dezembro 2015

Volume 5, número 44, ano 2015

A Tributação dos Créditos Presumidos de ICMS por PIS/COFINS

por Camila Galvão e Anderi Silva
Graduada pela Faculdade de Direito da USP
Pós-graduada na Faculdade de Direito da PUC-SP (Especialista Lato Sensu em Direito Tributário)
Sócia da área tributária do escritório Machado, Meyer, Sendacz e Opice Advogados
Igor Guedes Lueska
Graduado pela Escola de Direito da FGV-SP
Pós-graduado na Faculdade de Direito da PUC-SP (Especialista Lato Sensu em Direito Tributário)
Advogado da área tributária do escritório Machado, Meyer, Sendacz e Opice Advogados

I.  Introdução: a controvérsia e o reconhecimento da sua repercussão geral

Recentemente, no dia 22/09/2015, foi publicada decisão do STF reconhecendo repercussão geral a um tema objeto de muita controvérsia entre as autoridades fiscais e os contribuintes, qual seja a juridicidade da tributação, por PIS/COFINS, de créditos presumidos do ICMS.

A repercussão geral foi reconhecida nos autos em que interposto, pela União Federal, o RE 835.818/PR, contra acórdão proferido em 2012 pela Segunda Turma do Tribunal Regional da 4ª Região[1], o qual entendeu que o registro, por parte do autor da ação, de créditos presumidos de ICMS não se traduziria em ingresso de receitas tributáveis.

No seu recurso extraordinário, a União Federal, em consonância com o entendimento esposado na Solução de Divergência COSIT nº 13, de 28 de abril de 2011[2], sustenta a impossibilidade de se excluir créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, em virtude de ausência de disposição expressa nesse sentido, bem como que o acórdão recorrido violaria o artigo 150, § 6º, da Constituição Federal[3], por supostamente implicar a concessão de isenção sem lei que a fundamente.

Em que pese o respeito dispensado ao entendimento fazendário, e com base nos fundamentos que demonstraremos nas seções seguintes, entendemos que créditos presumidos de ICMS sequer se subsomem ao conceito de receita, não podendo, portanto, se sujeitar à tributação por PIS/COFINS, consequentemente fazendo desnecessária a edição de norma expressa prevendo a “exclusão” dessas rubricas.

II.  O ICMS e os incentivos de crédito presumido

O ICMS é um imposto não cumulativo, de maneira que as aquisições de insumos tributados geram direito ao crédito do imposto, o qual deve ser contraposto ao valor do ICMS debitado nas notas fiscais de venda das mercadorias.

Assim, ao adquirir insumos ou mercadorias para revenda, as empresas lançam as aquisições no livro registro de entradas, registrando o valor do crédito do ICMS relativo a tais aquisições, quando permitido pela legislação.

Quando da saída das mercadorias vendidas, é efetuado o respectivo registro no livro registro de saídas, lançando-se o valor do débito de ICMS destacado nas notas fiscais de venda.

O “crédito tributário” é constituído pelo lançamento[4], consubstanciado no procedimento por meio do qual se calcula o montante do tributo devido.

“Crédito tributário” pode ser definido como o direito subjetivo de que dispõe o sujeito ativo para exigir o objeto prestacional[5].

Para efetuar o lançamento por homologação e calcular o valor devido a título de ICMS, ao término de cada período de apuração, os créditos e débitos mencionados acima são lançados no livro registro de apuração e do seu confronto nasce o valor do imposto devido pelas empresas que não fazem jus a incentivos fiscais.

Nos casos de benefícios fiscais, a apuração do ICMS devido não se encerra quando do mero confronto dos créditos relativos à aquisição de insumos com os débitos atinentes às vendas.

Os beneficiários desses incentivos devem, antes, lançar os créditos presumidos, para somente depois chegar ao valor do ICMS devido.

O exposto acima evidencia que o lançamento dos valores de incentivos de crédito presumido de ICMS atua em momento anterior à determinação do quantum devido pelo contribuinte.

Ou seja, colocando-se todos os lançamentos descritos acima numa linha do tempo, com um marco indicativo de quando nasce a obrigação relativa ao pagamento do ICMS, todos os lançamentos efetuados acima estão antes desse marco indicativo.

Nessa seara, é importante esclarecer que no âmbito do ICMS existem diversas formas de implementar benefícios fiscais.

Por vezes o legislador opta por conceder diretamente redução de alíquotas ou isenções, outras vezes é concedida redução da base de cálculo do imposto, outras, ainda, créditos presumidos.

Independentemente da forma de concessão desses incentivos, o traço jurídico comum a todos é que eles atuam sempre no sentido de impedir que, no seu montante, nasça o débito de ICMS em desfavor do beneficiário. Ou seja, esses benefícios atuam sempre em momento anterior ao cálculo do ICMS devido.

Diferente é o caso de incentivos consistentes em efetiva devolução do valor do tributo, em que a apuração do imposto devido não é alterada pelo benefício, vale dizer, o contribuinte é devedor do valor bruto do tributo, paga tal tributo, e posteriormente o recebe de volta.

A diferença jurídica relevante é que no primeiro caso o benefício atua em momento anterior à constituição do crédito tributário, funcionando como elemento impeditivo do nascimento deste crédito; já no segundo caso, o benefício atua em momento posterior ao nascimento do crédito tributário.

Com isso, evidencia-se que os valores dos créditos presumidos são computados em momento anterior ao nascimento do “crédito tributário” de ICMS, vale dizer, antes da quantificação da obrigação de pagar o ICMS.

III.  A impossibilidade de os créditos presumidos serem caracterizados como “receita”

Ao se tratar da base de cálculo do PIS e da COFINS, não se pode supor cegamente que determinado lançamento contábil, ainda quando feito a título de receita, seja tributável.

A tributação por PIS/COFINS só pode recair sobre materialidades que, por sua natureza – e independentemente da sua denominação ou classificação contábil –, se subsomem ao conceito de receitas[6].

E, consoante a doutrina, o conceito de receita diz necessariamente respeito ao aumento no patrimônio do contribuinte[7].

Mesmo o conceito meramente contábil de receita aponta no mesmo sentido: o Pronunciamento Técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis nº 30 – Receitas dispõe que “Receita é o ingresso bruto de benefícios econômicos durante o período observado no curso das atividades ordinárias da entidade que resultam no aumento do seu patrimônio líquido (…)” (grifos nossos).

Ou seja, acréscimos nos ativos e decréscimos nos passivos designados como receitas são relativos a eventos que possam alterar a equação final entre bens, direitos e obrigações.

E, no caso de créditos presumidos de ICMS, os respectivos valores registrados pelo contribuinte não representam aumento no seu patrimônio, inclusive pelo fato de que são registrados previamente à ocorrência da mutação patrimonial.

A efetiva mutação patrimonial só ocorrerá quando efetivamente apurado o montante do ICMS devido, quando será constituída a obrigação de pagar o ICMS, a qual alterará o patrimônio do contribuinte.

Nesse sentido inclusive já se manifestou a 1ª Câmara da 2ª Turma Ordinária da Terceira Seção de Julgamento do CARF: “(…) a exclusiva apuração contábil do crédito presumido, que pode não trazer qualquer vantagem patrimonial ou, se trouxer, representará exclusivamente uma redução do ICMS a pagar, não se traduz em um aumento patrimonial e, como tal, não poderia ser considerada uma receita[8].

Importante salientar que a jurisprudência pacífica do Superior Tribunal de Justiça é no sentido acima exposto, conforme se pode depreender do seguinte excerto da ementa do AgRg no AREsp 661146/SC, julgado recentemente, em junho de 2015: “A jurisprudência do STJ firmou-se no sentido de que o crédito presumido referente ao ICMS não tem natureza de receita ou faturamento, razão pela qual não pode ser incluído na base de cálculo do PIS e da Cofins[9].

Os incentivos fiscais de créditos presumidos de ICMS, assim como qualquer isenção tributária, como qualquer redução de alíquota ou de base de cálculo do imposto, consistem em mero fato impeditivo da constituição do crédito tributário.

Se esse fato impeditivo representasse receita passível de tributação, então toda a isenção e toda a redução de alíquota de IPI e de ICMS deveriam sofrer a incidência do PIS e da COFINS, o que não faz sentido.

Em suma, créditos presumidos de ICMS não se subsomem ao conceito de receita, razão pela qual não são passíveis de tributação por PIS/COFINS.

IV.  A tributação de créditos presumidos, além de contradizer o entendimento da própria Receita Federal em situações análogas, implica na consagração do princípio da capacidade contributiva às avessas

Conforme visto acima, os créditos presumidos de ICMS não são tributáveis por PIS/COFINS, refletindo meros ajustes contábeis, com natureza diversa de receita.

Interessante notar que em outras ocasiões a própria Receita Federal adotou entendimento análogo.

Deparado com a questão de definir quais valores deveriam ser considerados como base de cálculo para fins da CSLL e quais não deveriam, em julgado que versou sobre a restituição de tributos, o Conselheiro Relator José Antonio Minatel assim se pronunciou:

(…) é fundamental que os procedimentos a serem adotados no trato dos valores do tributo recuperado possam neutralizar todos os efeitos tributários anteriormente provocados pela incidência (…)
CSLL RECUPERADA: se o valor apurado referir-se a período em que a contribuição social sobre o lucro era dedutível da sua própria base de cálculo, e também do IRPJ (…) é imperioso que o valor recuperado seja agora adicionado à base de cálculo do IRPJ e da CSLL, para neutralizar a dedução anteriormente aproveitada. A contrariu sensu se o valor recuperado referir-se a período em que a contribuição social sobre o lucro não afetou a sua própria base de cálculo, tampouco do IRPJ, a neutralização que se espera é a recomposição do saldo da conta de lucros acumulados do grupo do patrimônio líquido, indevidamente reduzida pela anterior apropriação da CSLL, pelo que o valor do crédito recuperado melhor se amolda ao tratamento de “ajustes de exercício anteriores”, sem necessidade de transitar pelo resultado do exercício no período da sua apuração, posto que não representa ingresso de nova receita[10].

Adotando semelhante raciocínio, em dezembro de 2003 a Receita Federal consolidou entendimento que há muito já vinha sendo adotado pelo então Conselho de Contribuintes, editando o Ato Declaratório Interpretativo nº 25/2003, com a seguinte redação:

Art. 1º Os valores restituídos a título de tributo pago indevidamente serão tributados pelo (…) IRPJ e pela (…) CSLL, se, em períodos anteriores, tiverem sido computados como despesas dedutíveis do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
Art. 2º. Não há incidência da (…) Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep sobre os valores recuperados a título de tributo pago indevidamente”.

Conforme se pode depreender, o critério adotado pela Receita Federal para definir se os valores, ali de recuperação de tributos, e aqui de incentivo fiscal, deveriam compor a base de cálculo dos tributos ditos corporativos (CSLL, IRPJ, PIS e COFINS) foi o seguinte: eles só devem compor essas bases de cálculo se a despesa dos tributos recuperados/incentivados, em momento anterior, reduziu essas mesmas bases de cálculo.

Aplicando-se esse entendimento ao caso de créditos presumidos de ICMS, conclui-se que poderia até se discutir se comporiam as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, visto que, em função da técnica contábil, inicialmente seriam lançados como despesa os valores brutos de ICMS destacados nas notas fiscais de vendas. Assim, para apurar a despesa efetiva, computar-se-ia o valor do incentivo, reduzindo-se a despesa.

No entanto, tratando-se do PIS e da COFINS, ao contrário do que ocorre com o IRPJ e com a CSLL, o valor bruto do ICMS não é deduzido para fins de apuração da base de cálculo, razão pela qual sequer na ótica fiscal apontada acima deveria o incentivo se sujeitar à tributação pelas contribuições sociais ora em exame.

Aliás, considerando-se que o PIS e a COFINS incidem sobre os valores integrais de ICMS destacados nas notas de venda, sem qualquer dedução de valores correspondentes a incentivos de créditos presumidos, tributar esses incentivos seria tributar uma mesma receita, uma mesma riqueza, duas vezes.

A prevalecer a imposição do PIS e da COFINS, consagrar-se-ia assim o princípio da capacidade contributiva às avessas.

De fato, em se tributando os créditos presumidos de ICMS registrados pelos contribuintes, vislumbrar-se-ia absurda dupla incidência do PIS e da COFINS sobre valores que não representam capacidade contributiva nova para os contribuintes além daquela que já foi tributada quando da incidência dessas contribuições sobre o ICMS.

Não nos parece uma interpretação razoável supor que os contribuintes tenham a obrigação de recolher o PIS e a COFINS duas vezes sobre os mesmos valores, sendo esse outro motivo pelo qual a tributação dos créditos presumidos de ICMS não se sustenta.

V.  Conclusão

Como se pode depreender do acima exposto, matéria objeto de controvérsia entre as autoridades fiscais e os contribuintes deverá ser apreciada pelo STF sob a sistemática do artigo 543-B do Código de Processo Civil.

Entendemos que a sujeição dos créditos presumidos de ICMS a incidência de PIS e COFINS não se sustenta, sob qualquer ângulo que se analise a questão, em especial tendo em vista que não se subsomem ao conceito  de “receita” tributável por essas contribuições.

VI. Referência bibliográfica

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. Malheiros Editores Ltda. 2011

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 2002

OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Conceito de Receita como Hipótese de Incidência das Contribuições para a Seguridade Social (Para Efeitos da COFINS e da Contribuição ao PIS), Repertório IOB de Jurisprudência – 1a. quinzena de janeiro de 2001 – nº 1/2001 – Caderno 1

TOMÉ, Fabiana Del Padre. Contribuições para a seguridade social: à luz da Constituição Federal. 2ª edição. Curitiba: Juruá, 2013

 



[1] Apelação / Reexame Necessário nº. 5014019-74.2010.404.7000/PR.

[2] Transcrevemos os seguintes excertos dessa Solução de Divergência: “Por absoluta falta de amparo legal para a sua exclusão, o valor apurado do crédito presumido do ICMS concedido pelos Estados e pelo Distrito Federal constitui receita tributável que deve integrar a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep”; e “Por absoluta falta de amparo legal para a sua exclusão, o valor apurado do crédito presumido do ICMS concedido pelos Estados e pelo Distrito Federal constitui receita tributável que deve integrar a base de cálculo da Cofins”.

[3]Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (…)

§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g”.

[4] V. art. 142 do Código Tributário Nacional.

[5]CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 2002, pág. 360.

[6] Lei no 10.637/2002: “Art. 1º A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil”.

Lei nº 10.833/2003: “Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil”.

[7] “(…) a receita é considerada, sem qualquer mínima oposição seja de quem for, como um fator de aumento do patrimônio. Este dado, efetivamente, está presente em todas as manifestações doutrinárias a propósito do tema, assim como pode ser extraído dos princípios contábeis e das leis que aludem à receita, se não expressamente, no mínimo implicitamente”[OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Conceito de Receita como Hipótese de Incidência das Contribuições para a Seguridade Social (Para Efeitos da COFINS e da Contribuição ao PIS), Repertório IOB de Jurisprudência – 1a. quinzena de janeiro de 2001 – nº 1/2001 – Caderno 1 – pág. 43].

[8] Excerto do voto do Cons. Marcelo Guerra de Castro (acórdão nº. 3102-001.989).

[9]Rel. Ministro Herman Benjamin. Segunda Turma. D.J. 18/06/2015.

[10] Acórdão nº. 108-05.636, do Cons. de Contribuintes.

A Inclusão dos Créditos Presumidos de ICMS na Base de Cálculo do PIS/PASEP e da COFINS – RE 835.818

por Leonardo Homsy
Sócio de Mattos Filho, Veiga Filho, Marrey Jr. 
Quiroga Advogados
Isaque Brasil
Advogado de Mattos Filho, Veiga Filho, Marrey Jr. 
 Quiroga Advogados 

1.  COMENTÁRIOS PRELIMINARES

A outorga de crédito presumido de ICMS constitui prática recorrente dos Estados e do Distrito Federal, com o intuito de atrair ou manter investimentos em seus respectivos territórios.

A controvérsia que se enfrenta é se os referidos créditos representam receitas tributáveis pelas contribuições ao PIS/Pasep e da COFINS; ou, diversamente, se representam incentivos fiscais ou subvenções não compreendidos no escopo de incidência de tais contribuições.

Não obstante a recente exegese das autoridades fiscais vinculadas à Receita Federal do Brasil (“RFB”) pela inclusão de créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do PIS/Pasep e da COFINS, o histórico jurisprudencial do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) é favorável ao contribuinte (em que pese passar ao largo da caracterização do crédito presumido como subvenção para custeio ou investimento).

Aguarda-se, no momento, que o Supremo Tribunal Federal (“STF”) julgue de forma definitiva a controvérsia no âmbito do Recurso Extraordinário nº 835.818, cuja repercussão geral foi reconhecida e decisão será vinculante para os demais órgãos administrativos.

Ocorre que referido julgamento será realizado com base em legislação que precede às alterações promovidas pela Lei n. 12.973 de 13.05.2014 (“Lei nº 12.973/2014”) e, possivelmente, sem analisar a controvérsia tributária relativa às subvenções (para custeio ou investimento), pelo que se coloca como reflexão se o STF efetivamente colocará uma pá de cal sobre a controvérsia aqui exposta, mormente quanto aos créditos presumidos de ICMS outorgados pelos Estados após vigência da referida Lei.

 2.  CASO PARADIGMA – RE 835.818

 2.1.            DESCRIÇÃO DO CASO PARADIGMA

O caso que aqui se coloca como paradigma teve origem com a impetração de mandado de segurança pela OVD Importadora e Distribuidora Ltda. objetivando, em suma, que a RFB não incluísse na base de cálculo do PIS/Pasep e COFINS os valores relativos aos créditos presumidos de ICMS concedidos pelos Estados do Paraná e Bahia, decorrentes de importação de mercadorias para revenda, sob a alegação de não representarem ingresso de receita mas tão-somente  benefício fiscal não passível de tributação pelas referidas contribuições[1].

Em vista da sentença favorável obtida pela OVD Importadora e Distribuidora Ltda., a Fazenda Nacional interpôs apelação ao órgão colegiado, sob o fundamento de que os créditos presumidos de ICMS configuram receita e, como tal, devem ser incluídos na base de cálculo das contribuições para o PIS/Pasep e da COFINS já que incidem sobre o total de receitas auferidas independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

A 2ª Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, por unanimidade, negou provimento à apelação interposta pela União, por entender que o crédito presumido de ICMS analisado não constituiria receita tributável pelo PIS/Pasep e COFINS, mas mera renúncia fiscal, cujo objetivo era incentivar o desenvolvimento de determinados setores da economia, gerando importantes reflexos financeiros e sociais para o desenvolvimento do próprio Estado.

O Tribunal consignou, ainda, que eventual inclusão da referida subvenção na base de cálculo das contribuições ao PIS/Pasep e da COFINS autorizaria a interferência da União na competência tributária privativa dos Estados ao minorar a eficácia de benefícios fiscais pretendidos, fato que resultaria em ofensa ao princípio federativo.

 A Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial ao STJ, o qual foi inadmitido na origem e cujos agravos interpostos foram igualmente negados.

 Em vista do Recurso Extraordinário interposto pela Fazenda Nacional, rogando-se ofensa aos artigos 150, § 6º, e 195, inciso I, alínea b, da Constituição Federal, aguarda-se a inédita apreciação da matéria pelo STF, cuja repercussão geral foi reconhecida em virtude de o tema transcender o interesse subjetivo das partes e se mostrar relevante do ponto de vista econômico, político, social e jurídico.

2.2.            COMENTÁRIOS AOS CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS

Em simples resumo, os créditos presumidos de ICMS configuram técnica de incentivo fiscal por meio da qual se faculta que créditos “fictícios”, normalmente obtidos mediante aplicação de determinada porcentagem (alíquota) sobre as operações praticadas, sejam lançados em conta gráfica de apuração do ICMS de forma a resultar uma redução do ICMS devido no mês.

A controvérsia em comento, que não é recente tampouco esporádica, centra na natureza do crédito presumido de ICMS e na definição da base de cálculo das contribuições ao PIS/Pasep e da COFINS.

As autoridades fiscais vinculadas à RFB vêm atribuindo aos créditos presumidos de ICMS a natureza de subvenção para custeio de forma a exigir que a respectiva receita, por ausência de norma desonerativa específica, seja incluída na base de cálculo das contribuições ao PIS/Pasep e da COFINS (e.g. soluções de consulta nº 336/2014 e 188/2015).

Este posicionamento, entretanto, não é acompanhado pelo STJ, o qual inaugurou o debate em 2008 ao analisar crédito presumido de ICMS outorgado pelo Estado do Rio Grande do Sul e concluir que o referido crédito, por não se tratar de receita, não deveria ser incluído na base de cálculo do PIS/Pasep e da COFINS[2].

No entender do STJ, independentemente da classificação contábil que é dada, os referidos créditos escriturais não se caracterizam como receita, porquanto inexiste incorporação ao patrimônio das empresas e repasse dos valores aos produtos e ao consumidor final, tratando-se, pois, de mero ressarcimento de custos.

Note que, neste caso específico, o relatório do acórdão demonstra que o recorrente alegava ofensa aos artigos 2º e 3º Leis nº 9.718 de 27.11.1998 (“Lei nº 9.718/1998”), mas também ao artigo 1º, § 2º, das Leis 10.637 de 30.12.2002 (“Lei nº 10.637/2002”) e 10.833 de 29.12.2003 (“Lei nº 10.833/2003”), 

Com efeito, o posicionamento acima vem sendo reiteradamente ratificado pelo STJ. Em um dos mais recentes acórdãos sobre a matéria, esclarece-se que “a jurisprudência do STJ firmou-se no sentido de que o crédito presumido referente ao ICMS não tem natureza de receita ou faturamento, razão pela qual não pode ser incluído na base de cálculo do PIS e da Cofins. Incide, pois, na hipótese o enunciado da Súmula 83/STJ.[3]

Ora, incidindo as contribuições ao PIS/Pasep e a COFINS sobre receitas e possuindo o crédito presumido de ICMS natureza de recuperação de custo, compartilhamos do entendimento do STJ acima indicado no sentido de não ser possível a inclusão dos referidos créditos nas bases de cálculo dessas contribuições.

Melhor explicando, conforme delimita o artigo 195, I, da Constituição Federal, a União possui competência para instituir contribuições sociais (do empregador, da empresa ou equiparada) incidentes sobre receita ou faturamento, pelo que as contribuições ao PIS/Pasep e a COFINS somente podem incidir sobre tais materialidades[4].

Muito se discutiu (e se discute) sobre o alcance dos termos receita e faturamento.

O STF, interpretando os referidos conceitos à luz da constituição, consignou que o termo faturamento corresponde à receita bruta auferida pela empresa decorrente da venda de bens ou da prestação de serviço. Foi por este motivo que declarou a inconstitucionalidade do §1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/1998 que previa incidir o PIS/Pasep e COFINS sobre a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica independe da atividade por ela exercida[5].

Já sobre o conceito de receita, as Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 definiram esta como compreendendo não só a receita bruta decorrente da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia, mas todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica – conforme redação vigente antes das alterações promovidas pela Lei nº 12.973/2014. Note que a legislação optou pelo termo “receitas auferidas”, pelo que há o entendimento de ter a legislação delimitado o conceito de receita àquela decorrente dos negócios jurídicos praticados pela pessoa jurídica, i.e. do exercício da atividade empresarial.

Neste sentido, esclarece José Antonio Minatelque “auferir receita é a conduta que evidencia e viabiliza a obtenção do ingresso, materializada pela entrada de recursos financeiros remuneradores dos diferentes negócios jurídicos da atividade empresarial”.

Ademais, a nosso ver, receita deve necessariamente representar um elemento novo que repercute positivamente no patrimônio líquido da pessoa jurídica. Assim, não são todos os ingressos financeiros ou lançamentos contábeis indicativos de crédito que possuem o condão de representar receita para o contribuinte que os recebe; mas tão-somente aqueles que resultam em um incremento no patrimônio líquido capaz de revelar capacidade contributiva[6].

O conceito acima é corroborado por vasta doutrina. Ricardo Mariz de Oliveira, por exemplo, define receita como sendo algo novo, representando um plus jurídico que se agrega ao patrimônio[7]. Aliomar Baleeiro, ensina que receita é a entrada que, integrando-se ao patrimônio sem quaisquer reserva ou condições, vem acrescer seu vulto, como elemento novo positivo[8]. Ives Gandra da Silva Martins, por sua vez, leciona que somente os recursos que passem a fazer parte do patrimônio do contribuinte podem ser considerado receita, sendo este conceito, para fins de incidência de PIS/Pasep e COFINS, substancial (jurídico) e não contábil[9].

Ainda sobre o alcance do termo receita, Marco Aurélio Greco, analisando a Constituição Federal, nota que no âmbito das contribuições sociais, a movimentação financeira e receita/faturamento são conceitos distintos, sendo a primeira pressuposto da Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira, motivo pelo qual não se poderia dar à palavra “receita” um sentido que possibilite abranger toda e qualquer movimentação financeira ou de créditos[10].

Decorre do conceito acima comentado que a recuperação de custo não representaria receita pela inexistência de ingresso novo, ou efetivo incremento do patrimônio líquido do contribuinte. 

Neste sentido, lembra José Antonio Minatel que, enquanto há o reconhecimento de não incidência de PIS/Pasep e COFINS sobre valores recuperados a título de tributo pago indevidamente, “equivoca-se no entendimento de que os valores ressarcidos a título de crédito presumido são passíveis de tributação, pela falsa premissa de estarem abrangidos pelo conceito de receita, pois se caracterizam, também, recuperação de custos[11].

Aliás, o mesmo autor sustenta que os efeitos da recuperação de custos são os mesmos das indenizações reparatórias, pela similitude no caráter de recomposição patrimonial e ausência de nova riqueza[12].

Não obstante o acima comentado, dois aspectos merecem destaque.

A uma, as regras de base de cálculo do PIS/Pasep e COFINS vigentes à época dos casos levados à apreciação do STJ (e STF) foram alteradas com o advento da Lei nº 12.973/2014.

A duas, o STJ, em seus precedentes, vem passando ao largo da caracterização do crédito presumido do ICMS como subvenção (para custeio ou investimento), concluindo pela não incidência do PIS/Pasep e COFINS exclusivamente sob a ótica de os benefícios fiscais em tela representarem mera recomposição ou ressarcimento de custos.  
Em que pese entendermos que o argumento de os créditos presumidos não constituírem receita tributável pelo PIS/Pasep e COFINS encerra a controvérsia em comento, é de se notar que o escopo de análise realizado pelo STJ diverge do que vem sendo adotado pelas autoridades fiscais da RFB, que repetidamente baseiam suas conclusões nos aspectos tributários relativos às subvenções – como se verá mais adiante.

Assim, o ponto que merece reflexão é se o julgamento do STF sobre a matéria efetivamente sobrestará os anseios fiscalizatórios contra contribuintes que não incluírem os créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do PIS/Pasep e COFINS, (i) após vigência da Lei nº 12.973/2014 e (i) independentemente da controvérsia tributária que circunda o instituto da subvenção.

Naturalmente, trata-se de dúvida que somente o tempo responderá. Em todo caso, sem a pretensão de se esgotar a matéria, apresentamos a seguir alguns breves comentários sobre as alterações promovidas pela Lei nº 12.973/2014, inclusive quanto à controvérsia relativa às subvenções (custeio e investimento).

2.3.            CONCEITO DE RECEITA APÓS LEI Nº 12.973/2014

Como já mencionado, a legislação do PIS/Pasep e da COFINS estabelece que estas contribuições incidem sobre a receita auferida.

Como muito se noticiou, o conceito de receita para fins de PIS/Pasep e COFINS foi substancialmente alterado (e ampliado) pelas novas regras introduzidas pela Lei nº 12.973/2014, conversão da Medida Provisória nº 627, de 11 de novembro de 2013, com o objetivo de encerrar antigas discussões sobre a matéria.

Nos exatos termos da legislação que rege as contribuições ao PIS/Pasep e a COFINS, conforme alterada pela Lei nº 12.973/2014, incidem as contribuições: (i) no caso da Lei nº 9.718/1998 (regime cumulativo) sobre “a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977” (regime cumulativo); ou, em relação às Leis nº 10.637/2002 e  10.833/2003 (regime não-cumulativo), sobre (ii)a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente (…)”.

De acordo com o novo conceito, a receita bruta prevista no referido artigo 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977 passou a compreender não só o produto da venda de bens nas operações de conta própria e o preço dos serviços prestados, como (i) o resultado auferido nas operações de conta alheia e (ii) as receitas das demais atividades ou objetivo principal da pessoa jurídica.

Aqui, não nos parece que a análise realizada pelo STJ quanto à caracterização do crédito presumido de ICMS como recomposição/ressarcimento de custos reste prejudicada em vista das novas regras trazidas pela Lei nº 12.973/2014. Isso porque, independentemente das alterações, o posicionamento do STJ converge no sentido de que os referidos créditos, seja qual for o tratamento contábil conferido, jamais poderiam ser enquadrados no conceito de receita para fins de incidência de PIS/Pasep e COFINS.  Consequentemente, eventual julgamento do STF nesse sentido também não nos parece ser afetado pelas novas regras.

Em todo caso, não se pode ignorar o risco de as autoridades fiscais continuarem com a pretensão de, transversalmente, enquadrar os créditos presumidos de ICMS no conceito de subvenções (custeio ou investimento). Neste cenário, contrariamente ao que defendemos, não resta claro se o julgamento a ser proferido pelo STF de fato sepultará o anseios fiscalizatórios atinentes à matéria em comento. Por este motivo, novamente sem a pretensão de esgotar o tema, é que passamos para o próximo ponto de reflexão.

2.4.            CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS E SUBVENÇÕES

Como acima demonstrado, o crédito presumido de ICMS configura técnica de incentivo fiscal que resultam em uma redução do ICMS devido.

Por estar-se diante de auxílio oferecido pelo Poder Público, os créditos presumidos de ICMS caracterizam como subvenções que, na definição de Celso Antônio Bandeira de Mello e Geraldo Ataliba, consiste em direito estabelecido por lei a perceber do Poder Público determinada ajuda ou auxílio pecuniário[13].

Com efeito, a natureza dos créditos presumidos de ICMS como subvenções há muito vem sendo ressaltada pelas autoridades fiscais.

O intenso debate que se coloca, na verdade, é se os referidos créditos presumidos configuram subvenções para investimento, que consistem em incentivos a setores econômicos ou regiões com o intuito de estimular à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos que comportem interesse especial; ou subvenção para custeio, que objetiva o auxílio financeiro às empresas para suportar suas despesas usuais e a executar o seu objeto social. Isso porque, cada uma dessas modalidades de subvenção possui tratamento contábil e tributário específico.

Sob o aspecto contábil-tributário, o Decreto-Lei nº 1.598, de 26.12.1977 estabelecia que as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, deveriam ser contabilizadas como reserva de capital e não integram o cômputo da determinação do lucro real.

Justamente pelo fato de as subvenções para investimento serem creditadas em conta de reserva de capital (e não transitar em conta de resultado), não possuindo assim características de receita, havia o entendimento de que referidas subvenções não estariam sujeitas ao PIS/Pasep e a COFINS, cujas bases de cálculo, como se viu, consideram a receita (bruta ou total, conforme o caso) da pessoa jurídica.

Com as alterações promovidas na legislação tributária com o objetivo de adequá-la à legislação societária e contábil atualmente em vigor, notadamente pelas Leis nº 11.638 de 28.12.2007, 11.941 de 27.05.2009 e mais recentemente pela Lei nº 12.973/2014, as subvenções para investimento permaneceram fora do cômputo da determinação do lucro real, não obstante passarem a transitar em conta de resultado como receitas e contabilizados em conta de reservas de lucro.

Especificamente quanto ao PIS/Pasep e COFINS, a referida Lei nº 11.941 previa que, para fins de aplicação do Regime Tributário de Transição (“RTT”), poderiam ser excluídos da base de cálculo dessas contribuições, quando registrados em conta de resultado, o valor das subvenções para investimento feitas pelo poder público.

Extinguindo o RTT, a Lei nº 12.973/2014 alterou as Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 de forma que, pela primeira vez, a legislação de regência de PIS/Pasep e COFINS passou a prever expressamente a não inclusão dos valores referentes às subvenções para investimentos nas bases de cálculo de ambas as contribuições – quando apuradas pelo regime não-cumulativo. Neste ponto, muitos indagam se a intenção legislativa de prever expressamente a não tributação pelo PIS/Pasep e COFINS das subvenções para investimento somente no regime não-cumulativo foi de tributar estas subvenções quando apuradas no regime cumulativo; ou de presumir a impossibilidade de tributação das subvenções para investimento no regime cumulativo vis-à-vis o conceito de receita acima comentado.

A subvenção para custeio, por sua vez, integra a receita bruta operacional (artigo 44 da Lei nº 4.506, de 30.11.1964), não tendo sido esta modalidade de subvenção afetada pelas novas regras mencionadas acima.

Especificamente quanto ao PIS/Pasep e COFINS, não há norma que exclua as subvenções para custeio das bases de cálculos das referidas contribuições. Há quem questione se as subvenções para custeio configurariam receitas financeiras e, assim, beneficiariam do tratamento a elas aplicáveis pela legislação do PIS/Pasep e COFINS.

Finalizando o arcabouço legislativo, a Instrução Normativa (“IN”) 1.556, de 31.03.2015, incluiu o §7º ao artigo 112 da IN 1.515, de 24.11.2014, que disciplinou a Lei nº 12.973/2014, para vedar a exclusão na apuração do lucro real da subvenção recebida do Poder Público, em função de benefício fiscal, quando os recursos puderem ser livremente movimentados pelo beneficiário – isto é, quando não houver obrigatoriedade de aplicação da totalidade dos recursos na aquisição de bens ou direitos necessários à implantação ou expansão de empreendimento econômico, inexistindo sincronia e vinculação entre a percepção da vantagem e a aplicação dos recursos.

A nosso ver, a IN, ao incluir a vedação acima, acabou por confirmar o entendimento já antes manifestado pelas autoridades fiscais quanto às subvenções para investimento, notadamente através do Parecer Normativo nº 112/78 (“PN-CST nº 112/78”) e recentes soluções de consultas sobre o tema (e.g. Solução de Consulta COSIT nº 336, de 12.12.2014).

Este entendimento, entretanto, por exigir requisitos além dos previstos na lei tributária no que tange à subvenção para investimento é fortemente rechaçado por emérita doutrina, dos quais somos partidários[14].

Com efeito, há posicionamentos do CARF no sentido de que a verificação do escopo investidor da concessão da subvenção deve ser realizada de maneira abstrata, desvinculada do efetivo emprego dos valores subvencionados, sendo tão-somente relevante a intenção do ente subvencionador para fins de enquadramento do incentivo como subvenção para investimento.

Para exemplificar, no acórdão nº 1101-000.661, de 31.01.2012, consignou o CARF que (i) o crédito presumido de ICMS é essencialmente uma subvenção para investimento; (ii) as subvenções para custeio e investimento diferenciam-se tão somente na medida em que as primeiras são concedidas com o fito de estimular investimentos regionais ou setoriais; (iii) as subvenções para investimento, ao contrário do que dispõe o PN-CST nº 112/78 não pressupõe a aplicação direta e exclusiva das subvenções em projetos predeterminado, sendo irrelevante a análise das contrapartidas impingidas ao contribuinte[15].

Mais recentemente, no âmbito do acórdão nº 1202-001.175, de 29.07.2014, decidiu o CARF que o que se mostra indispensável para a caracterização dos recursos recebidos como subvenção para investimento é o propósito da subvenção, sendo desnecessária a vinculação dos recursos recebidos em empreendimentos.

A nosso ver, parece razoável assumir que as razões de decidir constantes dos acórdãos acima, bem como o racional embasando o posicionamento doutrinário acima indicado, permaneceriam as mesmas caso se estivesse analisando os preceitos da IN 1.515, de 24.11.2014, conforme alterada pela IN 1.515, de 24.11.2014.

3.  CONCLUSÃO

Após longo período de debates, espera-se que o STF julgue de forma definitiva sobre a necessidade de inclusão dos créditos presumidos de ICMS na base de cálculo das contribuições ao PIS/Pasep e da COFINS no âmbito do Recurso Extraordinário nº 835.818, cuja repercussão geral foi reconhecida e decisão será vinculante para os demais órgãos administrativos.

A questão central, entretanto, é até que ponto o julgamento do STF sobre a matéria efetivamente freará os anseios fiscalizatórios contra contribuintes que não incluírem os créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do PIS/Pasep e COFINS após vigência da Lei nº 12.973/2014 e independentemente da controvérsia tributária que circunda o instituto da subvenção.

REFERÊNCIA BIBLIOGRÁFICA

 BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. 15ª ed. Atualizado por Dejalma de Campos. Rio de Janeiro: Forense, 1997.

GRECO, Marco Aurélio. In Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: Dialética, vol. 50, p. 129.

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Pis e Cofins – não incidência sobre o reembolso, feito pela empresa de energia elétrica, com recursos da cde (lei 10.438/02 e decreto 4541/02) às usinas termelétricas, do custo do carvão mineral nacional utilizado como combustível – sua não inclusão no conceito de receita, base de cálculo das contribuições objeto do art. 195, i, “b” da cf devidas pela usina – tributação que, ademais, violaria a política pública estabelecida para o setor (lei 10.312/01, que submete a receita bruta do fornecedor desse combustível à alíquota zero, lei 10.438/02 e decreto 4541/02). In. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 122, nov/2005. p. 132-144.

MELLO, Celso Antônio Bandeira de; ATALIBA, Geraldo. Subvenções. In: Revista de Direito Público, v. 20. Ed. Revista dos Tribunais, 1972, pp. 88-89.                                                            

MINATEL, José Antônio, Conteúdo do Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua Tributação, MP, 2005, p. 218/219, 222, 224 e 259.

OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Conceito de Receita como Hipótese de Incidência das Contribuições para a Seguridade Social (para Efeitos da COFINS e da Contribuição ao PIS). Nº 1/2001 — Caderno 1. São Paulo: IOB, p. 21.

 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. Ed. Livraria do Advogado, 16ª edição, página 582.

 PEDREIRA, José Bulhões. Imposto sobre a Renda – Pessoas Jurídicas- Vol. 2. Rio de Janeiro: Adcoas, 1979, p. 686.

 


[1] O caso paradigma refere-se ao constante dos autos do processo de apelação/reexame necessário nº 5014019-74.2010.404.7000/PR. Para fins didáticos, reservamo-nos o direito de apresentar somente os fatos, fases processuais e fundamentos relevantes para fins do presente artigo.

[2] REsp 1.025.833/RS, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 06/11/2008, DJe 17/11/2008.

[3] AgRg no AREsp 661.146/SC, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 18/06/2015, DJe 05/08/2015. Note que a súmula nº 83//93 dispõe que “não se conhece do recurso especial pela divergência, quando a orientação do tribunal se firmou no mesmo sentido da decisão recorrida.

[4] Conforme alteração promovida pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998.

[5] Nesse sentido, nos recursos extraordinários nº 357.950/RS e 358.273/RS, o STF reconheceu que o legislador havia extrapolado o conceito constitucional de faturamento.

[6] Neste mesmo sentido: PAULSEN, Leandro. Direito Tributário Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. Ed. Livraria do Advogado, 16ª edição, página 582.

[7] OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Conceito de Receita como Hipótese de Incidência das Contribuições para a Seguridade Social (para Efeitos da COFINS e da Contribuição ao PIS). Nº 1/2001 — Caderno 1. São Paulo: IOB, p. 21.

[8] BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. 15ª ed. Atualizado por Dejalma de Campos. Rio de Janeiro: Forense, 1997.

[9] MARTINS, Ives Gandra da Silva. Pis e Cofins – não incidência sobre o reembolso, feito pela empresa de energia elétrica, com recursos da cde (lei 10.438/02 e decreto 4541/02) às usinas termelétricas, do custo do carvão mineral nacional utilizado como combustível – sua não inclusão no conceito de receita, base de cálculo das contribuições objeto do art. 195, i, “b” da cf devidas pela usina – tributação que, ademais, violaria a política pública estabelecida para o setor (lei 10.312/01, que submete a receita bruta do fornecedor desse combustível à alíquota zero, lei 10.438/02 e decreto 4541/02). In. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 122, nov/2005. p. 132-144.

[10] GRECO, Marco Aurélio. In Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: Dialética, vol. 50, p. 129.

[11] MINATEL, José Antônio, Conteúdo do Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua Tributação, MP, 2005, p. 218/219, 222, 224 e 259.

[12] Idem.

[13] MELLO, Celso Antônio Bandeira de; ATALIBA, Geraldo. Subvenções. In: Revista de Direito Público, v. 20. Ed. Revista dos Tribunais, 1972, pp. 88-89.

[14] José Luiz Bulhões Pedreira, por exemplo, assevera que afirmação do PN-CST nº 112/78 de que só existe subvenção para investimento quando há ‘a efetiva e específica aplicação da subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado’, não tem fundamento legal (PEDREIRA, José Bulhões. Imposto sobre a Renda – Pessoas Jurídicas- Vol. 2. Rio de Janeiro: Adcoas, 1979, p. 686).

[15] Acórdão nº 1101-000.661 de 31 de Janeiro de 2012. 1ª Câmara / 1ª Turma da Primeira Seção de Julgamento.

 

Supremo Tribunal Federal reconhece Repercussão Geral sobre a Questão da Inclusão dos Créditos Presumidos de ICMS na Base de Cálculo do PIS e da COFINS

por Rodrigo Martone
Associado sênior da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados
Graduado pela Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
Especialista em Direito da Economia e da Empresa pela Fundação Getúlio Vargas de São Paulo
Mestre em Direito Tributário pela Georgetown University, Washington, D.C.
Bruno Ventura
Associado Pleno da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados
Graduado pela Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
Pós-Graduado em Direito Tributário pela Faculdade Getúlio Vargas (FGV) 

 

I.         INTRODUÇÃO

O termo “subvenção” é um instituto de Direito Financeiro relacionado com auxílios pecuniários concedidos pelo Poder Público a entes públicos ou privados, visando contribuir com algum empreendimento, geralmente de utilidade pública. Não obstante, o termo “subvenção”, utilizado pela legislação fiscal, não se restringe à definição inspirada no Direito Financeiro. Tal termo engloba, ainda, o conceito de subvenção utilizado no Direito Civil, que se assemelha à doação, diferenciando-se desta em razão da existência de uma motivação econômica.

Os ganhos decorrentes dos benefícios fiscais podem ser classificados em dois grupos: subvenção para investimento ou subvenção para custeio. Basicamente, a diferença entre esses dois grupos está na exigência de alguma contrapartida do beneficiário ao Estado que concede o incentivo. Na hipótese em que essa contrapartida está presente, o benefício é considerado subvenção para investimento. Caso contrário, ele é considerado subvenção para custeio.

Ocorre que o benefício econômico gerado pelos incentivos fiscais pode gerar impacto no cálculo dos tributos que incidem sobre as receitas da empresa, no caso, as contribuições ao PIS e à COFINS. Neste caso, há determinação legal para não inclusão desses valores quando se tratar de valores recebidos a título de subvenção para investimento[1]. Por outro lado, o assunto ganha complexidade com relação aos valores recebidos pelos contribuintes sem exigência de contrapartida para a realização de investimentos (subvenção para custeio).

Segundo as Autoridades Fiscais, “o ICMS, como tributo não cumulativo, não participa da composição do custo das mercadorias adquiridas, influenciando tão somente a determinação da receita de vendas líquida, já que se trata de tributo incidente sobre as vendas. Assim, a receita líquida será tanto maior quanto maiores forem os créditos contabilizados” (Solução de Consulta nº 72/11).

Como conclusão, na ótica do fisco federal, o registro do crédito presumido do ICMS implica na geração de uma receita que deve integrar a base de cálculo do PIS/COFINS, que abrange todas as receitas auferidas, independentemente de denominação ou classificação contábil.

Por outro lado, os contribuintes sustentam que não são todas as entradas de recursos nas contas da empresa que podem ser caracterizadas como “receita”, para fins de cobrança do PIS/COFINS, conforme será melhor detalhado abaixo.

Diante da importância do tema, o Supremo Tribunal Federal (“STF”) reconheceu, no último dia 28.8.2015, a Repercussão Geral da matéria, nos autos do Recurso Extraordinário nº 835.818/PR.

II.       CONCEITO DE RECEITA PARA FINS DE INCIDÊNCIA PIS/COFINS

O artigo 195, inciso I, alínea “b”, da Constituição Federal (“CF/88”), permite a incidência de contribuições sociais sobre receita ou faturamento. Por sua vez, as Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, que criaram a sistemática não cumulativa de incidência do PIS e da COFINS, definiram que as bases de cálculo dessas contribuições seriam a receita bruta das pessoas jurídicas.

Recentemente, com a edição da Lei nº 12.973/14, o legislador alterou a base de cálculo de PIS e COFINS não cumulativos. Deixou de fazer referência expressa ao termo “faturamento”, passando a determinar a incidência de PIS e COFINS sobre “todas as receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação contábil”.

Nesse particular, a Lei nº 12.973/14 inseriu o §1º ao artigo 1º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03 para determinar que “o total de receitas”, sujeito à incidência de PIS e COFINS não cumulativos, “compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977 (legislação do Imposto de Renda), e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 (Lei das S.A.)”.

Tendo em vista essa suposta abrangência, as Autoridades Fiscais sustentam que o aproveitamento do crédito presumido do ICMS implica na geração de uma receita, a qual deve integrar a base de cálculo do PIS/COFINS, pois esta alcança todas as receitas auferidas, independentemente de denominação ou classificação contábil.

A despeito do exposto acima, a nosso ver,é preciso considerar o conceito constitucional de “receita”. Nesse sentido, não são todas as entradas de recursos nas contas da empresa que podem ser caracterizadas como “receita” para fins de cobrança do PIS/COFINS.

Com base em várias definições doutrinárias e jurisprudenciais sobre o tema, existem 3 elementos essenciais para que um determinado ingresso possa ser caracterizado como “receita”: (i) incorporação de valores de maneira positiva e que acarretem acréscimo patrimonial; (ii) definitividade em relação à incorporação desses valores ao patrimônio; e (iii) relação causal entre tais valores e as atividades sociais desenvolvidas pela empresa.

Sobre o tema, cabe ressaltar que o Superior Tribunal de Justiça (“STJ”), reiteradamente, vem entendendo que os valores decorrentes dos créditos presumidos de ICMS não devem integrar a base de cálculo de PIS/COFINS[2], na medida em que representam um ressarcimento de custos da empresa, isto é, não representam um acréscimo patrimonial.

Portanto, com base no acima exposto, não é possível dizer que a atividade principal das pessoas jurídicas seja a recuperação de créditos de ICMS. Por tal motivo, esses valores não se enquadram no conceito de receita e não devem ser tributados pelo PIS e pela COFINS.

III.     CONCLUSÃO

 Levando em consideração as definições doutrinárias e jurisprudenciais sobre o conceito de “receita”, conclui-se pela impossibilidade da incidência do PIS/COFINS sobre créditos presumidos de ICMS, pois tais valores não representam ingresso de receita, mas mera recuperação de custo, inexistindo riqueza passível de incidência dessas contribuições.

De toda forma, os contribuintes devem ficar atentos à definição a ser dada pelo Supremo Tribunal Federal ao tema quando do julgamento do RE 835.818/PR. Isso porque a pacificação dessa controvérsia passará pela definição que o legislador constitucional pretendeu atribuir ao conceito de “receita bruta”.

 



[1] art. 1, § 3º, inciso X, da Lei nº 10.637/02 e art. 1, § 3º, inciso IX, da Lei nº 10.833/03

[2] No mesmo sentido, AgRg no AREsp 596212/PR, Primeira Turma Rel. Min. Sérgio Kukina, publicado no DJe 19.12.2014; AgRg no REsp 1.363.902/RS, Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, publicado no DJe 19.8.2014; AgRg no AREsp 509246/PR, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, publicado no DJe 10.10.2014, entre outros.

Reflexões necessárias sobre o reconhecimento de Repercussão Geral ao Recurso Extraordinário n.º 835.818/PR – Inclusão de créditos presumidos de ICMS nas bases de cálculo do PIS e da Cofins

por Orlando Frutuoso Dalcin
Advogado em São Paulo
Graduado pela Universidade Presbiteriana Mackenzie
Pós-Graduado em Direito Tributário pela Universidade de São Paulo (USP)
Guilherme Mendes Soares
Advogado em São Paulo
Graduado pela Universidade Presbiteriana Mackenzie

 

1.  Introdução 

O Recurso Extraordinário nº 835.818/PR (RE 835.818/PR) discute a possibilidade de inclusão do montante de crédito presumido de ICMS na base de cálculo do PIS e da Cofins e teve sua repercussão geral reconhecida em setembro de 2015.

Este tema está circunscrito no contexto de um tema maior, a discussão sobre a tributação das subvenções governamentais.

O presente artigo tem como objetivo apresentar reflexões sobre os possíveis impactos de uma decisão com repercussão geral pelo Supremo Tribunal Federal (STF) de matéria tão controversa sem considerar todas as nuances do tema.

2.  O processo judicial de sua origem até o RE 835.818/PR

a.  Dos Créditos Presumidos objeto da discussão

Segundo consta na petição inicial, o contribuinte possui crédito presumido de ICMS nos Estados do Paraná, conforme a Lei 14.985/2006, e da Bahia, conforme o Decreto 7.799/2000.

A lei do Paraná concedeu, entre outros benefícios, crédito presumido de 75% do montante devido de ICMS em decorrência do desembaraço aduaneiro da mercadoria em território paranaense.

Note-se que este benefício fiscal está inserido no contexto da chamada “Guerra Fiscal” entre os Estados, mais notadamente da “Guerra dos Portos” e, portanto, foi concedido sem autorização do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz)[1].

Este benefício fiscal foi objeto de questionamento na Ação Direta de Inconstitucionalidade n.º 4.481 (ADIN 4.481). Nesta ação, a Lei 14.985/2006 foi julgada inconstitucional pelo plenário do STF em março deste ano. O que chama atenção em relação a este julgado não foi a invalidação do benefício fiscal concedido – o que seria previsível à luz da jurisprudência do STF – mas sim a modulação dos efeitos da decisão para a data da sessão de julgamento, algo inédito no STF sobre esta matéria[2].

Em relação ao Decreto da Bahia n.º 7.799/2000, este concede diversos benefícios fiscais, dentre eles créditos presumidos, todos atrelados ao código Classificação Nacional De Atividades Econômicas (CNAE) da empresa.

Tais benefícios, a exemplo dos paranaenses, também foram concedidos sem a aprovação do Confaz. Porém, até a presente data, não foi identificada medida no STF questionando a sua constitucionalidade.

Em resumo: os benefícios fiscais que originaram créditos presumidos para o contribuinte foram concedidos sem a aprovação do Confaz, sendo que um deles (do Paraná) já teve a inconstitucionalidade reconhecida pelo STF e com modulação dos efeitos da decisão. E, agora, a incidência de PIS/COFINS sobre tais créditos presumidos está em análise, em repercussão geral, no STF.

b.  Dos fundamentos do contribuinte 

O contribuinte impetrou mandado de segurança perante a Justiça Federal de Curitiba-PR objetivando evitar a potencial exigência de inclusão do crédito presumido de ICMS na base do PIS e da COFINS.

A argumentação do contribuinte pode ser sintetizada nos seguintes fundamentos:

(i) Crédito presumido de ICMS seria apenas ressarcimento de custo e por esta razão não poderia ser considerado como riqueza nova e tampouco pode ser enquadrado como receita ou faturamento da empresa.
(ii) Entendimentos em outro sentido afrontariam os artigos 195, I, “b” da Constituição Federal[3] e 110 do Código Tributário Nacional[4], além de jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça e do STF.

Como se vê, o contribuinte delimitou bastante o campo de discussão nestes autos: trata a matéria tão somente como inclusão de crédito presumido de ICMS na base de cálculo de PIS/COFINS pois tais créditos seriam mero ressarcimento de custo, não podendo ser entendidos como receita ou faturamento.

Ou seja, o contribuinte não discute tema principal, no qual os créditos presumidos de ICMS estão inseridos, que é a análise da matéria sob o ponto de vista das subvenções, tampouco discute seu o aspecto contábil da escrituração dos créditos, ou mesmo os possíveis reflexos tributários que decorrem da escrituração.

c.  Dos fundamentos do Erário

Primeiramente a Receita Federal do Brasil (RFB) e a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN) (tratados conjuntamente como “Fisco”) sustentam que o PIS e a COFINS incidem sobre quaisquer receitas e/ou faturamento, independentemente do tratamento contábil que é dado a estes.

Mais além, o Fisco rebate os argumentos do contribuinte e afirma que não há o que falar em ressarcimento de custos, uma vez que o ICMS não compõe custo de mercadoria nenhuma, em razão de sua natureza não-cumulativa e complementa sustentando que, mesmo se assim fosse, recuperação de custo também seria considerada como um tipo de receita tributável pelo PIS e pela Cofins:

“E, mesmo que se tratasse de mera recuperação de custos, todas as receitas da empresa tem por objetivo recuperar os custos decorrentes de sua atividade econômica e, além disso, obter lucro.
Assim, não há porque distinguir essa receita de qualquer outra obtida pela empresa, já que todas elas, em última análise, tem, como dito, recuperar os custos de sua operação e, ainda, gerar lucro.[5](Grifamos)

Antes de concluir o seu raciocínio sobre o tema, o Fisco tangencia o tema principal em discussão, da tributação das subvenções governamentais, ao dizer que “a contrapartida do lançamento do crédito presumido de ICMS, concedido pelo Estado, tem a natureza de receita, na categoria de subvenção[6]. Porém, o Fisco não se aprofunda no debate da questão, sem fazer as necessárias distinções entre subvenção para custeio ou para investimento e o respectivo tratamento tributário.

d.  Das decisões proferidas

Passamos agora a analisar as decisões – aqui, nos referimos à sentença, ao acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região (TRF4) e ao acórdão proferido pelo STJ – contidas no RE 835.818/PR. Logo de início, é importante frisar que todas as estas decisões foram favoráveis ao contribuinte, sem acatar ou considerar nenhum argumento do fisco.

A sentença conclui pela exclusão do montante de crédito presumido de ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins com base em dois argumentos. O primeiro é o mesmo do contribuinte, ao afirmar que crédito presumido de ICMS não seria receita, mas sim recuperação de custo. O segundo reconhece que a exigência do PIS e da Cofins sobre o montante de crédito presumido de ICMS iria contra o objetivo do Estado (aqui entendido como ente federado) que concedeu o incentivo fiscal. Neste tocante, vale a pena transcrever o segundo argumento:

“Trata-se de créditos que decorrem de incentivos fiscais concedidos pelo Estado-Membro, a fim de, isentando a empresa do pagamento do ICMS em relação a certas operações, estimular a prática de determinadas atividades econômicas, conforme diretrizes de política pública. No caso, pretendeu-se com a concessão deste crédito presumido (Lei Estadual nº 14.985/2006) incentivar as indústrias paranaenses, desonerando-as de despesas com custos de importação, naquelas importações realizadas por meio de aeroportos e dos portos de Paranaguá e Antonina, com desembaraço aduaneiro do Estado.
Disto se conclui que a incidência da COFINS e do PIS sobre crédito presumido decorrente de isenção fiscal iria em sentido contrário ao estímulo concedido pelo ente federativo.”[7] (Grifamos) 

Talvez a sentença – e especialmente neste trecho – seja a única decisão que tenha se aprofundado mais sobre a natureza do crédito presumido de ICMS. Ainda assim, como é possível observar, a sentença se debruça muito brevemente sobre o tema, ao debater e refletir laconicamente a matéria até chegar às suas conclusões.

O TRF4 analisou toda a matéria em dois parágrafos – mais precisamente em 11 linhas. Para o TRF4, o crédito presumido de ICMS não constituiria receita, mas sim renúncia fiscal do Estado. E tributar tal renúncia implicaria interferência da União na competência tributária dos Estados, com consequente violação ao princípio do pacto federativo. Confira-se: 

“Admitir-se que tal subsídio ou subvenção sirva de base de cálculo para as contribuições PIS/COFINS, seria o mesmo que admitir a interferência da União na competência tributária privativa dos Estados, limitando a eficácia de benefícios fiscais por eles concedidos, importando em ofensa ao princípio federativo. Ademais, a incorporação de tais créditos à base de cálculo dos tributos federais acarreta um desfalque em seu valor numérico, na medida em que uma parcela das importâncias ressarcidas será amealhada aos cofres da União Federal.”[8] 

O acórdão proferido pelo STJ foi o que menos se manifestou sobre o tema: foram apenas três linhas e a citação de dois precedentes. O STJ se limitou a afirmar que crédito presumido não se confunde com receita ou faturamento. Ressalte-se que não houve sequer uma manifestação a respeito do argumento de ressarcimento de custos, tampouco se mencionou algo sobre subvenção.

Uma vez analisado todo o histórico do RE 835.818/PR, temos material suficiente para fazer as reflexões e críticas necessárias à seleção deste processo para julgamento com repercussão geral pelo STF. É o que se segue.

3.  Críticas à escolha do RE 835.818/PR para julgamento por repercussão geral

Conforme já adiantado, acreditamos que o RE 835.818/PR não nos parece ser o processo ideal para figurar como “leading case” e decidir uma matéria tão importante e controversa no Direito Tributário. Os comentários a seguir serão breves e não esgotarão – e nem assim pretendemos – o tema. Porém, tentaremos esclarecer os principais motivos que conduzem o nosso raciocínio.

a.  A questão está pouco madura para debate

Como vimos, as decisões proferidas no RE 835.818/PR foram superficiais e pouco debateram sobre o tema, especialmente quando considerado sob o panorama que está efetivamente inserido – das subvenções governamentais. Somados, todos os argumentos contidos nas decisões não superam o breve resumo acima. Especialmente lacônica foi a decisão do STJ, que apenas em três linhas de efetiva análise e por meio da citação de dois de seus precedentes, se satisfez para concluir sobre o tema.

Desnecessário dizer que a quantidade de linhas não é parâmetro para a qualidade das decisões. O busilis está na falta de profundidade da análise, que sem dúvida não esgotou o tema ou mesmo o debateu suficientemente. Durante todo o processo, um único argumento foi repetido: crédito presumido de ICMS seria um ressarcimento de custo, não se inserindo no conceito de receita ou faturamento e, por isso, não sujeito à incidência do PIS e da Cofins. Este argumento foi repetido quase como um mantra por todas as decisões proferidas no caso.

No entanto, ninguém – nem mesmo o contribuinte ou o fisco – se debruçou sobre a matéria de modo suficiente para entender qual é o significado e o que decorre da expressão “ressarcimento de custo”. Isso se torna temerário, pois uma simples suscitação do §3° do art. 289 do RIR[9] poderia reverter este julgamento a favor do fisco na medida em que este artigo determina que não se incluem no custo os impostos recuperáveis.

Como dito anteriormente, não nos parece ter sido realizada a análise necessária da matéria sob o ponto de vista contábil, ou ainda sob o ponto de vista das subvenções (para custeio e para investimento, e as consequências tributárias relacionadas). Também não foi discutida no processo a questão da exclusão do valor do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins – que, ao que tudo indica, será julgada favoravelmente ao contribuinte – que produz reflexos importantes sobre a matéria.

O que deve ficar claro é que não se defende aqui que o crédito presumido de ICMS deva compor a base de cálculo do PIS e da Cofins. Tampouco, se discute a invalidade do processo ou, ainda, que todas as decisões proferidas estariam equivocadas. O que se defende é que a falta da análise de todos os elementos que envolvem o tema prejudica o julgamento do RE 835.818/PR como leading case para julgar os demais casos com o mesmo tema. Existem outras questões a serem analisadas que certamente serão suscitadas eventualmente em processos judiciais e que, ou serão ignoradas por conta do julgamento do recurso em questão, ou levarão o STF a um novo julgamento sobre a matéria.

De toda forma, o que há é uma situação ruim para o contribuinte do ponto de vista da segurança jurídica e certamente qualquer decisão do STF não encerrará as discussões doutrinárias sobre o assunto e deste modo não nos parece a melhor amostra para reconhecimento de repercussão geral sobre o tema.

b.  As especificidades do RE 835.818/PR

Outro ponto que merece destaque para fundamentar as nossas críticas são as especificidades contidas no RE 835.818/PR.

Como exposto, o estudo aprofundado do caso mostra que os créditos presumidos têm origem em duas normas estaduais: uma do Paraná (Lei 14.985/2006) e outra da Bahia (Decreto 7.799/2000). Ambas estão no contexto da Guerra Fiscal entre os Estados, tendo em vista que não houve a aprovação do Confaz na concessão dos benefícios. Mais além, o benefício do Paraná faz parte do que a doutrina chama de Guerra dos Portos e foi objeto da ADIN 4.481, julgada pelo STF este ano, com o reconhecimento da afronta à Constituição Federal do benefício.

Frise-se que o tema da Guerra Fiscal entre os Estados também está no centro de discussões atuais não só do Poder Judiciário, mas também no âmbito dos Poderes Executivo e do Legislativo. Prova disso é a celebração do Convênio 70/2014 e da publicação da MP 683/2015. Assim, ainda é incerto qual será o resultado dos benefícios fiscais concedidos pelos Estados sem aprovação do Confaz. Alias mesmo o poder judiciário poderá alterar todo o cenário atual caso o STF aprove súmula vinculante sobre a matéria[10].

O contexto fático da situação é caótico. Estamos falando de benefícios fiscais concedidos de forma inconstitucional pelos Estados, com o intuito de atrair empresas de outros Estados e, assim, aumentar a arrecadação. Estes benefícios geraram créditos presumidos de ICMS e sobre este montante o fisco federal pretende cobrar PIS e Cofins. Agora, neste contexto fático, o STF vai julgar, da forma mais ampla possível, se créditos presumidos de ICMS devem ser incluídos ou não na base de cálculo de PIS e de Cofins.

A fragilidade desta decisão é evidente na simples descrição dos elementos que a compoem. No entanto, quando a analisamos sob a ótica do Novo Código de Processo Civil, a situação se agrava ainda mais. Isto porque, de acordo com o art. 979, §2° do Novo CPC[11], os fundamentos determinantes da decisão são essenciais para identificação dos processos abrangidos pela decisão. Isto nos permite concluir – ou ao menos argumentar, o que é suficiente para causar discussões no Judiciário – que existem outros fundamentos no processo que não foram analisados, certamente a decisão não pode ser aplicada.

Mais uma vez, não estamos defendendo ou não a inclusão dos créditos presumidos na base de cálculo de PIS e de Cofins. O que se critica é a afetação do RE 835.818/PR como repercussão geral para julgamento da matéria, uma vez que existem questões paralelas que certamente atrapalharão o entendimento com completude do tema.

c.  Abrangência da discussão

Como vimos, o RE 835.818/PR discute apenas e tão somente a inclusão de crédito presumido de ICMS na base de cálculo de PIS e de Cofins – e ainda assim, como dito no tópico 3.a, mesmo este tema não foi esgotado. Em nenhum momento foi suscitada a análise da matéria sob a ótica das subvenções – se para investimento ou custeio e quais os respectivos impactos contábeis e tributários, especialmente no que diz respeito a PIS e ao Cofins.

A nosso ver, não há como analisar plenamente a matéria sem abordar o tema da subvenção. Crédito presumido de ICMS é um auxílio governamental e, assim sendo, é uma espécie de subvenção – se de custeio ou de investimento, apenas a análise minuciosa do benefício poderá dizer. Mas o importante é ter a consciência de que ao julgar a questão fora do contexto da subvenção, aspectos relevantes da matéria são deixados de lado e que poderiam influenciar a decisão.

Como exemplo, a análise do caso do ponto de vista da subvenção traz à tona a discussão sobre a possibilidade de um ente da federação tributar uma parte da receita que outro ente abriu mão, em prol, por exemplo, de incentivar um determinado setor em seu território. Em outras palavras: a União pode cobrar PIS e Cofins sobre uma receita que era do Estado do Paraná, mas que este abriu mão para que o contribuinte investisse mais naquela região?

O problema é que o julgamento do RE 835.818/PR pelo STF em repercussão geral dificultará uma análise futura deste tema sob a ótica da subvenção, ou poderá acontecer o pior: o STF julgar o RE 835.818/PR de uma forma e, no futuro, julgar o caso da subvenção de outra. Neste caso, o STF teria de analisar a matéria mais uma vez, possivelmente com outra composição e o tema permanecerá aberto à discussão por anos e anos, trazendo mais insegurança jurídica para as empresas nesta situação.

São também por estes motivos que defendemos que o RE 835.818/PR não seja julgado com repercussão geral.

 4.  Conclusão

O estudo minucioso do RE 835.818/PR no permite afirmar, sem qualquer dúvida, de que esse não é um bom caso para ser julgado pela sistemática da repercussão geral pelo STF. Neste artigo trouxemos três pontos que nos permitem dar suporte a essa afirmação.

O primeiro ponto é que houve muito pouco debate sobre a inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo de PIS e Cofins, seja pelas partes, seja pelo Poder Judiciário. A leitura do acórdão do STJ é bastante ilustrativa neste sentido: há apenas 3 linhas de discussão sobre a matéria. É impossível que um tema que foi tão pouco esgotado possa ser decidido por repercussão geral no STF.

O segundo ponto diz respeito ao contexto fático do RE 835.818/PR. Ainda que o julgamento seja sobre a cobrança de PIS e Cofins sobre de crédito presumido de ICMS, um dos benefícios neste caso foi julgado inconstitucional pelo próprio STF por conta da inexistência de aprovação do CONFAZ. O outro também não foi aprovado e pode ser objeto de discussão de inconstitucionalidade a qualquer momento. É um contexto caótico e que pode atrapalhar quando for aplicado aos demais casos que estão sobrestados – e os que ainda não foram ajuizados – sobre o tema.

O último ponto trata da abrangência do tema em discussão no RE 835.818/PR. Questões extremamente relevantes para compreensão e para firmar adequada convicção sobre o tema foram deixadas de lado na opção pela falta de análise do tema sobre a ótica das subvenções. A consequência desta opção provavelmente será a necessidade de novo julgamento da matéria no STF e, possivelmente, a existência de decisões antagônicas sobre um mesmo assunto.

Diante do cenário atual, entendemos que o melhor caminho seria o STF desafetar o RE 835.818/PR como repercussão geral. Existe também a possibilidade do STF promover um longo debate sobre o tema, aprofundando a análise do assunto tanto na ótica da subvenção quanto nas próprias especificidades do crédito presumido de ICMS, além de deixar de lado o contexto fático caótico do caso. Esta opção certamente será bem mais trabalhosa, mas, ao menos, garantirá um julgamento da matéria com mais segurança.



[1] Nos termos do art. 155, §2°, XII, “g” da Constituição Federal (CF/88), Lei Complementar deverá regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. Atualmente, a Lei Complementar 24/1975 cumpre este papel e determina em seu artigo 2º, § 2º que a concessão de benefícios fiscais dependerá de aprovação unanime dos Estados e Distrito Federal.

[2] Em relação a este tema o informativo de STF de 11/03/2015 informou “(…) Modulação. Ao decidir pela modulação dos efeitos da decisão, que passará a valer a partir da data do julgamento da ADI, o relator ponderou que a lei vigorou por oito anos, e desfazer retroativamente seus efeitos teria um impacto imprevisível e injusto com relação às partes privadas, que cumpriram a lei tal qual ela foi posta. “Precisamos fazer uma ponderação entre a regra da Constituição Federal que foi violada, e a segurança jurídica, a boa-fé e a estabilidade das relações que já se constituíram.” (…)”

[3] “Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

b) a receita ou o faturamento; (…)”

[4] Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

[5] Conforme Apelação da Procuradoria da Fazenda, às fls. 614 do RE 835.818/PR.

[6] Às folhas Conforme Apelação da Procuradoria da Fazenda, às fls. 614 do RE 835.818/PR

[7] Conforme Sentença às fls. 561 do RE 835.818/PR.

[8] Conforme Acórdão às fls. 665 do RE 835.818/PR.

[9] Art. 289. “O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração.

§3° Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita fiscal”

[10] Atualmente há apenas a Proposta de Súmula Vinculante 69/2012 (PSV 69): “Qualquer isenção, incentivo, redução de alíquota ou de base de cálculo, crédito presumido, dispensa de pagamento ou outro benefício relativo ao ICMS, concedido sem prévia aprovação em convênio celebrado no âmbito do Confaz, é inconstitucional”

[11] Art. 979. “A instauração e o julgamento do incidente serão sucedidos da mais ampla e específica divulgação e publicidade, por meio de registro eletrônico no Conselho Nacional de Justiça.

§ 1o Os tribunais manterão banco eletrônico de dados atualizados com informações específicas sobre questões de direito submetidas ao incidente, comunicando-o imediatamente ao Conselho Nacional de Justiça para inclusão no cadastro.

§ 2o Para possibilitar a identificação dos processos abrangidos pela decisão do incidente, o registro eletrônico das teses jurídicas constantes do cadastro conterá, no mínimo, os fundamentos determinantes da decisão e os dispositivos normativos a ela relacionados.

§ 3o Aplica-se o disposto neste artigo ao julgamento de recursos repetitivos e da repercussão geral em recurso extraordinário.”

Os Créditos Presumidos de ICMS na Base de Cálculo do PIS e da COFINS

 por Marcelo Carlos Zampieri
Professor de Direito Empresarial de Tributário da Universidade Federal de Santa Maria  Faculdade de Direito de Santa Maria – FADISMA
Advogado
Samuel Ray Becker Foltz
Graduando em Direito pela Universidade Federal de Santa Maria – UFSM

 

Introdução

O plenário virtual do Supremo Tribunal Federal, no Recurso Extraordinário de nº 385.818, cujo relator é o Ministro Marco Aurélio, reconheceu repercussão geral na matéria relativa à incidência dos créditos fiscais presumidos de ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS.

De outra objeção, o Supremo Tribunal Federal julgará se é ou não possível excluir da base de cálculo das contribuições para o Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) os valores concernentes aos créditos presumidos de Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre prestação de Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS) concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal aos contribuintes.

Os créditos presumidos de ICMS, se diferem dos demais créditos de ICMS, pois são um benefício concedido pelos Estados e pelo Distrito Federal, que disponibilizam valores a título de ICMS a serem debitados pelas empresas ao apurarem o quantum de ICMS deverão recolher.

No Recurso Extraordinário de nº 385.818, de relatoria do Ministro Marco Aurélio, a União, por meio da Procuradoria da Fazenda Nacional, questiona decisão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, que entendeu que os créditos presumidos de ICMS não constituem receita ou faturamento das empresas, não podendo assim ser alvo da tributação das contribuições para o PIS e para a COFINS.

Para o Tribunal Regional Federal da 4ª Região, os créditos presumidos de ICMS concedidos pelos Estados constituem renúncia fiscal, concedidos com o fim de incentivar determinada atividade econômica de interesse da sociedade. Não podendo assim, serem considerados receita, tão pouco faturamento pelas empresas. Portanto, passível de exclusão das contribuições para o PIS e para a COFINS.

Outrora, a Procuradoria da Fazenda Nacional alega que a base de cálculo do PIS e da COFINS, é constituída pela totalidade das receitas auferidas pelos contribuintes. Assim, devendo se incluir os valores concernentes aos créditos presumidos de ICMS na base de cálculo das referidas contribuições.

Depois dessas preliminares que envolvem a questão dos créditos presumidos de ICMS, propomos uma análise constitucional e infraconstitucional sobre a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e o Programa de Integração Social (PIS), e do Recurso Extraordinário de nº 240.785/MG, tratando da sua aplicabilidade em torno do tema.

A COFINS na rege da Constituição de 1988

O constituinte instituiu, com suporte no art. 195, inciso I, da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), através da Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991. Todavia, a Constituição Federal de 1988, vem sofrendo constantemente alterações no seu texto legal, através das emendas constitucionais.

A base de cálculo da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), na rege da redação original da Constituição Federal de 1988, é o faturamento das empresas, assim entendido a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza.

Contudo, a Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, veio a ampliar a base de cálculo da contribuição para o PIS e para a COFINS, para sua incidência sobre a receita bruta como a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica. Mas, devido a inexistência de expressa disposição constitucional para a referida ampliação da base de cálculo, o Supremo Tribunal Federal reconheceu a inconstitucionalidade do § 1º, do art. 3º, da Lei nº 9.718 de 1998, no que excedeu o conceito legal de “faturamento” expresso na redação original dada ao art. 195, inciso I, da Constituição Federal de 1988.

No entanto, com a promulgação da Emenda Constitucional nº 20, de 15 de dezembro de 1998, alterou-se a redação do art. 195, inciso I, da Carta Magna. Passando a contribuição para a seguridade social, que antes incidia apenas sobre o faturamento, a incidir sobre a “receita” do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei. Alteração essa que possui sentido mais abrangente que faturamento, para fins da base de cálculo da mencionada contribuição.

Através da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002 e da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, se instituiu, respectivamente, a modalidade de incidência tributária não cumulativa para as contribuições para o PIS e para a COFINS. Sendo relevante destacar que conforme o art. 1º de ambas as leis, o PIS e a COFINS no regime não cumulativo, deverão incidir sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

Por sua vez, tanto no regime cumulativo, como no regime não cumulativo, nem tudo o que se considera “faturamento” ou “receita”, advinda das operações realizadas pelos contribuintes denominadas ou classificadas como contábil faz jus a incidência do PIS e da COFINS. O que apenas transita nas demonstrações contábeis dos contribuintes, não devem fazer parte de seu patrimônio, visto que fazem parte da receita de terceiros, logo não devem ser tributas pelas contribuições para o PIS e a COFINS.

A análise do Recurso Extraordinário de nº 240.785/MG, julgado pelo Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal em outubro do ano passado, permite reforçar o exposto acima. Nos termos do voto do Relator do recurso o Ministro Marco Aurélio, que também é Relator desse recurso, e por maioria do Ministros, a Suprema Corte Brasileira na oportunidade acordou pela exclusão do que relativo a título de Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e a Prestação de Serviços (ICMS) da base de cálculo da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS). Diante disso, através do julgamento pelos Ministros do RE nº 240.785/MG, se faz possível uma analogia com certos pontos abordados nos votos dos Ministros, sobretudo no teor do voto do Relator Ministro Marco Aurélio.[1]

O Relator Ministro Marco Aurélio afirma que o faturamento, decorre “de um negócio jurídico, de uma operação, importando, por tal motivo, o que percebido por aquele que a realiza, considerada a venda de mercadoria ou mesmo a prestação de serviços.” Segue ainda, “A base de cálculo da Cofins não pode extravasar, desse modo, sob o ângulo do faturamento, o valor do negócio, ou seja, a parcela percebida com a operação mercantil ou similar.”

Desse modo, se percebe que o crédito presumido de ICMS não ganha contornos no conceito constitucional de faturamento de que trata o art. 195, inciso I, da Constituição Federal de 1988, pois os valores advindos desse benefício, não incorpora o patrimônio do contribuinte, mas é entrada de receita que pertence a terceiros, que apenas transita nas demonstrações contábeis do contribuinte, não podendo dessa forma integrar a base de cálculo das contribuições para o PIS e para a COFINS.

Em outro trecho, o Ministro Marco Aurélio reforça que o conceito constitucional de faturamento envolve “noções próprias ao que se entende como receita bruta”. Reforçando que à receita que pertence a terceiros, à receita alheia decorrente da venda de mercadorias ou à prestação de serviços não deve fazer parte da base de cálculo dessas contribuições. Apenas como menciona o próprio Ministro, o que se entende como “riqueza própria” do contribuinte, o que não é o caso dos créditos presumidos de ICMS.

Dessa maneira, apenas as receitas próprias dos contribuintes podem ser tributadas, qualquer valor que extrapola o real ganho com à venda da mercadoria ou à prestação de serviços pelo contribuinte não faz óbice as receitas tidas como tributáveis, logo não podem ser tributadas pelas contribuições para o PIS e para a COFINS.

Para o Ministro Marco Aurélio então, só é passível a tributação por essas contribuições a receita bruta que ganha contorno de receita própria. Qualquer valor diverso, qualquer receita alheia advinda da operação realizada pelo contribuinte não deve ser incluída na base de cálculo das contribuições, pois não representa ganho ao patrimônio do contribuinte.

Desse modo, percebe-se que tanto o faturamento elencado na redação original da Constituição Federal de 1988, como a receita, inovação dada pela Emenda Constitucional nº 20 de 1998, para se dar ensejo a incidência do PIS e da COFINS, deve-se versar de receita própria, receita que deve integrar o patrimônio do contribuinte, sendo que qualquer outro valor que não denota riqueza própria deve ser excluído de sua base de cálculo.

Logo, se o credito presumido de ICMS é receita de alguém, esse alguém é uma das unidades da federação e não o contribuinte. Em outras palavras, a receita decorrente dos créditos presumidos de ICMS oferecidos pelos Estados, concedidos com o fim de incentivar determinada atividade econômica de seu interesse, apenas transita pelos registros contábeis dos contribuintes, não sendo receita dos mesmos, mas receita dos próprios Estados que disponibilizaram os créditos.

A Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002 e da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, instituíram, respectivamente, como já mencionado, a modalidade de incidência tributária não cumulativa para as contribuições para o PIS e para a COFINS. Prevendo, a base de cálculo como a totalidade das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

Essa previsão legal trazida pelo legislador, de fato é mais ampla que à base de cálculo do faturamento que incide somente sobre a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza, contudo não afasta o entendimento revelado pelo Supremo Tribunal Federal, na linha do Recurso Extraordinário de nº 240.785/MG.

A receita bruta deve pressupor receita própria do contribuinte, ao contrário, qualquer valor diverso a isso não faz parte da base de cálculo das contribuições para o PIS e para a COFINS.

O crédito presumido de ICMS não é faturamento do contribuinte, como elencado na redação original da Constituição Federal de 1988, nem receita, ao independer de sua denominação ou classificação contábil. Pois constitui receita alheia ao contribuinte, receita que não integra o seu patrimônio, o patrimônio da empresa.

Assim, tanto o faturamento ou a receita entendido como a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza, como a totalidade das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil, precisam demonstrar a figura da receita própria, pois qualquer receita alheia, receita que pertence a terceiros, não chega a compor a receita bruta na linha do decidido pelo Recurso Extraordinário de nº 240.785/MG. Não podendo assim servir de base de cálculo para as contribuições para o PIS e para a COFINS. Consequentemente passível a exclusão dos créditos presumidos de ICMS da base de cálculo dessas contribuições.

Conclusão

Portanto, nem tudo o que se considera “faturamento” ou “receita”, advinda das operações realizadas pelos contribuintes com à venda de mercadorias e à prestação de serviços denominadas ou classificadas como contábil faz jus a incidência do PIS e da COFINS. A perspectiva discutida exige na receita bruta das contribuições para o PIS e para a COFINS, a figura da receita própria.

O que apenas transita nas demonstrações contábeis dos contribuintes, não é receita própria, pois não faz parte do patrimônio do contribuinte, visto que se considera receita de terceiros, logo não deve ser tributada pelas contribuições para o PIS e para a COFINS.

Assim, os créditos presumidos de ICMS não devem compor a base de cálculo das contribuições para o PIS e para a COFINS, pois constitui meramente receita dos Estados e do Distrito Federal que disponibiliza créditos com o intuito de desenvolver seus próprios interesses. 

Referências

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Acórdão de decisão em que se deu provimento ao recurso no sentido do que relativo a título de Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e a Prestação de Serviços não compõe a base de incidência da Cofins, porque estranho ao conceito de faturamento. Recurso Extraordinário nº 240.785/MG. Auto Americano S/A Distribuidor de Peças e União. Relator: Ministro Marco Aurélio. 08 out. 2014. Disponível em: <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=630123 Acesso em: 11 out. 2015.



[1]               BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Acórdão de decisão em que se deu provimento ao recurso no sentido do que relativo a título de Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e a Prestação de Serviços não compõe a base de incidência da Cofins, porque estranho ao conceito de faturamento. Recurso Extraordinário nº 240.785/MG. Auto Americano S/A Distribuidor de Peças e União. Relator: Ministro Marco Aurélio. 08 out. 2014. Disponível em: <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=630123>. Acesso em: 11 out. 2015.

A Inclusão dos Créditos Presumidos de ICMS na Base de Cálculo do PIS e da COFINS – Re Nº 835.818.

 por Luciano Gomes Filippo
Doutor em Direito Público pela Universidade Panthéon-Assas (Paris II) 
Mestre em Direito Tributário pela mesma Instituição
Membro da Associação Francesa de Doutores em Direito (AFDD)
Advogado no Rio de Janeiro e em São Paulo
Rafael Alves dos Santos
Graduado em Ciências Contábeis
Sócio de AFGS Advogados
Advogado no Rio de Janeiro

 

I – INTRODUÇÃO

Com o objetivo de atrair investimentos e angariar recursos, muitos Estados vêm concedendo incentivos tributários às pessoas jurídicas que se instalam em seus territórios. Dentre as diversas espécies de benefícios fiscais, chama atenção os chamados créditos presumidos de ICMS.

A concessão de crédito presumido consiste na criação fictícia de um crédito, normalmente determinado mediante a aplicação de uma alíquota sobre o valor do ICMS apurado na saída, que tem o condão de reduzir ou anular o imposto a ser efetivamente recolhido aos cofres estaduais. Trata-se, portanto, de uma operação que reduz ou anula a carga tributária suportada pelo contribuinte.

Possui a natureza de subvenção governamental, cujo conceito foi assim definido pelo Pronunciamento Técnico CPC 07, aprovado pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis: “uma assistência governamental geralmente na forma de contribuição de natureza pecuniária, mas não só restrita a ela, concedida a uma entidade normalmente em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condições relacionadas às atividades operacionais da entidade”.

As Leis nºs 10.637/2012 e 10.833/2003, passaram a prever, com as alterações promovidas pela Lei nº 12.973/2014, que as subvenções para investimento não integram as bases de cálculo do PIS e da COFINS, deixando a entender, por interpretação a contrário senso, que as subvenções para custeio deveriam ser tributadas.

Estabelecidas essas premissas, abordaremos brevemente a questão atinente à inclusão dos créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, cujo tema ganhou especial relevo após a Solução de Consulta nº 188, exarada pela Coordenação-Geral de Tributação (COSIT)[1], publicada em 31/07/2015, que assim coloca a questão:

“SUBVENÇÃO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS.
O crédito presumido de ICMS concedido pelo Estado de Santa Catarina, conforme previsto no art. 15 § 35, inc. XI do Anexo 2 do Decreto nº 2.870/01 – RICMS/SC, não está revestido dos aspectos e formalidades necessários para ser considerado subvenção para investimento.
A mera intenção do subvencionador não caracteriza a operação como subvenção. Necessário haver um projeto pré aprovado e vinculação plena dos recursos. A disponibilização dos recursos diretamente ao subvencionado descaracteriza a subvenção.
O incentivo concedido, da forma como se apresenta, caracteriza receita tributável do Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL e das Contribuições para o PIS/Pasep e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins.
Dispositivos Legais: RIR/1999, arts. 392 e 443; PN CST nº 112, de 1978; Solução de Divergência Cosit nº 15, de 2003; Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014.”

Além disso, o Supremo Tribunal Federal reconheceu a repercussão geral da matéria (RE nº 835.818, Rel. Min. Marco Aurélio), mesmo que a Corte não tenha enfrentado o tema, o que naturalmente traz grandes expectativas, tanto para a Fazenda quanto para os contribuintes.

Esclareça-se, desde já, que por reputarmos irrelevante à conclusão do presente trabalho, não adentraremos na distinção entre subvenção para investimento ou custeio[2], bem como na contabilização dessa espécie de benefício fiscal, mesmo porque, parafraseando Leandro Paulsen[3], nem tudo que contabilmente é considerado receita pode ser assim conceituada no âmbito tributário, pois, em respeito ao princípio da capacidade contributiva, para que haja tributação é imprescindível a revelação de riqueza.

II – OS CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS NÃO SE ENQUADRAM NO CONCEITO DE RECEITA

Com a entrada em vigor da Emenda Constitucional nº 20/1998, que alterou a redação do art. 195, I, “b”, da Constituição Federal, a base de cálculo do PIS e da COFINS passou a ser a “receita” ou o “faturamento”.

Sobre o termo “faturamento”, seja para aqueles que o consideram apenas como o produto da venda de mercadorias ou serviços, seja para os que o classificam como o resultado da atividade operacional da pessoa jurídica, não há dúvida que em tal conceito não se enquadram os créditos presumidos de ICMS.

As “receitas”, conforme ensinou Eduardo Bottallo em trabalho citado pelo Ministro José Delgado nos autos do REsp nº 411.580, “correspondem ao benefício efetivamente resultante do exercício da atividade profissional. Passam a integrar o patrimônio das prestadoras. São exteriorizadoras de sua capacidade contributiva”.

Tem-se, portanto, que “receita” é o ingresso de valor que acresce ao patrimônio da pessoa jurídica como elemento novo e positivo, decorrente do exercício de suas atividades empresarias e desde que expresse capacidade contributiva.

Dito isso, somos da opinião de que os créditos presumidos de ICMS não possuem a característica de “receita”, pois, embora reduzam o valor do imposto a pagar, (i) não consubstanciam elemento positivo de aumento patrimonial, (ii) não resultam em ingresso de valor ou direito no ativo, (iii) são descontos recebidos pelo Estado concedente, sem relação com a atividade empresarial do contribuinte e (iv) não expressam capacidade contributiva.

Na realidade, créditos presumidos de ICMS têm a natureza de subvenção tendente à recuperação de custos fiscais, cujo objetivo é atrair investimentos ao Estado concedente e estimular determinada atividade empresarial.

A respeito da impossibilidade de se caracterizar como “receita” a recuperação de custos tributários, oportuna se faz a transcrição dos ensinamentos de José Antônio Minatel[4]:

“Em qualquer hipótese, tratando-se de despesa ou custo anteriormente suportado, sua recuperação econômica em qualquer período posterior, quanto suficiente para neutralizar a anterior diminuição patrimonial, não ostenta qualidade para ser rotulada de receita, pela ausência do requisito da contraprestação por atividade ou de negócio jurídico (materialidade), além de faltar o atributo da disponibilidade de riqueza nova. (…)
A recuperação de um valor anteriormente registrado como encargo tributário não tem o condão de transformá-lo automaticamente de despesa em receita, ainda que a forma adotada de escrituração em conta credora para contribuir para a configuração de aumento do resultado do exercício da pessoa jurídica no momento da recuperação, efeito que, de concreto, traduz o retorno ao status quo ante, não reunião condições de materializar ingresso de elemento novo que se qualifique no conceito de receita.
(…) se o tributo a ser ressarcido incidiu em etapa econômica do processo produtivo e foi suportado como parte integrante do preço de insumos adquiridos pela empresa, o crédito assim concedido tem função de minimizar  os custos de fabricação de produtos em razão de determinada política governamental. De forma, tem nítida natureza de recuperação de custos (…)”.

 Sob outro enfoque, conforme bem observou o Tribunal Regional Federal da 4ª Região, nos autos do Recurso de Apelação/Reexame Necessário nº 5014019-74.2010.404.7000, “admitir-se que tal subsídio ou subvenção sirva de base de cálculo para as contribuições PIS e COFINS, seria o mesmo que admitir a interferência da União na competência tributária privativa dos Estados, limitando a eficácia de benefícios fiscais por eles concedidos, importando em ofensa ao princípio federativo”.

Ademais, aquela Corte Regional também ressaltou que “a incorporação de tais créditos à base de cálculo dos tributos federais acarreta um desfalque em seu valor numérico, na medida em que uma parcela das importâncias ressarcidas será amealhada aos cofres da União Federal”.

O Superior Tribunal de Justiça vem adotando o mesmo posicionamento, tendo afirmado, por ocasião do julgamento do REsp nº 1.025.833[5], que “independentemente da classificação contábil que é dada, os referidos créditos escriturais não se caracterizam como receita, porquanto inexiste incorporação ao patrimônio das empresas industriais, pois se trata de mero ressarcimento de custos (…)”.

Recentemente, por meio de decisão publicada em 22/09/2015, o Supremo Tribunal Federal, ao apreciar o RE nº 835.818, de relatoria do Ministro Marco Aurélio, reconheceu a repercussão geral da matéria.

Embora ainda seja cedo para prever o resultado do julgamento, especialmente em razão da recente mudança de composição do Supremo Tribunal Federal, parece-nos que o tema abordado neste trabalho se assemelha, em parte, com aquele apreciado nos autos do RE nº 606.107, cuja repercussão geral também foi reconhecida.

Naquele julgamento a Suprema Corte declarou a inconstitucionalidade da incidência do PIS e da COFINS sobre os valores relativos aos créditos de ICMS, decorrentes de exportação, transferidos a terceiros.

Na ocasião, a Relatora do caso, Ministra Rosa Weber, consignando expressamente que o conceito de receita está intimamente ligado ao princípio da capacidade contributiva, sustentou, valendo-se da doutrina de Ricardo Mariz de Oliveira, que a receita é“algo novo, que se incorpora a um determinado patrimônio, constituindo um dado positivo para a mutação patrimonial’’.

Continuando a fundamentação de seu voto, afirmou que o aproveitamento de créditos de ICMS por ocasião da saída imune para o exterior não gera receita tributável, pois se trata de “mera recuperação do ônus econômico advindo do ICMS”.

Aliás, utilizando-se da doutrina de José Antônio Minatel, citada acima, a Ministra se alinha à corrente cujo entendimento é de que “na imensa maioria dos casos de recuperação de custos ou despesas, não resta configurada receita tributável”.

À exceção do Ministro Dias Toffoli, que apresentou voto divergente, todos os demais prestigiaram o entendimento da Relatora, sendo oportuno transcrever as seguintes manifestações:

Ministro Luiz Fux
“(…) A Ministra Rosa Weber teve oportunidade de destacar, no seu longo voto, a posição uníssona da doutrina no sentido de que esse crédito que é repassado, pelo que ele é compensado através da transferência, não significa evidentemente nenhuma receita, isso é ressarcimento de custo e não se inclui no conceito de receita, que já foi há muito estabelecido pelo Supremo Tribunal Federal.
(…)”

Ministro Ricardo Lewandowski
“(…) Mas eu gostaria de assinalar um ponto que também já foi ventilado pelos Magistrados que me precederam: os créditos de ICMS não compõem, de forma nenhuma, o patrimônio da empresa e nem constituem renda própria ou faturamento, nos termos do artigo 195, I, alínea b, da Constituição Federal. Eles são meras receitas escriturais, que, posteriormente, reverterão aos cofres da União, e, por isso, não podem integrar a base de cálculo do PIS e COFINS. (…)” 

Ministro Marco Aurélio
“(…) Percebo, passo a passo, a origem dos recordes na arrecadação tributária e tenho presente, em primeiro lugar, que o contribuinte não fatura tributo e, em segundo, que o Estado não pode dar com uma das mãos e tirar com a outra.
Também considero, Presidente, que não estamos a vislumbrar receita, aporte de riqueza, levando em conta o patrimônio da exportadora. O que há, em última análise – é impróprio falar de receita decorrente de crédito -, é recuperação de custo havido com o ingresso da matéria-prima tributada. (…)”

Como se vê, no mencionado julgamento o Supremo Tribunal Federal deixou claro seu entendimento no sentido de que a caracterização da receita depende necessariamente de acréscimo patrimonial, não se enquadrando nessa grandeza a recuperação de créditos fiscais.  

III – CONCLUSÃO

 A considerar o cunho constitucional do tema abordado neste trabalho, espera-se que o Supremo Tribunal Federal, permanecendo fiel a sua jurisprudência e ao conceito de receita pacificado ao longo de anos, declare a inconstitucionalidade da inclusão dos créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS.



[1] Cumpre registrar que o assunto não é novo no entendimento da Receita Federal, pois já em 20/05/2011 foi publicada a Solução de Divergência nº, com exatamente o mesmo entendimento: “Por absoluta falta de amparo legal para a sua exclusão, o valor apurado do crédito presumido do ICMS concedido pelos Estados e pelo Distrito Federal constitui receita tributável que deve integrar a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep”.

[2] Vide Parecer Normativo CST nº 112, de 1978.

[3] in “Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência”, 16ª edição, Livraria do Advogado: Porto Alegre, 2014, p. 577.

[4] in “Conteúdo do Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua Tributação, MP, 2005, p. 218/219.

[5] Os julgados posteriores têm adotado o mesmo entendimento, a exemplo do AgRg no AREsp  nº 6.343, do AgRg no REsp nº 1.329.781 e do REsp nº 1.218.248.

A Cobrança Administrativa Especial da Portaria da Receita Federal do Brasil n. 1.265/15

 por Flávio Couto Bernardes
Doutor (2006), Mestre (2000) e Bacharel (1994) em Direito pela Universidade Federal de Minas Gerais
 Membro do corpo docente do Programa de Pós-Graduação em Direito da Pontifícia Universidade Católica de Minas Gerais
 Professor de Direito Tributário e Financeiro da UFMG
 Procurador do Município de Belo Horizonte
 Advogado
Frederico Machado Marques
Diretor da Associação Brasileira de Direito Tributário Jovem – Abradt Jovem
 Bacharel em Direito pela Universidade Federal de Minas Gerais (2015)
 Advogado

 

A recente Portaria da Receita Federal do Brasil (RFB) n. 1.265/2015 instituiu procedimentos para a Cobrança Administrativa Especial – CAE no seu âmbito.A referida medida tem gerado algumas polêmicas desde a sua publicação no Diário Oficial da União em 04/09/2015.

Para alguns especialistas, o ato normativo em comento viola alguns direitos do contribuinte, obrigando os sujeitos passivos a quitarem as suas dívidas atemorizados pela previsão de sanções desproporcionais no âmbito administrativo, penal e pecuniário. Lado outro, outros profissionais militantes da área afirmam que tanto as medidas, quanto os limites para sua aplicação, já se encontram previstos na legislação vigente e na jurisprudência pátria, sustentando que a presente Portaria é uma mera compilação de medidas possíveis de serem tomadas pelo Fisco Federal. Afirmam, ainda, que não houve nenhuma inovação por parte da presente norma, mas sim uma sistematização de medidas já existentes.

O artigo 1º da Portaria dispõe que a Cobrança Administrativa Especial trata de cobrança realizada de forma prioritária, tendo como objetivo o aprimoramento dos procedimentos de recuperação de créditos tributários propiciando o aumento da arrecadação dos tributos federais. Ainda nesse sentido, dispõe em seu art. 1º, §1º que a CAE abrange de maneira obrigatória os créditos tributários que estejam na condição de exigíveis, cujo somatório, por sujeito passivo, seja igual ou maior que R$10.000.000,00 (dez milhões de reais). Nota-se, portanto, o interesse da Receita em instituir cobrança preferencial para os grandes devedores, no caso em tela, aqueles que possuem dívidas com o Fisco de no mínimo o montante mencionado acima.

Ora, entende-se por crédito tributário exigível aquele que não cabe mais recursos na esfera administrativa, momento em que o contribuinte somente poderá contestar a cobrança na esfera judicial, ou seja, é a exigibilidade do crédito tributário que possibilita a cobrança pelo sujeito ativo da obrigação tributária. Em outras palavras, a CAE tem aplicação após o transcurso do prazo para impugnação ou diante do julgamento definitivo na esfera administrativa.

A exigibilidade do crédito é adquirida a partir do momento que a autoridade administrativa constitui o crédito tributário através do lançamento, conforme preceitua o art. 142 do Código Tributário Nacional. Nesse sentido, Hugo de Brito Machado afirma:

“O crédito tributário, portanto, é o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional).” [i]

Isto posto, sendo o crédito a ser cobrado exigível, há que se perquirir se o Estado incorreu em violação dos Direitos do Contribuinte ao prever vinte e cinco medidas específicas, sob alegação de aprimorar os procedimentos de recuperação de crédito tributário; ou, se apenas agiu em conformidade com suas atribuições previstas, no caso em tela, no Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal do Brasil e demais atos normativos compreendidos na legislação tributária.

Imperioso ressaltar que além da previsão supracitada, a Receita Federal do Brasil poderá, a seu critério, incluir na Cobrança Administrativa Especial outros créditos tributários que não se enquadrem nos critérios definidos pela Portaria:

Art. 1º – A Cobrança Administrativa Especial no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), assim definida aquela realizada de forma prioritária, deverá observar as regras estabelecidas nesta Portaria, com vistas a aprimorar os procedimentos de recuperação de créditos tributários (CT) e, consequentemente, promover o aumento e a sustentação da arrecadação dos tributos federais.
§ 1º – A Cobrança Administrativa Especial abrange, obrigatoriamente, os CT que estejam na condição de exigíveis, cujo somatório, por sujeito passivo, seja igual ou maior que R$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais).
§ 2º – A unidade da RFB poderá incluir na Cobrança Administrativa Especial outros CT que não se enquadrem nos critérios definidos no § 1º.

Em uma primeira análise, pode-se concluir que tal medida pretende agilizar a cobrança de tributos aumentando rapidamente a arrecadação federal, sobretudo diante do momento de recessão da economia brasileira e de dificuldades nas contas públicas. Tanto é que o art. 3º da Portaria em foco prescreve o prazo máximo de seis meses para realização das medidas previstas, contados a partir da inclusão do crédito tributário na CAE.

O artigo 2º prevê em seus 25 incisos as medidas que o sujeito passivo se submeterá na hipótese da não regularização dos créditos tributários abrangidos pela Cobrança Administrativa Especial, após devidamente ser intimado.  

Nos termos da Lei n. 10.522/2002, que dispõe sobre o Cadastro Informativo dos créditos não quitados de órgãos e entidades federais (Cadin), é obrigatória a consulta prévia a esse sistema pelos órgãos da Administração Federal em uma série de atividades como a concessão de incentivos fiscais, celebração de contatos ou realização de operações de crédito que envolva recursos públicos. Assim, o primeiro inciso do art. 2º da Portaria 1265 prevê o envio dos dados do sujeito passivo que não efetuar o devido pagamento depois de intimado regularmente, inviabilizando operações nessa natureza enquanto houver pagamento pendente. Observa-se:

Art. 2º, inciso I da Portaria RFB 1265/2015 – encaminhamento dos dados do sujeito passivo para inclusão no Cadastro Informativo de Créditos Não Quitados do Setor Público Federal (Cadin), o que inviabilizará a realização de operações de crédito que envolvam a utilização de recursos públicos, a concessão de incentivos fiscais e financeiros e a celebração de convênios, acordos, ajustes ou contratos que envolvam desembolso, a qualquer título, de recursos públicos, e respectivos aditamentos, por órgãos e entidades da Administração Pública Federal, direta e indireta, de acordo com o disposto no art. 6º da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002;
Art. 6º da Lei nº 10.522/2002 – É obrigatória a consulta prévia ao Cadin, pelos órgãos e entidades da Administração Pública Federal, direta e indireta, para:
I – realização de operações de crédito que envolvam a utilização de recursos públicos;
II – concessão de incentivos fiscais e financeiros;
III – celebração de convênios, acordos, ajustes ou contratos que envolvam desembolso, a qualquer título, de recursos públicos, e respectivos aditamentos.

Por sua vez, o inciso VI do instituto supracitado, prevê a possibilidade de encaminhamento ao Ministério Público Federal – MPF de Representação Fiscal para Fins Penais, nos termos da Lei n. 9.430/96 que dispõe sobre a legislação tributária federal, no tocante às contribuições sociais objeto de retenção:

Art. 2º, inciso VI da Portaria RFB 1265/2015 – encaminhamento ao Ministério Público Federal de Representação Fiscal para Fins Penais, relativa ao débito em questão, conforme estabelecido no art. 83 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996;
Art. 83 da Lei nº 9.430/1996 . A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e aos crimes contra a Previdência Social, previstos nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 (Código Penal), será encaminhada ao Ministério Público depois de proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente. (Redação dada pela Lei 12.350, de 20 de dezembro de 2010).

Ademais, o inciso IX do mesmo artigo estipula o arrolamento de bens e direitos para acompanhamento do patrimônio do sujeito passivo como outra medida a ser tomada pelo Fisco Federal em caso de inadimplemento por parte do contribuinte que não regularizar os seus créditos tributários abrangidos pela CAE após intimação válida, como se depreende de seu texto, que está em consonância com lei federal:

Art. 2º, inciso IX da Portaria RFB 1265/2015 – arrolamento de bens e direitos para acompanhamento do patrimônio do sujeito passivo, com base no disposto nos arts. 64 e 64-A da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997;
Art. 64 da Lei nº 9.532/97 – A autoridade fiscal competente procederá ao arrolamento de bens e direitos do sujeito passivo sempre que o valor dos créditos tributários de sua responsabilidade for superior a trinta por cento do seu patrimônio conhecido.
Art. 64-A da Lei nº 9.532/97 – O arrolamento de que trata o art. 64 recairá sobre bens e direitos suscetíveis de registro público, com prioridade aos imóveis, e em valor suficiente para cobrir o montante do crédito tributário de responsabilidade do sujeito passivo. .(Incluído pela Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)

 

Além das medidas relacionadas na Portaria, reitera-se que é facultado à Receita Federal adotar outros procedimentos tendentes a compelir os contribuintes a pagarem os débitos em aberto, consoante preceitua o art. 2º, §1º. Além disso, caso o contribuinte em questão, devedor de no mínimo 10 milhões de reais ao Fisco Federal seja Pessoa Jurídica, os sócios também responderão solidariamente pela dívida, conforme estipula o art. 2, § 2º da Portaria. Ressalta-se , que, no que tange à responsabilidade tributária, deve-se respeitar as previsões do Código Tributário Nacional – CTN presentes nos artigos 129 a 138, sob pena de flagrante inconstitucionalidade.

Vale destacar que o Coordenador-Geral de Arrecadação de Cobrança da Receita Federal afirmou em notícia veiculada no site da RFB, que as medidas contidas na Portaria estão todas previstas em lei e que muitas das críticas realizadas por tributaristas certamente são no intuito de promover o litígio.[ii]. No entanto, em que pese a RFB afirmar que a Portaria 1265/2015 apenas sistematizou regras já previstas na legislação, é imprescindível a confirmação da efetiva existência de previsão legal, caso a caso, que assegure às autoridades fiscais a prerrogativa de utilizar tais medidas, sob pena de caracterização de sanção política eivada de patente ilegalidade. Salienta-se, na oportunidade, que não se trata do objetivo precípuo desse artigo demonstrar de forma pormenorizada, inciso por inciso, que as 25 medidas possuem amparo legal anterior a publicação da Portaria.

Como destacado pelo então Ministro do Supremo Tribunal Federal, Joaquim Barbosa, em seu voto como relator na Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 173, as sanções políticas são aquelas normas cridas com o intuito de tolher a liberdade do individuo no âmbito tributário, por vias oblíquas, a cobrança do crédito tributário, isto é, coagindo o contribuinte a satisfazer o débito tributário. O ministro afirma, ainda:

“(…) Esta Corte tem historicamente confirmado e garantido a proibição constitucional às sanções políticas, invocando, para tanto, o direito ao exercício de atividades econômicas e profissionais lícitas (art. 170, par. ún., da Constituição), a violação do devido processo legal substantivo (falta de proporcionalidade e razoabilidade de medidas gravosas que se predispõem a substituir os mecanismos de cobrança de créditos tributários) e a violação do devido processo legal manifestado no direito de acesso aos órgãos do Executivo ou do Judiciário tanto para controle da validade dos créditos tributários, cuja inadimplência pretensamente justifica a nefasta penalidade, quanto para controle do próprio ato que culmina na restrição. É inequívoco, contudo, que a orientação firmada pelo Supremo Tribunal Federal não serve de escusa ao deliberado e temerário desrespeito à legislação tributária. Não há que se falar em sanção política se as restrições à prática de atividade econômica objetivam combater estruturas empresariais que têm na inadimplência tributária sistemática e consciente sua maior vantagem concorrencial (…) (STF. ADI 173. Min. Joaquim Barbosa. DJe-053, publicada em 20.03.2009).[iii]

Ante toda a exposição apresentada, concluímos que a presente Portaria deve ser interpretada como uma compilação de algumas medidas possíveis a serem tomadas pela RFB. Por derradeiro, frisa-se que tais medidas não podem implicar em desrespeito à legislação vigente, seus princípios e valores, tampouco consubstanciar-se em sanções políticas, sendo que eventuais abusos por parte das autoridades administrativas deverão ser questionados pelos contribuintes no Judiciário. Dessa forma, portanto, a Receita Federal do Brasil não tem a prerrogativa de inovar o ordenamento jurídico obrigando os sujeitos passivos a quitarem as suas dívidas sob a condição de serem compelidos em sanções no âmbito administrativo, penal e pecuniário estipuladas pela própria RFB.

Referências Bibliográficas

 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADI 173, Rel. Min.  JOAQUIM BARBOSA. Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=582642, Acesso em: 15 out. 2015.

______. Receita Federal do Brasil. Portaria RFB nº1265, de 03 de setembro de 2015. Disponível em:http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=67560&visao=anotado, Acesso em: 14 out. 2015.

______. Receita Federal do Brasil. Notícia “Interpretações equivocadas sobre a Portaria 1.265/15 ajudam apenas o mau pagador de tributos”. Disponível em: http://idg.receita.fazenda.gov.br/noticias/ascom/2015/setembro/interpretacoes-equivocadas-sobre-a-portaria-1-265-15-ajudam-apenas-o-mau-pagador-de-tributosinterpretacoes-equivocadas-sobre-a-portaria-1-265-15-ajudam-apenas-o-mau-pagador-de-tributos, Acesso em: 14 out. 2015.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 17ª ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Malheiros: 2000.



[i]MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 17ª ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Malheiros: 2000.

[iii]Confira o seguinte julgado: ADI 173, Rel. Min. JOAQUIM BARBOSA, DJ 19/03/2009 (BRASIL, 2009).

 

 



[i]MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 17ª ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Malheiros: 2000.

[iii]Confira o seguinte julgado: ADI 173, Rel. Min. JOAQUIM BARBOSA, DJ 19/03/2009 (BRASIL, 2009).

A Cobrança Administrativa Especial instituída pela Portaria RFB nº 1.265/ 2015

por Vivian Casanova de C. Eskenazi
 sócia da área tributária do Barbosa, Mussnich & Aragão
Carolina Carvalho de Andrade
advogada do Barbosa, Mussnich & Aragão

 

 I.  INTRODUÇÃO

No dia 04 de setembro, foi publicada a Portaria RFB nº 1.265/15, que instituiu os procedimentos para a Cobrança Administrativa Especial no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil, pretendendo agilizar a cobrança de tributos e a arrecadação federal.

A Cobrança Administrativa Especial abrangerá, obrigatoriamente, os créditos tributários que estejam na condição de exigíveis, cujo somatório, por sujeito passivo, seja igual ou superior a R$ 10.000.000,00. A referida Portaria prevê, ainda, que a unidade da Receita Federal do Brasil poderá incluir na Cobrança Administrativa Especial outros créditos tributários que não estejam enquadrados nos critérios de créditos exigíveis e em valor total igual ou superior a R$10.000.000,00.

Na linha do procedimento estabelecido para tal cobrança, a Portaria RFB nº 1.265/15 prevê, em seu artigo 2º, algumas medidas sancionatórias a serem adotadas em relação aos contribuintes que, intimados, não regularizem os créditos tributários abrangidos pela Cobrança Administrativa Especial. E é nesse aspecto que as controvérsias entre a Receita Federal do Brasil e os contribuintes podem começar a surgir.

A princípio, tal Portaria aparenta estar apenas regulamentando um procedimento administrativo de cobrança do crédito tributário pela Receita Federal do Brasil com enfoque nos altos valores que seriam devidos aos Cofres Públicos. 

Inclusive, em uma leitura inicial, algumas medidas sancionatórias aparentam ser mera reprodução de suas legislações específicas. Contudo, ao se analisar detidamente o assunto, é fácil verificar que a Receita Federal do Brasil extrapolou sua competência regulamentar, criando e inovando em relação a medidas sancionatórias não previstas na legislação específica, como passamos a esclarecer.

 II. ANÁLISE DAS MEDIDAS SANCIONATÓRIAS PREVISTAS NA PORTARIA RFB nº 1.265/2015

Ao analisar as medidas sancionatórias previstas no artigo 2º, da Portaria RFB nº 1.265/15, dando um enfoque nas legislações específicas existentes, poderíamos dividi-las em três grupos, sendo:

i) medidas que reproduzem penalidades já previstas em legislações específicas;

ii) medidas que estabelecem penalidades não previstas em legislações específicas; e

iii) medidas que estabelecem penalidades, as quais extrapolam as sanções previstas em legislações específicas.

Com relação às medidas sancionatórias mencionadas no grupo (i) acima, não nos parece que se faça necessária a edição de uma norma regulamentadora exclusivamente para reproduzir uma disposição exatamente como contida nas legislações específicas.

Essa situação verifica-se, por exemplo, no caso da medida sancionatória prevista no inciso XIX, do artigo 2º, da Portaria RFB nº 1.265/15, que determina o lançamento de ofício de multa isolada de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal do tributo determinado sobre base de cálculo estimada, que deixou de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente.

Previsão idêntica a essa consta no artigo 44, inciso II, alínea ‘b’, da Lei nº 9.430/96, que é a norma legal cabível para imposição de tal penalidade.

Outro exemplo de medida sancionatória que se enquadra no grupo (i) acima, é o caso do inciso XXIV, do artigo 2º, de tal Portaria, que prevê a exclusão do parcelamento e do Programa de Modernização da Gestão e de Responsabilidade Fiscal do Futebol Brasileiro (Profut), ficando a entidade proibida de usufruir de incentivo ou benefício fiscal previsto na legislação federal ou de receber repasses de recursos públicos federais da administração direta ou indireta pelo prazo de 02 (dois) anos, contado da data da rescisão, no caso das entidades desportivas profissionais de futebol que aderiram ao Programa.

Essa penalidade, da mesma maneira, já se encontra disciplinada nos artigos 4º e 18, da Lei nº 13.155/15.

Com relação às medidas sancionatórias mencionadas no grupo (ii) acima, verifica-se que a Receita Federal do Brasil, a pretexto de compilar essas regras as quais já constariam em legislação específica, em verdade, por meio da edição da referida Portaria, está criando sanções ainda não previstas nas legislações pertinentes.

A título exemplificativo dessa hipótese, podemos citar o inciso VI, do artigo 2º, da Portaria RFB nº 1.265/15, o qual determina oencaminhamento ao Ministério Público Federal de Representação Fiscal para Fins Penais, conforme estabelecido no artigo 83, da Lei nº 9.430/96.

Ocorre que o artigo 1º, da Portaria RFB nº 2.439/10, que estabelece os procedimentos a serem observados na comunicação ao Ministério Público Federal de fatos que configurem, em tese, crimes contra a ordem tributária, prevê que o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil deverá formalizar representação fiscal para fins penais perante o Delegado ou Inspetor-Chefe da Receita Federal do Brasil responsável pelo controle do processo administrativo fiscal sempre que, no exercício de suas atribuições, identificar atos ou fatos que, em tese, configurem crime contra a ordem tributária ou contra a Previdência Social.

Ou seja, para que essa Representação Fiscal para Fins Penais seja realizada, é essencial que a Receita Federal do Brasil esteja diante de uma das hipóteses que configurem crime contra a ordem tributária enquadrável nos artigos 1º e 2º, da Lei nº 8.137/90.

Certamente, o fato de o contribuinte simplesmente deixar de regularizar seus créditos tributários, quando intimado da Cobrança Administrativa Especial, independentemente do valor, por si só, não constitui crime contra a ordem tributário, conforme se pode verificar pela simples análise dos artigos 1º e 2º, da Lei nº 8.137/90.

 Portanto, a determinação do inciso VI, do artigo 2º, da Portaria RFB nº 1.265/15, claramente, contraria a Portaria RFB nº 2.439/10, bem como a Lei nº 8.137/90, prevendo que haverá uma Representação Fiscal para Fins Penais para uma situação que sequer representa crime contra a ordem tributária.

Outro exemplo desta situação é o inciso XI, do artigo 2º, da Portaria RFB nº 1.265/15, que prevê a possibilidade de comunicação às respectivas Agências Reguladoras para que seja revogada a autorização para o exercício da atividade, no caso de sujeito passivo detentor de Concessões e Permissões da Prestação de Serviços Públicos, tendo em vista a ausência de regularidade fiscal para com a União, em conformidade com o disposto no inciso IV, do artigo 27, no inciso IV, do artigo 29 e no inciso XIII, do artigo 55, da Lei nº 8.666/93, c/c o artigo 14, o inciso VII do parágrafo 1º do artigo 38 e o parágrafo único do artigo 40 da Lei nº 8.987/95.

No entanto, ao se analisar as Leis nºs 8.666/93 e 8.987/95, que instituem as normas para licitações e contratos da Administração Pública, é possível verificar que tais Leis não preveem que a Receita Federal do Brasil possa determinar a revogação de concessão ou permissão. Ora, não é competência da Receita Federal do Brasil envolver-se na relação dos concessionários e permissionários com as respectivas agências reguladoras da atividade objeto de contrato de prestação de serviço público.

Assim, não caberia ao Secretário da Receita Federal do Brasil extrapolar as suas atribuições previstas na Portaria MF nº 203/12, para exigir das agências reguladoras a revogação da autorização para o exercício da atividade do contribuinte que não apresentar certidão de regularidade fiscal. Cabe apenas à própria agência reguladora fiscalizar as atividades objeto de contrato de prestação de serviço público.

Quanto às medidas sancionatórias mencionadas no grupo (iii) acima, acreditamos que a Portaria RFB nº 1.265/15 está claramente ampliando o escopo de aplicação dessas sanções.

 Este é o caso, por exemplo, do inciso II, artigo 2º, da Portaria RFB nº 1.265/15, que prevê a exclusão do sujeito passivo do Programa de Recuperação Fiscal (Refis), ou do parcelamento a ele alternativo, estabelecidos pela Lei nº 9.964/00, com exigibilidade imediata da totalidade do crédito confessado e ainda não pago, bem como automática execução da garantia prestada, quando existente, restabelecendo-se, em relação ao montante não pago, os acréscimos legais na forma da legislação aplicável à época da ocorrência dos respectivos fatos geradores, conforme definido por aquele ato legal.

Contudo, a Lei nº 9.964/00 traz, no artigo 5º, inciso II e parágrafo 1º, a previsão de que, em caso de inadimplência, por três meses consecutivos ou seis meses alternados, o que primeiro ocorrer, relativamente a qualquer dos tributos e das contribuições abrangidos pelo REFIS, a pessoa jurídica será excluída do Programa por ato do Comitê Gestor.

Ou seja, de acordo com a legislação específica, no caso a Lei nº 9.964/00, a exclusão do REFIS dependerá de ato específico do Comitê Gestor e decorrerá da inadimplência, por três meses consecutivos ou seis meses alternados, quanto aos tributos abrangidos em tal parcelamento especial.

Portanto, a exclusão do REFIS não guarda qualquer relação direta com o valor de débitos exigíveis perante a Receita Federal do Brasil. Ainda que um sujeito passivo tenha débitos exigíveis de determinado tributo em valor superior a R$ 10.000.000,00, caso esse tributo não esteja abrangido no REFIS e a inadimplência não seja por três meses consecutivos ou seis meses alternados, não será aplicável a regra prevista no artigo 5º, inciso II e parágrafo 1º, da Lei nº 9.964/00.

Como outro exemplo desta situação, citamos o inciso IX, do artigo 2º, da Portaria RFB nº 1.265/15, que prevê a realização do arrolamento de bens e direitos para acompanhamento do patrimônio do sujeito passivo, com base no disposto nos artigos 64 e 64-A, da Lei nº 9.532/97.

De acordo com tal dispositivo da Portaria RFB nº 1.265/15, sempre que o crédito tributário exigível for superior a R$ 10.000.000,00 e o contribuinte, intimado, não regularizar os créditos tributários abrangidos pela Cobrança Administrativa Especial, caberá o arrolamento de bens e direitos para acompanhamento do seu patrimônio.

Contudo, o artigo 64[1] da Lei nº 9.532/97, prevê, como requisito para realização desse arrolamento de bens, que o valor total do crédito tributário seja superior a trinta por cento do patrimônio conhecido do sujeito passivo. 

Isto é, de acordo com a legislação específica, a realização do arrolamento de bens e direitos não está diretamente relacionada ao valor do débito, conforme pretendido na Portaria RFB nº 1.265/15, mas sim à relação percentual desse valor com o patrimônio do sujeito passivo.

Portanto, caso o débito exigível seja superior a R$ 10.000.000,00, contudo, esse montante seja inferior a trinta por cento do patrimônio do sujeito passivo, não caberá o arrolamento de bens e direitos, nos termos do artigo 64 da Lei nº 9.532/97.

Nota-se, portanto, que, em relação àquelas medidas sancionatórias enquadráveis nos grupos (ii) e (iii) acima, a Portaria RFB nº 1.265/15 está claramente inovando ou extrapolando as penalidades já previstas nas legislações específicas, o que importa em violação ao princípio da legalidade, previsto no inciso II, do artigo 5º[2], da Constituição Federal, e no inciso V, do artigo 97[3], do Código Tributário Nacional.

Isto porque, segundo tal princípio, somente a lei pode estabelecer a aplicação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas.

Nesse sentido, a imposição de penalidades e/ou medidas sancionatórias é matéria de competência do Poder Legislativo. À Receita Federal do Brasil compete apenas a regulamentação das hipóteses já previstas em Lei, nos termos do artigo 100, inciso I, do Código Tributário Nacional, não podendo o Secretário da Receita Federal do Brasil extrapolar as suas atribuições previstas na Portaria MF nº 203/12.

Assim sendo, acreditamos que a Portaria RFB nº 1.265/15 mostra-se claramente desnecessária para algumas hipóteses e violadora do princípio da legalidade em outros casos.

III. CONCLUSÃO

No presente artigo, buscamos demonstrar que as disposições da Portaria RFB nº 1.265/15 não deveriam ser mantidas ou podem ser objeto de questionamento pelos contribuintes, na medida em que a atividade de cobrança do crédito tributário pela Receita Federal do Brasil já é matéria de sua competência, a qual se encontra devidamente regulamentada.

Além do que, tal Portaria, a pretexto de regular o procedimento de Cobrança Administrativa Especial para garantir a recuperação de altos valores que seriam devidos aos Cofres Públicos, está, em verdade, reproduzindo penalidades já previstas em legislações específicas, hipótese que evidencia a sua desnecessidade, ou está inovando/extrapolando as medidas sancionatórias previstas em outras Leis, quando se mostra violadora do princípio da legalidade, garantido constitucionalmente.



[1] “Art. 64. A autoridade fiscal competente procederá ao arrolamento de bens e direitos do sujeito passivo sempre que o valor dos créditos tributários de sua responsabilidade for superior a trinta por cento do seu patrimônio conhecido.”

[2] “Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

(…)

II – ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei;”

[3] “Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

(…)

V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;”

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