fevereiro 2015

A Inconstitucionalidade do Protocolo ICMS nº. 21/11 e o Futuro da Tributação do E-Commerce.

por Diego Caldas R. de Simone
Associado da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados
Graduado pela Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
Mestre em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
Doutorando em Direito Tributário e Financeiro pela Universidade de Barcelona

 

 

Ao julgar em conjunto as Ações Diretas de Inconstitucionalidade (“ADINs”) nºs 4.628 e 4.713, propostas respectivamente pela Confederação Nacional do Comércio (“CNC”) e pela Confederação Nacional da Indústria (“CNI”), e o Recurso Extraordinário (“RE”) nº 680.089, com repercussão geral admitida, o Supremo Tribunal Federal declarou, por unanimidade, a inconstitucionalidade do Protocolo ICMS nº 21, de 1º.4.2011 (“Protocolo ICMS nº 21/11”), celebrado por vários Estados do Centro-Oeste, Nordeste e Norte com o intuito de que o ICMS devido nas operações de aquisição de mercadorias de forma não presencial (internet, telemarketing ou showroom), com destino a consumidores finais, fossem repartidas entre os Estado de origem e de destino.

A esse respeito, é importante lembrar que o artigo 155, § 2º, inciso VII, da CF/88 estabelece que nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado será aplicável a alíquota interestadual quando o destinatário for contribuinte do imposto, cabendo ao Estado de destino o montante correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual; ou a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele, devendo o recolhimento do imposto ser realizado exclusivamente em favor do Estado de origem.

No entanto, contrariamente à regra prevista na CF/88, o Protocolo ICMS nº 21/11 determinou que deveria ser aplicada a alíquota interestadual do ICMS mesmo nas hipóteses em que a venda da mercadoria fosse realizada a destinatário final não contribuinte do imposto, o que implicava necessidade do recolhimento do diferencial de alíquota ao Estado de destino. Com base nesse Protocolo, alguns Estados signatários já haviam inclusive editado leis estaduais determinando a imediata aplicação de suas disposições.

A justificativa utilizada para a edição do Protocolo e repetida na defesa da sua constitucionalidade perante o STF pelos Estados interessados é a de que o aumento significativo do comércio eletrônico nos últimos anos fez com que a arrecadação do imposto estadual ficasse concentrada nos Estados mais desenvolvidos, realidade inexistente quando da promulgação da CF/88.

Em vista disso, considerando a substancial e crescente mudança do comércio convencional para essa modalidade de comércio eletrônico, buscava-se com a edição do Protocolo ICMS nº 21/11 um balanceamento com o intuito de preservar a repartição do produto da arrecadação do ICMS nas operações entre as unidades federadas.

Num parêntesis, cabe mencionar que a prescrição do artigo 155, § 2º, inciso VII tinha, de fato, o objetivo de promover a divisão da arrecadação do ICMS, evitando que as receitas tributárias ficassem concentradas apenas nos Estados onde se localizam os estabelecimentos produtores ou distribuidores. No entanto, o expressivo crescimento do comércio eletrônico, imprevisível ao tempo da edição da Constituição Federal, acabou por alterar o quadro da partilha de receitas e repercutir negativamente na arrecadação dos Estados de destino.

Sendo assim, ao menos sob uma perspectiva econômica e de justiça fiscal, os Estados destinatários, completamente alijados da possibilidade de arrecadação nessas situações, encontram-se submetidos a regramento constitucional que não mais se adéqua aos novos tempos. Tal circunstância, no entanto, não altera a inconstitucionalidade material do Protocolo ICMS nº 21/11.

Nesse exato sentido, embora tenham admitido que a sistemática constitucionalmente prevista possa de fato representar concentração de receita nos poucos Estados remetentes (sobretudo da região Sul e Sudeste, em que se localizam grande parte das empresas varejistas distribuidoras), reconhecendo a plausividade do argumento dos Estados signatários do Protocolo sob o ponto de vista econômico e de justiça fiscal, os Ministros da Corte Suprema foram unânimes no entendimento de que a alteração perpetrada pelo Protocolo ICMS nº 21/11 viola o art. 155, parágrafo 2º, inciso VII, da CF.

Exatamente nessa linha, o ministro Gilmar Mendes, relator do RE 680089/SE, afirmou que embora fosse preciso “estabelecer – também em relação às transações virtuais, cada vez mais frequentes – alguma fórmula de partilha capaz de evitar a concentração excessiva de recursos nas unidades federativas de origem e assegurar alguma forma de participação aos Estados de destino, onde se situam os consumidores”, a norma impuganada era – de acordo com as previsões constitucionais em vigor -, inconstitucional.

Como brilhantemente exposto em seu voto “a necessidade de adequação da sistemática de cobrança do ICMS ao significativo crescimento do comércio eletrônico não é suficiente para se reconhecer ao CONFAZ e a uma parcela dos Estados-membros a competência para alterar – revogar, diria –, por meio de instrumento infralegal, a disciplina constitucional de cobrança de partilha do ICMS”.

O Ministro Luiz Fux seguiu caminho semelhante ao afirmar, em seu voto nos autos da ADI 4628, que “em que pese a alegação do agravamento do cenário de desigualdades inter-regionais, em virtude da aplicação do art. 155 § 2º, VII, da Constituição, a correção destas distorções somente poderá emergir pela promulgação de emenda constitucional, operando uma reforma tributária, e não mediante a edição de qualquer outra espécie normativa. Precisamente por não ostentar legitimidade democrática da Assembleia Constituinte ou do constituinte derivado, descabe ao Confaz ou a qualquer das unidades da Federação de forma isolada estipular um novo modelo de cobrança de ICMS nos casos de operações interestaduais quando o destinatário final das mercadorias não for seu contribuinte habitual”.

Assim, até que seja promulgada emenda à Constituição que altere a sistemática atualmente em vigor em relação ao comércio eletrônico, as disposições do Protocolo ICMS nº 21/11 são, à toda evidência e conforme reconhecido à unanimidade pelo STF, inconstitucionais, onerando indevidamente a cadeia operacional e, principalmente, o consumidor final.

Ainda a esse respeito, vale notar que a inconstitucionalidade do Protocolo ICMS nº 21/11 foi declarada não somente com base na ofensa ao art. 155 § 2º, VII, da Constituição, mas também levando-se em consideração que as suas disposições contrariam (i) o artigo 150, IV e V, da CF, que atribuem competência para determinação das alíquotas do ICMS exclusivamente ao Senado, (ii) o princípio do não confisco (na medida em que o protocolo legitima tanto aplicação da alíquota interna na unidade federada de origem como a exigência do diferencial de alíquota pela unidade destinatária), (iii) o artigo 150, V, da CF, que veda restrições ao tráfego de pessoa e bens; e (iv) o artigo 155, § 2º, XII, alínea b, da CF, uma vez que institui hipótese de substituição tributária (o estabelecimento remetente é o responsável pela retenção e recolhimento do ICMS em favor da unidade federada destinatária), o que caberia exclusivamente à Lei Complementar.

Ademais, o STF entendeu que o Pacto Federativo e a Separação de Poderes, erigidos como limites materiais pelo constituinte originário, restariam ultrajados pelo Protocolo nº 21/2011, tanto sob o ângulo formal quanto material, ao criar um cenário de guerra fiscal difícil de ser equacionado.

Adicionalmente, e a par da nossa opinião pessoal no sentido de impossibilidade de atribuição de efeitos prospectivos no caso concreto, registre-se que por maioria de votos os Ministros modularam os efeitos da decisão e determinaram que a declaração de inconstitucionalidade somente será aplicada a partir da data da concessão da liminar na ADI 4628, exceção feita aos contribuintes que já tivessem ajuizado ações para questionar o tema.

Finalmente, vale lembrar que o tema está atualmente em discussão no Congresso Nacional, foro adequado para a realização das alterações intentadas pelo Protocolo nº 21/2011. Atualmente, tramitam na casa legislativa propostas de emenda constitucional que pretendem modificar a sistemática de cobrança do ICMS nas operações e prestações realizadas de forma não presencial e que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado.

Entre outras iniciativas, foi recentemente aprovado em primeiro turno pela Câmara dos Deputados a Proposta de Emenda Constitucional nº 197/12 (“PEC nº 197/12”), que estabelece período de transição para que o ICMS atualmente cobrado na origem passe a ser exigido de forma partilhada entre os Estados de origem/destino até 2019 e, a partir daí, exclusivamente pelo Estado de destino.

Ainda que não exista nenhuma garantia de que essa será a fórmula definitiva para a resolução do problema, a aprovação dos termos da PEC nº 197/12 com elevada votação favorável indica que, cedo ou tarde, a sistemática de recolhimento do ICMS devido nas operações comerciais eletrônicas interestaduais deverá ser alterada para adequar a Constituição à realidade atual.

Assim, seja em função do reconhecimento da impossibilidade de realizar essa alteração por qualquer outra via senão a da reforma constitucional, seja pelo reconhecimento de que, de fato, a sistemática atual provoca distorções na partilha de receitas do ICMS, a tributação do e-commerce deverá ser alterada muito em breve, desta vez pela via correta.

Inconstitucionalidade do Protocolo ICMS nº 21/2011. O Posicionamento do STF e o Futuro da Tributação do E-Commerce

por Enos da Silva Alves
Bacharel em Direito pela PUC-SP
Especialista em Direito Tributário pelo Instituto Internacional de Ciências Sociais – IICS
MBA em Gestão Tributária pela FIPECAFI
Membro da Diretoria Tributária da ANEFAC
Advogado em São Paulo
Sócio de Cardillo & Prado Rossi Sociedade de Advogados 

 

RESUMO:

O presente trabalho tem como objeto realçar o radicalismo oriundo da guerra fiscal entre as Unidades da Federação tendo como foco principal a análise do inconstitucional Protocolo ICMS 21/2011 e de seus efeitos consoante o posicionamento do STF e a tendência da futura tributação do e-commerce no Brasil.

Palavras Chave: E-COMMERCE, ICMS, INCONSTITUCIONALIDADE. PROTOCOLO ICMS 21/2011, GUERRA FISCAL.

 SUMÁRIO

  1. INTRODUÇÃO
  2. A INCONSTITUCIONALIDADE DO PROTOCOLO ICMS Nº 21/2011
  3. O POSICIONAMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
  4. O FUTURO DA TRIBUTAÇÃO DO E-COMMERCE – CONCLUSÃO

1. INTRODUÇÃO

A cada ano que passa são batidos novos recordes de vendas não presenciais feitas a partir da internet por lojas virtuais (websites) do setor do varejo on line, fruto do crescimento e da expansão do comércio eletrônico (e-commerce).

Em 2008, o e-commerce, que vem sendo liderado por Estados das Regiões Sul e Sudeste, notadamente São Paulo, Rio de Janeiro, Paraná, Santa Catarina e Rio Grande do Sul, movimentou a título de Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS em todo País algo em torno de R$ 8,2 bilhões.

Ao término deste ano estima-se que cerca de 10% (dez por cento) do total do ICMS arrecadado em todo País, algo em torno de R$ 40 bilhões, seja decorrente do e-commerce.

Como o Brasil vivencia há algum tempo ferrenha guerra fiscal, obviamente que boa parte das Unidades da Federação não ficariam inertes quanto à robusta receita de ICMS que é propiciada pelo e-commerce, ainda que para tanto tiveram que se antecipar a uma providencial reforma do Texto Constitucional para violar alguns preceitos constitucionais em detrimento dos contribuintes que, ao final, são os que mais sofrem em função das desavenças geradas pela guerra fiscal.

2.  A INCONSTITUCIONALIDADE DO PROTOCOLO ICMS Nº 21/2011

De olho no montante arrecadado de ICMS sobre as vendas pelo e-commerce, Estados das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e o Estado do Espírito Santo houveram por bem radicalizar sua postura quanto ao ICMS e se rebelaram contra os balizamentos que foram consagrados pela Constituição Federal ora em vigor.

Primeiramente alguns destes Estados criaram mecanismos de defesa próprios, a exemplo do Estado da Bahia que, ao baixar o Decreto Estadual nº 12.534, de 23 de dezembro de 2010, determinou o recolhimento por antecipação do ICMS sobre as aquisições de mercadorias feitas por consumidor final ou não contribuinte junto a lojas virtuais oriundas de outros Estados.

Em seguida tais Estados e o Distrito Federal, em nítido confronto com os Estados das Regiões Sul e Sudeste, assinaram entre si o Protocolo ICMS nº 21 de 1º de abril de 2011 “instituindo” a cobrança da alíquota interestadual do ICMS em favor da respectiva Unidade Federada destinatária sobre operações e prestações de bens e serviços realizadas a consumidor final ou a não contribuinte do imposto, adquiridos de forma não presencial por meio de internet, telemarketing ou showroom.

Curioso que, de forma arbitrária e unilateral, o “acordo” firmado pelos Estados signatários do Protocolo ICMS nº 21/2011 teve alcance “inclusive nas operações procedentes de unidades da Federação não signatárias” do mesmo, conforme constou do teor do parágrafo único de sua cláusula primeira.

Nunca é demais lembrar que a Constituição Federal consagrou regra clara e objetiva quanto à incidência do ICMS no tocante às vendas interestaduais de mercadorias a consumidor final ou a não contribuinte deste imposto e em tais hipóteses deve-se adotar unicamente a alíquota interna do ICMS (prevista para a respectiva mercadoria pelo Estado de origem), não se aplicando, portanto, as alíquotas interestaduais de 7% (quando das remessas aos Estados das Regiões Norte, Nordeste, Centro-Oeste e Espírito Santo) e nem as alíquotas de 12% (quando das remessas aos Estados das Regiões Sul e Sudeste).

Neste prisma, eis os ditames dos incisos VII e VIII do parágrafo segundo do artigo 155 da Carta Magna da República:

“VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
VIII – na hipótese da alínea “a” do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;”(destaques nossos)

Esta regra, por ser nítida e inequívoca, dispensa qualquer regulamentação, seja no âmbito da legislação complementar federal seja no âmbito da legislação dos Estados e do Distrito Federal.

Ao se pretender apropriar parcela de receita do ICMS pertencente a outro Estado, os signatários do Protocolo ICMS 21/2011 feriram de morte o comando normativo previsto pelo artigo 152 da Constituição Federal que determina que “é vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.”

O Protocolo ICMS 21/2011 também violou o pacto federativo consagrado como como cláusula pétrea a teor dos artigos 1º, 18 e 60, § 4º, inciso I, todos da Constituição Federal.

Com o advento dos citados normativos estaduais e do Protocolo ICMS nº 21/2011 instaurou-se no País verdadeiro clima de insegurança jurídica e os lojistas virtuais instalados nos Estados do Sul e Sudeste (exceto o Estado do Espírito Santo) enfrentaram inexplicável dilema, qual seja, (i) aplica-se a regra consagrada pela Constituição Federal recolhendo o ICMS calculado de acordo com a alíquota interna do Estado de origem?; (ii) ou aplica-se a regra do Protocolo ICMS 21/2011, pagando ao Estado de destino o ICMS calculado conforme a respectiva alíquota interestadual?, ou; (iii) em nítida bitributação, adota-se as duas regras ao mesmo tempo, pagando o ICMS conforme a alíquota interna definida pelo Estado de origem e também a alíquota interestadual ao Estado de destino?

Em virtude deste impasse, muitos lojistas virtuais simplesmente deixaram de vender através do e-commerce mercadorias com destino a consumidores das Regiões Norte, Nordeste, Centro-Oeste e Espírito Santo. Outros, para agradar a todos os fiscos, procederam a duplo pagamento do ICMS, encarecendo o custo do produto ou arcando com os respectivos prejuízos. Tiveram aqueles que buscaram a via judicial para afastar as ilegalidades deste protocolo ICMS 21/2011 ou até mesmo de legislação individual desses Estados, como por exemplo, a Lei do Estado da Paraíba de nº 9.582/2010 e a Lei do Estado do Piauí de nº 6.041/2010.

3. O POSICIONAMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL

Diversas foram as ações cautelares e ações diretas de inconstitucionalidade que foram ajuizadas no Supremo Tribunal Federal – STF objetivando afastar os efeitos de leis estaduais e do Protocolo ICMS 21/2011 (a exemplo da ADI nº 4565 proposta pelo Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil objetivando a inconstitucionalidade da Lei do Piauí nº 6.041/2010; da ADI nº 4.705, também de autoria da OAB objetivando a inconstitucionalidade da Lei da Paraíba nº 9.582/2011; da ADI 4628 ajuizada pela Confederação Nacional do Comércio de bens, serviços e turismo – CNC arguindo a inconstitucionalidade do Protocolo ICMS 21/2011) e as mesmas tiveram acolhida pela Suprema Corte.

Em julgamento conjunto das ADI´s nºs 4638 e 4713, realizado em 17/09/2014, o Plenário do STF declarou finalmente a inconstitucionalidade do Protocolo ICMS 21/2011 haja vista principalmente a explícita violação do disposto no artigo 155, § 2º, inciso VII, alínea “b”, da Constituição Federal.

O STF entendeu que os ditames do Protocolo configura bitributação, pois os signatários deste acordo ultrapassaram e invadiram a competência constitucional reservada aos Estados de origem das vendas pelo e-commerce que, constitucionalmente, detém a competência para exigir o imposto na venda de bens ou serviços ao consumidor final ou a não contribuinte deste imposto (ICMS) localizado em outra unidade da federação.

Esta decisão teve repercussão geral reconhecida, atingindo ao menos 52 outros processos com o mesmo tema até então sobrestados.

Ao final do citado julgamento, os Ministros do STF, por maioria de votos, modularam os efeitos da decisão determinando que a inconstitucionalidade ora declarada tenha validade a partir da data em que foi concedida a medida cautelar nas referidas ADIs, que ocorreu em 19.02.2014.

Esta modulação dos efeitos da decisão, balizada pelo STF, acolhe, de certa forma, reclamos dos Estados signatários deste Protocolo ICMS 21/2011, na medida em que, na prática, a declaração de inconstitucionalidade ora anunciada pelo Supremo Tribunal Federal não alcança as operações porventura realizadas em data anterior ao deferimento pelo STF da medida cautelar nestas ADIs, cabendo eventual repetição/restituição de valores aos contribuintes somente às operações realizadas após 19.02.2014.  

4. O FUTURO DA TRIBUTAÇÃO DO E-COMMERCE – CONCLUSÃO

Quando do mencionado julgamento pelo STF, o representante do Estado do Pará, que se manifestou em Plenário em favor do Protocolo, assinado por 20 estados, ressaltou com bastante propriedade acerca da evolução do comércio, que hoje é feito em grande parte de forma eletrônica, tendo movimentado no Brasil EM 2013, segundo ele, R$ 28 bilhões de ICMS, de maneira que a proposta do aludido Protocolo seria uma forma de repartir a riqueza oriunda do ICMS entre as unidades da federação.

Como vimos, a forma adotada a partir do Protocolo ICMS21/2011 para a pretendida repartição de riqueza do ICMS foi, além de catastrófica, imoral e ilegal e não podia mesmo ser emplacada num Estado Democrático de Direito, como de fato não foi.

Por outro lado, assiste razão o pleito de se ter uma repartição mais justa da riqueza oriunda da arrecadação do ICMS sobre o e-commerce não sendo justo e nem razoável que doravante os Estados de origem fiquem com 100% (cem por cento) do ICMS devido nestas operações interestaduais a consumidor final e não contribuinte.

Estamos atualmente na contramão da melhor lógica a ser aplicada aos tributos sobre o consumo, pois prestigia-se atualmente quem vende  (estados de origem) em detrimento de quem consome (estado de destino).

As recentes propostas de reforma tributária (a exemplo das PEC´s 31/2007 e 233/2008) aliadas a balizas delineadas pelo recente Convênio ICMS 70/2014 pretendem realinhar a tributação do ICMS de forma completamente distinta, passando a se transferir (respeitada regra de transição de forma paulatina, ano a ano) maior parte do ICMS (chegando ao final ao patamar de 14%) aos estados de destino e a menor parte (algo em torno de 4%) aos estados de origem.

Especificamente no tocante ao e-commerce, cabe ressaltar que tramita no Congresso Nacional a Proposta de Emenda Constitucional nº 197/2012 (a qual já conta com o apoio de 23 das 27 unidades da federação) que contém, em seu bojo, basicamente as mesmas premissas do Protocolo ICMS 21/2011.

A aprovação destas propostas já seria um grande avanço, mas ainda não há consenso de todas as unidades da federação e por isto ainda se arrastam indefinidas estas propostas.

Todavia, com o ritmo acelerado do crescimento do e-commerce, inclusive proveniente de sites estrangeiros, certamente os fiscos federal, estadual e municipal doravante redobrarão ainda mais a atenção e criarão outros mecanismos de controle e arrecadação de tributos sobre e-commerce e isto convergirá à aprovação de normas mais claras, quiçá até por meio de emendas constitucionais, que possam balizar de forma mais equilibrada o produto da arrecadação dos tributos decorrentes do e-commerce.

ICMS, Protocolo nº 21/2011 e Comércio Eletrônico

por André Mendes Moreira
Professor Adjunto de Direito Tributário da UFMG
Doutor (USP) e Mestre (UFMG) em Direito Tributário
Diretor da Associação Brasileira de Direito Tributário
Advogado

 

1. Introito

O comércio eletrônico revolucionou as formas pelas quais bens e serviços são adquiridos, permitindo a celebração de negócios jurídicos de maneira não presencial entre sujeitos residentes em municípios, estados ou países distintos. No entanto, essas novas formas de mercancia inseridas na realidade da federação brasileira, marcada pela concentração de forças e agentes econômicos em polos específicos, acabaram por agravar as disparidades regionais, visto que a integralidade do imposto é recolhida no estado de origem, onde se localiza o alienante. Nesse sentido, os consumidores domiciliados em estados mais pobres adquirem produtos de indústrias e centros de distribuição lotados em estados mais ricos, o que enseja uma repartição perniciosa do crédito tributário devido na operação. Tendo em vista esses pressupostos, o presente estudo pretende elucidar os efeitos do desenvolvimento do comércio eletrônico acentuando, especialmente, as repercussões do e-commerce sobre o recrudescimento da guerra fiscal no contexto do ICMS.

 2. O Protocolo ICMS nº 21/2011 e a ADI nº 4.628/DF

A ADI nº 4.628/DF foi proposta pela Confederação Nacional do Comércio de Bens, Serviços e Turismo (CNC), objetivando a invalidação do Protocolo nº 21, de 1º de abril de 2011, que versa sobre a incidência do ICMS sobre as operações interestaduais em que o consumidor final adquire mercadoria de forma não presencial por meio de internet, telemarketing ou showroom.

O referido Protocolo – firmado por alguns dos Estados da Federação[1] – prevê a cobrança de ICMS, em operações interestaduais, pelo Estado destinatário da mercadoria, atribuindo a responsabilidade de retenção e recolhimento do tributo ao remetente, na qualidade de substituto tributário. Não bastasse constituir afronta à regra geral de incidência de ICMS na origem, determina ainda que a aplicação da pretensa nova sistemática tributária incidiria, inclusive, sobre as circulações de mercadorias que envolvam Estados não signatários do acordo.

Instado a decidir, o Tribunal reconheceu a inconstitucionalidade do Protocolo 21/11, visto que, apesar do ICMS se tratar de imposto de competência estadual, “não confere aos Estados-membros a prerrogativa de instituir, sponte sua, novas regras para a cobrança do imposto”.

Não obstante a decisão na ADI nº 4.628/DF, o dinamismo e a celeridade do desenvolvimento tecnológico efetivamente reclamam novos tratamentos jurídicos para as situações que se formam na contemporaneidade. Assim, avulta-se a relevância do papel do constituinte derivado na colmatação das lacunas que se abrem no texto constitucional pelo movimento contínuo da sociedade.

 3. As propostas de distribuição do ICMS exigido nas operações de comércio eletrônico: nova hipótese de diferencial de alíquotas

3.1. Os critérios da origem e do destino na tributação das operações interestaduais de circulação de mercadorias

Antes de tratarmos das propostas para resolução do impasse analisado, é importante delinear a sistemática desenhada pela Constituição da República para a definição do estado competente para a cobrança do ICMS nas operações interestaduais de circulação jurídica de mercadorias. Vigora no Brasil o princípio da origem para fins de cobrança do ICMS. Isso significa que o aludido imposto é devido, em regra, ao Estado em que estiver situado o estabelecimento que realiza a operação ou prestação tributada, independentemente do local onde se situe o consumidor do bem ou serviço.

Em alguns casos, o princípio da origem é excepcionado, cedendo espaço – no todo ou em parte – ao princípio do destino. Este predica que o ICMS caberá ao Estado onde estiver o consumidor da mercadoria ou serviço. A tributação das operações interestaduais com energia elétrica, petróleo e seus derivados é uma das hipóteses na qual, por determinação da Lei Maior (art. 155, § 2º, X, b), aplica-se a tributação no destino, em benefício do Estado onde a energia ou petróleo são consumidos. A razão de ser da sistemática no caso desses dois insumos deve-se ao fato de que apenas alguns Estados produzem energia elétrica, bem como petróleo e seus derivados; dessa forma, a tributação na origem (regra geral) geraria uma excessiva concentração de receitas nos Estados produtores, em detrimento dos Estados consumidores.

Outra exceção ao princípio da origem ocorre por meio da combinação entre as “alíquotas interestaduais” e o intitulado “diferencial de alíquotas”. Dispõe a CR/88 que, nas operações interestaduais entre contribuintes do ICMS, a alíquota aplicável pelo remetente (que é utilizada para cálculo do imposto recolhido ao Estado de origem) não será a interna, mas sim a interestadual (Art. 155, §2º, VII, a), fixada pelo Senado Federal por meio da Resolução nº 22/89, que estipula:

(a) alíquota de 7% para as operações ou prestações interestaduais que destinarem mercadorias ou serviços para contribuintes do ICMS situados nas Regiões Norte, Nordeste, Centro-Oeste e no Estado do Espírito Santo;

(b) alíquota de 12% para as operações ou prestações interestaduais que destinarem mercadorias ou serviços a contribuintes do ICMS situados nas Regiões Sul e Sudeste.

Considerando-se que a alíquota interna do ICMS gira em torno de 17%, pode-se afirmar que a interestadual é, em regra, inferior à interna (sendo certo, ainda, que a própria Constituição determina, em seu art. 155, § 2º, VI, que a alíquota interna seja sempre maior ou, pelos menos, igual à interestadual).

Outrossim, de acordo com o art. 155, §2º, VIII, da Constituição, o adquirente, quando for ao mesmo tempo contribuinte do ICMS e consumidor final da mercadoria ou serviço, terá o dever de recolher ao seu Estado a diferença entre as duas espécies de alíquotas – exatamente o montante que se intitula “diferencial de alíquotas” (alíquota interna do Estado de destino menos a interestadual devida ao Estado de origem). A exigência do diferencial se dá apenas nos casos em que o adquirente for consumidor final, pois, nas situações em que o bem é adquirido para revenda (ou seja, não é para consumo pelo destinatário), o Estado de destino automaticamente receberá o ICMS decorrente da alienação da mercadoria realizada em seu território pelo destinatário-contribuinte do ICMS. Da mesma forma, a aquisição interestadual de insumos utilizados no processo industrial (matérias-primas ou produtos intermediários) não gera para o destinatário o dever de recolher o diferencial de alíquotas do ICMS. Afinal, a posterior saída do produto industrializado – cuja produção foi viabilizada graças às aquisições de insumos em outros Estados – será sujeita ao ICMS, não trazendo qualquer prejuízo ao Estado-destinatário das matérias-primas e quejandos.

A diferença de alíquotas, portanto, se presta a elevar a participação do Estado de destino na arrecadação do ICMS incidente na operação interestadual. Trata-se de mera técnica de divisão da arrecadação tributária entre os entes federados, que mantém incólume as demais características do imposto em tela.

3.2. O diferencial de alíquotas nas operações interestaduais de comércio eletrônico

O Protocolo nº 21/11 instituiu espécie de diferencial de alíquotas, garantindo parcela da arrecadação ao estado de destino. Do mesmo modo, o texto atual da PEC nº 197/12 prevê que, nas operações que destinem mercadorias a consumidor final localizado em outro estado, caberá ao estado destinatário o ICMS referente à diferença entre a sua alíquota interna e a interestadual. Portanto, a opção do constituinte é, até o momento, constitucionalizar as previsões anteriormente presentes no referido Protocolo.

Originalmente, quando ainda tramitava no Senado, a PEC nº 197/12 (então PEC nº 103/11) albergou outros critérios para a repartição do produto da arrecadação do ICMS nas analisadas operações. O primeiro texto definia que resolução do Senado Federal fixaria, nos mesmos termos do art. 155, § 2º, IV, da Constituição, as alíquotas aplicáveis na espécie, cabendo, na ausência desse ato normativo, ao estado destinatário da mercadoria 70% (setenta por cento) do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual. Antes de ser encaminhada à Câmara dos Deputados, todavia, a sistemática foi alterada, definindo-se o diferencial de alíquota como a regra para a situação.

Em 11 de novembro de 2014, a Câmara aprovou, em primeiro turno, a PEC nº 197/12, com mudanças em relação ao texto encaminhado pelo Senado, de modo que será necessária nova rodada de votações nesta Casa Legislativa. O texto atual, além de prever o diferencial de alíquota na hipótese de operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do ICMS, localizado em outro Estado, determina que a responsabilidade pelo recolhimento do imposto à unidade de destino cumprirá: (i) ao destinatário, quando este for contribuinte do tributo; ou (ii) ao remetente, quando o comprador não for contribuinte.

Em adição, a PEC insere, no ADCT, dispositivo consistente em regra de transição, a qual permitirá a transferência gradual da arrecadação do DIFAL do estado de origem para o estado de destino. Desse modo, pretende-se mitigar efeitos deletérios ao planejamento orçamentário das unidades remetentes das mercadorias, as quais perderão parcela considerável da arrecadação do ICMS devido em operações e prestações interestaduais. A regra define que o imposto referente à diferença entre alíquotas caberá às unidades federadas nas seguintes proporções:

  • 2015: 20% para o estado de destino e 80% para o estado de origem;
  • 2016: 40% para o estado de destino e 60% para o estado de origem;
  • 2017: 60% para o estado de destino e 40% para o estado de origem;
  • 2018: 80% para o estado de destino e 20% para o estado de origem;
  • a partir de 2019: 100% para o estado de destino.

Portanto, somente a partir de 2019, a integralidade do DIFAL será de titularidade do estado de destino. Para ilustrar a nova sistemática, imagine-se uma mercadoria alienada a consumidor final localizado no Maranhão por empresa domiciliada em São Paulo. No exercício de 2015, caberá ao estado de São Paulo, além do imposto atinente à alíquota interestadual (7% – sete por cento), 80% (oitenta por cento) do ICMS referente ao DIFAL, ou seja, 8% (oito por cento) do valor da mercadoria, considerada um alíquota interna de 17% no estado do Maranhão. Em suma, a Fisco paulista aplicará, em 2015, a alíquota de 15% (quinze por cento), ao passo que a incidência do imposto maranhense ocorrerá na proporção de 2% (dois por cento).

O novo desenho das competências tributárias se afina com o federalismo cooperativo que instrui o Estado brasileiro, viabilizando a equalização das disparidades regionais e o desenvolvimento social de comunidades mais carentes. Reitera-se que a modificação da Constituição da República é a única opção realmente eficaz para lidar com esse capítulo da Guerra Fiscal, movido, sobretudo, pela edição do Protocolo 21/11, que opôs as unidades federadas mais às menos industrializadas, em prejuízo, especialmente, do contribuinte, o qual foi obrigado, em diversas oportunidades, a recolher o ICMS em percentuais muito superiores ao aceitável.

 4. Conclusões

A PEC nº 197/12 pode ser a resposta ao pleito dos estados menos industrializados, viabilizando uma divisão justa do imposto exigido nas aludidas operações. Trata-se da mesma sistemática prevista no inconstitucional Protocolo, mas, agora, veiculada em instrumento adequado, que vinculará, inclusive, os estados mais industrializados, tradicionalmente remetentes de mercadorias para as demais unidades federadas. Com isso, veda-se a oneração excessiva imposta aos contribuintes desde a edição do Protocolo nº 21/11, os quais eram constrangidos a recolher o ICMS pela alíquota interna cheia ao estado de origem e ainda pela diferença entre alíquotas para o estado de destino.



 [1] São signatários do Protocolo ICMS nº 21/2011 os seguintes Estados: Acre, Alagoas, Amapá, Bahia, Ceará, Espírito Santo, Goiás, Maranhão, Mato Grosso, Mato Grosso do Sul, Pará, Paraíba, Pernambuco, Piauí, Rio Grande do Norte, Roraima, Rondônia, Sergipe, Tocantins e o Distrito Federal. Até a presente data, contudo, os Estados do Espírito Santo, Pernambuco e Rondônia, bem como o Distrito Federal, já o denunciaram, renunciando à sua sistemática.

A Inconstitucionalidade do Protocolo 21, o Posicionamento do Supremo Tribunal Federal e o Futuro do E-Commerce

por  Hélio Barthem Neto
 Advogado em São Paulo
Pedro Dias Cavalcante Junior
Advogado em São Paulo

 

1. Objeto do estudo

 Tratará o presente estudo da inconstitucionalidade do Protocolo 21, já decretada pelo Supremo Tribunal Federal em sede de controle concentrado de constitucionalidade, bem como dos efeitos diretos sobre o e-commerce, meio cada vez mais utilizado para operações de compra e venda de mercadorias.

 2. O Protocolo 21, a teleologia de sua edição e sua inconstitucionalidade

 O Protocolo 21[1] foi firmado no ano de 2011, para tratar da cobrança do Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), no âmbito do comércio eletrônico de bens, conhecido também como e-commerce.

Em verdade, o Protocolo foi editado especificamente para cuidar das operações realizadas por consumidores finais não-contribuintes do ICMS, os quais se localizavam nos Estados subscritores desse Protocolo, e vendedores localizados em outros Estados, geralmente nas regiões Sul e Sudeste do país.

Os entes federados que firmaram o Protocolo sentiam-se prejudicados pela sistemática constitucional de cobrança do ICMS sobre esse tipo de comércio. Isso porque, a arrecadação do imposto ao Estado de destino do bem, quando o destinatário não é contribuinte, não encontra previsão constitucional nem infraconstitucional, de modo que o recolhimento do ICMS neste caso é procedido no Estado de origem da mercadoria, ou seja, para o ente federado do remetente.

De forma diversa, se o destinatário final for contribuinte do imposto, de acordo com a Constituição Federal de 1988, mais especificamente no artigo 155, § 2º, incisos VII e VIII, o imposto referente ao diferencial de alíquotas é devido ao Estado do comprador da mercadoria.

E é fato notório que as compras pela rede mundial de computadores, efetuadas por destinatários não-contribuintes do imposto, são cada vez mais frequentes, motivo no qual reside a irresignação dos Estados subscritores do Protocolo, visto que, como a maioria das mercadorias são remetidas do Sul e Sudeste do país, o pagamento do tributo é feito e destinado a esses Estados, e não ao ente federado do destinatário da mercadoria[2].

A todo rigor, criou-se, por meio de mero Protocolo entre Estados, uma nova tributação do ICMS para operações via internet entre consumidores finais não-contribuintes do imposto e fornecedores localizados em outros Estados. Mencione-se, neste contexto, que, com base nesse diploma normativo, tais Estados signatários inclusive criaram barreiras para a entrada de produtos comercializados por meio eletrônico, causando diversos transtornos aos contribuintes nas fronteiras estaduais, como meio coercitivo para o recolhimento do tributo supostamente devido.

Não obstante seja suficientemente clara a intenção dos Estados signatários desse ato normativo, qual seja, a melhor e mais justa repartição de riquezas auferidas por meio da arrecadação do ICMS, as críticas à sua edição são inevitáveis.

Em primeiro lugar porque os Estados signatários do Protocolo em questão não detêm competência para tratar da matéria regulada, qual seja, tributação do ICMS para casos de e-commerce com adquirente não-contribuinte do imposto.

Com efeito, os Protocolos foram implementados para prestação de assistência mútua entre os Estados e Distrito Federal no que tange à fiscalização e troca de informações[3]. O próprio Regimento interno do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), em seu artigo 38, delimita as possibilidades de implementação de tais atos normativos, reduzindo-as à implementação de políticas fiscais, permuta de informações e fiscalização conjunta, critério para elaboração de pautas fiscais e, por último, outros assuntos de interesse dos Estados e do Distrito Federal.

Adicionalmente, a edição de ato normativo dessa natureza implica afronta direta ao disposto no artigo 155, § 2º, incisos VII e VIII, visto que, à revelia do texto constitucional, implementa regra diversa daquela que impõe o ICMS (diferencial de alíquota) ao Estado de destino apenas para os casos de destinatário final contribuinte do imposto.

Além de esbarrar neste comando da Lei Maior, o Protocolo se mostra incompatível com o princípio da legalidade tributária, que encontra amparo no artigo 150, inciso I, da Constituição Federal, regra pela qual é vedada a exigência ou aumento de tributo sem lei que o estabeleça. Nesse caso, além de ausência de previsão constitucional para a cobrança, também não há lei que preveja a instituição promovida por citado ato normativo.

 3. O Supremo Tribunal Federal e a inconstitucionalidade do Protocolo 21

 A discussão chegou ao Supremo Tribunal Federal por meio de controle concentrado de constitucionalidade, qual seja, a Ação Direta de Constitucionalidade (ADI). Uma ADI foi ajuizada pela Confederação Nacional do Comércio de Bens e Turismo (CNC), e foi distribuída com numeração 4.628, sob relatoria do Ministro Luiz Fux.

Nessa ADI, foi pleiteada liminar para suspensão dos efeitos do Protocolo 21. Originalmente, o Ministro Luiz Fux, em decisão monocrática, deferiu o pedido liminar e suspendeu os efeitos do Protocolo 21 de maneira ex tunc, cancelando seus efeitos desde o momento de sua publicação.

Todavia, o próprio Ministro Luiz Fux, em um segundo momento, retificou sua decisão para emprestar à liminar efeitos ex nunc, o que fez a decisão surtir efeitos a partir de seu proferimento e sem efeitos retroativos.

Após o devido contraditório, sobreveio a decisão final colegiada do Supremo Tribunal Federal que, por unanimidade de votos e nos termos do voto final do Ministro Luiz Fux, julgou procedente a ADI para determinar a inconstitucionalidade do Protocolo 21.

Neste julgamento, em que vigoraram os efeitos ex nunc da decisão, o Ministro Luiz Fux foi enfático ao apontar a incompatibilidade do protocolo 21 com os dispositivos do artigo 155, § 2º, incisos IV, V, VII e VIII, da Constituição[4].

A Suprema Corte também declarou incompatível tal Protocolo com a próprio Regimento Interno do CONFAZ, notadamente o artigo 38, como também pudemos expor acima.

Muito embora o Ministro relator não tenha entrado no espectro do princípio da legalidade (artigo 150, inciso I, da Constituição Federal) deveras importante se mostra sua explicação acerca do argumento trazido pelos Estados signatários, no sentido de se justificar pelas desigualdades regionais, o qual reproduzimos abaixo:

 “Em que pese a alegação da existência de um cenário de desigualdades inter-regionais, em virtude da aplicação do art. 155 § 2º, VII, da Constituição, a correção destas distorções somente poderá emergir pela promulgação de emenda constitucional, operando uma reforma tributária, e não mediante a edição de qualquer outra espécie normativa.”

 Dessa forma, o Supremo Tribunal Federal declarou em definitivo a inconstitucionalidade do Protocolo 21, determinando efeitos ex nunc da decisão a partir do deferimento da medida liminar anteriormente concedida.

 4. A solução da problemática do e-commerce e a tramitação de Projeto de emenda Constitucional (PEC) sobre o tema

 Atualmente, com a declaração de inconstitucionalidade do Protocolo 21, bem como com a intacta norma do art. 155, § 2º, incisos VII e VIII, da Carta Magna, permanece a tributação das vendas pelo e-commerce com a mesma sistemática adotada anteriormente, qual seja: se o destinatário final for contribuinte do imposto, caberá o ICMS referente ao diferencial de alíquotas ao Estado de destino; caso o destinatário final não seja contribuinte, o ICMS integralmente será recolhido ao Estado de origem da mercadoria.

E por mais injusto (ou não) que possa ser, a tributação deverá ser dessa forma, pois é isso que a Constituição Federal determina até o momento. Nessa medida, o único remédio para equalizar a suposta balança seria a edição de uma Emenda Constitucional modificando o texto do legislador originário (mesmo porque, quando este redigiu nossa Constituição, não podia prever a implementação de um novo sistema de vendas – no caso, o e-commerce).

Mencione-se ademais que é exatamente essa a solução proposta pelo Ministro Luiz Fux, para o saneamento do “problema” que enfrentam os Estados signatários do Protocolo 21: “eventuais distorções apenas poderiam ser resolvidas por Emenda Constitucional”.

Muito embora não tenha constado de seu voto, tramita, desde o ano de 2012, a Proposta de Emenda Constitucional (PEC) número 197, de autoria do Senador Delcídio do Amaral. Nesta PEC a mudança seria especificamente no artigo 155, § 2º, incisos VII e VIII[5]..

Com o novo texto, soluciona-se o problema objeto da irresignação dos Estados destinatários das mercadorias, visto que a nova regra contempla a arrecadação especifica do ICMS referente ao diferencial de alíquota, para os entes federados de localização dos adquirentes não-contribuintes do imposto.

A pretendida norma, na alínea “b”, do inciso VII, é clara ao determinar que será arrecadado ao ente federado de localização do destinatário da mercadoria não-contribuinte do ICMS, a diferença entre a alíquota interna do Estado remetente e a alíquota interestadual, ficando a responsabilidade do recolhimento dessa parcela de imposto ficará a cargo do remetente do bem, conforme comando do inciso VIII.

Na data da elaboração do presente artigo, referida PEC está em trâmite perante o Senado, de modo que já foi aprovada a redação acima colacionada para o 2º turno de votação.

 5. Conclusões

 O Protocolo 21 afronta diversos dispositivos constitucionais, notadamente o artigo 150, inciso I, e artigo 155, § 2º, incisos IV, V, VII e VIII.

O Supremo Tribunal Federal declarou, por decisão colegiada e unânime, a inconstitucionalidade de referido Protocolo por afronta justamente aos dispositivos citados acima, ressaltando que não poderiam os Estados se justificarem com uma desigualdade regional para implementação da sistemática de tributação de referido Protocolo.

A única solução para a problemática do recolhimento do ICMS referente ao diferencial de alíquotas para o Estado de localização do destinatário não-contribuinte do imposto consiste na promulgação de uma Emenda Constitucional modificando a atual redação da Lei Maior, o que pode vir a ocorrer se aprovada a PEC 197 em trâmite perante o Senado Federal.

Enquanto isso não ocorre, o e-commerce deve continuar sendo tributado nos moldes como dito no artigo 155, § 2º, incisos VII e VIII, visto se tratar de norma constitucional vigente no espaço e no tempo, não havendo problemática que impeça essa forma de comercialização de bens.

 Referências bibliográficas:

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15ª edição. São Paulo: Saraiva. 2009

BRASIL. Constituição da República Federativa de 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm. Acesso em 16 dez. 2014

BRASIL. Protocolo ICMS 21 de 1º de abril de 2011. Disponível em: http://www1.fazenda.gov.br/confaz/confaz/protocolos/ICMS/2011/pt021_11.htm. Acesso em 16 dez. 2014

BRASIL, Supremo Tribunal Federal. ADIN nº 4.628, Plenário do Supremo Tribunal Federal. Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=7310046. Acesso em 16 dez. 2014

CARRAZA. Roque Antonio. ICMS. 8ª edição. São Paulo: Malheiros. 2002

COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. 2ª edição. São Paulo: Saraiva. 2012

 Tabela:

Redação atual

Redação com a PEC 197

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;

VIII – na hipótese da alínea “a” do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;

Art. 155…………………………

§ 2.º………………………………

VII – nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, aplicar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário do imposto correspondente à diferença entre:

a) a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual, quando o consumidor final for contribuinte do imposto;

b) a alíquota interna do Estado remetente e a alíquota interestadual, quando o consumidor final não for contribuinte do imposto;

VIII – a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:

a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;

b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto;

 



[1]Celebrado pelas seguintes unidades federadas: Acre, Alagoas, Amapá, Bahia, Ceará, Espírito Santo, Goiás, Maranhão, Mato Grosso, Mato Grosso do Sul, Pará, Paraíba, Pernambuco, Piauí, Rio Grande do Norte, Roraima, Rondônia, Tocantins, Sergipe e Distrito Federal. Posteriormente houve denúncia por parte dos Estados do Espírito Santo, Pernambuco, Rondônia e Distrito Federal.

[2] Inclusive por este motivo, constou do parágrafo único da Clausula Primeira do Protocolo 21, que este diploma normativo seria aplicável inclusive ás operações procedentes de entes federados não signatários.

[3]Nesse sentido, o Protocolo visa da maior aplicabilidade ao artigo 199 do Código Tributário Nacional, o qual tem a seguinte redação: “A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio”.

[4] Além dos fundamentos aqui considerados, o Supremo Tribunal Federal também atestou a incompetência dos Estados para fixação de alíquotas do ICMS em operações interestaduais por meio da cláusula quarta do Protocolo 21, tendo asseverado se tratar de função do Senado.

[5]Veja-se, a esse respeito, a tabela adicionada ao final do presente estudo, em que a redação atual e pretendida pela PEC são reproduzidas para efeito comparativo

O Princípio da Seletividade no ICMS sobre a Energia Elétrica

por Ricardo Quadros
Advogado
Associado do Escritório Gaiga Advocacia Empresarial
Especialista em Direito Tributário pela UFRGS

 

Resumo: O presente trabalho tem como objetivo estudar os efeitos, através da compreensão do texto constitucional, da doutrina e da jurisprudência, quanto à aplicação do princípio da seletividade no ICMS, nos casos da cobrança do tributo nas operações de fornecimento de energia elétrica, demonstrando os conflitos gerados em torno do desrespeito legislativo dos Poderes Executivos e Assembleias Legislativas locais, que comumente ultrapassam o limite constitucional estabelecido, tributando por alíquotas maiores aqueles produtos considerados essenciais.

 Palavras-chave: direito tributário; icms ; principio da seletividade; essencialidade, energia elétrica.

 1. O PRINCÍPIO DA SELETIVIDADE NO ICMS

 O Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) é o principal meio de arrecadação dos Estados e do Distrito Federal, e encontra seu fundamento de cobrança na Constituição Federal de 1988, no artigo 155, II e deve atender ao disposto no §2º, como: não cumulatividade (inciso I), compensabilidade (inciso I), e seletividade em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços (inciso III), permitindo-se que cada Estado possa instituir livremente as alíquotas do tributo, desde que obedecidos os seus parâmetros Constitucionais. Logo, em razão dessa delegação de competência, cada Estado trata diferentemente o ICMS, aplicando-lhe incidências, alíquotas e privilégios de isenção distintos.

Não obstante nossa Carta Magna permitiu que o ICMS recaísse sobre as operações previstas no §3º, dentre elas as operações relativas à energia elétrica, que de acordo com a interpretação do texto constitucional e da LC 87/96 (Lei Kandir), se equipara a uma mercadoria.

O Princípio da Seletividade é aquele que determina que o tributo deve obedecer ao critério de essencialidade do produto ou serviço, sendo inversamente proporcional a sua importância, isto significa que quanto mais essencial for o produto para a coletividade menor será a alíquota imposta sobre sua base de cálculo. Permite desta forma, criar faixas de alíquotas que devem, obrigatoriamente, respeitar este critério.

A Constituição Federal de 1988 foi expressa em dizer que, no caso do ICMS, o tributo poderá ser seletivo, porém, a doutrina e jurisprudência definiram, que no caso de diversidade de alíquotas pelo Estado instituidor do tributo, sua aplicação será obrigatória, devendo-se respeitar a essencialidade dos produtos na definição destas alíquotas.

Luis Eduardo Schoueri ensina que “a seletividade está vinculada à essencialidade, indicando que os referidos impostos — aqui ele se refere ao IPI e ICMS — podem ter alíquotas variadas, não em função da base de cálculo, como na progressividade, mas em função dos próprios produtos”, indicando que existe uma estreita relação entre o princípio e os bens (produtos ou serviços) afetados pela incidência do tributo.[1]

Para Ricardo Lobo Torres o princípio da seletividade “se subordina ao princípio da capacidade contributiva e significa que o tributo deve incidir progressivamente na razão inversa da essencialidade dos produtos”[2], ideia esta com a qual ouso discordar em parte, já que a capacidade contributiva parece estar mais relacionada à disponibilidade econômica, o que é uma condição pessoal de quem pode dispor economicamente, do que exatamente ao custo de um bem ou serviço.

De certo que aparentemente as duas coisas estão relacionadas, pois é a capacidade contributiva que irá servir de liame entre a capacidade pessoal e o bem ou serviço em circulação. Entretanto, a essencialidade de um bem ou serviço está relacionada com a importância que ela tem para a sociedade. Logo, estaria afastada a pessoalidade a qual está intrinsecamente ligada à capacidade contributiva.

Assim sendo, trata-se de determinar a essencialidade dos bens e serviços de modo a saber se o princípio da seletividade está sendo respeitado, assim, valem as lições de José Eduardo Soares de Melo[3] que buscam elucidar as razões para classificarmos bens como essenciais, servindo, portanto, como premissa para identificá-la em produtos ou serviços os quais estariam sob o manto do princípio constitucional.

“Decorre de valores colhidos pelo constituinte, como é o caso do salário mínimo, que toma em consideração as necessidades vitais básicas, como moradia, alimentação, educação, saúde, lazer, vestuário, higiene, transporte e previdência (art. 7º, IV).
É certo que sempre hão de ser tomadas em conta a dignidade da pessoa humana (art. 1º, III, da CF/88), o desenvolvimento nacional (ar. 5º, II, da CF/88), a erradicação da pobreza, da marginalização e redução das igualdades sociais (art. 5º, III, da CF/88).”

Na mesma obra o autor cita Henry Tilbery que tratou do conceito de essencialidade.

“12.6 – o conceito de ‘essencialidade’ não deve ser interpretado estritamente para cobrir apenas as necessidades biológicas (alimentação, vestuário, moradia, tratamento médico), mas deve abranger também aquelas necessidades que sejam pressupostos de um padrão de vida mínimo decente, de acordo com o conceito vigente da maioria.
12.7 – Consequentemente, os fatores que entram na composição das necessidades essenciais variam de acordo com o espaço (conforme países e regiões) e o tempo (grau de civilização e tecnologia).”

 No entanto, é Aliomar Baleeiro que nos trás umas das melhores definições sobre a essencialidade, concluindo que a essencialidade é um critério relacionado a mercadorias e produtos que são mais necessários à vida civilizada e ao maior numero de habitantes do país, o que reforça a tese de que se trata de um conceito aplicado à sociedade, devendo, portanto, ser tratadas mais suavemente no campo da tributação.

“a seletividade significa discriminação ou sistema de alíquotas diferenciadas por espécies de mercadorias, como adequação do produto à vida do maior número de habitantes do país. As mercadorias essenciais à existência civilizada deles devem ser tratadas mais suavemente, ao passo que as maiores alíquotas devem ser reservadas aos produtos de consumo restrito, isto é, o supérfluo das classes de maior poder aquisitivo.”[4]

Calha esclarecer que o termo poderá,presente no inciso II, §2º, do Art. 155, da CF/88, deve ser interpretado como deverá, porquanto a Constituição Federal, ao traçar as regras do Sistema Tributário Nacional, não propõe recomendações aos entes tributantes, mas estabelece determinações a eles. E em razão desta força cogente imiscuída à seletividade constitucional, que com ela inclusive se confunde, o ICMS deve sempre ser utilizado como um mecanismo de perseguição de objetivos que estão além do abastecimento do Erário. Assim a doutrina de Roque Antonio Carrazza[5] caminha nessa trilha:

“(…) Convém salientarmos, desde logo, que, a nosso ver, este singelo ‘poderá’ equivale, na verdade, a um peremptório ‘deverá’”. Não se está diante de uma mera faculdade do legislador, mas de uma norma cogente, de observância obrigatória.
Ademais, quando a Constituição confere a uma pessoa política um “poder”, ela, ipso facto, lhe impõe um “dever”. É por isso que se costuma falar que as pessoas políticas têm poderes deveres.”

Percebe-se que o Princípio da Seletividade serve de garantia ao contribuinte, protegendo-o da (in) competência do ente tributante na tributação de produtos e serviços atingidos pela incidência tributária, logo, não se fala em capacidade contributiva ou princípio da igualdade.

Não se trata de restringir o consumo aos mais ricos e garantir aos mais pobres, em uma espécie de igualdade material, trata-se é de um conceito universalizador, que garante a toda a sociedade manter-se dignamente no mundo civilizado. Destarte, o princípio da seletividade deve ser respeitado a fim de permitir o acesso universal aos bens mais necessários à sobrevivência.

 2. O EXEMPLO DOS ESTADOS DO RIO DE JANEIRO E DO RIO GRANDE DO SUL

 Nos Estados do Rio de Janeiro e do Rio Grande dos Sul, como exemplo, as legislações que tratam sobre a incidência de ICMS sobre as operações de fornecimento de energia elétrica estão dispostas, respectivamente, no Art. 14, inciso VI, da Lei Ordinária Estadual nº 2.657/96, alterada pelo DECRETO Nº 27.427/2000 (Regulamento do ICMS) que majorou a alíquota do imposto para 25%, e no art. 27, do DECRETO Nº 37.699, de 26/08/1997, cujo fornecimento de energia elétrica é relacionada no Apêndice I.

Não obstante estes Estados optaram tacitamente por adotar o princípio da seletividade em sua legislação tributária, no que diz respeito ao ICMS, já que resolveram por aplicar diferentes alíquotas a diferentes espécies de produtos e serviços, o que impõe a aplicação do referido princípio.

 A legislação fluminense, a despeito do referido princípio, estabelece alíquotas menores para produtos como bebidas alcoólicas, razão pela qual esta incoerência foi alvo de ações que culminaram com a arguição de inconstitucionalidade nº 27/2005, junto ao Órgão Especial do TJRJ, que julgou inconstitucional a majoração da alíquota de 25% sobre as operações com energia elétrica.

“Todavia, em relação ao Decreto 27.427/2000, ao fixar alíquota de 25% sobre os serviços de energia elétrica e telecomunicações, verifica-se que não foram observados os princípios da seletividade e da essencialidade, dispostos no Artigo 155, § 2°, III da CRFB, mormente quando estipula alíquotas menores a produtos supérfluos, como bebidas alcoólicas.
É certo que a seletividade do ICMS é facultativa, mas não pode ser muito ampla, devendo, por imposição constitucional, atender aos critérios da gradação determinada.
Assim, deve ser maior a alíquota relativa às mercadorias supérfluas e suntuosas, entre as quais não se enquadram os serviços de energia elétrica e de telecomunicações, que, a contrario senso, são considerados de essencial importância à sociedade.”

 Não obstante o reconhecimento da inconstitucionalidade pelo pleno do Tribunal de Justiça local, o Estado continua aplicando a referida alíquota, perpetuando a afronta à Carta Magna.

 3. CONCLUSÃO

Por fim, denota-se que o Estado do Rio de Janeiro e o Estado do Rio Grande do Sul instituíram cobrança inconstitucional de tributo, quando estabeleceram a alíquota de ICMS incidente sobre o fornecimento de energia elétrica em 25%, já que a regra imposta no inciso III, do §2º, do Art. 1555, da CF/88, determina a observância de taxar os bens e serviços à razão inversa de sua essencialidade, logo, quanto mais essencial, menor será a alíquota.

Note-se que é certo que a energia elétrica está para a civilização assim como a água está para o corpo humano, pois toda a sociedade atual é dependente da energia elétrica para a realização de seus objetivos e manutenção da própria vida.

Não se trata de exagero dizer que vidas dependem do bem energia elétrica, já que em UTIs/CTIs de hospitais, várias vidas dependem diretamente da energia elétrica para poderem sobreviver, já que é ela que alimenta as máquinas que dão suporte à vida do paciente enfermo, sem a qual certamente não se sustentariam. Impossível imaginar o mundo sem a energia elétrica! 

Mesmo as tentativas de burla criada por estes Estados, que estabeleceram faixas de consumo de energia elétrica, as quais as alíquotas são mais baixas quanto menor o consumo, ferem o princípio insculpido na Carta Magna. As alíquotas “seletivas” em relação à energia elétrica são mais baixas para residências que consomem até 50Kw(RS) e 300Kw (RJ) por mês, inferindo que famílias que têm este consumo são de baixa renda, merecendo um benefício.

Com isto, surgem dois gigantescos equívocos. O primeiro diz respeito ao fato de que a seletividade é em relação ao bem ou serviço e não em relação a pessoas de determinada classe social. Quando se utiliza a renda como critério de seletividade está dizendo que aquela classe social é essencial e não o bem. O segundo erro é que nem a parcela considerada de baixa-renda é atendida igualitariamente, pois imaginemos duas famílias de baixa renda, uma constituída por um casal e um filho pequeno e outra por um casal e três filhos adolescentes. A primeira família consome menos de 50kw por mês e paga 12% de ICMS em sua conta de energia elétrica, a segunda, embora tenha renda per capta até menor, consome 60kw por mês e paga 25% de ICMS em sua fatura de energia elétrica. 

Percebe-se, inclusive, que as faixas de consumo que supostamente caracterizariam famílias de baixa renda não encontram nenhuma lógica.  Ou será que o pobre do RJ é mais rico que o pobre do RS?

Segundo o autor SACHA CALMON NAVARRO COELHO, em seus Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário:

“No ICMS a seletividade não poderá ser nem será muito ampla. Espera-se que três alíquotas sejam suficientes. Uma de 25% mais ou menos para as mercadorias supérfluas ou suntuárias, outra de 17% mais ou menos para o grosso das mercadorias e outra de 9% a 12%, por aí, para as mercadorias de grande consumo popular, gêneros de primeira necessidade, como se costuma dizer.”

Destarte, a lógica demandaria que a prestação de serviços de fornecimento de energia elétrica fosse tributada sob as menores alíquotas destes Estados e não pela mais alta, como ocorre atualmente, logo, tratam-se de cobranças inconstitucionais, cujo vício de constitucionalidade encontra-se no desrespeito da regra, tida como princípio, imposta na Carta Magna, mas que, por falta de interesse em razão do benefício econômico que esta arrecadação traz aos Estados, se mantém, ferindo a Lei Maior mesmo após julgados já terem decidido pela inconstitucionalidade da respectiva cobrança, assim como acontece no Rio de Janeiro. 

 REFERÊNCIAS

 ÁVILA, Humberto. Teoria dos Princípios: da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 14ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2013.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 19ª. ed. rev. ampl. São Paulo: Malheiros, 2003.

_______. ICMS. 10ª Ed. São Paulo: Malheiros Editores. 2005

CARVALHO, Paulo Barros. Curso de direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1995

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 25ª ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Malheiros Editores, 2004.

MELO, José Eduardo Soares. ICMS: Teoria e Prática. 12ª ed. São Paulo: Dialética, 2012.

_______. Teoria da Igualdade Tributária. 2ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2009.

_______. Sistema Constitucional Tributário. 5ª ed. São Paulo: Saraiva, 2012.

NABAIS, José Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos: Contributo para a compreensão constitucional do estado fiscal contemporâneo. 1ª ed. Coimbra: Almedina, 2009.

SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 3ª ed. São Paulo: Saraiva, 2013.

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 13ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2006.

 


[1] SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 3ª ed. São Paulo: Saraiva, 2013. p 397.

[2] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 13ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. p 387.

[3] MELO, José Eduardo Soares. ICMS: Teoria e Prática. 12ª ed. São Paulo: Dialética, 2012. p 358.

[4] BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Forense, Rio de Janeiro, 1984, p 206.

[5] CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 10ª Ed. São Paulo: Malheiros Editores. 2005. p. 361.

Princípio da Seletividade para o ICMS. Tributação de Energia Elétrica

por Celina Toshiyuki
Morais, Donnangelo, Toshiyuki e Gonçalves Advogados Associados – Sócia
Denise Martins Vieira Fernandez Lopez
Especialista em Direito Tributário pelo IBET
Morais, Donnangelo, Toshiyuki e Gonçalves Advogados Associados – Advogada

 

 

1. A hipótese de incidência tributária do ICMS na Constituição Federal

O Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e sobre prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) possui seu fundamento constitucional no artigo 155, II, da Carta Magna, sendo estabelecidos, nos dispositivos seguintes, os princípios a serem observados quando da instituição e cobrança do tributo em questão.

No tocante aos princípios, compartilhamos da posição do Professor Paulo de Barros Carvalho[i], o qual preceitua que os princípios são normas, com alta carga valorativa, que determinam a interpretação das demais normas pertencentes a um mesmo sistema normativo. Desta maneira, os princípios, sendo espécie de normas, determinam a aplicação e abrangência das demais, hierarquicamente inferiores ou não, posto traduzirem, grosso modo, o objetivo das normas positivadas.

Assim, quanto à Constituição Federal de 1988, norma fundamental de validade das demais normas, observam-se diversos princípios distribuídos ao longo de seu texto, sendo alguns gerais, e, outros, específicos para a área de Direito Tributário, sendo este compreendido como o conjunto de normas parcialmente independentes pertinentes à instituição, formação e cobrança do crédito tributário, bem como matérias conexas.    

Em relação ao ICMS, faz-se presente dois princípios constitucionais importantíssimos, e comuns ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI): o princípio da não – cumulatividade e o da seletividade, dispostos nos incisos I e II do §2º do artigo 155, da Constituição Federal.

O princípio da seletividade, objeto do presente artigo, aplicado ao ICMS, estabelece que este poderá ser seletivo, em função da essencialidade dos produtos e dos serviços sobre os quais incidirem a exação em comento.

Neste particular, coadunamos com a posição adotada pelo Professor Roque Carrazza[ii], consistente na defesa de que o “poderá” equivale, em realidade, a um “deverá”, posto que as possibilidades atribuídas pelo constituinte aos legisladores ordinários tratam-se, em realidade, de deveres, os quais serão, portanto, obrigatoriamente observados quando da instituição do tributo pelos entes competentes.

Como argumento complementar, verifica-se que o artigo 153, §3º, I da Carta Magna, dispõe que a seletividade será observada quando da incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). Portanto, cuidando-se de situações semelhantes, pois a incidência dos aludidos tributos volta-se, primordialmente, a bens de consumo, e, dado os demais princípios presentes na Norma Fundamental, como o princípio da capacidade contributiva, vislumbra-se como imprescindível a aplicação obrigatória do princípio da seletividade tanto para o IPI, quanto para o ICMS.

Por sua vez, o princípio da seletividade consiste na seleção, separação, ou isolamento, de determinados bens e serviços de acordo com a essencialidade destes, implicando, sobremaneira, na aplicação de regimes diversos. Em outros dizeres, de acordo com a natureza dos bens e serviços, a incidência do ICMS poderá ser mais benéfica em comparação a outros bens ou serviço.

Considera-se que a seletividade é a consequência da essencialidade dos bens e serviços, podendo esta ser definida como o grau de adequação do produto à vida dos contribuintes, de modo que alguns produtos e serviços tornam-se tão presentes na vida moderna que são considerados essenciais.

Verifica-se que a seletividade do ICMS poderá ser alcançada através do emprego de diversas técnicas[iii], como a variação, não somente, das alíquotas aplicadas, como, também, a variação das bases de cálculo, a variação de alíquotas de acordo com a variação das bases de cálculo (progressividade), bem como a criação de incentivos fiscais ou concessão de isenções considerando a natureza dos bens e serviços a serem tributados.

Contudo, é através da variação das alíquotas que podemos aferir, facilmente, o alcance do princípio da seletividade. Quanto mais essencial for o produto ou o serviço, menor deverá ser a alíquota aplicável.

 Isto porque, conforme anteriormente mencionado, o princípio da seletividade pode ser compreendido como reflexo do princípio da capacidade contributiva, o qual consiste em atribuir maior carga tributária aos que expressarem maior riqueza e, por consequência, expressarem maior capacidade contributiva.

Ainda que se argumentasse que os consumidores não são os contribuintes de direito, mas, tão somente, os contribuintes de fato (classificação, aliás, que é construção doutrinária, posto que os contribuintes de fato não integram a relação obrigacional tributária), certo é que o ICMS (como o IPI), são impostos intimamente ligados aos bens de consumo, seja estes os próprios produtos, ou, ainda, os serviços, que podem refletir no preço final de determinado produto, como é o caso dos serviços de transporte, ou ser serviço diretamente “consumido”, como é o caso dos serviços de comunicação.

Assim, em que pese tais ressalvas, ao permitir a efetivação da essencialidade, onerando menos gravosamente produtos e serviços essenciais, atinge-se, via reflexa, o princípio da capacidade contributiva e, não olvidemos, em última consequência, o primado da justiça social, pois, se os produtos e serviços são essenciais para toda a massa de consumidores, naturalmente sua aquisição irá mostrar-se mais gravosa para os que possuírem menor capacidade contributiva.

Naturalmente, não se trata de estabelecer alíquotas diferentes de acordo com os consumidores atingidos, diante da vedação imposta pelo artigo 152 da Constituição Federal, o qual proíbe a aplicação de tratamentos tributários diversos a bens e serviços de qualquer natureza, considerando sua origem ou destino. Trata-se, em realidade, da configuração de um quadro abstrato que embasa a aplicação do princípio da seletividade de acordo com a essencialidade dos produtos e serviços a serem tributados, pois, do contrário, estaremos esvaziando o sentido empregado pela Constituição ao princípio analisado.

 2. Aplicação do princípio da seletividade na tributação da energia elétrica

Em relação à aplicação do princípio da seletividade na tributação da energia elétrica, verificamos que, diversas vezes, o mandamento contido no inciso II do §2º do artigo 155 da Constituição Federal, não é devidamente atendido pelo legislador ordinário. Em que pese a faculdade do ente tributante em fixar diversas alíquotas de acordo com a natureza do bem e do serviço, comumente podemos observar o ingresso de ações discutindo a alíquota aplicável ao fornecimento de energia elétrica.

Evidentemente, a valoração da efetivação do princípio da seletividade é possibilitada, apenas, com a comparação da alíquota em discussão com as demais instituídas. Assim, através de uma análise pormenorizada da essencialidade dos demais produtos e serviços tributados, e das alíquotas correspondentes, pode-se determinar se a alíquota atrelada ao consumo da energia elétrica atende ao princípio da seletividade.

Insta observar, neste particular, que a incidência do ICMS sobre energia elétrica é definida de acordo com a leitura combinada do §2º, inciso X, alínea b, e do §3º, ambos do artigo 155 da Constituição Federal. Nesse sentido, a incidência do ICMS ocorre de maneira ligeiramente diversa das demais incidências sobre produtos diversos ou serviços de transporte e comunicação, pois, de acordo com a Lei complementar n. 87 de 1996 (Lei Kandir), a incidência pode ocorrer quando da última operação, delineada como o efetivo consumo da energia elétrica (artigo 9º, §1º, II), ou com a simples entrada desta nos Estados, quando tratar-se de operações interestaduais (artigo 12, XII).

Vislumbra-se, deste modo, que a energia elétrica, sendo bem de consumo, é dotada de circulação diferenciada, pois presentes na cadeia a produtora, a distribuidora e o consumidor final, fixando-se, conforme o caso, momentos distintos para a consideração da circulação, ora compreendida como o efetivo consumo, ora como a entrada da energia elétrica em Estado diverso de sua origem.

Independentemente do momento de sua incidência e cobrança, fato é que as alíquotas de ICMS aplicáveis ao consumo/circulação de energia elétrica devem corresponder a uma adequada valoração do ente tributante quanto à sua inegável essencialidade. Tomando-se na devida conta os argumentos apresentados, condizentes à busca do princípio da seletividade de acordo com a observância do princípio da capacidade contributiva, consignamos que, independentemente do adquirente/consumidor da energia elétrica, a menor alíquota aplicável deve ser preservada, pois, repita-se, o princípio da capacidade contributiva não anula o da seletividade, mas apenas o reforça.

 Ou seja, ainda que se argumentasse que as indústrias, grandes consumidoras de energia elétrica, são dotadas de maior capacidade contributiva do que determinados consumidores pessoas físicas, inegável que a necessidade da energia elétrica, em ambos os casos, é latente, posto que tanto a pessoa física quanto o industrial necessitam deste bem para seu desenvolvimento e usufruto da vida moderna, justificando-se, portanto, a obrigatoriedade do atendimento, pelos entes tributantes, ao princípio da seletividade.

 Caso latente desta discricionariedade quanto à aplicação de alíquotas é apontada no Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo, que determina a aplicação da alíquota de 25% (vinte e cinco por cento) em razão do maior consumo da energia elétrica, afetando, por certo, indústrias e empresas produtoras.

 Ainda que possamos considerar que muitas destas consigam compensar o ICMS, novamente por expressa disposição do RICMS de São Paulo, certo é que as empresas prestadoras de serviços arcam com esse ônus, posto não serem contribuintes do ICMS, ressaltando-se, ademais, a situação dos demais contribuintes submetidos a regimes diversos de acordo com sua localidade no país.

 Conclui-se, sobremaneira, que devidamente considerados os diversos reflexos oriundos da elevação das alíquotas aplicáveis à energia elétrica, a aguda essencialidade desta justifica a adequação das alíquotas, buscando-se, se caso for, o Poder Judiciário para os ajustes necessários.

  



[i] 1- CARVALHO, Paulo de Barros Carvalho – Curso de Direito Tributário – São Paulo: Saraiva, 2012 – página 197

 

[ii] CARAZZA, Roque Antonio – ICMS – São Paulo: Malheiros Editores, 2005 – página 361

 

[iii] CARAZZA, Roque Antonio – ICMS – São Paulo: Malheiros Editores, 2005 – página 362

 

Bibliografia utilizada:

 CARAZZA, Roque Antonio – ICMS – São Paulo: Malheiros Editores, 2005

 CARVALHO, Paulo de Barros Carvalho – Curso de Direito Tributário – São Paulo: Saraiva, 2012

 PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência – Porto Alegre – Livraria do Advogado Editora, 2014

Princípio da Seletividade para o ICMS. Tributação de Energia Elétrica e Reflexões Acerca da (In) Constitucionalidade da Alíquota Genérica.

por Raul Penna
Formado em Direito
Pós-Graduado em Direito Empresarial e em Direito Civil-Constitucional
Advogado
Consultor
Membro do IDCC- Instituto de Direito Civil-Constitucional, do IBDFAM – Instituto Brasileiro de Direito de Família, Colaborador da ABDF – Associação Brasileira de Direito Financeiro
Professor Substituto da Universidade Federal do Rio de Janeiro

 

Resumo: Aplicação da alíquota genérica na aferição da base de cálculo do ICMS incidente sobre o serviço de fornecimento de energia elétrica, alicerçada na declaração de inconstitucionalidade de norma integrante do Decreto nº 27.427 de 2000 que, à luz do Princípio da Seletividade, reconheceu a essencialidade da energia elétrica.

 Abstract: Application of the generic rate in the assessment of the ICMS tax levied on the supply of electricity service, based on the standard declaration of unconstitutionality member of Decree No. 27427 of 2000 in light of the Selectivity, Principle recognized the essentiality of electricity .

 Palavras-chave: ICMS; Essencialidade de bens e serviços; Alíquota genérica; (In)constitucionalidade e Leading Case do Estado do Rio de Janeiro.

 Keywords: ICMS; Essentiality of goods and services; General rate; (In) Constitutionality and Leading State Case of Rio de Janeiro.

 Sumário: 1- Introdução; 2- ICMS e Princípio da Seletividade; 3- Tributação de Energia Elétrica; 4- Conclusão; 5- Bibliografia

1- Introdução

A Revolução Industrial, ocorrida no final do século XVIII, constituiu um importante marco para o setor produtivo e de transportes, a partir da descoberta do carvão como fonte de energia que, dentre outros segmentos, alavancou a indústria têxtil e contribuiu para o incremento da produtividade e distribuição dos bens responsáveis pela satisfação das necessidades do homem.

 No curso da história surgiram outras potenciais fontes de energia, tais como, a título de exemplo: a derivada do petróleo (hidrocarbonetos), hidroelétrica, carvão mineral, biocombustíveis, gás natural, nuclear, eólica e solar. Todavia, com o advento dos direitos de terceira geração, as reflexões acerca do meio ambiente sustentável e dos benefícios da utilização de fontes de energia não poluentes alcançaram maior amparo na comunidade jurídica e no direito positivo[1].

 No Brasil, tem destaque o potencial hidroelétrico[2], privilegiado pela sua geografia e águas, como fonte de geração de energia elétrica. Na esteira deste raciocínio, após a geração, o potencial de energia é transmitido e distribuído aos destinatários finais, especialmente consumidores ávidos, atualmente, não só por saciar necessidades vitais, mas também pela inserção digital.

 Ocorre que, não obstante o baixo preço da geração de energia elétrica oriunda de hidrelétricas, se comparado com outros países, a conta paga pelo destinatário final do serviço ainda se mostra elevada, quiçá em razão de guerras fiscais, da carga tributária e dos escassos programas de planejamento.

 Sob o ponto de vista histórico e teleológico o tema em exame, na Constituição de 1934, chamava-se IVC, Imposto sobre Vendas e Consignações, de natureza mercantil, e tinha como característica acentuada o fato de considerar cada venda como um fato gerador distinto, o que, na prática, implicava na sua incidência em todas as fases de circulação do bem ou serviço.

 Neste sentido, o ICMS[3], atualmente denominado imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação, já precedia a atual CR/88 – Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, sob a nomenclatura ICM [4], então imposto sobre circulação de mercadoria, que veio substituir o IVC.

 Note-se que, já a partir do ICM não mais subsistia a característica da cumulatividade, própria do IVC e, doravante, o ICMS passa a adquirir caráter não cumulativo, consectário da propalada substituição tributária arraigada em pilares que pregam justiça fiscal e social.

 2- ICMS e Princípio da Seletividade

O ICMS é um tributo de competência dos Estados e Distrito Federal, consoante art. 155, inciso II da Constituição de 1988 – CR/88 cuja função, em regra, é fiscal. No entanto, admite-se o seu uso com a função extrafiscal [5], todavia, com certas limitações impostas pela CR/88, em seu art. 155, parágrafo 2º, incisos IV e V. Em verdade, trata-se de um imposto fiscal, real, indireto, seletivo e instantâneo.

A CR/1988 consagra, em seu art. 3º, inciso III, norma jurídica cujo valor axiológico aplica-se ao direito tributário e, ao mesmo temo, norteia a política de incentivos fiscais e medidas socioeconômicas com o escopo de minimizar as desigualdades sociais, tal como ratifica o seu art. 170, inciso III.

No que tange ao fato gerador e base de cálculo, observando-se a pertinência e relevância, mister que se observe, no âmbito do Estado do Rio de Janeiro, a Lei Complementar 87/1996. Note-se que o Princípio da Seletividade encontra amparo, inclusive, no texto constitucional haja vista disposição quanto à faculdade de o ICMS vir a ser seletivo, conforme o grau de essencialidade de cada mercadoria ou serviço, critério em é conferida certa discricionariedade aos entes federativos.

Na esteira deste raciocínio o Princípio da Seletividade, diferentemente do Princípio da Progressividade, aplica-se objetivamente, ou seja, em relação aos produtos objeto de tributação, não em relação ao sujeito passivo da obrigação tributária.

 3- Tributação de Energia Elétrica

Há previsão constitucional quanto à competência para exploração dos serviços e operações relacionadas à energia elétrica, na forma do art. 21, inciso XII, alínea “b”, da CR/88, percebendo-se o seu inequívoco caráter público e essencial[6].

Para efeito de enfrentar o Leading Case ocorrido no Estado do Rio de Janeiro, imperioso que se inicie pela fundamentação que legitima a incidência do tributo em exame sobre a energia elétrica, ou seja, art. 155, inciso II, da CR/88 e, no âmbito do Estado em questão, art. 14, inciso VI, itens 1 e 2 e VIII, item 7, do Regulamento do ICMS RJ – RICMS (Decreto 27.427/2000).

Incontestavelmente, o Estado do Rio de Janeiro contempla o Princípio da Seletividade, posto que indicou alíquotas diferenciadas para as naturais e distintas operações,  conforme se depreende do art. 14 do Decreto nº 27.427/2000. Sendo assim, não se pode desprezar o fato de que a incidência do tributo deva variar e que, acima de tudo, o fornecimento de energia elétrica representa serviço público essencial e permanente.

 Todavia, a alíquota do ICMS exigida pelo Estado do Rio de janeiro é incompatível com a regra prevista no art. 155, parágrafo 2º, inciso III, da CR/88, que determina a adoção de alíquotas variáveis, segundo a essencialidade do produto ou serviço. Outrossim, coube ao Órgão Especial do Egrégio Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro declarar, nos autos da Arguição de Inconstitucionalidade nº  2005.017.00027, a incompatibilidade do Decreto nº 27.427/2000 com os preceitos constitucionais-tributários, por notória ofensa ao Princípio da Seletividade.

 Com isso, os incisos VI, item 2 e VIII, item 7, do art.14 do Decreto nº 27.427/2000 foram, de forma unânime, declarados inconstitucionais na referida Arguição de Inconstitucionalidade, julgada em 27-03-2006 [7].

 Ademais, o referido posicionamento ostentou efeito vinculante, por força do disposto pelo art. 481, parágrafo único do CPC c/c art. 103 do Regimento Interno do Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro – RITJRJ, de forma que os julgamentos por órgãos fracionados devem acompanhar o mesmo entendimento, conforme têm decidido as Câmaras Cíveis daquele Tribunal.

 Com o referido dispositivo regimental do Egrégio Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro, a inconstitucionalidade das alíquotas superiores a 18% (dezoito por cento) sobre operações relativas ao fornecimento de energia elétrica vem sendo reconhecida de forma incidental, seja pela via ordinária ou mandamental.

 Por fim, outro aspecto que merece espaço ao debate é a aplicação da repetição do indébito, prevista nos artigos 876 a 883 do CCB e, acima de tudo, alicerçada no art. 167 do CTN, no sentido de permitir a restituição aos Contribuintes daquilo que pagaram indevidamente, acrescido de juros e correção monetária.

 No entanto, o Estado do Rio de Janeiro, reticente a perder receita, aparentemente parece desprezar o diálogo de normas e os desenhos institucionais acerca do Princípio da Seletividade e a orientação do Tribunal de Justiça, ou seja, um contrassenso.

 Isso por que, a Fazenda Estadual, além de aduzir em estreita síntese a norma prevista no art. 14, inciso VI, da Lei nº 2.657/1996, o que estaria sobreposto pela declaração de inconstitucionalidade, sustenta-se na alegação de suspensão de efeitos de decisões liminares proferidas pelo Supremo Tribunal Federal.

 4- Conclusão

Não obstante o Regulamento do ICMS, Decreto nº 27.427/2000, o reconhecimento da inconstitucionalidade da manutenção da alíquota anterior abriu precedente para a aplicação da alíquota genérica sobre o fornecimento de energia elétrica, in casu, no Estado do Rio de Janeiro, de 18 % (dezoito por cento).

A existência do Princípio da Seletividade no ordenamento jurídico e o seu ingresso no sistema normativo que trata do ICMS prestou-se como premissa necessária ao reconhecimento de que determinados bens e serviços, em razão de sua necessidade e essencialidade para o homem, sociedade, economia e desenvolvimento sustentável, já mereciam tratamento diferenciado através da alíquota genérica.

A importância da energia elétrica dispensa maiores abordagens neste trabalho e, assim sendo, o Órgão Especial do Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro ao enfrentar a questão e reconhecer a inconstitucionalidade de parte do Regulamento do ICMS contemplou o sentido valorativo norteado pelo Princípio da Seletividade, que passou a gozar de maior efetividade e aplicabilidade.

Ocorre que, para que se faça “oponível” perante as concessionárias responsáveis pela medição e inserção da alíquota reduzida já na própria conta de cobrança pelo uso da energia, bem como junto ao próprio ente público, sujeito ativo da obrigação tributária, o contribuinte, na maioria das vezes, precisa buscar a tutela jurisdicional do Estado.  Ademais, é imperioso ressaltar a viabilidade da ação mandamental, de cognição exauriente e, até mesmo, ordinária, sem olvidar da Repercussão Geral no STF, especialmente com a citação do RE nº 714.139/SC, regionalizada e que não deve preponderar sobre o leading case do Rio de Janeiro [8]

O imbróglio certamente transcorrerá no tempo, haja vista que o debate acerca do Princípio da Seletividade, à luz das normas vigentes, pode vir a adquirir embasamentos distintos, já que, partindo-se da premissa indubitável de sua existência surge a dúvida lastreada pela distinção de seu suporte legal, ora com resquícios programáticos (programas de governo), ora com fulcro na máxima efetividade.

 Desta forma, por mais que aparente ser prosaica, a reflexão holística acerca dos bens e serviços que seriam essenciais é fundamental, a fim de que a adequação fática dos atos e fatos da vida encontrem sua correspondência normativo-axiológica e, desta forma, ratifique-se uma hermenêutica jurídica harmônica com o sistema vigente.

 5- Bibliografia

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 8. ed. atual. São Paulo: Editora Saraiva, 2002.

BAUMAN, Zygmunt. Modernidade Líquida. Tradução: Plínio Dentzien. Rio de Janeiro: Zahar, 2003.

CANARIS, Claus Wilhelm. O Pensamento Sistemático e o Conceito de Sistema na Ciência do Direito, Introdução e Tradução de A. Menezes Cordeiro, 2º Edição, Fundação Caloustre Gulbenkian. 1996.

CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito Constitucional, 5 ed, Coimbra: Almedina, 1991, pág. 162.

COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 10. ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2009.

 HESSE, Konrad. A força normativa da Constituição. Porto Alegre: Editora Sergio Antonio Fabris, 1991.

 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 27. ed. revista, atualizada e ampliada. Brasil: Malheiros Editores, 2006.

 MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito. 11 ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1991.

 FLORES, Nilton Cesar. A Sustentabilidade Ambiental em suas múltiplas faces. Prefácio: Jessé Torres Pereira Júnior. Editora Millennium, 2012.

 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Tributos – Teoria geral e espécies. Niterói: Editora Impetus, 2013.



[1]  CANARIS, Claus Wilhelm. O Pensamento Sistemático e o Conceito de Sistema na Ciência do Direito, Introdução e Tradução de A. Menezes Cordeiro, 2º Edição, Fundação Caloustre Gulbenkian. 1996, p.282.

[2]  FLORES, Nilton Cesar. A Sustentabilidade Ambiental em suas múltiplas faces. Prefácio: Jessé Torres Pereira Júnior. Editora Millennium, 2012.

[3] Constituição do Estado do Rio de Janeiro, art. 199, inciso I , alínea “b”.

[4]Emenda Constitucional nº 18, de 01 de dezembro de 1965.

[5] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 27. ed. revista, atualizada e ampliada. Brasil: Malheiros Editores, 2006, p.373.

[6]  Lei nº 7.783/89, art. 10. (Lei de Greve)

[7] “Arguição de inconstitucionalidade. Alíquota de ICMS sobre serviços de energia elétrica e telecomunicações. Lei Estadual nº 2.657/96. Artigo 14, VI, b e VIII, g. Princípios da seletividade e da essencialidade. Ferimento. Incidente suscitado no bojo de Mandado de Segurança originário da 5ª Câmara Cível em cumprimento à decisão do Supremo Tribunal Federal, que entendeu pela violação da cláusula de reserva de plenário (artigo 97CF) diante da não submissão da matéria ao Órgão Especial no julgamento do “mandamus” realizado com base não na Lei Estadual nº 2.657/96, mas no Decreto Estadual nº 27.427/2000, cuja inconstitucionalidade já havia sido declarada anteriormente (Arguição de Inconstitucionalidade nº 2005.017.00027). Decreto regulamentador que nada mais faz do que repetir a disposição contida na Lei Estadual nº 2.657/96. Inconstitucionalidade da norma repetidora que atrai para o diploma regulamentado o mesmo vício. Aplicação do artigo 155§ 2ºIII da Constituição Federal, que conferiu ao legislador estadual a prerrogativa de adotar o princípio da seletividade em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços. Fixação de alíquota em 25% que não observa os critérios de gradação constitucionalmente determinados, sendo em muito superior à tributação de produtos de menor necessidade e cujo consumo, se estimulado, causa danos à saúde humana. Incidente acolhido”.

[8]  Mandados de Segurança nº 2008.004.00335, nº 2008.004.00138 e nº 2008.004.00381.

Consequências não tão Evidentes da Declaração de Inconstitucionalidade do Protocolo ICMS 21/2011

por Maurício Barros
Doutor em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela USP
Mestre em Direito Tributário pela PUC/SP
Especialista em Direito Tributário pelo IBET/SP
Advogado formado pela PUC/SP
Professor Convidado dos Cursos de Pós-Graduação da Universidade Presbiteriana Mackenzie
Professor Convidado dos Cursos de Pós-Graduação da Fundação Getúlio Vargas em São Paulo (FGV-SP)
Juiz Contribuinte do Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo
Membro Efetivo da Comissão do Contencioso Administrativo Tributário da OAB/SP
Diretor da Consultoria Tributária de Gaia Silva Gaede & Associados em São Paulo

 

1. Introdução

 As recentes decisões definitivas do Supremo Tribunal Federal, que declararam a inconstitucionalidade do Protocolo ICMS 21/2011 em controle concentrado de constitucionalidade[1], embora fossem esperadas pela comunidade jurídica brasileira diante das gritantes violações à Constituição Federal contidas no referido acordo, trouxeram duas importantes e talvez não tão evidentes consequências quanto ao desfecho da questão, quais sejam, (a) a inédita delimitação da competência do CONFAZ, por parte do STF, em termos de simples regulamentação do ICMS em nível nacional (e regional) e (b) a função pouco didática da modulação dos efeitos das decisões para casos semelhantes.

 Dessa forma, o presente artigo terá a intenção de tecer brevíssimas considerações sobre essas consequências identificadas nas referidas decisões, que merecem profunda reflexão e certamente trarão consequências sobre as futuras questões envolvendo a competência dos Estados e do CONFAZ para legislar sobre ICMS, sobretudo no tocante à chamada “Guerra Fiscal”.

 Por não ser o tema central do presente artigo e pela limitada extensão dos textos publicados na Revista Eletrônica da ABDF, o Autor deixará de abordar os principais aspectos do Protocolo ICMS 21/2011[2] para focar direta e estritamente nos dois pontos a serem tratados.

 2. Consequência n.º 1: Delimitação da competência do CONFAZ

 A primeira consequência do julgamento das ADINs 4.628-DF e 4.713-DF é a de que, pela primeira vez, o Supremo Tribunal Federal delimitou de forma clara o âmbito de aplicação de convênios e protocolos em matéria de ICMS, ao entender que os protocolos somente podem regulamentar a prestação de assistência mútua no campo da fiscalização de tributos e permuta de informações, conforme artigos 199 do Código Tributário Nacional e 38 do Regimento Interno do CONFAZ (Convênio nº 138/1997), bem como que os convênios somente poderiam delimitar hipóteses de concessões de isenções, benefícios e incentivos fiscais, conforme artigo 155, § 2º, XII, alínea “g”, da CF/1988 e Lei Complementar 21/1975.

 Com efeito, em artigo veiculado na Revista Dialética de Direito Tributário  193, publicado em 2011[3], levantei os problemas formais do Protocolo ICMS 21/2011 e os limites da competência dos Estados e do CONFAZ para tratar de matérias referentes ao ICMS, amparado nas valiosas lições de LUCIANO AMARO[4], MISABEL DERZI[5] e AIRES FERNANDINO BARRETO[6], nos seguintes termos:

 “Primeiramente, sob o aspecto formal, o Protocolo trata de matéria cuja competência não lhe toca, pois em nosso ordenamento os Protocolos e Convênios firmados entre os Estados têm limites constitucional e legal bem delimitados. Em termos gerais, esses veículos normativos são adotados para regulamentar a prestação de assistência para a fiscalização de tributos e permuta de informações, conforme dispõe o artigo 199 do Código Tributário Nacional, ou, especificamente os Convênios, para delimitar hipóteses de concessões de isenções, benefícios e incentivos fiscais, nos moldes do artigo 155, § 2º, XII, ‘g’ da CF/88 e da Lei Complementar 24/75. Nesse sentido, é a lição de LUCIANO AMARO:
‘Há convênios que são meros acordos entre as diferentes pessoas políticas com vistas à fiscalização ou arrecadação de tributos, à troca de informações de interesse fiscal etc., vale dizer, as matérias previstas no Código Tributário Nacional, art. 7º, caput. Tais convênios compõem as chamadas “normas complementares”, a que se refere o art. 100 do Código, que abaixo iremos comentar.
E há os convênios firmados pelos Estados e pelo Distrito Federal, na forma da Lei Complementar 24/75, como instrumento das deliberações a que se refere o art. 155, § 2º, XII, g, da Constituição, que, verdadeiramente, inovam o direito tributário, ao definir hipóteses de concessão de isenções, benefícios e incentivos fiscais atinentes ao ICMS, ou sua revogação.
Provisoriamente, esse mesmo instrumento serviu, com o advento da Constituição de 1988, para tratar de normas gerais de ICMS (que a Constituição reserva à lei complementar), até a edição da lei complementar pelo Congresso (ADCT, art. 34, § 8º).’
Especificamente no que toca aos Protocolos ICMS, o artigo 38 do Regimento Interno do CONFAZ (Convênio 138/97) dispõe especificamente sobre as matérias que podem ser tratadas em seu âmbito, nelas não se incluindo, evidentemente, a alteração da distribuição do ICMS entre os Estados em operações interestaduais:
‘Art. 38. Dois ou mais Estados e Distrito Federal poderão celebrar entre si Protocolos, estabelecendo procedimentos comuns visando:
I – a implementação de políticas fiscais;
II – a permuta de informações e fiscalização conjunta;
III – a fixação de critérios para elaboração de pautas fiscais;
IV – outros assuntos de interesse dos Estados e do Distrito Federal.
Parágrafo Único – Os Protocolos não se prestarão ao estabelecimento de normas que aumentem, reduzam ou revoguem benefícios fiscais.’
Dessa forma, resulta claro que os protocolos são veículos destinados a tratar de matérias de cunho meramente administrativo, não ligadas nem mesmo às questões reservadas ao Convênio. Muito embora o inciso IV do artigo 38 preveja a possibilidade de o Protocolo tratar de ‘outros assuntos de interesse dos Estados e do Distrito Federal’, o caput deixa claro que estes “assuntos” se limitam à adoção de “procedimentos comuns”, ou seja, regras voltadas à fiscalização de tributos e permuta de informações, em obediência ao disposto no artigo 199 do CTN. No caso de serem regulamentados assuntos outros, há evidente desrespeito à Lei pelos entes federados.
Tampouco poderia ser invocado o art. 34, § 8º, do Ato das Disposições Constitucionais Provisórias (ADCT)[7], que permite a utilização provisória de convênios para veicular normas gerais de ICMS,  eis que esse enunciado faz menção somente aos convênios, cuja aprovação envolve todos os Estados (muitas vezes exigindo unanimidade) e cujo âmbito de aplicação é muito mais restrito do que os protocolos. Mesmo que considerando a possibilidade de extensão do enunciado do art. 34, § 8º do ADCT aos protocolos, vale lembrar que este dispositivo tem aplicabilidade absolutamente transitória, não se destinando a eternizar a aplicabilidade de convênios para regular o ICMS, em manifesto atentado à legalidade. Se a promulgação da Carta de 1988 marcou a transição de um regime totalitário para um regime democrático pautado na legalidade e na busca pela efetivação de direitos fundamentais, claramente não se prestaria o ADCT para preservar facetas indesejadas daquele regime que se pretendia abandonar, tais como o governo por medidas de gabinete absolutamente antidemocráticas (como era o caso dos decretos-lei). Logo, o regime de exceção dos convênios, com a promulgação da CF/88, passou a ser absolutamente temporário e limitado, como assevera MISABEL DERZI:
‘É preciso registrar que a licença prevista no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição de 1988 sofre limitações temporais e materiais.
Temporais porque não podem os convênios interestaduais, firmados pelos Poderes Executivos, se eternizarem, nem se multiplicarem, como vem acontecendo, pela inércia do Congresso Nacional (aliás, desejada pelos Executivos dos Estados-membros), uma vez que o Texto Magno imprimiu inequívoca transitoriedade em sua utilização, como meio de suprir a ausência de lei complementar de normas gerais, dirimidora de conflitos interestaduais.
Materiais porque os convênios interestaduais não se prestam a instituir tributo – inclusive sujeito passivo, contribuinte e responsável – para introduzi-lo na ordem jurídica de cada Estado-membro, pois a autorização precária presente no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias estende-se apenas à regulação provisória da matéria própria de lei complementar de normas gerais. Postas tais normas quando e se necessárias, cada Estado-membro, por lei estadual própria, deverá regular o imposto’.
(…)
A inconstitucionalidade formal do Protocolo é tão evidente que nem mesmo o Senado Federal, órgão destacado pela Constituição Federal como o responsável para estabelecer alíquotas máximas e mínimas de certos tributos, poderia veicular as regras objeto do presente estudo. Nesse prisma, vejamos as determinações do art. 155, § 2º, incisos IV e V da CF/88:
‘Art. 155. (…)
(…)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
(…)
IV – resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;
V – é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros’.
Ora, as competências estabelecidas acima, evidentemente, não podem alterar o quadro de distribuição da competência horizontal entre os Estados, não apenas, no caso concreto, em função do inciso VII do mesmo artigo, que determina a aplicação das alíquotas internas nas operações interestaduais destinadas a não contribuintes do ICMS[8], mas porque não toca ao Senado Federal promover alterações estruturais no ICMS. Mesmo quando a CF/88 o autoriza a fixar alíquotas máximas nas operações internas, essa autorização não lhe permitiria, nos casos de vendas interestaduais a consumidores finais, determinar uma alíquota também para o Estado de destino. No caso concreto, ainda que o Senado Federal estipulasse as alíquotas máximas de 7% e 12% nas operações a consumidores finais em aquisições pela internet, telemarketing ou showroom, seu campo de atuação se resumiria a isso, não lhe sendo facultado estabelecer qualquer alíquota para o Estado de destino. Em semelhante sentido, é a visão de AIRES FERNANDINO BARRETO:
‘Mais complexo é o deslinde dos comandos contidos no art. 155, da Constituição Federal. É que, nesse caso, é facultado ao Senado Federal fixar alíquotas máximas nas operações internas para resolver conflito específico que envolva interesse do Estado (mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros).
Decorre do texto vigente a competência do Senado para fixar ‘alíquotas máximas’ apenas nas operações internas. Não há competência do Senado para fixar alíquotas máximas para outras modalidades de operação, tais como as interestaduais em geral, interestaduais com consumidor final; de importação e de exportação.
Ao Senado Federal não é deferido inovar esse quadro de competências, como preleciona Cléber Giardino, ‘…seja manipulando as categorias de operações constitucionalmente definidas, seja criando-lhes outros desdobramentos…’.
Não pode o Senado inovar criando outras categorias não aludidas pelo Texto Magno. Não lhe é lícito distinguir situações não discriminadas pela Constituição.’” 

Esses argumentos foram referenciados no parecer da Procuradoria Geral da República apresentado nos autos do Recurso Extraordinário 680.089[9], bem como integralmente acolhidos nos votos do relator das ADINs 4.628-DF[10] e 4.713-DF[11], que se baseiam na mesma doutrina, como se depreende de excertos da ementa do julgamento da primeira ADIn mencionada:

 “(…) 4. Os Protocolos são adotados para regulamentar a prestação de assistência mútua no campo da fiscalização de tributos e permuta de informações, na forma do artigo 199 do Código Tributário Nacional, e explicitado pelo artigo 38 do Regimento Interno do CONFAZ (Convênio nº 138/1997). Aos Convênios atribuiu-se competência para delimitar hipóteses de concessões de isenções, benefícios e incentivos fiscais, nos moldes do artigo 155, § 2º, XII, g, da CRFB/1988 e da Lei Complementar nº 21/1975, hipóteses inaplicáveis in casu.
(…)
10. Os Estados membros, diante de um cenário que lhes seja desfavorável, não detém competência constitucional para instituir novas regras de cobrança de ICMS, em confronto com a repartição constitucional estabelecida.
(…)
15. Ação direta de inconstitucionalidade julgada PROCEDENTE. Modulação dos efeitos a partir do deferimento da concessão da medida liminar, ressalvadas as ações já ajuizadas” (ADI 4628, Relator(a):  Min. LUIZ FUX, Tribunal Pleno, julgado em 17/09/2014, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-230 DIVULG 21-11-2014 PUBLIC 24-11-2014). 

Com a decisão, o STF deu um passo importantíssimo no sentido de coibir que os Estados, seja por medidas bi ou plurilaterais (via protocolos),seja de forma compactuada (convênios), inovem em matérias sobre as quais não gozam de ampla competência tributária, como é o caso da criação de novas hipóteses de incidência de ICMS não amparadas na CF/88 ou mesmo não previstas em lei complementar. Além disso, as decisões em análise também reconheceram a inaplicabilidade atual do artigo 34, § 8º do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, ante a publicação da Lei Complementar 87 em 1996, o que veda qualquer liberdade dos Estados para inovar em termos de incidência do ICMS (salvo no caso de incentivos, nos termos da Lei Complementar 24/1975). Embora o STF já tenha se pronunciado, em outras oportunidades, quanto à inconstitucionalidade formal de convênios, fê-lo, em tais ocasiões, lastreando seu entendimento em violações pontuais à CF/88, como é o caso da ADIn 1601[12], em que se reconheceu a violação, pelo Convênio ICMS 120/96, da competência privativa do Senado Federal para fixar as alíquotas do ICMS, e da ADIn 1089[13], em que a Corte vetou a criação de novas hipóteses de incidência do ICMS, via convênios, antes da edição da Lei Complementar 87/96 (ou seja, durante o período em que os convênios poderiam, provisoriamente, regular o ICMS, nos termos do artigo 34, 8º do ADCT, o que já não ocorre).

 Os reflexos práticos para o posicionamento do STF lançado nas ADINs 4.628 e 4.713 são diversos, sobretudo quanto à criação de novas hipóteses de incidência do ICMS não previstas em lei complementar. É o caso da evolução tecnológica e as novas formas de interação entre os indivíduos pela internet e outros meios de comunicação (na acepção lata da palavra), que vêm despertando o interesse arrecadatório dos Estados sem que haja uma legislação complementar suficiente que o ampare (aliás, em muitas hipóteses, sequer há autorização constitucional para fazê-lo). Em alguns casos, as ações dos Estados (via convênios) como legisladores primários do ICMS são camufladas por “bondades” bastante inusitadas, como é o caso dos Convênios ICMS 72/2006 e 81/2011, que, ao “autorizar” os Estados a conceder remissão parcial do ICMS incidente sobre operações que o Convênio entende tratar-se de “prestações de serviços de comunicação”, aumentaram consideravelmente a amplitude semântica do termo “serviços de comunicação”, para abranger serviços de valor adicionado[14], serviços de meios de telecomunicação, contratação de porta, serviços de conectividade, serviços avançados de internet, locação ou contratação de porta, utilização de segmento espacial satelital, disponibilização de endereço IP, disponibilização ou locação de equipamentos, de infraestrutura ou de componentes que sirvam de meio necessário para a prestação de serviços de transmissão de dados, voz sobre IP (VoIP), imagem e internet[15], independentemente da denominação que lhes seja dada. Essas ampliações da hipótese de incidência do ICMS-Comunicação se deram, que fique bem claro, sem que uma lei complementar dispusesse no mesmo sentido, o que torna os aludidos Convênios indevidas fontes primárias de legislação de ICMS, o que é bem distante da competência absolutamente restrita definida pelo STF nas decisões em análise.

 Outro exemplo, talvez ainda mais flagrante, é o acordo firmado entre São Paulo e Espírito Santo quanto ao ICMS incidente nas importações por conta e ordem e por encomenda efetuadas entre contribuintes de ambos os Estados, materializado no Protocolo ICMS 23/2009. Nesse caso, um simples protocolo teve a audácia de fixar os sujeitos ativo e passivo do ICMS em duas modalidades de operação, tendo como pano de fundo uma tentativa de composição entre os dois Governos estaduais sobre uma situação de crescente contingente de conflitos administrativos e judiciais sobre a questão. Embora a medida, sob o ponto de vista pragmático, tenha ocasionado maior segurança jurídica para importadores, adquirentes e encomendantes de mercadorias no exterior, ao aclarar a posição dos Estados sobre as duas modalidades de importação e proporcionar a remissão e a anistia de débitos pretéritos, salta aos olhos que o veículo normativo eleito foi totalmente inadequado.

 Nesse prisma, a prevalecer a orientação do STF extravasada no julgamento das ADINs 4.628 e 4.713, os aludidos Convênios e Protocolo não passariam em um teste superficial de constitucionalidade formal, ante a exacerbação da competência do CONFAZ e dos Estados para tratar do imposto estadual, simplesmente pelo aspecto formal (impeditivo da veiculação de normas primárias sobre certas matérias).

 Por tudo isso, os casos concretos que deverão ser julgados no STF a partir das decisões objeto do presente artigo, que envolvem o exercício da competência tributária de ICMS via CONFAZ (ou seja, delimitação formal de sua atuação), necessariamente deverão trazer uma leitura da Corte mais restritiva, de modo a vedar quaisquer tentativas dos Estados no sentido de criar ou alterar as hipóteses de incidência do imposto, sobretudo nos casos em que tais hipóteses ainda não estejam previstas em lei complementar e/ou não encontrem guarida na CF/88, eis que a utilização de tais instrumentos normativos é bastante restrita e somente pode voltar-se à troca de informações entre os Estados (protocolos) e incentivos fiscais (convênios), o que nem de longe alcança a criação ou alteração de materialidades do imposto estadual.

 3. Consequência n. º 2: Instabilidade nas relações entre Estados e contribuintes

A segunda consequência importante do julgamento das ADIns 4.628 e 4.713 decorre da modulação dos efeitos dessas decisões.

 Com efeito, o artigo 27 da Lei 9.868/99 determina que, “ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, e tendo em vista razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social, poderá o Supremo Tribunal Federal, por maioria de dois terços de seus membros, restringir os efeitos daquela declaração ou decidir que ela só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado”. Trata-se da modulação dos efeitos das decisões do STF, que permite que o tribunal decida que a declaração de inconstitucionalidade somente será aplicável para fatos futuros (ou para aqueles que já ingressaram com ação judicial visando não sofrer a incidência da legislação declarada inconstitucional).

 Há dois fundamentos possíveis para a modulação dos efeitos das decisões do STF, quais sejam, a segurança jurídica e o excepcional interesse social. Embora não traga uma fundamentação específica para a decisão sobre a modulação, os efeitos da declaração de inconstitucionalidade das ADINs 4.628 e 4.713 foram determinados “a partir do deferimento da concessão da medida liminar, ressalvadas as ações já ajuizadas”, tendo sido motivada, como se depreende dos debates que se seguiram ao voto do relator, para que se evitasse um “caos”.

 É bem verdade que o instituto da modulação dos efeitos das declarações de inconstitucionalidade, embora bastante condenável na essência, em alguns casos bastante específicos pode se demonstrar a melhor saída para que se evite um dano ainda maior à sociedade pela retroatividade dos efeitos da anulação da lei julgada. Em tais situações, flexibiliza-se a inconstitucionalidade da lei jugada em conflito com a carta constitucional para se preservar outros direitos, o que é razoável desde que seja bastante fundamentado. É o caso das situações, reguladas pela lei deficiente, que já tenham se estabilizado no tempo, que tenham beneficiado indivíduos ou grupos que agiram de boa fé, ou ainda que já se tornaram irreversíveis (e somente poderiam ser alteradas prospectivamente). Em casos tais, a aplicação excepcional dos efeitos da inconstitucionalidade para o futuro visaria proteger alguns valores bastante caros ao sistema jurídico brasileiro, tais como a segurança jurídica, o interesse social e a boa fé. Tais situações, no entanto, devem ser devidamente comprovadas nos autos dos processos, para que a aplicação da modulação dos efeitos se dê em raríssimas exceções e em casos plenamente justificáveis.

 Certamente, não é o que ocorre com a situação promovida pelo Protocolo ICMS 21/2011. Sem adentrar nos fundamentos que levaram o STF a proclamar a modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade do Protocolo ICMS 21/2011, fato é que esse diploma normativo desde o seu nascimento estava fadado ao insucesso, pois não houve sequer uma voz doutrinária a defender sua higidez constitucional, tamanha a quantidade de violações à Constituição Federal por ele acarretadas. Como amplamente noticiado pela imprensa especializada, desde o momento inicial de sua vigência houve uma enxurrada de ações na justiça combatendo o aludido Protocolo, tendo os contribuintes obtido decisões favoráveis na grande maioria dos Estados signatários do normativo em análise. Tudo isso porque a medida se tratava, flagrantemente, de estratégia de alguns Estados para forçar uma reforma tributária que até hoje não chegou e que dificilmente chegará, tendo em vista todos os problemas que um imposto sobre o valor adicionado de nível estadual acarreta em um sistema tributário de um país com as dimensões e diferenças regionais como o Brasil. Nesse prisma, sequer os Estados signatários, únicos beneficiados com a medida, poderiam alegar sua boa fé, pois, no mínimo, beneficiaram-se de sua própria torpeza ao assinar acordo sabidamente inconstitucional.

 Com efeito, a situação teratológica acarretada pela aplicação do Protocolo 21/2011 não passou despercebida da análise minuciosa do Ministro LUIZ FUX, relator das ADINs 4.628 e 4.713, que chegou a apontar, em seu voto, que “a adoção de tais práticas pelos Estados membros comprometeria por completo a segurança e previsibilidade necessárias aos cidadãos, em geral, e aos contribuintes do tributo, em especial, em razão da multiplicidade de atos normativos que seriam editados relativos ao ICMS”. A modulação dos efeitos da decisão, portanto, é medida absolutamente inexplicável diante dessa assertiva, pois é justamente a possibilidade de deixar impunes os irresponsáveis Estados que assinaram o Protocolo 21/2011 a maior medida para estimular práticas semelhantes no futuro, não obstante o país viver um momento de ampla discussão quanto ao fim da chamada Guerra Fiscal do ICMS, que tanto mal causa à economia e à competitividade brasileira no exterior. Vale lembrar, ainda, que o Protocolo 21/2011 foi publicado em 07/04/2011 e a liminar suspendendo a sua aplicação somente veio a lume em 21/02/2014 (ou seja, quase três anos depois!), o que realça o grande lapso em que uma medida tão contrária aos interesses nacionais perdurou. Parafraseando o Ministro MARCO AURÉLIO nos debates que se seguiram à leitura do voto do relator nos julgamentos – aliás, único voto vencido quanto à modulação das decisões –, ocorreu uma reforma tributária mediante meio impróprio, com transgressão da Carta da República, que surtiu efeitos num determinado espaço de tempo, o que é totalmente inadmissível.

 Desse modo, além da manutenção dos efeitos de uma legislação inequivocamente inconstitucional por quase três anos, a decisão do STF acenou com a possibilidade de que os Estados insatisfeitos com a atual normatização do ICMS ajam de acordo com seus interesses internos e em detrimento da ordem constitucional vigente, que exige a manutenção do equilíbrio entre as unidades federativas, a preservação do pacto federativo, a não-discriminação de produtos e serviços em função de sua origem e destino e a unidade econômica do país. É justamente o que vem ocorrendo há muitos anos com relação à concessão de incentivos fiscais de ICMS de modo unilateral pelos Estados, prática que vem sendo condenada pelo Supremo Tribunal Federal, inclusive mediante a propositura de um rigorosíssimo Projeto de Súmula Vinculante[16] que, caso aprovado, aniquilaria automática e sumariamente os incentivos existentes e inviabilizaria a concessão de novas benesses semelhantes no futuro. Entretanto, a Corte parece ter dado um passo para trás com relação à sua antes firme postura de coibir ações unilaterais dos Estados ao arrepio da Constituição em matéria de ICMS, ao modular os efeitos das decisões das ADINs 4.628 e 4.713, cujo efeito didático poderá não ser o mais adequado.

 4. Conclusão

 Ante todo o exposto, é possível identificar dois efeitos bastante importantes, embora não tão óbvios, decorrentes do julgamento das Ações Diretas de Inconstitucionalidade 4.628 e 4.713: o primeiro, bastante louvável, foi o acerto do STF em delimitar drasticamente a competência dos Estados, via convênios e protocolos, de legislar sobre ICMS. Com a medida, a Corte sinaliza que não mais tolerará a transgressão da Constituição Federal, em matéria de ICMS, por medidas bi ou plurilaterais que tentem criar novas hipóteses de incidência ou mesmo alterar a sistemática constitucional do ICMS, pois apenas será permitido aos Estados formularem acordos sobre pouquíssimas matérias (obrigações acessórias e medidas fiscalizatórias, no caso de protocolos, e incentivos fiscais, no caso de convênios).

 Já o segundo merece as mais severas críticas, pois o STF, ao modular os efeitos das decisões proferidas nas ADINs em comento, também sinalizou que tais ações serão toleradas até que a Corte se manifeste sobre a questão em litígio, o que pode levar anos e fazer com que a medida inconstitucional surta efeitos para além da mera (mas já nefasta) incidência tributária, como é o caso de servir de instrumento de negociação política em propostas de reformas envolvendo o ICMS.

 Resumindo, embora ainda mais cientes de que sua atuação é bastante restrita e de que os atos convencionados à margem da Constituição Federal serão julgados inconstitucionais ao serem analisados pelo STF, os Estados poderão adotar medidas inconstitucionais paliativas para forçar acordos políticos que beneficiem suas posições, com a criação de “bodes na sala” que custarão muito a serem expulsos e deixarão um estrago indelével na unidade federativa do país, como ocorreu com o próprio Protocolo ICMS 21/2011.



[1] Refiro-me às decisões proferidas nas Ações Diretas de Inconstitucionalidade 4.628-DF e 4.713-DF, ambas de relatoria do Ministro Luiz Fux, cujos acórdãos foram publicados em 24/11/2014. Além desses casos, o STF também analisou a questão no julgamento do Recurso Extraordinário 680.089-SE, de relatoria do Ministro Gilmar Mendes, cujo acórdão foi publicado em 03/12/2014 e segue a mesma linha.

[2] Para uma análise mais aprofundada das inconstitucionalidades do Protocolo 21/2011, vide: BARROS, Maurício. “O ICMS no comércio eletrônico e a inconstitucionalidade do Protocolo ICMS 21/2011”. In Revista Dialética de Direito Tributário 193. São Paulo: Dialética, 2011, pp. 93-111.

[3] BARROS, Maurício. “O ICMS no comércio eletrônico e a inconstitucionalidade do Protocolo ICMS 21/2011”. Op. Cit., pp. 96-99.

[4] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 12ª edição. São Paulo: Saraiva, 2006, p. 190.

[5] In BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 7ª edição, 7ª tiragem. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 99.

[6] Base de cálculo, alíquota e princípios constitucionais. 2ª edição. São Paulo: Max Limonad, 1998, p.70.

[7] “Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não for editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o art. 155, I, “b”, os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, fixarão normas para regular provisoriamente a matéria.”

[8] “Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(…)

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(…)

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

(…)

b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele” (grifo nosso).

[12] “ICMS. FIXAÇÃO DE ALÍQUOTAS. COMPETÊNCIA DO SENADO FEDERAL. COMPETÊNCIAS E LIMITES DOS ESTADOS. CONVÊNIO 120/96. TRANSPORTE AÉREO DE PASSAGEIROS. ALEGADA INCONSTITUCIONALIDADE COM VIOLAÇÃO AO ART. 155, §2º, IV E V DA CONSTITUIÇÃO. VEDAÇÃO AO ESTADO-MEMBRO DE FIXAÇÃO DE REDUTORES POR INVADIR COMPETÊNCIA DO SENADO FEDERAL. LIMINAR DEFERIDA” (ADIn 1601 MC, rel.  Min. ELLEN GRACIE, rel. para acórdão  Min. NELSON JOBIM, Tribunal Pleno, julgado em 11/12/1997, DJ 19-12-2001 PP-00003 EMENT VOL-02054-01 PP-00132).

[13] “TRANSPORTE AÉREO. ICMS. Dada a gênese do novo ICMS na Constituição de 1988, tem-se que sua exigência no caso dos transportes aéreos configura nova hipótese de incidência tributária, dependente de norma complementar à própria carta, e insuscetível, à luz de princípios e garantias essenciais daquela, de ser inventada, mediante convênio, por um colegiado de demissíveis ad nutum. Procedência da ação direta com que o Procurador-Geral da República atacou o regramento convenial da exigência do ICMS no caso dos transportes aéreos” (ADIn 1089, rel.  Min. FRANCISCO REZEK, Tribunal Pleno, julgado em 29/05/1996, DJ 27-06-1997 PP-30224 EMENT VOL-01875-02 PP-00220).

[14] A incidência do ICMS sobre tais serviços, definidos no artigo 61 da Lei 9.472/97, fora expressamente rechaçada pelo Superior Tribunal de Justiça, que chegou a editar a Súmula 334 sobre o assunto: “O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à Internet”.

[15] A incidência do ICMS sobre a simples disponibilização de meios e locação de equipamentos também já fora rechaçada pelo STJ, como se depreende do julgamento do REsp 945.037/AM, Rel. Min. Luiz Fux, 1ª Seção, DJe de 03.08.2009.

[16] Trata-se da Proposta de Súmula Vinculante n.º 69, cujo teor poderia tornar automaticamente inconstitucionais quaisquer incentivos fiscais concedidos à revelia do CONFAZ, nos seguintes termos:

“Qualquer isenção, incentivo, redução de alíquota ou de base de cálculo, crédito presumido, dispensa de pagamento ou outro benefício fiscal relativo ao ICMS, concedido sem prévia aprovação em convênio celebrado no âmbito do CONFAZ, é inconstitucional.”

Volume 5, número 39, ano 2015

Inconstitucionalidade do Protocolo ICMS nº 21/2011. O Posicionamento do STF e o Futuro da Tributação do E-Commerce.

por Anna Rafhaela Villar Torino Bonifácio
Graduada pela Universidade Federal do Espírito Santo
Advogada no Trouw e Fraga Advogados

 

1. A expansão do comércio eletrônico e o Protocolo ICMS nº21/2011

O contexto econômico que suscitou a promulgação do Protocolo ICMS nº21/2011[1] engloba, necessariamente, a expansão do comércio eletrônico. Graças àtecnologia digital, o anúncio de um produto pode ser reproduzido por um número infinito de vezes, para consumidores de todo o mundo, sem custo adicional.

É certo que a internet fez eclodir uma nova modalidade de transação comercial, marcada, principalmente, pela ausência de fronteiras geográficas. Enquanto em 2001 o mercado de e-commerce brasileiro movimentava pouco mais de 0,5 bilhão de reais, esse mesmo setor, em 2013, já chegava ao faturamento de cerca de 28 bilhões de reais.[2] 

Isso quer dizer que, muito embora o comércio eletrônico seja uma valiosa fonte de riqueza tributável, capaz de repercutir, sobremaneira, na arrecadação das Unidades da Federação,  háduas décadas atrás essa projeção não era tão clara.

Ou seja, quando da elaboração da Carta Magna brasileira, promulgada em 1988, o impacto da internet na geração de renda e transferência de mercadorias era inimaginável. Exatamente por isso o art. 155, §2º, VII, “b”, da Constituição Federal previu que as vendas interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte sujeitam-se ao recolhimento do ICMS apenas no Estado de origem pela alíquota interna.

Naquele dado momento histórico, as transações comerciais justificavam essa sistemática de divisão de arrecadação do ICMS, pois, nas vendas realizadas entre contribuintes do imposto, business-to-business[3], a receita tributária não fica concentrada apenas nos Estados de origem, pois àunidade da localização do destinatário, caberia o correspondente àdiferença entre a alíquota interna e a interestadual.

Todavia, o perfil das transações tributadas foi alterado. Hoje, além dos computadores pessoais, o consumidor tem acesso ao mercado eletrônico por meio de smarthphones, tablets e outros dispositivos portáteis. Isso potencializa, e muito, as vendas entre empresas situadas em um Estado – de origem – e consumidores finais não contribuintes de ICMS residentes em outros Estados – de destino. 

Foi nesse contexto que, em 2011, 17 Estados[4] e o Distrito Federal celebraram o Protocolo ICMS nº21/2011, para autorizar o Estado de destino a efetuar a cobrança de ICMS, nos casos em que a mercadoria éadquirida de forma não presencial em outra unidade federativa por consumidor final não contribuinte do imposto. 

Ressalte-se que a exigência do imposto pela unidade federada destinatária da mercadoria aplicava-se, inclusive, nas operações procedentes de unidades da Federação não signatárias do protocolo.

Fato éque, os Estados, principalmente os localizadas nas Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, àmargem dessa sistemática de partilha, encontraram no Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) a saída para equalizar o desequilíbrio na repartição da receita do ICMS nas operações interestaduais.

2. Leading case: RE 680.089 e ADIs 4628 e 4713. O STF declara a inconstitucionalidade do Protocolo ICMS nº21/2011.

Como não poderia deixar de ser, a constitucionalidade desse ato normativo chegou ao Supremo Tribunal Federal, jáque se tratava de verdadeira reforma tributária realizada pelos Estados signatários do protocolo. 

Em setembro deste ano, houve o desfecho dessa “guerra fiscal”do e-commerce. Por unanimidade de votos, o STF julgou em conjunto as ADIs 4628 e 4713 e o RE 680.089[5], para declarar a inconstitucionalidade do Protocolo CONFAZ nº 21/2011.[6]

Antes de mais nada, podemos identificar que esse éum dos casos em que a Suprema Corte primou por um dos princípios mais nobres do Estado Democrático de Direito: a segurança jurídica, por meio do respeito àrepartição rígida da competência tributária instituída pelo legislador constitucional.

Isso porque, muitas vezes, o Poder Judiciário chancela atos manifestamente inválidos a pretexto de corrigir distorções no quadro fático e econômico que impulsionaram a atividade legislativa.

Como acertadamente ponderou o Ministro Luiz Fux, relator das 2 ADIs sobre o tema:

“Em que pese a alegação da existência de um cenário de desigualdades inter-regionais, em virtude da aplicação do art. 155 §2o, VII, da Constituição, a correção destas distorções somente poderáemergir pela promulgação de emenda constitucional, operando uma reforma tributária, e não mediante a edição de qualquer outra espécie normativa.”

Essa também foi a opinião do Ministro Gilmar Mendes, relator do RE 680.089, julgado sob a sistemática da repercussão geral:

“A necessidade de adequação da sistemática de cobrança do ICMS ao significativo crescimento do comércio eletrônico não ésuficiente para se reconhecer ao CONFAZ e a uma parcela dos Estados-membros a competência para alterar – revogar, diria, -, por meio de instrumento infralegal, a disciplina constitucional de cobrança de partilha do ICMS.”

De fato, se as compras por meio da internet fomentaram operações comerciais com consumidor final, não contribuinte de ICMS, afastando-se da realidade que predominava quando da promulgação da Constituição Federal de 1988, e que justificou a sistemática de arrecadação ali estabelecida, não podem os Estados que se sentirem prejudicados alterar regra constitucional por meio de instrumento normativo inadequado.

No caso, entendeu o STF que o constituinte originário fez uma opção política legítima que não pode ser alterada, seja pelo Executivo, seja pelo Judiciário. Muito pelo contrário, instituir uma nova incidência tributária requer a alteração do próprio texto constitucional.[7]

Outra premissa adotada pela Suprema Corte para declarar a inconstitucionalidade do Protocolo nº21/2014 foi o possível aumento de carga tributária para o consumidor final, uma vez que, caso a mercadoria fosse proveniente de um Estado de origem não signatário –  caso de São Paulo e Rio de Janeiro – e fosse destinada a um Estado de destino signatário, haveria a cobrança de ICMS mediante incidência da alíquota interna, bem como a aplicação de diferença de alíquota.

3. O Futuro da tributação do e-commerce  sob uma perspectiva internacional. Açãonº1 dos BEPS.

Embora a decisão do STF tenha equacionado uma das questões relacionadas àtributação do e-commerce, os desafiosdesse tipo de transação ainda são muitos. Principalmente porque as incertezas no ambiente eletrônico não comportam fronteiras.

A importância do tema étanta que, não por coincidência, a primeira Ação da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico – OCDE – para o combate àerosão fiscal e ao desvio de resultados para jurisdições de baixa tributação – BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) – consiste em fixar os principais desafios fiscais da economia digital.[8]

Apesar de o Brasil ainda não ser membro da OCDE, o encontro de soluções para a insegurança jurídica do setor exige uma sinergia global, atémesmo pela característica de imaterialidade do mercado eletrônico. 

Em termos gerais, três desafios quanto àtributação na economia digital abordados no relatório da OCDE se aplicam àrealidade brasileira. O primeiro refere-se àpresença da empresa no país onde ela exerce atividade para fins de sujeição passiva tributária. Isso porque, embora o núcleo do negócio possa permanecer hígido, atualmente, com a tecnologia digital, serviços como marketing e assistência ao consumidor podem ser alocados remotamente. Nesse ponto, faltam critérios para definir, por meio de uma construção técnico-jurídica,  onde se encontra a unidade de negócios.

Essa questão tem especial relação com o conceito de estabelecimento permanente. Na realidade, jáexiste o entendimento de que o estabelecimento permanente não se refere somente àpresença física de uma empresa no Estado em questão, mas também nas situações em que o negócio éexecutado via uma agente dependente.

O segundo desafio engloba a transferência de dados entre os países, mais precisamente, em alocar o lucro proveniente dessa informação. A obtenção de dados, em troca do acesso a produtos e serviços, éuma estratégia das empresas para utilizar essa informação com outros grupos de consumidores. No entanto, a expropriação de dados de um país para outro, com a geração de valor para o negócio, ainda não ébem definida para fins de tributação.

O terceiro relata a dificuldade de identificar o que érenda nesse novo contexto de negócios, especialmente quando se trata de pagamento para uso de nuvem, não háconsenso quanto ànatureza dessa remuneração, se considerado como royalties, taxas de serviços técnicos ou lucro do negócio. Ainda, se seria considerado como serviço ou infraestrutura para a prestação de outros serviços. 

Enfim, de tudo o que foi exposto, fica claro que as transações realizadas por meio de e-commerce suscitam uma cooperação global de intercâmbio de informações e fiscalização, sobretudo para evitar situações de dupla tributação ou da ausência dela. A justa medida entre o poder arrecadatório dos Estados e a segurança jurídica dos contribuintes éo grande desafio do futuro da tributação do e-commerce. 

 



[1] Publicado no D.O.U. em 07.04.2011.

[2] Disponível em <http://www.e-commerce.org.br/stats.php>. Acesso em 10/12/2014.

[3] Business-to-business, expressão identificada pela sigla B2B, é a denominação do comércio estabelecido entre empresas  – “de empresa para empresa”.

[4] Acre, Alagoas, Amapá, Bahia, Ceará, Espírito Santo, Goiás, Maranhão, Mato Grosso, Pará, Paraíba, Pernambuco, Piauí, Rio Grande do Norte, Roraima, Rondônia e Sergipe.

[5] Repercussão geral reconhecida pela Corte – Tema 615.

[6] Apesar de o julgamento dos 3 processos ter ocorrido em 17/09/2014, a decisão das ADIs foi publicada no DJe de 24/11/2014 e a do RE foi publicada no DJe em 03/12/2014 .

[7] Tramitam na Câmara dos Deputados as PECs 31/2007 e 227/2008, e, no Senado Federal, a PEC 103/2011, cujo escopo é modificar a sistemática de cobrança do ICMS nas operações interestaduais realizadas de forma não presencial.