artigo espelha a opinião do autor, não refletindo necessariamente a posição das instituições que o mesmo represente profissionalmente.

[3] Competitive Alternatives 2012: http://www.competitivealternatives.com/reports/2012_compalt_report_tax_en.pdf acesso em 08/01/2014.

[6] Acórdão nº 6.811, sessão do Conselho Pleno de 23 de janeiro de 2013.

[7] Por todos, Anderson Schreiber (2005): “O reconhecimento da necessidade da tutela da confiança desloca a atenção do direito, que deixa de se centrar exclusivamente sobre a fonte das condutas para observar também os efeitos fáticos de sua adoção. Passa-se da obsessão pelo sujeito e pela sua vontade individual, como fonte primordial das obrigações, para uma visão que, solidária, se faz atenta à repercussão externa dos atos individuais sobre os diversos centros de interesses, atribuindo-lhes eficácia obrigacional independentemente da vontade ou da intenção do sujeito que os praticou.”

 

[8] Resp n° 9553-9 – SP – Min. Ruy Rosado de Aguiar.

[9] Nesse sentido, esclarece Alberto Marques dos Santos (2011): “Na interpretação deve-se sempre preferir a inteligência que faz sentido à que não faz. Essa regra tem relação com uma passagem do jurisconsulto PAULO, no Digesto: nas proposições obscuras se costuma investigar aquilo que é verossímil, ou o que é de uso ser feito o mais das vezes. BARROS MONTEIRO a atualiza dizendo que “deve ser afastada a exegese que conduz ao vago, ao inexplicável, ao contraditório e ao absurdo”. E SAN TIAGO DANTAS lembrava que o brocardo o legislador não pode ter querido o absurdo é quase sempre verdadeiro [9]. Na interpretação de uma norma freqüentemente o operador deve optar entre mais de um possível sentido para o texto. Dentre os entendimentos que se pode extrair de uma norma, deve ser descartado aquele que conduz ao absurdo. Por absurda, aqui, se entende a interpretação que: a) leva à ineficácia ou inaplicabilidade da norma, tornando-a supérflua ou sem efeito (como será visto na 2ª regra, a lei não tem palavras nem disposições inúteis); b) conduz a uma iniqüidade: o preâmbulo constitucional diz que a justiça é um valor supremo da sociedade brasileira, e o art. 3º, I, da Constituição diz que é objetivo permanente da República (e de suas leis, por extensão) construir uma sociedade justa; c) infringe a finalidade da norma ou do sistema; d) conduz a um resultado irrealizável, impossível, ou contrário à lógica; e) conduz a uma colisão com princípios constitucionais ou regentes do sub-sistema a que se refere a norma: os princípios são vetores de interpretação, e constituem super-normas que indicam os fins e a lógica específica de um determinado sistema ou sub-sistema; f) conduz a uma antinomia com normas de hierarquia superior, ou com normas do mesmo texto legal, situações onde não pode haver antinomia (vide a 3ª regra, infra); g) conduz a uma fórmula incompreensível, de inviável aplicação prática [10].”

A Não Incidência de ICMS sobre as Atividades de Apoio Marítimo Realizadas com Base em Contratos de Afretamento Marítimo na Indústria Do Petróleo

por Gustavo Goiabeira de Oliveira
Sócio de Motta, Fernandes Rocha Advogados
formado pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro – UERJ
Mestre em Direito Tributário pela Universidade Cândido Mendes
MBA em Petróleo e Gás pela Coppe/UFRJ
MBA em Direito da Economia e da Empresa pela Fundação Getúlio Vargas. Atua nas áreas de tributário (contencioso e consultivo), planejamento fiscal, fusões e aquisições
Fernanda Lopez Marques da Silva
Advogada de Motta, Fernandes Rocha Advogados
formada pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro – UERJ,
LL.M. em Direito Tributário pela Fundação Getúlio Vargas do Rio de Janeiro, com especialização em Direito Processual Tributário pela Universidade Cândido Mendes e especialização em Processo Fiscal pela Associação Brasileira de Direito Financeiro.
Atua nas áreas de tributário (contencioso e consultivo), planejamento fiscal, fusões e aquisições
Roberta Almeida Aguiar
Advogada de Motta, Fernandes Rocha Advogados,
formada pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro – UERJ,
LL.M. em Direito Tributário pela Fundação Getúlio Vargas do Rio de Janeiro, com especialização em Processo Fiscal pela Associação Brasileira de Direito Financeiro e especialização em Impostos Pontifícia Universidade Católica do Rio de Janeiro – PUC/RJ
Atua nas áreas de tributário (contencioso e consultivo), planejamento fiscal, fusões e aquisições

 

I. Introdução

O atual cenário jurídico tributário brasileiro nos apresenta um grande número de autuações fiscais lavradas por autoridades estaduais contra sociedades que exercem atividades de apoio marítimo para a indústria do petróleo e gás, em especial nas etapas de exploração e produção. Tais autuações, em regra, pretendem aplicar às atividades de apoio marítimo realizadas com o amparo em contratos de afretamento por tempo de embarcações o mesmo tratamento tributário dispensado à prestação de serviços de transporte aquaviário interestadual ou intermunicipal de cargas e pessoas, ou seja, a incidência do ICMS.  Diante de tal cenário, a proposta do presente estudo é de demonstrar a impropriedade de tal analogia feita pelas autoridades fiscais estaduais, para ao fim concluir pela não incidência do ICMS sobre as atividades de apoio marítimo baseadas em contratos de afretamento de embarcações.

Como será visto, as cobranças levadas a feito pelas autoridades estaduais em matéria de ICMS trazem como fundamento jurídico a tese de que, na verdade, estaríamos tratando da hipótese de prestação de serviços de transporte, passível da incidência do ICMS, uma vez que, segundo as autoridades fiscais, o contrato de afretamento nada mais seria do que uma modalidade de contrato de transporte.

 II.Contrato de Afretamento X Contrato de Transporte

O contrato de afretamento de embarcações, independente da modalidade, não guarda necessária relação com a prestação de serviço de transporte de cargas ou passageiros. Analisando as definições legais de ambos os tipos contratuais, tem-se que o contrato de afretamento possui previsão específica original no Código Comercial Brasileiro de 1850 (arts. 566 e 574) e tem a seguinte definição dada pela doutrina:

“Afretamento: Designa o contrato pelo qual o armador, também denominado fretador, obriga-se a colocar o navio à disposição de um afretador, mediante o pagamento de uma quantia chamada frete, dando lugar a um instrumento conhecido como carta-partida e algumas vezes a um conhecimento. Também se diz contrato de fretamento, termo aliás mais utilizado, tendo sido consagrado pelo CCom, ao dispor sobre a matéria nos seus arts. 566 e 574”[1]

Existem três tipos de contratos de afretamento, conforme previsão contida no art. 2º, inciso II da Lei nº 9.432/97:

“Art. 2º Para os efeitos desta Lei, são estabelecidas as seguintes definições:

I – afretamento a casco nu: contrato em virtude do qual o afretador tem a posse, o uso e o controle da embarcação, por tempo determinado, incluindo o direito de designar o comandante e a tripulação;

II – afretamento por tempo: contrato em virtude do qual o afretador recebe a embarcação armada e tripulada, ou parte dela, para operá-la por tempo determinado;

III – afretamento por viagem: contrato em virtude do qual o fretador se obriga a colocar o todo ou parte de uma embarcação, com tripulação, à disposição do afretador para efetuar transporte em uma ou mais viagens; (…)”

 

Portanto, o contrato de afretamento de embarcações pode ser firmado a casco nu, equivalendo à simples locação da embarcação; por tempo, em que o afretador recebe a embarcação armada e tripulada para operações por tempo determinado (que é a modalidade mais utilizada nas atividades de apoio marítimo); ou ainda por viagem.

No que concerne ao contrato típico de transporte, de acordo com o art. 730 do Código Civil, este se qualifica como sendo o contrato pelo qual alguém se obriga, mediante retribuição, a transportar, de um lugar para outro, pessoas ou coisas.

Há, portanto, previsões legais distintas para diferentes contratos tipificados, não sendo permitido às autoridades fiscais estaduais alterarem os conceitos de direito privado para fins de ampliar suas competências tributárias constitucionalmente previstas (art. 155, inciso II da Constituição Federal), conforme comando legal expresso contido no art. 110 do Código Tributário Nacional.

Diferentemente do contrato de transporte, o contrato de afretamento é um contrato complexo, conforme reconhecido pelos tribunais pátrios e mesmo pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ)[2], no qual a posse da embarcação é transferida ao afretador por tempo determinado, juntamente com tripulação previamente treinada para operar os navios e equipamentos para auxílio às atividades de exploração e produção de petróleo e gás na costa brasileira.

Ainda sobre a singularidade do afretamento e sua diferença em oposição à prestação de serviços de transporte, destaca-se a doutrina de Paulo Campos Fernandes e Walter de Sá Leitão[3]:

O afretamento por período também tem natureza jurídica distinta do contrato de transporte. No afretamento por período, dependendo do tipo da embarcação, não há sequer o seu emprego no deslocamento de cargas ou pessoas, como é o caso de embarcações contratadas para tancagem ou para alguns tipos de apoio à atividade off-shore. Neste tipo de contrato o objeto é o controle comercial da embarcação e não a realização de transporte. (…) Desta forma, fica evidente que o afretamento por período não pode ser enquadrado como uma espécie do contrato de transporte. (…) Desta forma tem-se que o afretamento por período tem a natureza jurídica sui generis, não tendo portanto nenhum instituto jurídico similar ao mesmo. Este é um dos aspectos que evidencia a singularidade do Direito Marítimo.”

 

No mesmo sentido é o entendimento de Flávia de Vasconcellos Lanari[4]:

“A locação do navio também se pode dar com a inclusão no contrato do serviço da tripulação. É a hipótese do ‘Time Charter’. Locação de navio armado para utilização temporária. (…) Durante todo o prazo da locação, visto que a tripulação continua a servir o armador e aquele que tomou o navio por um tempo determinado tem apenas seu uso, a total administração do navio continua a cargo do armador-cedente, que assume a responsabilidade pelo serviço da equipagem e pelo provimento de tudo quanto necessário para a expedição marítima, não tendo, por outro lado, obrigação alguma de transporte.

 O entendimento de que não há correlação entre afretamento e transporte é também corroborado por Ives Gandra da Silva Martins, que capitaneou o ajuizamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.779 (ADI nº 2.779) que trata exatamente do tema.  Na ADI nº 2.779, atualmente sob a relatoria do Ministro Luiz Fux, a Procuradoria Geral da República já exarou parecer reconhecendo que o conceito de serviços de transporte não abrange o conceito de afretamento[5], estando esse último, portanto, fora do campo de incidência do ICMS.

 III. Entendimento Jurisprudencial

Além da doutrina especializada e do parecer exarado pela Procuradoria Geral da República, também os tribunais pátrios reconhecem a distinção entre afretamento e transporte, bem como a não incidência do ICMS sobre as atividades lastreadas nos contratos de afretamento, especialmente contrato de afretamento por tempo. Dentre as diversas decisões nesse sentido, destacamos[6]:

“TRIBUTÁRIO. CONTRATOS DE AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÃO. ICMS. NÃO INCIDÊNCIA. CLÁUSULAS CONTRATUAIS. INTERPRETAÇÃO. ÓBICE DA SÚMULA 5/STJ.1. Não incide o ICMS nos contratos de afretamento de embarcação, por não se enquadrarem na hipótese prevista do art. 2º, II, da LC n.º 87/96. Precedente: REsp 79.445/ES, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, SEGUNDA TURMA, DJ 13/04/1998. 2. O Tribunal de origem, após analisar os elementos dos autos, concluiu que o contrato em exame é de afretamento por tempo. Portanto, rever essa premissa encontra óbice na Súmula 5/STJ. 3. Agravo regimental a que se nega provimento.” (AgRg no AREsp 1091416/RJ, Min. Sérgio Kukina, Primeira Turma do STJ,  DJe: 29.10.2013)

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. (…) OMISSÃO NÃO DEMONSTRADA. APLICAÇÃO DA SÚMULA 284/STF, POR ANALOGIA. ICMS SOBRE AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA. PRECEDENTE DO STJ. REVISÃO DA NATUREZA DO CONTRATO. ÓBICE DA SÚMULA 05/STJ. AGRAVO CONHECIDO PARA NEGAR SEGUIMENTO AO RECURSO ESPECIAL.(…) Conforme anteriormente afirmado, a hipótese dos autos cuida de contrato de afretamento por tempo. No afretamento, o escopo do contrato é a obtenção da posse do barco, pelo contratante, para que este a utilize para atender suas necessidades na forma e tempo que lhe forem convenientes. Dessa forma, a embarcação fica à inteira disposição do contratante, o que não pode ser confundido com a mera contratação de prestação de serviço de transporte, pois nessa modalidade de contrato ocorre apenas a adesão à oferta anunciada pela transportadora de percorrer o itinerário por ela previamente estabelecido. O acórdão recorrido, portanto, está no mesmo sentido da jurisprudência desta Corte que afirma que nessa espécie contratual prepondera a disponibilização do bem ao contratante, não representando a contratação de um serviço de transporte. Consequentemente tem-se afastada a incidência de ICMS, que nos termos da LC 87/96, não consta em sua hipótese de incidência contratos em que não haja efetiva prestação de serviços de transporte. (…).” (AgRg no AREsp 136019/RN, Min. Benedito Gonçalves, STJ,  DJe: 04.12.2012)

“MANDADO DE SEGURANÇA. SECRETÁRIO DE FAZENDA. AUTORIDADE COATORA. ICMS. AFRETAMENTO. CONTRATO COMPLEXO QUE NÃO SE CONFUNDE COM TRANSPORTE. 1. Trata-se de mandado de segurança com o que se busca afastar a incidência de ICMS em afretamento por tempo;  (…) 3. O afretamento é um contrato de natureza complexa, que guarda em si uma séria de atribuições, mas que, na espécie, traz em sua razão de essência a disponibilização de embarcação que servirá de apoio logístico nas atividades de pesquisa e lavra de minerais e hidrocarbonetos; 4. Sendo assim, ainda que se possa, forçosamente, vislumbrar a imagem de um contrato de transporte em sua complexidade interna, assim como se poderia vislumbrar outros, não pode o afretamento ser, por isso, reduzido a este último, tampouco é possível seu desmembramento para fins de tributação; 5. Em termos, o afretamento guarda autonomia em relação a um contrato de transporte, sendo certo que não existe lei anterior que o preveja como evento econômico passível de tributação; 6. Segurança concedida. (Mandado de Segurança nº 0031144-36.2013.8.19.0000, 4ª Câmara Cível do TJRJ, Rel. Des. Antônio Iloízio Barros Bastos, DJe 24.03.2014)

 

Adicionalmente, no julgamento do REsp 105414[7], o STJ fixou seu entendimento quanto à impossibilidade de tributação das atividades realizadas com base em contrato de afretamento, por se tratar de contrato complexo, impossível de ser segregado para fins tributários.

Por fim, um ponto que normalmente é também ignorado pelas autoridades estaduais quando se está diante de contratos de afretamento, e ainda que se afastem todas as diferenças existentes entre afretamento e transporte, é o seguinte: o transporte para ser tributado pelo ICMS deve ser interestadual ou intermunicipal, nos termos do art. 155, inciso II da Constituição Federal. De acordo com entendimento manifestado pelo STJ[8], para que se verifique a prestação de serviço de transporte tributável pelo ICMS é necessário que a sua origem seja em um município e que seu destino seja em outro, não sendo suficiente são somente a transposição de fronteiras.

IV. Conclusão

O argumento utilizado pelas autoridades fiscais de que há necessária correlação entre a prestação de serviços de transporte e as atividades desenvolvidas com base nos contratos de afretamento, por distorcer a lógica jurídica, que prevê dois contratos típicos e distintos para reger atividades diversas, já foi por diversas vezes afastados pelos tribunais pátrios. Conclui-se, portanto, que não há amparo no sistema tributário brasileiro para a tentativa equivocada das autoridades fiscais estaduais de, aplicando a analogia, pretender a incidência do ICMS sobre as atividades de apoio marítimo realizadas com fundamento em contratos de afretamento de embarcações.

Bibliografia:

  1. Enciclopédia Saraiva de Direito, vol. 5. Saraiva, 1977.
  2. FERNANDES, Paulo Campos e Leitão, Walter de Sá. “Contratos de Afretamento à Luz dos Direitos Inglês e Brasileiro” Rio de Janeiro: Renovar, 2007.
  3. LANARI, Flávia de Vasconcellos. “Direito Marítimo: Contratos e Responsabilidades”, Belo Horizonte: Del Rey 1999.


[1] Enciclopédia Saraiva de Direito, vol. 5. Saraiva, 1977, p. 159.

[2] REsp 1054144, Ministra Denise Arruda, Primeira Turma do STJ, DJe 09/12/2009.

[3] FERNANDES, Paulo Campos e Leitão, Walter de Sá. “Contratos de Afretamento à Luz dos Direitos Inglês e Brasileiro” Rio de Janeiro: Renovar, 2007, p. 33 e 36.

[4] LANARI, Flávia de Vasconcellos. “Direito Marítimo: Contratos e Responsabilidades”, Belo Horizonte: Del Rey 1999, p. 69, 72 e 73.

[5] “Da Procuradoria Geral da República, com parecer no sentido da procedência da presente ação direta para declarar, como requerido na inicial, a inconstitucionalidade parcial sem redução de texto da expressão “por qualquer via”, constante do inciso ii do art. 2º da mencionada lei complementar nº 87, de 1996, a fim de excluir de seu âmbito de incidência a prestação de serviço de transporte intermunicipal e interestadual de passageiros e de cargas “por via marítima”, executado no mar territorial, plataforma continental e zona econômica exclusiva, bem como para conferir interpretação conforme à expressão “serviços de transporte”, também compreendida na mesma norma, reconhecendo que os mesmos não abrangem o “afretamento” para transporte aquaviário, nem a navegação de apoio marítimo logístico às unidades instaladas nas águas territoriais para perfuração e extração de petróleo”.

[6]No mesmo sentido: REsp nº 79445, 2ª Turma do STJ, Min. Rel. Ari Pargendler, DJ 13.04.1998; AC 2005.001.23805, 18º Câmara Cível do TJRJ, Des. Rel. Jorge Luiz Habib, D.O. 18.10.2005; AC nº 2005.001.04498, 6ª Câmara Cível do TJRJ, Des. Rel. Gilberto Rêgo, DJ 03.10.2005;AI 2002.002.19607, 3º Câmara Cível do TJRJ, Des. Rel. Jorge Luiz Fernando Carvalho, DJ. 27.05.2003; AC 2007.001.26388, 8º Câmara Cível do TJRJ, Des. Rel. Luiz Felipe Francisco, DJ 07.08.2007; AC 2010.002522-3, 3ª Câmara Cível do TJRN, Des. Rel Amaury Moura Sobrinho, DJ 07.10.2010; Ag. Reg. no MS nº 0031144-36.2013.8.19.0000, Rel. Des. Antônio Iloízio Barros Bastos da 4ª Câmara Cível do TJRJ, DJe: 04.09.2013;  AC 0009457-55.2009.8.19.0028, 6ª Câmara Cível do TJRJ, Des. Rel. Benedicto Abicair, DJ 18.06.2012.

[7] REsp 1054144, Ministra Denise Arruda, Primeira Turma do STJ, DJe 09/12/2009.

[8] REsp nº  879.79, Min. Luiz Fux, Primeira Turma do STJ, DJe: -1/12/2008; e REsp nº 760.038, Min. Francisco Falcão, DJ: 14.11.2005 

A bipartição de contratos no âmbito da indústria de petróleo e suas questões fiscais

por Mario Graziani Prada
Graduado na Faculdade de Direito da PUC-SP
Pós-graduado na Faculdade de Direito da PUC-SP (Especialista Lato Sensu em Direito Tributário) e na Escola Paulista da Magistratura de São Paulo (Especialista Lato Sensu em Direito Processual Civil)
Sócio da área tributária do escritório Machado Meyer Sendacz e Opice Advogados
Paula Martins Ventura
Graduada na Faculdade de Direito da Universidade Cândido Mendes
Advogada da área tributária do escritório Machado Meyer Sendacz e Opice Advogados
Carolina Stephanie Borges de Amorim
Graduada na Faculdade de Direito da Universidade Federal do Rio de Janeiro (UFRJ)
Advogada da área tributária do escritório Machado Meyer Sendacz e Opice Advogados

 

No decorrer dos últimos anos, algumas empresas brasileiras do setor de petróleo e gás têm recebido autuações fiscais milionárias lavradas pela Receita Federal do Brasil para a cobrança de tributos supostamente incidentes sobre as remessas feitas ao exterior para a remuneração de contratos de afretamento de embarcações e bens utilizados na produção e prospecção de petróleo e gás natural.

As autuações, que ainda estão em discussão na via administrativa, preocupam o setor, uma vez que, caso prevaleça o entendimento da Receita, a tributação da atividade poderá sofrer incremento significativo, o que, além comprometer o exercício da atividade no país, poderá gerar litígios entre as petroleiras e as prestadoras de serviços.

Em resumo, a discussão envolve uma prática muito comum na estrutura contratual adotada pelas empresas do setor, na qual há a celebração de dois contratos distintos pela petroleira brasileira: (i) um de afretamento, com a empresa proprietária do bem domiciliada no exterior; e (ii) outro de prestação de serviços para operação do bem afretado, firmado com empresa brasileira (“prestadora de serviços”), normalmente integrante do mesmo grupo econômico da sociedade estrangeira proprietária do bem.

Essa forma de contratação bipartida dos referidos equipamentos para operação no Brasil, usualmente chamada de “split contratual”, é muito utilizada com o objetivo de operacionalizar o REPETRO, regime aduaneiro especial, que permite a importação de bens específicos, sem a incidência dos tributos federais. Isto porque, nos termos da legislação que regulamenta o referido regime, o fornecimento dos bens ao amparo de contrato de afretamento deverá ter execução simultânea com o de prestação de serviços, celebrado entre a petroleira e a operadora brasileira (art. 5, §3º da revogada IN 844/08).

Diante desse cenário, a Receita passou a questionar supostas irregularidades na contratação de serviços de apoio marítimo pelas petroleiras, por constatar que a maior parte da remuneração por esses serviços é normalmente atribuída ao afretamento dos bens e remetida ao exterior, sob o benefício da alíquota zero do IRRF (“Imposto de Renda Retido na Fonte”), prevista na legislação federal[1]. Por considerar que a bipartição contratual seria artificial e não retrataria a realidade material da execução das atividades, a Fiscalização construiu um raciocínio para descaracterizar o negócio como um todo e atribuir também aos contratos de afretamento a natureza jurídica de prestação de serviços, o que acarretou, portanto, não só a cobrança do IRRF sobre as remessas ao exterior, mas também autuações para exigência de valores a título de outros tributos incidentes nas operações de prestação de serviços (como a CIDE p.ex.), o que compromete a viabilidade econômica do exercício da atividade econômica no país.

Os argumentos utilizados pela Receita Federal para lavratura dos recentes autos de infração podem ser sintetizados da seguinte forma: (i) a artificialidade na bipartição em dois contratos, sendo um de prestação de serviço e outro de afretamento, na medida em que tanto a prestadora quanto a empresa estrangeira pertencem a um mesmo grupo econômico, atuando em conjunto, de forma interdependente e com responsabilidade solidária; (ii) não há que se falar em afretamento autônomo, pois os serviços de sondagem, perfuração ou exploração abarcam o afretamento, na medida em que a prestação desses serviços é a atividade-fim para qual o afretamento é a atividade meio; e, por fim, (iii) o fato de grande parte da remuneração ser destinada ao pagamento do afretamento, o que faz com que o valor concernente ao contrato de prestação de serviço não seja suficiente para arcar com os custos dos serviços prestados, gerando, assim, a necessidade de que parte do montante pago à empresa estrangeira retorne para a prestadora de serviço na forma de aportes de capital, o que, no entender do Fisco, seria a prova de que ao menos parte da receita destinada ao pagamento do afretamento seria, na realidade, para a remuneração da prestação dos serviços pela empresa brasileira.

Por sua vez, seguem alguns dos principais argumentos utilizados pelo setor para legitimar a bipartição: (i) a união de contratos é figura conhecida pela doutrina civilista, de modo que, mesmo na hipótese de que os dois contratos fossem celebrados com a empresa estrangeira, ainda assim tratar-se-ia de dois contratos distintos formalizados em um único instrumento, ou contratos coligados, sendo um de prestação de serviços e outro de afretamento de embarcação; (ii) a postura adotada pelo Fisco viola o disposto nos arts. 109 e 110 do Código Tributário Nacional, uma vez que pretende alterar o conteúdo material de contratos tipicamente previstos no Direito Privado; (iii) a gestão náutica do bem afretado pode ser exercida, em qualquer modalidade de afretamento, de forma terceirizada ou diretamente pelo afretador, o que reforça a autonomia entre os contratos, já que o afretamento, em nenhuma dessas hipóteses, deixaria de existir ou perderia seus efeitos; (iv) o afretamento não pode ser considerado prestação de serviço, por constituir obrigação de dar, nos termos da Súmula Vinculante STF 31; (v) pelo fato de as embarcações serem bens de vultoso valor e absolutamente necessárias ao desenvolvimento da atividade a que se destinam, seu afretamento representa a maior parcela do valor da licitação, de modo que na hipótese de se entender pela prevalência de um dos contratos, o lógico seria o contrato de afretamento abarcar a prestação de serviços; e, ainda, (vi) a constituição de grupos econômicos é expressamente autorizada pela legislação societária (art. 2º, §3º da Lei das S.A.).

Por esta questão só ter sido levada recentemente a julgamento pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”), ainda não se pode afirmar o posicionamento dominante deste Tribunal Administrativo sobre o assunto. Entretanto, vale analisar as decisões já proferidas, em especial, o caso emblemático envolvendo a Petrobras, cuja autuação perfaz o montante de quase 2 bilhões de reais.

Nesse processo administrativo[2], o CARF, pelo voto de qualidade, acolheu os argumentos sustentados pela Fiscalização no sentido de que a bipartição dos serviços de produção e prospecção marítima de petróleo em contratos de aluguel de unidades de operação e de prestação de serviços propriamente dita seria artificial e não retrataria a realidade material das execuções, na medida em que as unidades afretadas seriam partes indissociáveis e inerentes aos serviços contratados e estariam nestes englobadas e, por essa razão, o valor total pago na consecução desses contratos estaria sujeito à incidência da CIDE.

Nesse julgamento, o CARF se ateve as questões formais dos contratos celebrados, tais como, a empresa estrangeira e a prestadora do serviço pertencerem ao mesmo grupo econômico, assumirem direitos e obrigações recíprocas, com responsabilidade solidária, dividindo receitas e custos, além do fato de os contratos serem celebrados e executados simultaneamente. Em conclusão entendeu-se que a bipartição do contrato em afretamento e prestação de serviços seria artificial e sem propósito negocial. 

Em outro caso semelhante[3] o CARF também entendeu que essa bipartição seria artificial e sem propósito negocial, isso em virtude da existência de diversos elementos fáticos que demonstravam a realização de uma única prestação de serviço, com a diferença de que neste caso foi analisada a questão acerca dos reembolsos de despesas realizados pela proprietária do bem para a prestadora de serviço localizada no Brasil com o objetivo de custear a execução dos serviços.

Nesse caso, entendeu-se que a divisão dos valores de 90% (noventa por cento) do total para o afretamento e 10% (dez por cento) para a prestação do serviço não corresponderia à realidade fática, na medida em que a empresa brasileira, prestadora de serviço, teria faturado acima do percentual de 10% (dez por cento) previsto em contrato, em razão dos pagamentos a título de “reembolso de despesas” realizados pela empresa estrangeira.

Entretanto, em outro caso análogo[4], o CARF entendeu que a atribuição de 90% (noventa por cento) do valor total dos dois contratos ao afretamento seria irrelevante, até porque tais regras seriam estabelecidas pelo próprio órgão público e constavam do edital de licitação e das condições do contrato. Nesse sentido, o Conselho também entendeu que nada impediria que a empresa estrangeira, que obtém a maior parte do lucro, socorresse financeiramente a empresa prestadora brasileira, que suportava o prejuízo e que tal fato não poderia ser utilizado como argumento para se imputar responsabilidade à empresa nacional ou para supor conluio entre os contratantes.

Paralelamente ao entendimento adotado pelo CARF nos julgamentos acima analisados, a discussão ganhou mais elementos com a recente disponibilização da Solução de Consulta COSIT nº 225/2014, a qual pode ser vista com bons olhos.

A referida Solução de Consulta analisa a aplicação da alíquota zero do IRRF sobre valores remetidos ao exterior em razão de contratos de afretamento de navios-sonda, justamente no contexto da estrutura bipartida dos contratos, e conclui que as empresas tem liberdade, limitada à observância das leis, para “montar seus negócios e para contratar da forma que melhor entenderem, visando à otimização de suas operações e a obtenção de lucros”.

Todavia, deve-se destacar que, no caso analisado pela referida Solução de Consulta, as empresas contratadas para a prestação de serviços e para o afretamento não seriam pessoas jurídicas vinculadas, o que, do ponto de vista da Consulta, é um aspecto importante para evitar a caracterização de um planejamento tributário abusivo que pudesse levar à desconsideração do negócio por parte do Fisco.

Postas essas considerações, constata-se que o CARF – no caso Petrobras – não tratou da substância dos contratos, se atendo apenas a aspectos formais dos contratos celebrados pela Petrobras com as empresas estrangeiras e com as prestadoras de serviços.

Não obstante, o CARF analisou a substância dos contratos bipartidos nos outros julgamentos citados, onde foi tratada a questão acerca dos sucessivos prejuízos sofridos pela empresa prestadora de serviço no âmbito dos contratos celebrados para produção e prospecção de petróleo e a necessidade de realização de aportes pela empresa estrangeira, proprietária do bem.

Entretanto, vale destacar que não há consenso com relação ao tema, na medida em que a artificialidade da bipartição dos contratos celebrados no caso da Petrobras foi decidida pelo voto de qualidade (desempate), que é do presidente da Câmara, representante da Fazenda. E nos outros dois julgamentos narrados (que discutiram substância), o CARF adotou entendimentos diametralmente opostos em casos com base fática semelhante.

Também em contrapartida ao entendimento adotado pelo Fisco para a lavratura das referidas autuações, cumpre destacar que a Solução de Consulta COSIT nº 225/2014 traz um norte para a discussão, que pode ser encarado como favorável aos argumentos defendidos pelo setor. Muito embora trate de situação em que se constatou segregação societária entre as empresas contratadas para afretamento e para prestação de serviços, o entendimento adotado pela Receita Federal neste documento identifica a legitimidade da modelagem contratual utilizada para a segregação das atividades pelas empresas.

Nesse contexto, a Solução de Consulta valoriza a primazia da substância sobre a forma e só admite a desconsideração do negócio jurídico pelo Fisco na hipótese em que o vínculo societário entre as empresas esteja associado a outros elementos que apontem um planejamento fiscal abusivo (sem substância ou racionalidade econômica). Assim, a melhor interpretação do tema indica que outros elementos deveriam ser levados em conta, como a substância e lucratividade da prestação dos serviços e seu propósito negocial. Além disso, as empresas do setor devem se preocupar com o fortalecimento das estruturas contratuais, para que as mesmas sejam transparentes e compatíveis com a execução de cada uma das atividades envolvidas.



[1] Art. 1º, inciso I da Lei 9.481/97, art. 691, inciso I do Decreto nº 3.000/99 (“RIR/99”) e art. 2º da Instrução Normativa RFB nº 1.455/2014.

[2]Acórdão nº 3403-002.702.

[3]Acórdão nº 1202-001.067.

[4]Acórdão nº 1402-001.439

Tributação na Contratação de Equipamentos (Navios, Sondas e Plataformas) pela Indústria do Petróleo

por Renato Caumo
advogado do escritório Pinheiro Neto Advogados, em São Paulo/SP
 Caroline Pires de Aguiar
advogada do escritório Pinheiro Neto Advogados, em São Paulo/SP

 

I.         INTRODUÇÃO

Em 10.05.2011 a Câmara Superior do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda (“CSRF”) decidiu pela manutenção de autuação fiscal lavrada para exigir o recolhimento de valores de Imposto de Renda Retido na Fonte (“IRRF”) supostamente incidente sobre as remessas ao exterior relativas ao afretamento (i.e. aluguel) de navios, sondas, plataformas etc. utilizados na exploração de campos de petróleo na costa brasileira, conforme descrito no Acórdão nº 9202-01.545.

Sem adentrar no mérito de uma questão processual e outra atinente ao domicílio fiscal da contraparte nos contratos de afretamento de menor importância para a presente análise, o Acórdão nº 9202-01.545 se mostra particularmente relevante para outros contribuintes em razão de a CSRF ter mantido a exigência do IRRF por essencialmente considerar que plataformas marítimas semissubmersíveis (offshore rigs), navios-sonda (drillship), Floating Production, Storage Offloading (FPSOs), entre outras estruturas utilizadas pelas empresas na exploração de óleo e gás supostamente não seriam espécies de “embarcação,” o que afastaria, portanto, a aplicação do benefício de redução de alíquota previsto no artigo 1º da Lei nº 9.481, de 13.08.1997 (“Lei nº 9.481/97”), com relação às remessas ao exterior relativas ao seu afretamento.

A prevalecer tal entendimento –que, a nosso ver, não aplica a melhor interpretação das regras fiscais ao caso concreto–, é possível que a majoração do custo fiscal de exploração dos campos na costa brasileiro seja ao menos parcialmente repassada ao longo da cadeia produtiva, eventualmente até mesmo o preço dos combustíveis.

II.        AS REMESSAS AO EXTERIOR E O CONCEITO JURÍDICO DO TERMO “EMBARCAÇÕES”

Nos termos do inciso I do artigo 1º da Lei nº 9.481/97, a alíquota do IRRF incidente sobre “os rendimentos auferidos no País, por residentes ou domiciliados no exterior, fica reduzida para zero” nas remessas para pagamento de “fretes, afretamentos, aluguéis ou arrendamentos de embarcações marítimas ou fluviais ou de aeronaves estrangeiras, feitos por empresas, desde que tenham sido aprovados pelas autoridades competentes.”  A questão jurídica que se coloca, portanto, está em saber qual seria a abrangência do termo “embarcações” para fins da aplicação da redução de alíquota prevista na Lei nº 9.481/97.

Nesse sentido, a própria Lei nº 9.481/97 infelizmente não oferece qualquer definição clara e precisa do termo “embarcações,” o que levou as autoridades fiscais a sustentar, com fundamento no inciso V do artigo 2º da Lei nº 9.537/97, de 11.12.1997 (“Lei nº 9.537/97”),[1] e na Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação de Decodificação de Mercadorias de 1983, do Conselho Aduaneiro, aprovada pelo Decreto Legislativo nº 71, de 11.10.1988 e autorizada pelo Decreto nº 97.409, de 23.12.1988 (Nomenclatura Comum do Mercosul ou “NCM”), que somente aqueles veículos, plataformas etc. utilizadas preponderantemente no transporte de pessoas ou carga poderiam ser classificados como “embarcações,” essencialmente inviabilizando a aplicação da redução de alíquota do IRRF a grande quantidade de operações envolvendo o afretamento de navios, sondas e plataformas petrolíferas.

Tal interpretação, contudo, além de ensejar indesejável quebra de expectativa com relação a aspectos jurídicos e financeiros centrais de negócios estratégicos para o País, também deixa transparecer certa falta superficialidade na análise de temas jurídicos complexos por parte das autoridades fiscais, tais como:

(a)        a circunstância de nem a Lei nº 9.481/97 e nem a NCM efetivamente veicularem um conceito fiscal de “embarcação,”[2] o que em princípio remete a “pesquisa da definição, conteúdo e alcance” desse conceito à análise de outras normas jurídicas, que não podem ser distorcidos somente para justificar a cobrança de tributos, conforme determinam os artigos 109 e 110 do Código Tributário Nacional;

(b)       que tanto o direito internacional, como se verifica em vários tratados de normas marítimas,[3] quanto as próprias autoridades brasileiras competentes, como por exemplo a Marinha Brasileira,[4] não fazem distinção semelhante à proposta pelas autoridades fiscais –sendo que, no último caso, existem normas que dão interpretação bastante ampla ao conceito de “embarcação,” como por exemplo a Norma da Autoridade Marítima para a Operação de Embarcações Estrangeiras em Águas Jurisdicionais Brasileiras nºs 1 e 4;

(c)        a prevalecer a interpretação defendida pelas autoridades fiscais, diversas categorias de embarcações (como aquelas destinadas ao desporto etc.) estariam essencialmente excluídas da égide da Lei nº 9.537/97, porquanto não serem destinadas ao transporte de pessoas ou carga; e

(d)       em maior ou menor medida, navios, sondas e plataformas utilizados na exploração de campos de petróleo possuem capacidade de armazenamento (ainda que limitada, e não necessariamente de petróleo ou derivados) e/ou transportam pessoas (inclusive no caso de estruturas fixas, quando rebocadas), sendo possível defender que tais construções em princípio atendem o disposto na Lei nº 9.537/97 na medida em que tal norma não exige que expressamente que o transporte de pessoas ou carga seja uma atividade preponderante.[5]

Some-se a isso, ainda, o fato de as questões jurídicas indicadas acima ainda não terem sido dirimidas no âmbito do Poder Judiciário, o que vem a somar para o ambiente de incerteza criado pela decisão objeto do Acórdão nº 9202-01.545, na contramão de medidas de desoneração dos equipamentos necessários à exploração de campos de petróleo, como, pode exemplo, o Regime Aduaneiro Especial de Exportação e Importação de Bens destinados à Exploração e à Produção de Petróleo e Gás Natural (REPETRO), atualmente regulamentado pelo Decreto nº 6.759, de 05.02.2009, e pela Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal do Brasil nº 844, de 09.05.2008.

 III.      POSSÍVEIS DESDOBRAMENTOS

A matéria está atualmente submetida sob análise pelo Poder Judiciário em pelo menos dois casos de grande expressão,[6] bem como, de maneira incidental, ao crivo do Superior Tribunal de Justiça, em sede de Medida Cautelar ajuizada para conceder efeito suspensivo a um Recurso Especial,[7] sendo estes processos em curso, com relação aos quais dificilmente se terá uma solução final transitada em julgado em curto espaço de tempo, o que seria importante para afastar quaisquer dúvidas que o Acórdão nº 9202-01.545 possa ter lançado com relação a aplicação da alíquota zero de IRRF às remessas ao exterior em contraprestação a operações de afretamento de embarcações navios, sondas, plataformas etc. utilizados na exploração de campos de petróleo na costa brasileira..

Sem dúvida, a divergência na interpretação do conceito legal de “embarcações” insere um indesejável componente de insegurança jurídica na negociação e operacionalização de afretamentos e, em regra, poderia ser dirimida pelo Governo Federal, pelo Legislativo, ou mesmo pelas próprias autoridades fiscais, bem antes de um pronunciamento final do Poder Judiciário sobre o tema, o que certamente estaria em linha com a posição defendida pelo poder público com relação ao contínuo desenvolvimento da indústria no Brasil.

 

[1]              Art. 2º, inciso V, da Lei nº 9.537/97: “Embarcação – qualquer construção, inclusive as plataformas flutuantes e, quando rebocadas, as fixas, sujeita a inscrição na autoridade marítima e suscetível de se locomover na água, por meios próprios ou não, transportando pessoas ou cargas.”

[2]              PAIM, Maria Augusta, in Plataforma marítima é embarcação, disponível em http://www.sintese.com/doutrina_integra.asp?id=1240, acesso em 22.09.2014.

[3]              Por exemplo, Convenção das Nações Unidas sobre Direito do Mar de 1982, Convenção Internacional sobre Responsabilidade Civil em Danos Causados por Poluição por Óleo de 1969 etc.

[4]              Vide Artigo 142 da Constituição Federal de 1988 c/c Lei Complementar nº 97, de 09.06.1999, e Recurso Extraordinário nº 76.133, Rel. Min. Antônio Neder, sessão de 13.09.1974, ref. Competência da Marinha Brasileira para definir determinados aspectos jurídicos relacionados a definição de conceitos como “embarcação,” exigência de seu registro em cadastros e bancos de dados.

[5]              Muito pelo contrário, pois esse argumento da atividade preponderante (já afastado pelo direito internacional em situações análogas, conforme ARLOTA, Alexandre Sales Cabral, e CARDOSO, Camila Mendes Vianna, in “A natureza jurídica das plataforma marítimas petrolíferas,” Revista Brasileira de Direito do Petróleo, Gás e Energia, v. 4, p. 23, 2013) é alegado pelas autoridades fiscais sem qualquer base em lei.

[6]              TRF 2ª Região, processo nº 0007040-83.2008.4.02.5101, e JFRJ, processo nº n° 0002887-65.2012.4.02.5101.

[7]              STJ, Medida Cautelar nº 21.159/RJ, Ministro Relator Benedito Gonçalves, DJ 14.05.2013.