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Volume 6, número 45, ano 2016

O ISS e a Exportação de Serviços – Uma Análise Crítica à Jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça

 por Luciano Gomes Filippo
Doutor em Direito Público pela Universidade Panthéon-Assas (Paris 2)
Advogado no Rio de Janeiro e em São Paulo
Rafael Alves dos Santos
Graduado em Ciências Contábeis. Sócio de AFGS Advogados
Advogado no Rio de Janeiro

 

Distanciando-se do racional de desonerar as exportações da cobrança de tributos, a Constituição da República, diferentemente do que fez que com o IPI, com o ICMS e com as contribuições sociais e de intervenção sobre o domínio econômico, não previu regra imunizante para a incidência do ISS sobre a exportação de serviços.

Todavia, com a redação da Emenda Constitucional nº 3/1993, a Carta Magna delegou à Lei Complementar a tarefa de excluir a incidência do ISS sobre a exportação de serviços, tal qual prevê o seu art. 156, § 3º, II.

Essa atribuição foi exercida pela Lei Complementar nº 116/2003, que assim dispõe em seu art. 2º:

“Art. 2º O imposto não incide sobre:
I – as exportações de serviços para o exterior do País;
(…)
Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.”

Como se observa do parágrafo único acima transcrito, o legislador complementar criou uma espécie de norma antielisiva, objetivando impedir planejamentos tributários em que o contribuinte, a fim de se esquivar da tributação, presta serviços para tomadores sediados no Brasil, mas recebe a remuneração de residente no exterior.

Nada obstante, pode ocorrer em diversas situações a hipótese em que o contribuinte executa o serviço no Brasil, mas o destinatário desse mister é efetivamente uma pessoa sediada no exterior, sendo importante, portanto, aferir o significado da expressão “cujo resultado aqui se verifique”, contida no dispositivo citado alhures.

Em 25.09.2006 essa questão foi apreciada pela 1ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, que, ao julgar o REsp nº 831.124, da relatoria do Ministro José Delgado, se defrontou com processo em que se discutiu a incidência do ISS sobre serviços de retificação, reparo e revisão de motores e turbinas de aeronaves, os quais, embora executados no Brasil, se destinavam a empresas aéreas sediadas no exterior.

Para melhor compreensão dos aspectos fáticos desenvolvidos naquela demanda, cumpre citar trecho do voto do Ministro Relator, que bem sintetiza a prestação de serviços desenvolvida pela empresa recorrente:

“1º) seus clientes no exterior a contratam e remetem turbinas para o seu estabelecimento localizado em Petrópolis/RJ;
2º) realiza o serviço para o qual foi contratada, testa as turbinas e as despacha ao exterior, etapas todas elas desenvolvidas no Município de Petrópolis;
3º) finalmente, quando do recebimento das turbinas reparadas, seus clientes as instalam nas respectivas aeronaves, verificam o resultado do serviço e remetem divisas ao Brasil para efetivar-se o pagamento pelos serviços prestados.”

Naquela ocasião, o colegiado entendeu, por maioria de votos, que o resultado da prestação dos serviços se verificaria no Brasil, pois segundo sustentou o Ministro Relator, “a empresa não é contratada para instalar os motores e turbinas após o conserto, hipótese em que se o serviço se verificaria no exterior, mas, tão-somente, conforme já posto, é contratada para prestar o serviço de reparo, retifica ou revisão”.

Logo, no entendimento daquele magistrado, “o trabalho desenvolvido não configura exportação de serviço, pois o objetivo da contratação, ou seja, o seu resultado, que é o efetivo conserto do equipamento, é totalmente concluído no território brasileiro”.

Como se vê, prevaleceu o posicionamento de que o resultado do serviço se verifica no Brasil quando ele é aqui concluído, pouco importando se o seu destinatário está localizado no exterior.

Ousamos discordar de tal entendimento.

De plano, é preciso ter em mente a premissa inafastável de que a desoneração tributária na exportação visa fomentar esse tipo de operação, favorecendo os contribuintes brasileiros, que, ao reduzirem seus custos fiscais, são mais competitivos no mercado internacional, com o que se beneficia a economia interna.

Com efeito, caso seja mantido o entendimento exposto pelo Superior Tribunal de Justiça, por óbvio serão majorados os custos dos prestadores de serviço sediados no Brasil, forçando-as a repassá-los para o respectivo preço, o que diminui sua competitividade no mercado internacional.

Na hipótese analisada pela Corte, o aumento do preço dos serviços brasileiros relacionados à retificação, ao reparo e à revisão de motores e turbinas de aeronaves, fará com que as empresas aéreas sediadas no exterior procurem prestadores localizados em outros países, fato que desestimulará a economia interna. Definitivamente, não foi esse o intuito do legislador complementar e, em última análise, do constituinte derivado.

Além disso, o posicionamento de que não há exportação quando os serviços são executados e concluídos em território nacional, independentemente de o tomador ser pessoa não-residente no país, poderá ocasionar situação esdrúxulas.

Imagine a situação em que uma empresa sediada na Alemanha contrate uma consultoria financeira de uma sociedade localizada no Brasil e, na sua elaboração, seu autor perceba que o trabalho terá 100 laudas. Nessa hipótese, sabedor de que a conclusão do trabalho em território nacional deflagrará a incidência do ISS, bastará que o seu executor elabore 99 laudas aqui no Brasil e, posteriormente, tome um avião com destino a Alemanha e, por lá, conclua a última página do estudo.

Nessa pitoresca situação, o serviço não terá sido “totalmente concluído no território brasileiro” (palavras extraídas do voto do Ministro Relator), o que, no entendimento do Superior Tribunal de Justiça, seria o suficiente para afastar a incidência do tributo municipal.

Data venia, a interpretação conferida pela Corte Superior de Justiça praticamente inviabiliza a regra contida no art. 2º, I, da Lei Complementar nº 126/2003, pois, conforme bem pontuou Gustavo Brigagão[1], em face do princípio da territorialidade, “serviços prestados em território estrangeiro, ainda que por residente no Brasil, não se confundem com serviços exportados”.

Nesse sentido, concordamos com a opinião do Ministro Teori Zavascki exposta no voto vencido exarado no julgamento ora analisado, que, por sua percuciência, merece transcrição:

“Peço a máxima vênia para discordar quanto à solução do mérito. Estamos falando de exportação de serviço. Só se pode falar de exportação de serviço nos casos e que ele é prestado no Brasil. Quanto a isso não há dúvida. Não se pode falar em exportação de serviço se for prestado no exterior. Exportação de serviço prestado no Brasil para alguém que o contrata de fora, pagando-o aqui ou lá. A lei diz que esses serviços são isentos, a não ser quando o resultado se opera aqui. Se o resultado se opera fora, há isenção. Essa é a questão.
Como diz o eminente Ministro Relator, a questão toda é saber o que é o resultado.
Penso que não se pode confundir resultado da prestação de serviço com a conclusão do serviço. Não há dúvida nenhuma que o serviço é iniciado e concluído aqui. Não há dúvida que o teste na turbina faz parte do serviço. O fato de ser testado aqui foi o fundamento adotado pelo juiz de Primeiro grau e pelo Tribunal para dizer que o teste é o resultado. Mas essa conclusão não é correta: o teste faz parte do serviço e o serviço é concluído depois do teste. Depois disso a turbina é enviada ao tomado do serviço, que a instala no avião, quando então, se verificará o resultado do serviço. O resultado, para mim, não pode ser confundir com a conclusão do serviço. Portanto, o serviços é concluído no País, mas o resultado é verificado no exterior, após a turbina ser instalada no avião.”         

A nosso ver, a questão central a ser enfrentada é que, na situação fática apresentada naquele julgamento, embora o serviço seja concluído no Brasil, seu resultado somente se verifica quando a turbina é instalada na aeronave estrangeira e tem-se, naturalmente, o seu perfeito funcionamento. Tanto é assim que, caso a turbina não funcione, não se terá experimentado seu resultado, fato que, inclusive, poderia ensejar a negativa de pagamento.    

Assim, em nosso sentir, a palavra “resultado”, prevista no art. 2º, parágrafo único, da Lei Complementar nº 116/ 2003, diz respeito à fruição dos benefícios advindos do serviço contratado, que deve estar de acordo o intuito que levou o tomador a contratá-lo. Não se pode confundir “conclusão” com “resultado”, mesmo porque, não haverá resultado se o serviço for defeituoso, muito embora ele possa ter sido efetivamente concluído.

Esse entendimento, além de encontrar guarida na manifestação do Ministro Teori Zavascki, também é agasalhado pela doutrina majoritária, a exemplo das lições de Roque Antonio Carrazza, Marcelo Marques Roncaglia, Gabriel Lacerda Troianelli, Juliana Gueiros e Gustavo Brigagão.

Sem qualquer demérito às lições dos demais estudiosos citados, que são igualmente esclarecedoras, oportuna se faz a transcrição dos ensinamentos do Professor Roque Antonio Carrazza[2]:

“(…)
IV – Reafirmamos que as exportações de serviços apresentam-se, por força do disposto no art. 156, § 3º, inciso II, da CF e no art. 2º, I, da Lei Complementar n. 116/2003 totalmente desoneradas do ISS.
Mas, afinal, quando se dá a exportação do serviço?
A nosso ver, sempre que tomador do serviço, sendo um não-residente, satisfazer, no exterior, a necessidade que o levou a contratar o prestador.
Pouco importa, para fins de isenção do ISS, se o serviço foi totalmente prestado no Brasil, se sua prestação apenas aqui se iniciou, ou se foi integralmente executado no exterior. Em qualquer destas hipóteses não haverá incidência, porque o resultado da prestação se fez sentir no exterior.
Apenas haverá incidência quando uma prestação de serviços avençada entre um nacional e um estrangeiro (pessoa domiciliada ou sediada no exterior) irradie os seus efeitos no Brasil.
E isto por uma razão muito simples: é que, neste caso, não terá havido uma operação de exportação de serviço, já que ele terá sido fruído (consumido) – embora por não-residente – em nosso país.
V – De consequência, sempre mais confirmamos que a expressão ‘cujo resultado aqui se verifique’ tem acepção de local onde ocorre a fruição do serviço, ou seja, o local onde ele é utilizado.
Se o serviço irradiar efeitos no Brasil, não há exportação – e, portanto, há, em tese, incidência de ISS. A contrario sensu, há exportação – e, portanto, não incidência do ISS – quando o serviço for desfrutado, isto é, produzir resultado no exterior.”  

Seguindo a mesma linha de raciocínio, as Câmaras Reunidas do Conselho Municipal de Tributos de São Paulo (CMT/SP), ao analisarem o processo administrativo nº 2011-0.125.786-1, reconheceram a isenção do tributo municipal sobre serviços de consultoria prestados a fundos de investimentos localizados no exterior, afirmando, para tanto, que a expressão “resultado do serviço” diz respeito com a utilidade do serviço.   

Diante do que foi exposto, que de forma alguma tem a pretensão de esgotar a análise do tema, parece-nos que a questão deve ser novamente levada à apreciação do Superior Tribunal de Justiça, mesmo porque, dentre os Ministros que compunham a 1ª Turma à época do julgamento do REsp nº 831.124, apenas o Ministro Francisco Falcão permanece em atividade na Corte.



[1] in “ISS não incide sobre exportação de serviços”, Consultor Jurídico, 31.07.2013.

[2] in “ISS – Serviços de reparação de turbinas de aeronaves, para destinatários no exterior – não-incidência – exegese do art. 2º, I, e seu parágrafo único, da Lei Complementar n. 116/2003, Revista de Direito, p. 36-37, n. 93, 2005.

A Definição de Resultado para fins de Verificação da Exportação de Serviços. Uma Tarefa Casuística

por Renato Lopes da Rocha
Advogado da área tributária do escritório Campos Mello Advogados

 

Em razão da globalização da economia mundial e do inexorável avanço tecnológico aliado à criatividade humana, tornou-se cada vez mais difícil a tarefa de parametrizar as relações sociais e, em última análise, as relações jurídicas.

Na sociedade atual a prestação de serviços em nível internacional assume as mais diversas feições e características, o que já evidencia um claro e lógico distanciamento da realidade fática com aquela prevista de forma geral e abstrata nas legislações.

No Brasil, a Constituição Federal de 1988 reservou aos Municípios a competência para instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza (ISS), conforme a dicção do inciso III do artigo 156. Considerando que atualmente existem 5.561 municípios brasileiros conforme dados do Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE)[1], é fácil compreender a razão pela qual existem tantas controvérsias envolvendo os sujeitos passivos e os fiscos municipais, com severos impactos à segurança jurídica, valor tão caro para a atração de investimentos, sobretudo investimentos internacionais.

Na tentativa de estabelecer linhas gerais em nível nacional sobre o ISS, de observância obrigatória pelos municípios quando do exercício de suas competências legiferantes, o inciso III do artigo 156 da CF/88 prescreve que os serviços sujeitos ao imposto municipal são definidos em lei complementar.

Mais adiante, o texto constitucional estabelece no inciso II do parágrafo 3° do artigo 156 que cabe à lei complementar “excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.”

A lei complementar a que aludem os dispositivos constitucionais é a LC n° 116, de 31 de julho de 2003. É importante destacar que a LC n° 116 cumpre os desígnios do artigo 146, inciso I e III, “a”, da CF/88[2], de modo que não é dado aos Municípios extrapolar os contornos nela definidos, conforme já decidiu o Supremo Tribunal Federal (STF)[3].

Acerca da exportação de serviços, a LC n° 116 assim dispôs no artigo 2°, I e parágrafo único, in verbis:

“Art. 2° O imposto não incide sobre:
I – as exportações de serviços para o exterior do País;
(…)
Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.” 

A rápida leitura do parágrafo único do artigo 2° da LC n° 116 permite uma conclusão imediata: o ingresso de divisas no Brasil não é suficiente para caracterizar a exportação de serviços. 

O ponto nodal da questão é a compreensão do que seja “cujo resultado aqui se verifique”. Ou seja, quando e de que forma o resultado do serviço prestado não se verifica no Brasil e, por consequência, ocorre a exportação de serviços não sujeita ao ISS? 

A resposta para essa indagação ainda está sendo construída pela jurisprudência pátria de maneira bastante casuística. 

O próprio significado da palavra “resultado” na língua portuguesa é amplo[4] e, se isoladamente considerado, não auxilia na compreensão da expressão contida no texto constitucional para o fim de definir determinada prestação de serviço para o exterior como exportação de serviços não suscetível de atrair a incidência do ISS. 

Assim, deve o hermeneuta buscar a compreensão do que seja resultado na exportação de serviços a partir da sua inteligência de forma conjunta com o critério material ou hipótese de incidência do ISS, que é a prestação de serviços entendida como a execução, a realização de uma obrigação de fazer em regime de direito privado. 

Também é importante ter em mente as concepções existentes sobre a palavra “serviço”. O Vocabulário Jurídico De Plácido e Silva[5] assim a define: 

“(…) Extensivamente, porém, a expressão designa hoje o próprio trabalho a ser executado, ou que se executou, definindo a obra, o exercício do ofício, o expediente, o mister, a tarefa, a ocupação, ou a função. (…) Onde quer que haja um encargo a cumprir, obra a fazer, trabalho a realizar, empreendimento a executar, ou cumprido, feito, realizado, ou executado, há um serviço a fazer, ou que se fez. (…) Serviço designa qualquer atividade desenvolvida para mercado de consumo, mediante remuneração (…).” 

Todas as concepções atinentes ao “serviço” trazem em si um elemento básico comum e de fundamental importância, qual seja: a satisfação da necessidade humana que motivou a prestação daquele serviço contratado. 

Pode-se, nesse momento, estabelecer uma premissa inarredável que deve nortear a análise dos casos concretos: o resultado do serviço tem que estar necessariamente relacionado à satisfação da necessidade humana que fundamentou a sua execução. 

Se poderia imaginar que está solucionada a questão referente à definição de “resultado” para fins caracterização de exportação de serviços. Infelizmente não é possível fazer tal afirmação. 

Somente para ilustrar a vicissitudes da matéria em comento basta indagar: o “resultado” é a satisfação imediata ou mediata da necessidade que fundamentou a prestação do serviço? Vê-se, portanto, que o conceito de “resultado” para fins de incidência ou não do ISS desperta bastante polêmica. 

O estudo da doutrina e da jurisprudência administrativa e judicial revela a existência de duas linhas de raciocínio mais comuns: (i) a definição do resultado do serviço estaria relacionada à plena fruição da utilidade do serviço pelo tomador/beneficiário, de modo que a utilidade do serviço estaria intrinsecamente ligada ao local onde se encontra o tomador/beneficiário. A segunda linha de raciocínio (ii) entende como resultado do serviço as suas consequências ou efeitos primários decorrentes da própria prestação (facere) ajustada entre prestador e tomador/beneficiário do serviço. 

Exemplo da primeira linha de raciocínio é a decisão do Conselho Municipal de Tributos de São Paulo que afastou a incidência do ISS sobre serviços de consultoria prestados a um fundo de investimento offshore acerca do mercado brasileiro (Processo Administrativo n° 2011-0.125.786-1). 

Já a segunda linha de raciocínio pode ser exemplificada no acórdão proferido pelo Superior Tribunal de Justiça, no Recurso Especial n° 831.124/RJ, no qual decidiu-se pela legalidade da cobrança do ISS sobre os serviços de reparo e manutenção de turbinas de aeronaves realizados em Petrópolis/RJ, não obstante os contratantes fossem empresas aéreas no exterior. 

Independente da linha de raciocínio adotada, é indispensável a análise do contrato de prestação de serviço, bem como conhecer em detalhes o modus operandi do serviço contratado, para que se possa avaliar a sua caracterização como exportação de serviços nos termos do artigo 156, § 3°, II, da CF/88 e do artigo 2°, I, e parágrafo único, da LC n° 116/03.



[2]“Art. 146. Cabe à lei complementar:

I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; (…)

III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes.”

 

[3]O STF assim decidiu ao reconhecer a constitucionalidade do Decreto-lei n° 406/68, que regulava nacionalmente o ISS assim como atualmente o faz a LC n° 116/03. Naquela oportunidade, o STF entendeu que a dedutibilidade dos materiais da base de cálculo do ISS no serviço de construção civil não caracterizava isenção heterônoma, posto se tratar da legislação nacional relativa ao ISS e de observância pelos municípios – vide acórdão no Agravo Regimental no Recurso Extraordinário n° 239.360/MG – Min. Eros Grau – 2ª Turma – DJe 31.07.2008.

 

[4]A versão on-line do Dicionário Michaelis apresenta os seguintes significados:

resultado

re.sul.ta.do

sm (part de resultar) 1. Ação ou efeito de resultar. 2. O que resultou ou resulta de alguma coisa; consequência, efeito, produto; fim, termo. 3. Deliberação, decisão. 4. Ganho, lucro. 5. Mat Conclusão de uma operação matemática. Dar em resultado: produzir, causar. Não ter resultado: ficar inutilizado ou sem efeito.

 

[5]De Plácido e Silva Vocabulário Jurídico. Editora Forense. 22ª Edição. p. 1287.

Não Incidência do ISSQN nas Exportações de Serviços – problema semântico da norma de exceção

 por Rafael de Oliveira Macedo
pós graduando em Direito Tributário e em Direito Público
advogado associado ao escritório Marcus Moreira Advogados Associados
Tancredo Gabriel de Aguiar Moreira
advogado
sócio do escritório Aguiar, Rodrigues & Varanda Advogados Associados
associado ao IMDT – Instituto Mineiro de Direito Tributário

 

O ISSQN – Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza -, previsto pelo artigo 156, III, da CF/88 e disciplinado pela Lei Complementar nº 116/2003, trata-se de um tributo de competência Municipal, incidente sobre a prestação de serviços onerosa, compreendendo, nesse particular, os misteres decorrentes de ação humana autônoma/efetiva.

Para sermos mais didáticos, sobretudo para aqueles que não estão habituados com a matéria, tragamos à baila o conceito de serviço, segundo o ensinamento do ilustre jurista doutor e professor Leandro Paulsen:

Pode-se dizer que se trata de um fazer em favor de terceiros, específico, como objeto mesmo de um negócio jurídico, ou seja, um fazer como fim colimado, e não como simples meio para outra prestação. Ademais, deve ser prestado a título oneroso, mediante contraprestação. (PAULSEN, 2014)

Partindo dessa linha de raciocínio, em linhas gerais, temos que os serviços definidos pela Lei Complementar n° 116/2003 serão tributados por meio do ISSQN, pelo município que se encontre imediatamente competente para realizar a cobrança, de acordo com os critérios pertinentes, os quais não são objeto deste estudo.

A própria Lei Complementar n° 116/2003 ao criar a Lista de Serviços sobre os quais será cobrado o imposto em estudo, também estabeleceu regras isentivas do ISSQN, especialmente em seu artigo 2° e incisos, mas como é comum ao legislador foi criada uma exceção à regra de não incidência, a qual está inserida no parágrafo único da mencionada norma legal, ora transcrita: “Art. 2o O imposto não incide sobre: I – as exportações de serviços para o exterior do País; Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.”

Referido tributo, desde muito, enseja diversas discussões no campo da Doutrina e da Jurisprudência, sendo certo que a já citada Lei Complementar nº 116/2003 encerrou inúmeras divergências, todavia, atualmente, persiste sadia e frondosa controvérsia no que pertine ao parágrafo único, do inciso primeiro, do artigo segundo da multicitada Lei.

Esta norma de isenção tributária apresenta problemas semânticos, isto é, embora ela tenha tentado deixar para o operador do direito um critério objetivo acerca da hipótese de incidência nela referida, a exceção à regra de isenção na exportação de serviços, seu texto comporta interpretação duvidosa, especialmente, quanto ao termo “resultado”.

Isto porque se considerarmos o resultado como sendo o local da conclusão do serviço, ainda que seja dele beneficiado uma empresa estrangeira mediante exportação de seus efeitos práticos, a simples conclusão da prestação no território nacional dá ensejo à cobrança do ISSQN. Por outro lado, se considerarmos resultado como proveito econômico efetivo, mesmo que o serviço tenha sido concluído dentro do Brasil, poderemos vislumbrar a não incidência do ISSQN, já que os efeitos práticos do fazer serão produzidos no exterior.

Em síntese, o dispositivo legal objeto de amplo debate preleciona que não incidirá ISSQN sobre as exportações de serviços para o exterior do País, excetuados “os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior“.

Tal redação, como dito, enseja ampla e saudável discussão, mormente se considerada a hipótese em que determinada pessoa (física ou jurídica) presta serviço, no Brasil, a ente ou pessoa (também física ou jurídica) estrangeira. Aliás, em caso da mesma ordem da hipótese supra, o Colendo STJ, ao analisar o Recurso Especial nº 831.124/RJ, decidiu que “serviço executado dentro do território nacional” não goza do benefício/direito previsto no inciso primeiro, do artigo 2º da Lei Complementar nº 116/2001, nos seguintes termos:

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISSQN. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. SERVIÇO DE RETÍFICA, REPARO E REVISÃO DE MOTORES E DE TURBINAS DE AERONAVES CONTRATADO POR EMPRESA DO EXTERIOR. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. NÃO-CARACTERIZAÇÃO. SERVIÇO EXECUTADO DENTRO DO TERRITÓRIO NACIONAL. APLICAÇÃO DO ART. 2º, PARÁGRAFO ÚNICO, DA LEI Nº LC 116/03. OFENSA AO ART. 535 DO CPC REPELIDA. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO DE DISPOSITIVOS LEGAIS. SÚMULAS 282/STF E 211/STJ.
[…]
4. Nos termos do art. 2º, inciso I, parágrafo único, da LC 116/03, o ISSQN não incide sobre as exportações de serviços, sendo tributáveis aqueles desenvolvidos dentro do território nacional cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior. In casu, a recorrente é contratada por empresas do exterior e recebe motores e turbinas para reparos, retífica e revisão. Inicia, desenvolve e conclui a prestação do serviço dentro do território nacional, exatamente em Petrópolis, Estado do Rio de Janeiro, e somente depois de testados, envia-os de volta aos clientes, que procedem à sua instalação nas aeronaves.
5. A Lei Complementar 116/03 estabelece como condição para que haja exportação de serviços desenvolvidos no Brasil que o resultado da atividade contratada não se verifique dentro do nosso País, sendo de suma importância, por conseguinte, a compreensão do termo “resultado” como disposto no parágrafo único do art. 2º.
6. Na acepção semântica, “resultado” é conseqüência, efeito, seguimento. Assim, para que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter conseqüências ou produzir efeitos. A contrário senso, os efeitos decorrentes dos serviços exportados devem-se produzir em qualquer outro País. É necessário, pois, ter-se em mente que os verdadeiros resultados do serviço prestado, os objetivos da contratação e da prestação.
7. O trabalho desenvolvido pela recorrente não configura exportação de serviço, pois o objetivo da contratação, o resultado, que é o efetivo conserto do equipamento, é totalmente concluído no nosso território. É inquestionável a incidência do ISS no presente caso, tendo incidência o disposto no parágrafo único, do art. 2º, da LC 116/03: “Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.”
8. Recurso especial parcialmente conhecido e não-provido.

E, nesse particular, como bem salientado em parte do acórdão então relatado pelo distinto Ex-Ministro e Professor José Delgado, a escorreita compreensão do termo resultado é de suma importância, sendo que, a nosso ver, o mesmo é o grande causador da controvérsia objeto de discussão, posto que, da forma em que se encontra disposta, referida terminologia possibilita análise subjetiva do leitor do texto legal.

Com a devida venia, soa-nos equivocada a interpretação dada pelo Colendo STJ no julgamento do Recurso supracitado, vez que, ao contrário do que restou entendido e decidido, o legislador, ao prever a desoneração de ISSQN na exportação de serviços, visou o fomento da economia, a atração de divisas, tal como ocorre por exemplo com o IPI, ICMS e com as CIDE’s, de modo que a tributação dos serviços exportados não deve, não obstante a função fiscal do tributo objeto de análise, ter caráter meramente fiscal.

Aliás, o fomento à exportação de serviços, mesmo que com desoneração tributária, possibilitará maior arrecadação (indireta) do Estado, tendo em vista que o capital atraído se converterá, naturalmente, em renda e consumo, ambos tributáveis.

Não bastasse, divergimo-nos, ainda, da interpretação terminológica adotada no julgamento do Recurso Especial nº 831.124/RJ, posto que, permissa venia, a consequência, o efeito, o resultado, do serviço exportado, ainda que concluído no Brasil, certamente se dará no estrangeiro.

No julgado REsp nº 831.124/RJ, por exemplo, o resultado do serviço prestado pela empresa brasileira, ainda que concluído no Brasil, ocorreu no destinatário, ou seja, local de origem da empresa contratante. Ora, o serviço realizado pela empresa brasileira converteu-se em benefício, melhoria para empresa contratante que, por sua vez, auferiu lucro decorrente do ofício contratado. Portanto, o resultado (in casu mediato, econômico) se deu no exterior e, nessa ótica, aplicável, portanto, a inteligência do inciso primeiro, do artigo segundo, da Lei Complementar nº 116/2001.

O entendimento do Superior Tribunal de Justiça, ao nosso sentir, apresenta problemas de ordem prática, sobretudo considerando a contradição argumentativa em que se aceita a ideia de que resultado corresponde aos efeitos práticos do serviço, mas adota-se na conclusão o critério segundo o qual o que importa é o local em que o serviço foi concluído. O STJ não definiu efetivamente seu posicionamento e, por via de consequência, causou um pouco mais de indefinição sobre a correta interpretação da norma em cheque.

Nesse contexto, parece-nos mais correta a conclusão do hoje Ministro do STF Teori Albino Zavascki, que em seu voto vencido no multicitado julgado assim definiu:

Exportação de serviço é serviço prestado no Brasil para alguém que o contrata de fora, pagando-o aqui ou lá. A lei diz que esses serviços são isentos, a não ser quando o resultado se opera aqui. Se o resultado se opera fora, há isenção. Essa é a questão. Como diz o eminente Ministro Relator, a questão toda é saber o que é o resultado. Penso que não se pode confundir resultado da prestação de serviço com conclusão do serviço. Não há dúvida nenhuma que o serviço é iniciado e concluído aqui. Não há dúvida nenhuma que o teste na turbina faz parte do serviço. O fato de ser testado aqui foi o fundamento adotado pelo juiz de Primeiro Grau e pelo Tribunal para dizer que o teste é o resultado. Mas essa conclusão não é correta: o teste faz parte do serviço e o serviço é concluído depois do teste. Depois disso, a turbina é enviada ao tomador do serviço, que a instala no avião, quando então, se verificará o resultado do serviço. O resultado, para mim, não pode se confundir com conclusão do serviço. Portanto, o serviço é concluído no País, mas o resultado é verificado no exterior, após a turbina ser instalada no avião. 

Comungamo-nos do entendimento esposado pelo Ministro em seu voto vencido, uma vez que não se deve confundir resultado com conclusão. Assim, é crível que serviço concluído no Brasil produza resultado, efeito no estrangeiro, de modo a merecer o direito à desoneração de ISSQN consagrada no do inciso primeiro, do artigo segundo, da Lei Complementar nº 116/2001.

Ademais, segundo o tributarista mineiro Luiz Henrique Nery Massara, diretor e fundador do IMDT – Instituto Mineiro de Direito Tributário: 

Precisamente há o entendimento das autoridades fiscais municipais de que o termo resultado corresponderia ao próprio desenvolvimento do serviço, que seria verificado no local de sua conclusão. O argumento fazendário baseia-se, portanto, no dito critério da conclusão do serviço.
Pelo referido critério, para que um determinado serviço esteja isento do ISSQN, deve ser efetivamente prestado no exterior, iniciado no país, mas complementado no estrangeiro ou, ainda, na hipótese em que o serviço seja solicitado à empresa brasileira, que se deslocaria para o exterior para lá prestá-lo.
Já os contribuintes defendem que o resultado da prestação de serviço não corresponde ao seu desenvolvimento, mas sim à sua utilidade propiciada ao tomador. Logo, seria isento o serviço que, mesmo que integralmente desenvolvido no país, tivesse seu proveito, vantagem ou utilidade fruída pelo contratante no exterior. Adotam, pois, o chamado critério da utilidade do serviço. 

Nosso entendimento converge com a ideia de utilidade do serviço para exigibilidade do tributo em exame, porque se considerarmos o outro critério, extremamente favorável ao fisco por sinal, teríamos por isenta de ISS apenas a contribuinte que realizasse (prestasse) o serviço inteiramente no exterior, o que já estaria resolvido pelo critério tributário da territorialidade. Logo, o critério que promove verdadeira justiça fiscal é o da utilidade do serviço.

Entretanto, como a questão objeto de análise ainda é bastante controvertida na doutrina e na jurisprudência, sugerimos a criação de critério objetivo para análise integral do artigo segundo da Lei Complementar nº 116/2001, de modo a sanar toda e qualquer discussão decorrente da tributação de exportação de serviços.

Para tanto, recomendamos que, por força de alteração legislativa, ocorra a supressão do parágrafo único do referido artigo, ou então melhor esclarecimento do mesmo caso mantido.

E, no caso de manutenção do parágrafo ensejador da controvérsia, orientamos que o termo resultado seja procedido da expressão “direto ou indireto”, ou então, que seja criado mais um parágrafo, a exemplo do que faz o CDC em seus artigos 2º e 3º ao definir consumidor e fornecedor, determinando resultado como “proveito econômico gerado ao contratante a partir do serviço contrato”, permanecendo incólume o restante do parágrafo único.

Logo, se o serviço e o proveito econômico em prol do Contratante do serviço se deu no Brasil, tributa, em caso negativo, desonera. Isto é, mesmo que o serviço seja integralmente prestado e concluído no Brasil, mas tenha seus efeitos de utilidade implantados no exterior, deve ser aplicada a regra de isenção do tributo.

Repita-se, por oportuno, que a desoneração idealizada pelo legislador tem a finalidade precípua de fomentar (e não inibir) as exportações, de modo a atrair o capital internacional e movimentar a economia e desenvolvimento do País. E, como dito alhures, o aumento das exportações, ainda que desoneradas de tributação, por certo aumentará a arrecadação do Estado, na medida em que haverá mais renda e consumo tributáveis na economia.

Por fim, não podemos deixar de abordar, em rápidas linhas, sobre a ofensa reflexa causada pelo legislador infraconstitucional à Constituição Federal no que se refere ao princípio da legalidade tributária, do qual decorre a tipicidade cerrada. Isto por uma razão muito simples. A norma precisa esgotar as hipóteses de incidência e de não incidência de um determinado tributo. Deixar isto a cargo do operador e do aplicador do Direito nada mais é do que burlar a atividade legiferante do Poder Legislativo e isto em nada se aproxima da Democracia e da essencialidade de Justiça Fiscal.

Referências

PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário: completo. 6ª. ed. rev. atual. e ampl. – Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2014.

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n° 831.124/RJ, Primeira Turma, relator ministro José Delgado, data do julgamento: 15/08/2006; DJ: 25/09/2006.

MASSARA, Luiz Henrique Nery. O ISSQN na Exportação de Serviços. Artigo em Estudos Sobre a Jurisprudência do TJMG em Matéria Tributária. CARDOSO, Alessandro Mendes; CASTRO JÚNIOR, Paulo Honório de [Coord.] – Belo Horizonte: Editora D´Plácido, 2014.

 

ISS e a Exportação de Serviços: Nova visão dos Tribunais

 por Gustavo Goiabeira de Oliveira
Sócio de Motta, Fernandes Rocha Advogados
formado pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro – UERJ
Mestre em Direito Tributário pela Universidade Cândido Mendes
MBA em Petróleo e Gás pela Coppe/UFRJ
MBA em Direito da Economia e da Empresa pela Fundação Getúlio Vargas
Atua nas áreas de tributário (contencioso e consultivo), planejamento fiscal, fusões e aquisições
Fernanda Lopez Marques da Silva
Advogada de Motta, Fernandes Rocha Advogados
formada pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro – UERJ
LL.M. em Direito Tributário pela Fundação Getúlio Vargas do Rio de Janeiro
com especialização em Direito Processual Tributário pela Universidade Cândido Mendes e especialização em Processo Fiscal pela Associação Brasileira de Direito Financeiro
Atua nas áreas de tributário (contencioso e consultivo), planejamento fiscal, fusões e aquisições

 

I.   Previsão Constitucional e Lei Complementar nº 116/2003

A Constituição Federal, em seu art. 156[1], com redação dada pelas Emendas Constitucionais nº 3/93 e nº 37/2002, trouxe previsão de instituição do ISS pelos municípios, fazendo ressalva, em seu parágrafo 3º de que caberia à lei complementar excluir da incidência desse imposto as exportações de serviços para o exterior.

O comando constitucional que remete à lei complementar a tarefa de detalhar a exclusão da incidência do ISS sobre as exportações de serviços tem como objetivo último o de servir como ferramenta de desoneração dos bens e serviços brasileiros exportados visando, inclusive, dar competitividade aos brasileiros prestadores de serviços. Diante da expressa determinação constitucional, foi editada a Lei Complementar (“LC”) nº 116/2003, que em seu art. 2º repete o comando constitucional, mas em seu parágrafo único inova:

“Art. 2o O imposto não incide sobre:
I – as exportações de serviços para o exterior do País;
II – a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados;

III – o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras.
Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.”

Quanto à aplicação do parágrafo único do art. 2º acima reproduzido, o legislador se preocupou em estabelecer que um serviço prestado no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, não seja considerado serviço exportado para fins de isenção do ISS. Isso significa que o mesmo legislador, a contrário senso, deve admitir que um serviço prestado no Brasil possa ter resultado em território estrangeiro e, nesse caso, estar incluso na hipótese de não incidência do ISS.

Nesse sentido, buscando dar sentido à disposição legal contida na LC nº 116/2003, destacamos entendimento de Gabriel Lacerda Troianelli e Juliana Gueiros[2]:

“A Lei Complementar 116/03 a um só tempo cria o benefício à exportação do serviço e estabelece limite a ser observado pelo contribuinte para sua fruição: que o resultado do serviço aqui não se verifique.
(…) Por ter como objetivo o incentivo às exportações brasileiras, é plenamente coerente que o legislador de plano desconsidere exportação aquilo que exportação de fato não é. Por essa razão é que a Lei Complementar 116/03 estabelece como condição para que haja exportação de serviço desenvolvidos no Brasil para o exterior que o resultado da atividade contratada não se verifique no País.
Parece-nos que a intenção do legislador complementar foi instituir uma “norma antielisão” do ISS, criando obstáculos à criação de mecanismos internacionais de planejamento fiscal envolvendo o imposto municipal. O fato de ter o pagamento do serviço origem em fonte no exterior ou acontecer no exterior em nada altera a destinação do serviço.(…)
De substancial importância, portanto, a compreensão do conteúdo do termo resultado, da forma como colocado no parágrafo único do art. 2° da Lei Complementar 116/03. Na acepção semântica, resultado é conseqüência, efeito, seguimento. Assim, para que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter conseqüências ou produzir efeitos. A contrário senso, os efeitos decorrentes dos serviços exportados devem se produzir em qualquer outro país que não o Brasil.(…).” 

Embora a LC nº 116/2003 tenha acertado em trazer a hipótese de não incidência, conforme determinação constitucional, criou também condição adicional à norma presente na Constituição Federal, estipulando como requisito para a não incidência a demonstração do local em que se verifica o resultado do serviço prestado. Todavia, ao legislador complementar foi conferido somente o poder de excluir da incidência do ISS as exportações de serviços, não tendo sido mencionado pelo constituinte nenhum tipo de poder ou autorização para restringir norma constitucional.

De fato, ao tratar da desoneração das exportações prevista no art. 156, § 3º, II da Constituição Federal, o legislador complementar inseriu no parágrafo único no art. 2º da LC 116/03 exigência de que o resultado do serviço se verifique no exterior, condição não veiculada no texto constitucional.

Ao fazê-lo, portanto, entendemos que o legislador infraconstitucional extrapolou de suas competências pretendendo limitar desoneração fiscal não limitada pela própria Constituição. Nesse sentido, Sacha Calmon Navarro Coelho[3] defende que: “(…) a lei complementar não pode restringir o poder do constituinte. Se o fizesse, estaria a alterar a Constituição.”

E de outro modo não se pode concluir, haja vista que a limitação criada pela lei complementar mediante suposta regulamentação está, em verdade, a restringir hipótese que o próprio constituinte não quis restringir, criando limites ao tratamento fiscal que o próprio constituinte originário não quis limitar.

De fato, o comando constitucional determina que à lei complementar caberá excluir da incidência do ISS as receitas decorrentes de exportação de serviços, não contemplando nenhum tipo de autorização para a criação de obstáculos a este tratamento fiscal, muito menos obstáculos que esvaziam o sentido da norma constitucional.

Nesse ponto se destaca ainda que toda a legislação de regência de outros tributos, notadamente o ICMS, PIS e COFINS, ao dispor sobre benefícios similares à exportação de mercadorias e serviços atingidos por tais exações nunca criaram barreira (inconstitucional) semelhante a ora criada pela LC 116/03.

Assim, ao editar a LC 116/03 e incluir no seu art. 2º a exceção prevista no parágrafo único de que não se enquadram na hipótese de não incidência “os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior”, entendemos que o legislador infraconstitucional extrapolou do comando constitucional.

Não obstante, admitindo como em válida a limitação imposta pelo parágrafo único do art. 2º, importante verificar o conceito de “resultado”, bem como a forma como têm se posicionado os nossos tribunais.

II.  Conceito de “Resultado”

Esclarecendo em que consiste o “resultado” e a aferição do local onde se verifica para fins de incidência ou não do ISS, cita-se, respectivamente, Roque Antonio Carrazza[4], Mariana Oiticica Ramalho[5] e Marcelo Marques Roncáglia[6]:

“O termo ‘resultado’, agora em foco, tem acepção, pois, de prestação de serviço em favor de não-residente – vale dizer, de pessoa que, no exterior, dele se beneficia diretamente. Em suma, o tomador do serviço deve ser não-residente para que o prestador tenha reconhecida sua isenção ao ISS.”
“(…) para caracterizar a exportação de serviços não basta que o serviço seja pago por não-residente; é necessário que seja prestado para não-residente.” (grifos nossos)
“A isenção concedida às exportações de serviços está condicionada apenas a que o resultado da prestação do serviço se verifique no exterior. Essa circunstância, por sua vez, ocorrerá sempre que a utilidade (produto) decorrente da prestação de serviços seja fruída no exterior. (…) o local onde estiver seu destinatário deverá ser considerado como o lugar onde se verifica o seu resultado.”
 Luís Eduardo Schoueri[7] define local do resultado da seguinte maneira:

“Onde o serviço trouxe utilidade (…) Na contratação de um advogado em juízo, a utilidade dar-se-á no lugar onde ocorre a lide; num serviço de topógrafo, no lugar onde estiver o terreno etc.” 

O resultado é, portanto, a utilidade, a consequência, o efeito, o objetivo do contrato celebrado, que não se confunde com a execução em si, mas com o produto final desta execução gerado pelo prestador do serviço ao tomador do serviço.

Frise-se também que o resultado do serviço não é qualquer efeito por ventura gerado, mas sim aquele que o contratante dos serviços visou. Esta interpretação é compartilhada por Gabriel Lacerda Troianelli e Juliana Gueiros[8] ao destacarem não ser qualquer resultado o resultado mencionado no parágrafo único do art. 2º da LC nº 116/2003, mas aquele que se consubstancie como “objetivo da contratação e da prestação”, ou seja, que compunha o objeto da requisição do serviço.

Neste mesmo sentido, destaca-se o entendimento manifestado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento único sobre o tema, no Recurso Especial nº 831.124. Naquela oportunidade, por não vislumbrar o direito da parte interessada, entendeu a Corte pela negativa do pleito formulado. Contudo, reconheceu o Tribunal que o sentido do termo “resultado” deve ser analisado e verificado de acordo com os objetivos da contratação e da prestação dos serviços:

“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISSQN. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. SERVIÇO DE RETÍFICA, REPARO E REVISÃO DE MOTORES E DE TURBINAS DE AERONAVES CONTRATADO POR EMPRESA DO EXTERIOR. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. NÃO-CARACTERIZAÇÃO. SERVIÇO EXECUTADO DENTRO DO TERRITÓRIO NACIONAL. APLICAÇÃO DO ART. 2º, PARÁGRAFO ÚNICO, DA LEI Nº LC 116/03. OFENSA AO ART. 535 DO CPC REPELIDA. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO DE DISPOSITIVOS LEGAIS. SÚMULAS 282/STF E 211/STJ. (…) 5. A Lei Complementar 116/03 estabelece como condição para que haja exportação de serviços desenvolvidos no Brasil que o resultado da atividade contratada não se verifique dentro do nosso País, sendo de suma importância, por conseguinte, a compreensão do termo “resultado” como disposto no parágrafo único do art. 2º. 6. Na acepção semântica, “resultado” é conseqüência, efeito, seguimento. Assim, para que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter conseqüências ou produzir efeitos. A contrário senso, os efeitos decorrentes dos serviços exportados devem-se produzir em qualquer outro País. É necessário, pois, ter-se em mente que os verdadeiros resultados do serviço prestado, os objetivos da contratação e da prestação. 7. O trabalho desenvolvido pela recorrente não configura exportação de serviço, pois o objetivo da contratação, o resultado, que é o efetivo conserto do equipamento, é totalmente concluído no nosso território. É inquestionável a incidência do ISS no presente caso, tendo incidência o disposto no parágrafo único, do art. 2º, da LC 116/03: “Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.” 8. Recurso especial parcialmente conhecido e não-provido.” 

Entendemos que, independentemente do local da execução dos serviços, o que se deve buscar é o resultado, o objetivo pretendido pelo tomador dos serviços e, ao se identificar o resultado, definir se estamos diante de uma hipótese de exportação de serviços contemplada pela norma de não incidência do ISS. Para tanto, crucial é identificar onde se localiza o beneficiário dos serviços. Estando o beneficiário no exterior, ressalvadas hipóteses excepcionais, no exterior será verificado o resultado e, portanto, não haverá incidência de ISS.

III. Jurisprudência

Recentemente o Tribunal de Justiça de São Paulo (“TJSP”) já se manifestou de forma favorável aos contribuintes ao julgar em grau de recurso ação declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária movida por pessoa jurídica que presta serviços de administração de carteiras e gestão de investimentos a tomadores de serviço residentes no exterior. Segundo alegação da empresa, embora o desenvolvimento do serviço tenha ocorrido no Brasil, o resultado somente se verificou no exterior, porque é lá que o tomador goza dos rendimentos obtidos com o serviço contratado.

Tal entendimento restou confirmado pelo TJSP em acórdão lastreado em doutrina sobre o tema, e cuja ementa segue abaixo transcrita:

“APELAÇÃO Ação declaratória de inexistência de relação jurídica tributária Autora/apelante exporta serviços de assessoria e consultoria financeira e de gestão de carteira de investimentos a clientes domiciliados no exterior Assim, tal atividade se enquadra no disposto previsto inciso I do art. 2º da Lei Complementar nº 116/03. Deram provimento ao recurso, com inversão dos ônus da sucumbência.
(Apelação Cível nº 0057880-68.2012.8.26.0053, 18ª Câmara de Direito Público do TJSP, Rel. Des. Osvaldo Capraro, julgamento: 22.05.2014) 

Em outro caso (Apelação Cível nº 2012.0000075536), o TJSP entendeu por reconhecer a não incidência de ISS sobre exportação de serviços, afastando argumento do fisco municipal de que serviços realizados no Brasil não podem ser contemplados com tal tratamento. Em verdade, diferentemente do alegado pelo município em questão, o serviço prestado pelo contribuinte se enquadraria na hipótese de isenção prevista no artigo 156, §3º, inciso II da Constituição Federal, apesar de executado no Brasil.

O ponto suscitado pelo município foi que os serviços eram prestados no Brasil e o dinheiro do faturamento ingressava no caixa da empresa prestadora, de modo que o resultado se verificaria dentro do território brasileiro já que, segundo o fisco, resultado significaria faturamento. Não obstante, entendeu o TJSP que o conceito de resultado não se limitaria ao recebimento de dinheiro, mas o efetivo local de fruição dos serviços prestados. Vejamos:

“Não se tratando, o resultado a que se refere a Lei, de proventos financeiros e, sim, de local de fruição do serviço com o qual, neste caso, aquele se confunde – correta a decisão do MM juiz ‘a quo’.”[9].

Também o Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul (“TJRS”) entendeu pela não incidência do ISS em razão da configuração de exportação do serviço, considerando irrelevantes eventuais reflexos econômicos no território nacional, o que inclusive seria algo inerente a toda e qualquer prestação de serviços realizada por empresa sediada no país:

“TRIBUTÁRIO. ISS. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. ART. 2º, I E PARÁGRAFO ÚNICO, LEI COMPLEMENTAR Nº 116/03. ARTS. 18, IV, E 18-B, I, LEI COMPLEMENTAR MUNICIPAL Nº 07/73.
Implementando-se o resultado da prestação dos serviços no exterior – China – está presente a hipótese de não-incidência do ISS, tal como prevista em o art. 2º, I, e parágrafo único, Lei Complementar nº 116/03, e nos artigos 18, IV, e 18-B, I, Lei Complementar Municipal nº 07/73, irrelevante reflexos econômicos no território nacional, o que, aliás, é algo inerente a toda e qualquer prestação de serviços realizada por empresa nele sediada.”
(Apelação Cível nº 70046023594, 21ª Câmara Cível do TJRS, Rel. Des. Armínio José Abreu Lima da Rosa. DJ: 17.01.2012) 

Em conclusão, verifica-se uma nova visão que vem começando a ser aplicada por Tribunais de alguns Estados brasileiros, com a qual nos filiamos, que se distancia do precedente único do Superior Tribunal de Justiça, no sentido de agora reconhecer a não incidência do ISS sobre exportação de serviços, ainda que tais serviços sejam executados total ou parcialmente no Brasil, mas desde que os resultados desses serviços sejam fruídos por tomadores de serviços localizados no exterior.



[1]  “Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (…)

III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.(…)

§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar:

I – fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;

II – excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.

III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.”

[2]TROIANELLI, Gabriel Lacerda e GUEIROS, Juliana. O ISS e a Exportação e a Importação de Serviços in ISS – Lei Complementar 116/2003, Juruá Editora, Curitiba, 1ª ed., pág. 200/203.

[3] COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988. p. 627.

[4] CARRAZA. Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário, Malheiros, São Paulo, 23ª edição, pág. 960.

[5]  RAMALHO, Mariana Oiticica. ISS – Serviços de Importação e Exportação in Imposto Sobre Serviços (de acordo com a Lei Complementar 116/2003), Quartier Latin, São Paulo, 2004, pág. 121.

[6] RONCÁGLIA, Marcelo Marques. O ISS e a Importação e Exportação de Serviços in Revista Dialética de Direito Tributário nº 129, Dialética, São Paulo, pág. 111.

[7]SCHOUERI, Luís Eduardo. ISS sobre a importação de serviços do exterior, cit., p. 45/48

[8] TROIANELLI, Gabriel Lacerda e GUEIROS, Juliana. Op. Cit., p.201.

[9] No mesmo sentido: Apelação Cível nº 1012837-23.2014.8.26.0053, 14ª Câmara de Direito Público do TJSP, Rel. Des. Mônica Serrano, julgamento: 26.02.2015 e Apelação Cível nº 1009239-95.2013.8.26.0053, 15ª Câmara de Direito Público do TJSP, Rel. Des. Rezende Silveira, julgamento: 02.06.2015

O ISS e a Exportação de Serviços – Uma análise à luz da jurisprudência

 por Ana Carolina Carpinetti
Associada da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados
Graduada pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo
Mestra em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
Leonardo A. B. Battilana
Associado da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados
Graduado pela Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
MBA pela Fundação Getúlio Vargas de São Paulo
Mestre em Direito pela Northwestern University School of Law

 

INTRODUÇÃO

O presente artigo tem como objetivo analisar a incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) sobre as exportações, tendo em vista as previsões da Lei Complementar nº 116, de 31.7.2003 (“LC nº 116/03”) e a interpretação que os Tribunais pátrios têm dado ao assunto.

FATO GERADOR DO ISS E O “RESULTADO DO SERVIÇO”

Como regra, as exportações brasileiras são desoneradas de tributos pela Constituição Federal. A intenção do legislador constituinte foi evitar a exportação de tributos e prevenir que os tributos virem custos da empresa ao serem incluídos no preço final das mercadorias ou serviços. Isso ajuda as empresas brasileiras a serem mais competitivas no mercado internacional.

Com relação à tributação sobre a prestação de serviços, a Constituição Federal outorgou competência aos Municípios para instituir o ISS (artigo 156, inciso III). No entanto, a competência tributária atribuída pelo constituinte aos Municípios não é plena, pois somente os serviços descritos em lei complementar poderão ser objeto de tributação pelo ISS.

Especificamente no que interessa ao presente estudo, o parágrafo 3º, inciso II, do artigo 156, acrescentado pela Emenda Constitucional nº 3, de 17.03.1993 (“EC nº 3/93”), determinou que caberia à Lei Complementar excluir a incidência do referido imposto sobre as exportações de serviços para o exterior. Sendo assim, duas diretrizes foram conferidas ao legislador complementar: (i) listar os serviços passíveis de tributação pelo ISS; e (ii) excluir da incidência destes as exportações de serviços.

Em consonância com o previsto na Constituição Federal, foi publicada a LC nº 116/03 que, além de listar os serviços objeto de tributação pelo imposto, excluiu da incidência do ISS as exportações de serviços.[1]

Trata-se de uma exclusão condicionada à verificação do preenchimento de determinados requisitos. Nesse sentido, de acordo com a LC nº 116/03, a condição para usufruir da não incidência é que o resultado do serviço seja auferido no exterior. Caso os serviços sejam desenvolvidos no Brasil, com resultados verificados no país, haverá incidência do ISS, ainda que o pagamento do preço seja feito por residente no exterior. 

Com isso, passou a ser relevante a delimitação do conceito de “resultado dos serviços” para determinação acerca da tributação ou não de serviços prestados no Brasil para tomadores estrangeiros.

Como a lei é silente quanto à definição do que se entende por “resultado dos serviços”, cabe aos Tribunais a tarefa de identificar os parâmetros para incidência ou não do ISS sobre a exportação de serviços. Conforme veremos a seguir, apesar de ainda não termos um posicionamento definitivo e exaustivo sobre o assunto, com base nas decisões proferidas,  já é possível traçarmos alguns limites para balizar a discussão.

INTERPRETAÇÃO DADA PELA JURISPRUDÊNCIA

(A)      Tribunais Administrativos

A controvérsia enfrentada pelos Tribunais diz respeito à definição do que se deve considerar resultado dos serviços prestados: a fruição do serviço tomado ou a conclusão da atividade tida por fato gerador do ISS?

No Conselho Municipal de Tributos de São Paulo (CMT/SP), o entendimento originalmente adotado era o de que o local da prestação do serviço se confundia com o local do resultado do serviço. Entretanto, ao longo dos anos o posicionamento evoluiu e as decisões mais recentes das Câmaras Reunidas do CMT/SP (última instância da esfera administrativa do Município de São Paulo) são no sentido de que o resultado do serviço se dará no local onde ocorrer a sua fruição.

Nesse sentido, em 3.12.2013, as Câmaras Reunidas, mantiveram decisão da 1ª Câmara Julgadora a qual havia decidido que “(…) deu prevalência o legislador complementar (…) no caso de tributação do comércio internacional de serviços pelo ISS, à fonte da fruição do serviço (…)”[2].

Mais recentemente, em 29.10.2015, a 1ª Câmara Julgadora do CMT/SP por unanimidade concluiu que “há que se considerar que o resultado do serviço prestado se deu no local em que o tomador usufruiu a utilidade ou vantagem do serviço contratado.”[3]

Esse entendimento, entretanto, ainda não é pacífico e em 11.8.2015, o mesmo CMT/SP decidiu, por maioria, que o conceito de resultado deve ser entendido como o local da conclusão da última etapa do ato de prestação pois entendimento diverso significaria imputar ao fisco a obrigação de analisar “eventos posteriores à emissão da nota fiscal e término da prestação que a originou ou, na hipótese excessivamente ampliativa, entender que todo serviço tomado por pessoa estabelecida em outro país consubstancia exportação de serviço.”[4]

O Conselho de Contribuintes do Município do Rio de Janeiro (CCM/RJ), por sua vez, busca definir o que é resultado com base no local onde as atividades são realizadas. Nesse sentido, em recente decisão[5], o CCM/RJ considerou que uma empresa de gestão/administração de fundos de investimento não exportou serviço, na medida em que “a essência dos serviços prestados pela Recorrente está na análise e indicação dos títulos a serem adquiridos, e isso se dá no País.”

Verificamos, com base nos precedentes indicados acima, que os Tribunais administrativos municipais ainda não tem um posicionamento pacífico sobre o que deve ser entendido como “resultado” para fins de incidência do ISS.

De toda forma, vale destacar que as decisões levam em conta a análise detalhada dos contratos celebrados entre as partes e das notas fiscais emitidas para determinar qual a natureza dos serviços prestados.

(B)       Tribunais Judiciais

O posicionamento da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) no julgamento do Recurso Especial nº 831.124/RJ é o precedente mais importante proferido pelo Judiciário sobre o assunto.

O caso discutia a prestação de serviços de uma empresa brasileira, que foi contratada por uma empresa no exterior para prestar o serviço de revisão e reparos de turbinas usadas em aviões. O conserto das turbinas era realizado no Brasil (com a realização de testes) e depois as turbinas eram enviadas à empresa estrangeira que as instalaria nas aeronaves.

De acordo com a decisão, não se configurou a exportação de serviços, pois o resultado se verificou no Brasil. O Relator do Recurso Especial, Ministro José Delgado, determinou que o objeto da contratação, isto é, o resultado do serviço, que no caso era o reparo do equipamento, teria sido totalmente realizado e concluído em território nacional.

Apesar do precedente do STJ sobre o assunto, a jurisprudência judicial também não é pacífica sobre o assunto. Existe decisão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo[6] (“TJ/SP”) que, ao analisar um caso de empresa de consultoria, entendeu que o resultado do serviço ocorreu no Brasil, porque a empresa brasileira concluiu o serviço território nacional, independentemente de sua remessa ao tomador localizado no exterior (beneficiário do serviço).

Por outro lado, o mesmo Tribunal (também seguido por decisões proferidas pelos TJ do Paraná e do Rio Grande do Sul[7]), em situações semelhantes, entendeu que o resultado do serviço teria ocorrido no exterior, pois os benefícios foram auferidos pela empresa estrangeira que se utilizará no exterior dos dados recebidos pela empresa brasileira para então decidir se investirá no Brasil ou não.

CONCLUSÃO

 A nosso ver, para a caracterização de uma exportação de serviços, deve ser levado em consideração o local onde há a fruição do serviço pelo beneficiário final, e não o lugar onde o serviço foi prestado.

 Como vimos acima, entretanto, o assunto ainda não foi pacificado e há decisões proferidas tanto na esfera administrativa quanto na esfera judicial que adotam o entendimento de que “resultado” é sinônimo de local de prestação.

 Atualmente, está em discussão no Senado o Projeto de Lei Complementar nº 386/2012 que prevê alteração na redação do artigo 2, inciso I da LC nº 116/03 para indicar que haverá exportação de “serviços para o exterior do País, quando os resultados do serviço se verificam em território estrangeiro e houver ingresso de divisas no País”.

 A alteração sugerida, ainda que aprovada, não resolve a controvérsia por ainda traz a ideia do “resultado do serviço” como algo determinante para a incidência do ISS nas exportações.

 Resta aos contribuintes acompanhar a evolução do tema nos Tribunais. A discussão parece estar longe de acabar.

 



[1]     “Art. 2º O imposto não incide sobre:

      I. – as exportações de serviços para o exterior do País;

      (…)

      Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.”.

[2] Processo Administrativo nº 2011-0.125.786-1.

[3] Processo Administrativo nº: 2014-0.335.315-4.

[4] Processo Administrativo nº6017.2015/0000875-2

[5] Processo Administrativo nº 04/354.235/2010.

[6]    TJ/SP, Recurso de Apelação Cível nº 0135126-81.2007.8.26.0000, 15ª Câmara de Direito Público, Julgado em 30.8.2012, Relator Desembargador Osvaldo Palotti Junior.

[7]    TJ/SP, Recurso de Apelação Cível nº 0015497-75.2012.8.26.0053, 15ª Câmara de Direito Público Julgado em 14.5.2015, Relator Desembargador Rezende Silveira.

      TJ/SP, Recurso de Apelação Cível nº 10009239-95.2013.8.26.0053, 15ª Câmara de Direito Público Julgado em 2.6.2015, Relator Desembargador Rezende Silveira.

      TJ/PR, Recurso de Apelação Cível nº 114736-4, 2ª Câmara Cível, Relator Desembargador Sílvio Dias, DJ: 15.5.2014.

      TJ/RS, Recurso de Apelação Cível nº 70050862630, 1ª Câmara Cível, Julgamento de 12.12.2014, Relator Desembargador Carlos Roberto Lofego Caníbal.

 

 

O ISS e a Exportação de Serviços

Por Victor Soares
Bacharel em Direito pela Universidade Federal do Rio de Janeiro
Advogado do Escritório Gouvêa Vieira
Abner Vellasco
Bacharel em Direito pela Pontifícia Universidade Católica do Rio de Janeiro
Pós Graduando em Direito Aduaneiro na Instituição AVM
Advogado do Escritório Teixeira Duarte Advogados

 

1. Introdução

A não incidência de ISS em exportação de serviços, hipótese prevista na Lei Complementar n.º 116/2003, é matéria que, a despeito de se tratar de situação de desoneração tributária e, portanto, beneficiar ao contribuinte, traz consigo significativa insegurança jurídica, ante a ausência de conceituação precisa acerca de sua aplicabilidade.

Essa insegurança jurídica mitiga a correta aplicação da benesse em favor do contribuinte, que, ao optar em se valer da desoneração, passa a se sujeitar a interpretações equivocadas, tanto por parte dos Fiscos Municipais quanto por parte dos próprios Tribunais brasileiros, derrubando por terra qualquer planejamento tributário baseado em tal regra.

O cenário tende a piorar, considerando as perspectivas de inserção do mercado brasileiro no contexto da economia digital e os novos problemas daí advindos.

Neste contexto, o presente artigo, longe de pretender dar a solução para o problema, objetiva delinear os aspectos relativos à discussão, trazer o cenário jurisprudencial que parece se firmar nos tribunais brasileiros e pleitear aos nossos legisladores que se debrucem sobre o assunto.

2. A Lei Complementar e a “Exportação de Serviços”

É sabido que a Constituição Federal, ao delimitar competências para os Entes Federativos exigirem tributos, outorgou aos Municípios e ao Distrito Federal a possibilidade de cobrar impostos sobre serviços de qualquer natureza, tributo comumente conhecido por ISS.

Todavia, diferentemente do que ocorreu em relação aos demais impostos incidentes sobre o consumo, IPI e ICMS, o texto constitucional não dispôs sobre a não incidência do ISS em operações relativas à “exportação de serviços”, outorgando à lei complementar a possibilidade de fazê-lo, a teor do artigo 156, parágrafo 3º, inciso II, da Magna Carta, incluído pela Emenda Constitucional n.º 3, de 1993.

A Lei Complementar n.º 116/03, por seu turno, exercendo a prerrogativa que lhe foi conferida pela Constituição Federal, dispõe sobre a não incidência do ISS em “exportações de serviços para o exterior do País”, em seu artigo 2º, inciso I e parágrafo único, in verbis:

Art. 2º. O imposto não incide sobre:
I – as exportações de serviços para o exterior do País;
[…]
Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior. 

Em outras palavras, o referido dispositivo, ao dispor sobre a não incidência do ISS na situação em exame, procurou, em certa medida, esclarecer o que deve ser entendido por “exportação de serviço”, excluindo deste conceito “serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique”.

Por conseguinte, a contrario senso, temos que a “exportação de serviços” ocorre em qualquer situação onde essa hipótese, composta por duas premissas (“desenvolvidos no Brasil” e “cujo resultado aqui se verifique”) não seja verificada, ou seja, quando ou (i) os serviços são desenvolvidos no exterior ou (ii) os serviços são desenvolvidos no Brasil, mas seus resultados são verificados no exterior.

3. As Problemáticas da Definição de Exportação de Serviços Extraída da Lei Complementar

Em que pese a definição acima possa servir como norte e, em alguns casos, ser suficiente para se verificar a subsunção (ou não) de certos fatos à hipótese de incidência do ISS, especialmente em relação ao seu critério espacial, sua imprecisão no que toca à extensão do vocábulo “resultado”, utilizado na expressão “cujo resultado aqui se verifique”, é matéria objeto de intensa controvérsia, pois que delimitadora das situações passíveis de serem alcançadas pela tributação.

Com efeito, o vocábulo “resultado”, associado à expressão “do serviço”, pode ser entendido tanto como o objeto decorrente do serviço em si, no que o local de seu resultado seria o local de sua conclusão, quanto como sua utilidade, ou seja, os efeitos almejados pelo tomador contratante do serviço, no que o local de seu resultado seria o local onde o serviço geraria tais efeitos.

Tomemos como exemplo o seguinte caso: determinada sociedade, sediada no município de São Paulo, é contratada por outra sociedade, não residente, para elaborar projeto de engenharia para implantação de complexo fabril no Uruguai, serviço esse qualificado no subitem 7.03 da lista anexa à Lei Complementar n.º 116/2003, que será executado na sede da prestadora e cujo material produzido será entregue à tomadora por meio da internet.

Neste exemplo, o vocábulo “resultado” serviria tanto para indicar o material, o projeto de engenharia em si quanto a execução do referido projeto, residindo a controvérsia em saber a qual dos dois sentidos pretendeu se referir a mencionada Lei Complementar para definir o que seria “exportação de serviços”.

4. A Insegurança Jurídica e o Posicionamento dos Tribunais Pátrios

A incerteza resultante da discussão acima narrada é, a toda evidência, fonte de insegurança jurídica para o contribuinte, que se vê incapaz de definir, com grau de certeza desejável, qual dos dois critérios deve ser adotado para suas operações. 

Na doutrina, a posição prevalecente perfila-se ao entendimento do professor Gustavo Brigagão, para quem “o conceito de ‘resultado’ do serviço […] está diretamente relacionado a um aspecto subjetivo: a intenção do seu tomador ao contratá-lo, o benefício que ele visa ao requerer a prestação do serviço. O resultado do serviço se dará no país em que os efeitos dele decorrentes venham a ser produzidos[1]”.

No mesmo sentido podemos citar, ainda, Roque Antonio Carrazza, Luis Eduardo Schoueri, Ives Gandra da Silva Martins, Marilene Talarico Martins Rodrigues, entre diversos outros.

A jurisprudência de alguns tribunais pátrios caminha no mesmo sentido, sendo o exemplo mais notório o Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, que reiteradamente se manifesta pela importância dos efeitos dos serviços prestados para caracterização da exportação de serviços, e o faz mediante uma análise detida da controvérsia, como se depreende dos excertos de julgados abaixo colacionados, que explicitam as ratio decidendi das decisões:

“[…] Resta saber se esta pesquisa, desenvolvida nos limites territoriais do Município de São Paulo, produziu ou não efeitos no Brasil.
E a resposta é negativa, assistindo razão a autora, ora apelante, quando afirma que é a tomadora a responsável pela realização dos serviços fora do País, justamente a partir dos estudos e pesquisas que lhe são enviados, dentre estas as desenvolvidas pela autora, muito provavelmente criada para esse fim.
[…]
Diversa seria a hipótese em que a tomadora solicitasse da prestadora de serviços a utilização das pesquisas no Brasil, o que não se dá no caso concreto.”
(Apelação Cível n.º 1009239-95.2013.8.26.0053, TJ-SP, 15ª Câmara de Direito Público, Rel. Des. REZENDE SILVEIRA, julgado em 02/06/2015) (grifos nossos) 

***
“O cerne da lide sub judice cinge-se à análise da acepção da palavra RESULTADO, inserida na Lei Complementar, à luz do ordenamento jurídico brasileiro.
[…]
Dentro da interpretação teleológica, que prima pela finalidade da norma, somada aos aspectos da evolução da economia brasileira no mercado internacional, manifesta a intenção de estimular a exportação. No viés da interpretação sistemática, interessante resgatar alguns princípios do sistema tributário nacional: princípio da tributação no local de destino, que visa evitar a exportação de tributos; princípio da não bitributação internacional13 (alvo de tratados internacionais de comércio); princípio da desoneração e efeito do serviço.
[…]
Note-se que na importação de serviço a ideia de “resultado” é irrelevante, no caso de haver o aproveitamento ou fruição da prestação no território nacional. Com isso, depreende-se que a preocupação do legislador é tributar a prestação do serviço que beneficie o mercado interno, ainda que também exportado. Pouco importa o local de prestação e resultado (no sentido de conclusão), a relevância para a isenção reside única e exclusivamente quando o serviço, desenvolvido no Brasil, surta efeitos apenas fora do país.
[…]
Logo, a melhor interpretação do conceito de “resultado”, considerando-se toda a análise exposta, seria no sentido de: “fruição”, com o aproveitamento ou efeito do serviço exclusivamente no exterior (proveito econômico), tomando-se por base o objeto do contrato e a finalidade do serviço para o tomador (aspecto subjetivo).”
(Apelação Cível n.º 0038110-26.2011.8.26.0053, TJ-SP, 14ª Câmara de Direito Público, Rel. Des. HENRIQUE HARRIS JÚNIOR, julgado em 14.08.2014) (grifos nossos) 

Devem ser mencionados, também, os tribunais estaduais dos Estados do Rio Grande do Sul e de Santa Catarina[2], nos quais esse posicionamento tem se mostrado dominante[3].

Não menos importante é o posicionamento do Fisco Municipal de São Paulo que, em diversas soluções de consulta, se manifestou chancelando a tese em questão, inclusive em caso semelhante ao exemplo utilizado anteriormente acerca de projetos de engenharia[4].

Em que pese o posicionamento doutrinário, jurisprudencial e administrativo citado acima acerca da acepção do termo “resultado”, para fins de caracterização da exportação de serviços, pareça ser o mais adequado, não se pode perder de vista que a 1ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, ao julgar, em 2006, o recurso especial n.º 831.124/RJ, de relatoria do Ministro JOSÉ DELGADO, se manifestou de maneira diametralmente oposta à tese do contribuinte, entendendo ser o resultado verificado no local de conclusão do serviço, com ressalva ao Min. TEORI ZAVASCKI, único Ministro a divergir do relator e se convencer pelos argumentos do contribuinte.

Os fundamentos dos votos proferidos naquela ocasião demonstram as premissas distintas adotadas pelos Ministros julgadores:

 Excerto do voto do Min. JOSÉ DELGADO:
“No caso examinado, verifica-se que a recorrente é contratada por empresas do exterior e recebe motores e turbinas para reparos, retífica e revisão. Inicia, desenvolve e conclui a prestação de todo o serviço para o qual é contratada dentro do território nacional, exatamente em Petrópolis, Estado do Rio de Janeiro, e somente depois de testados, envia-os de volta aos clientes, que procedem à instalação nas aeronaves.
Importante observar que a empresa não é contratada para instalar os motores e turbinas após o conserto, hipótese em que o serviço se verificaria no exterior, mas, tão-somente, conforme já posto, é contratada para prestar o serviço de reparos, retífica ou revisão.
Portanto, o trabalho desenvolvido não configura exportação de serviço, pois o objetivo da contratação, ou seja, o seu resultado, que é o efetivo conserto do equipamento, é totalmente concluído no território brasileiro.

 Excerto do voto do Min. TEORI ZAVASCKI:
“Penso que não se pode confundir resultado da prestação de serviço com conclusão do serviço. Não há dúvida nenhuma que o serviço é iniciado e concluído aqui. Não há dúvida nenhuma que o teste na turbina faz parte do serviço. O fato de ser testado aqui foi o fundamento adotado pelo juiz de Primeiro Grau e pelo Tribunal para dizer que o teste é o resultado. Mas essa conclusão não é correta: o teste faz parte do serviço e o serviço é concluído depois do teste. Depois disso, a turbina é enviada ao tomador do serviço, que a instala no avião, quando então, se verificará o resultado do serviço. O resultado, para mim, não pode se confundir com conclusão do serviço. Portanto, o serviço é concluído no País, mas o resultado é verificado no exterior, após a turbina ser instalada no avião.” 

Destarte, ainda que existam diversas manifestações indicando que o local do resultado, para fins de configuração de exportação de serviços, deveria ser entendido como o local onde os serviços geram os efeitos pretendidos pelos tomadores, tal entendimento não foi respaldado pelo Superior Tribunal de Justiça que, ao analisar a questão, se manifestou em sentido oposto, considerando ser o local onde os serviços são concluídos.

5. As Novas Tecnologias e a Necessidade Premente de se Resolver a Controvérsia

O assunto em comento, problemático per si, adquire importância (e urgência quanto à sua resolução) ainda maior ao se pensar que o surgimento de novas tecnologias, num ritmo cada dia mais intenso, mitiga a relevância que as fronteiras físicas possuem (ou possuíam) para a prestação de determinados serviços, gerando novas contendas para as quais o Brasil precisa estar preparado.

Com efeito, com o crescimento de economia digital e sendo o Brasil um país de relevância destacada para a economia mundial, é de se esperar que prestadores atuantes na área de serviços digitais ofereçam serviços baseados no país, tanto a nível nacional quanto à nível internacional, e queiram se valer da desoneração prevista na legislação brasileira.

Neste cenário, é inaceitável que uma premissa tão básica para se entender o conceito de exportação de serviços, qual seja a acepção do termo “resultado” estampado na Lei Complementar n.º 116/2003, seja tido por controverso e gere insegurança jurídica aos contribuintes.

Ora, se os contribuintes não sabem sequer o que considerar como sendo exportação de serviços, é preocupante imaginar como serão tratadas operações que envolverem aspectos ainda mais complexos do que os comumente encontrados nas discussões, com participações remotas de terceiros, fruição de resultados pela internet, entre outros.

Diante disto, seria extremamente recomendável que nossos eminentes legisladores, que concentram suas ações relativas ao ISS na expansão dos subitens constantes na lista anexa ao referido diploma[5], se propusessem a discutir a questão e buscar a solucionar de maneira satisfatória.

6. Conclusão

Por todo o exposto, conclui-se que os critérios para a configuração de exportação de serviços, para fins de não incidência de ISS, devem ser urgentemente revisitados por nosso Poder Legislativo, seja em razão da discussão já instaurada, seja em razão dos problemas que devem aparecer com a inserção cada vez mais intensa de novas tecnologias em nosso meio social.

Por este motivo, faz-se coro ao pleito do professor Gustavo Brigagão: “que o legislador complementar regule de forma clara e condizente com as necessidades econômicas do país as condições em que as exportações de serviços devam ser excluídas da tributação do ISS”.



[2] Os referidos tribunais estaduais, juntamente com os tribunais dos Estados de São Paulo, Rio de Janeiro e Minas Gerais, são os cinco maiores tribunais estaduais do Brasil, e responderam por 69% dos casos em trâmite perante a justiça estadual no ano-calendário de 2014, conforme informações constantes no relatório “Justiça em números – 2014”, produzido pelo Conselho Nacional de Justiça.

[3] A este respeito, vide os julgados a seguir: agravo de instrumento n.º 0440456-29.2014.8.21.7000 e apelação cível n.º 0392856-80.2012.8.21.7000 (TJ-RS), reexame necessário em mandado de segurança n.º 2013.053824-8 (TJ-SC).

[4] Vide a Solução de Consulta SF/DEJUG n.º 37, de 22 de julho de 2013, e a Solução de Consulta SF/DEJUG n.º 24, de 6 de junho de 2011.

[5] Como pretendem fazê-lo, por exemplo, por meio dos Projetos de Lei Complementar n.º 366/2013, 171/2012, entre outros.

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