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O aproveitamento de créditos de PIS e COFINS em relação a serviços e peças empregados na manutenção de ativo imobilizado

por Rafael Marchetti Marcondes
Doutorando em Direito Tributário pela PUC/SP
Mestre em Direito Tributário pela PUC/SP
Especialista em Direito Tributário pela FGV/SP
Advogado Associado da Área Tributária de Pinheiro Neto Advogados.

por Pedro Augusto A. Abujamra Asseis
Advogado Associado da Área Tributária de Pinheiro Neto Advogados.

 

As Leis nº 10.637, de 30.12.2002 (“Lei 10.637/02”) e nº 10.833, de 29.12.2003 (“Lei 10.833/03”), instituíram a sistemática não-cumulativa para as Contribuições Sociais para o Programa de Integração Social (“PIS”) e para o Financiamento da Seguridade Social (“COFINS”). As próprias leis, em seus artigos, trataram de estabelecer quais as hipóteses em que os contribuintes poderiam ou não se creditar em relação às referidas contribuições sociais. Entretanto, o que se tem observado é que as limitações impostas por lei nem sempre têm sido interpretadas adequadamente, sendo examinadas ora de maneira ampliativa, e ora de forma restritiva.

Mais recentemente, chamou a atenção a Solução de Consulta nº 21[1], publicada em 22.3.2012 (“Solução de Consulta 21/2012”) pela Superintendência da Receita Federal do Brasil da 6ª Região Fiscal (Minas Gerais), por meio da qual as Autoridades Fiscais consideraram que materiais e serviços necessários à manutenção de máquinas e equipamentos adquiridos por indústrias para a sua atividade, não poderiam gerar direito a créditos de PIS e de COFINS, caso tais materiais tenham sido incorporados ao ativo imobilizado da empresa[2].

Sistematizando a referida Solução de Consulta, tem-se que os materiais e os serviços empregados na manutenção de máquinas e equipamentos adquiridos por indústrias para as suas atividades, geram créditos de PIS e de COFINS desde que: (i) a contabilização desses materiais e serviços não seja feita sob a rubrica de “ativos imobilizados”; e (ii) o contribuinte se utilize dos créditos de PIS e de COFINS em consonância com as demais exigências da legislação de regência.

Nota-se, assim, que o direito ao creditamento de PIS e COFINS fica condicionado ao fato de os serviços e as peças utilizadas na manutenção de equipamentos, por questões técnicas, serem ou não classificados como integrantes do ativo imobilizado.

De acordo com o disposto no artigo 3º, inciso VI, da Lei 10.637/02 e da Lei 10.833/03,a legislação fiscal expressamente permite o desconto dos créditos relacionados “a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado”, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços[3].

A expressão “e outros bens incorporados ao ativo imobilizado” contida nos mencionados dispositivos, apesar de ter sua abrangência limitada, confere um caráter amplo ao direito creditório. Os vocábulos “e outros bens incorporados ao ativo imobilizado” utilizados pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03, autorizam o creditamento para fins de PIS e COFINS não somente das despesas com a aquisição de máquinas e equipamentos incorporados ao ativo imobilizado, mas também os gastos incorridos com outros bens – como as peças necessárias à sua manutenção – que venham a ser incorporados às máquinas e aos equipamentos utilizados nas atividades operacionais da empresa.

Assim, em que pese o entendimento manifestado pelas Autoridades Fiscais na Solução de Consulta 21/2012, com fundamento no artigo 3º, inciso VI, da Lei 10.637/02 e da Lei 10.833/03, entendemos que a legislação autoriza a apuração de créditos de PIS e de COFINS relativos aos gastos com a aquisição de peças necessárias à manutenção de máquinas e equipamentos essenciais à realização de atividades operacionais da empresa, ainda que posteriormente elas venham a ser incorporadas ao seu ativo imobilizado.

Ademais, não custa lembrar no Direito Tributário vigora o princípio da estrita legalidade (artigos 5º, inciso II e 150, inciso I, da Constituição Federal, e artigo 97 do Código Tributário Nacional – “CTN”), segundo o qual, toda e qualquer disposição no sentido de instituir ou aumentar tributo deve estar prevista em lei. De acordo com esse princípio cabe à lei, e somente a ela, definir todos os aspectos da hipótese de incidência do tributo, estabelecendo, de forma detalhada e completa, os critérios a serem adotados em sua cobrança.

A interpretação dada pela Solução de Consulta 21/2012 sobre a sistemática não-cumulativa do PIS e da COFINS, limita – sem amparo em lei – as hipóteses de creditamento por parte dos contribuintes e, por conseqüência, gera um indevido aumento na base de cálculo dessas contribuições, deixando-as mais onerosas.

Ao intérprete e ao aplicador da lei, com base nos princípios de interpretação das regras jurídicas, cabe, apenas, ajustar a dicção da norma a ser aplicada às normas constitucionais e complementares vigentes para encontrar a sua precisa compreensão, dando-lhe o devido espaço na ordem jurídica e sua exata aplicação aos fatos subjacentes. Todavia, tal faculdade não lhe autoriza ir além dessa função, criando restrições onde não há e impondo obstáculos não previstos em lei, em observância ao princípio da estrita legalidade.

As limitações impostas pelo artigo 3º da Lei 10.637/02 e da Lei 10.833/03, em relação ao direito de crédito de PIS e de COFINS relacionados a bens integrantes do ativo imobilizado, não devem ser tratadas como meras benesses fiscais, mas sim como verdadeiros pressupostos da não-cumulatividade do PIS e da COFINS que não admitem outras restrições além daquelas previstas em lei[4].

Portanto, a orientação consubstanciada na Solução de Consulta 21/2012, não encontra fundamento legal para restringir a possibilidade de apuração dos créditos de PIS e de COFINS decorrentes da aquisição de materiais necessários à manutenção de bens e equipamentos que estejam contabilizados como ativos imobilizados.

Afastada, portanto, qualquer restrição imposta pela Solução de Consulta 21/2012 com relação ao aproveitamento de créditos de PIS e COFINS decorrentes de materiais incorporados a bens do ativo imobilizado, passemos ao exame do direito de creditamento relacionado aos serviços necessários à manutenção de máquinas e equipamentos destinados às atividades operacionais da empresa.

Os “ativos imobilizados” são definidos pelo artigo 179 da Lei nº 6.404, de 15.12.1976 (“Lei das Sociedades Anônimas”), como sendo “bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade”. No mesmo sentido, há o Pronunciamento Técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (“CPC”) nº 27, que define ativo imobilizado como sendo “o item tangível que (…) é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos (…) por mais de um período”.

Da leitura dos dispositivos mencionados, resta claro que só podem ser registrado na conta de “ativo imobilizado”, bens corpóreos utilizados na produção de outros bens e serviços correspondentes à atividade operacional da empresa. Logo, os “serviços”, não sendo uma espécie de bens corpóreos, não são contabilizáveis como integrantes do “ativo imobilizado” e, assim, mostra-se impraticável a exigência instituída pela Solução de Consulta 21/2012 relativamente a esse item.

Ademais, a necessidade de que os serviços não sejam passíveis de ser registrados no ativo imobilizado da empresa também não encontra qualquer fundamento na Lei 10.637/02 ou na Lei 10.833/03, afrontando o disposto nos já citados artigos 5º, inciso II e 150, inciso I, da Constituição Federal, e 97 do CTN, que trazem em seu bojo o princípio da estrita legalidade em matéria tributária. Os serviços, dessa forma, sempre que necessários à manutenção de máquinas e equipamentos adquiridos por indústrias para a sua atividade dão direito a créditos na sistemática não-cumulativa do PIS e da COFINS.

Do exposto, tem-se que os gastos incorridos pelas empresas tanto com os serviços necessários à manutenção de máquinas e equipamentos diretamente utilizados na fabricação de bens destinados à venda, quanto com os materiais incorporados a bens do ativo imobilizado, geram direito a créditos de PIS e COFINS, ainda que incluídos no ativo imobilizado.

As divergências interpretativas no Direito são constantes e fazem parte do próprio processo dialético existente nessa ciência. O que se pretende deixar claro, entretanto, é que a despeito do entendimento manifestado pelo intérprete, para ele ser legítimo e razoável deve sempre estar pautado em lei. Sem que haja previsão legal a fundamentar uma posição, ela perde sua força e se torna nada mais do que um amontoado de palavras desprovidas de sentido.



[1]CRÉDITOS. MATERIAIS E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO. Materiais e serviços necessários à manutenção de máquinas e equipamentos diretamente utilizados na fabricação de bens destinados à venda, adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País, geram direito a créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, desde que os referidos materiais não estejam obrigados a ser incluídos no ativo imobilizado e que sejam atendidas as demais condições da legislação de regência dessas contribuições.

[2]No mesmo sentido há a Solução de Consulta nº 101, de 22.10.2010; a Solução de Consulta nº 3, de 20.1.2010;a Solução de Consulta nº 99, de 5.8.2009; a Solução de Consulta nº 148, de 14.10.2009; dentre outras, todas proferidas pela Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil da 6ª Região Fiscal (Minas Gerais).

[3] “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados emrelação a:

(…)

VI – máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005)”

[4]Nesse sentido, confira-se: Argüição de Inconstitucionalidade nº 2005.70.00.000594-0, julgada em 26.6.2008 pela Corte Especial do Tribunal Regional Federal da 4ª Região (“TRF-4”).

A modulação temporal dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade em matéria de direito fiscal e a escassez de novas teses tributárias

por Barbara C. Prado
Pós-Graduada em Direito Fiscal pela PUC-RJ
Advogada da Petrobras Distribuidora
bprado@br-petrobras.com.br/ barbaraprado@oi.com.br

 

I – INTRODUÇÃO

Com o advento da Lei n 9.868, de 10 de novembro de 1999[1], o ordenamento jurídico pátrio passou a prever expressamente a possibilidade de modulação temporal dos efeitos de decisão declaratória de inconstitucionalidade, proferida pelo Supremo Tribunal Federal (STF)  no julgamento da ação prevista pelo art. 102, I, a, da Constituição da República.

Procuraremos, então, nas linhas seguintes, traçar o histórico da positivação dessa técnica em nosso ordenamento, apontando o contexto de sua inserção, para que assim seja possível  analisar em que medida  a utilização indiscriminada  da modulação temporal pelo STF pode  prejudicar a elaboração de novas teses jurídicas tributárias.

II – MODULAÇÃO DE EFEITOS – CONSIDERAÇÕES GERAIS SOBRE A TÉCNICA

A inconstitucionalidade de uma norma é vício aferido no plano da validade.[2] Com efeito, toda norma inconstitucional é inválida e a conseqüência atribuída a essa invalidade, por nosso ordenamento, é a nulidade de pleno direito.

Nesse sentido, em regra, verificando-se determinada lei incompatível com o ordenamento constitucional, sua inconstitucionalidade deve ser declarada e todas as relações jurídicas advindas de sua aplicação deverão voltar ao status quo ante.

Podemos então afirmar que, em regra, a decisão que declara a inconstitucionalidade de uma norma possui efeitos ex tunc, fato que  exclui referida norma do ordenamento desde o momento de seu ingresso no mundo jurídico.

Pondera Luís Roberto Barroso [3]que a tese da nulidade da norma inconstitucional prevalece em quase todos os países que adotam o modelo de controle judicial de constitucionalidade[4], a exceção da Áustria que, por adotar a teoria positivista de Kelsen[5], concebe a lei inconstitucional como anulável, possuindo a decisão que reconhece dito vício efeito meramente prospectivo (ex nunc).

Segundo o Autor, inclusive, embora a nulidade constitua a regra das Constituições de Portugal, Espanha, Alemanha e Itália, de alguma forma tais países admitem, seja expressa ou tacitamente, excepcioná-la.[6]

Cumpre-nos informar que, por duas vezes, sem êxito, tentou-se inserir no atual texto constitucional uma norma que conferisse ao STF o poder de determinar a retroação da decisão declaratória da inconstitucionalidade. A primeira tentativa deu-se com proposta apresentada na Assembléia Constituinte ; a segunda, em 1994, durante o processo de revisão constitucional.[7]

Todavia, somente em 1999, o art. 27, da Lei 9.868, veio temperar o princípio da nulidade, em nome de valores da justiça e da segurança jurídica, deixando a cargo de nossa Suprema Corte Constitucional a incumbência de modular os efeitos de determinada decisão. [8]

Apesar de essa inovação não ter sido veiculada por meio de norma constitucional[9], mas sim por lei ordinária, é fato que veio satisfazer aos anseios de parte da doutrina constitucionalista que clamava pela edição de medida que previsse  a possibilidade de, em casos excepcionais, estabelecer-se  limites à eficácia de declaração de inconstitucionalidade, tal como o Professor Zeno Veloso.[10]

Outrossim, insta esclarecer que a jurisprudência da Suprema Corte, antes da edição da lei 9.868/1999, já havia, em alguns casos concretos, limitado temporalmente os efeitos de suas decisões.[11]

III – OS EFEITOS DA DECISÃO DECLARATÓRIA DE INCONSTITUCIONALIDADE NA SEARA FISCAL

Pois bem, na seara do Direito Fiscal, consideremos: a decisão declaratória de inconstitucionalidade da lei de incidência possui o condão de, em regra, obrigar a Administração a devolver os valores cobrados a título de tributos, que foram pagos indevidamente pelos contribuintes.

Caso, todavia, o STF[12] entenda que o julgamento da norma envolve excepcional interesse social, ou mesmo venha comprometer a segurança jurídica, ao declarar a  inconstitucionalidade da norma de incidência, poderá, desde que o faça por maioria de dois terços de seus membros,  atribuir efeitos prospectivos a tal decisão, impedindo, assim, a repetição dos valores recolhidos indevidamente.

Portanto, no momento em que o STF confere efeitos prospectivos à decisão que declara a inconstitucionalidade de uma norma, em última análise, são convalidadas as relações jurídico-tributárias inconstitucionais por determinado período, legitimando tudo o que foi recolhido aos cofres públicos indevidamente.

Segundo o STF, a atribuição de efeitos prospectivos decorre da ponderação entre o princípio da nulidade (que não se impõe de forma absoluta) e o os demais princípios constitucionais. No julgamento do RE 197.917/SP, inclusive, o Ministro Gilmar Mendes chega a afirmar que a modulação  é fruto de “processo de complexa ponderação”, descartando qualquer sorte de discricionariedade.

Todavia, entendemos que a decisão de atribuição de efeitos prospectivos na seara fiscal possui, acima de tudo, caráter político, atendo-se o STF à análise do prejuízo do Estado, frente à necessidade de atendimento das políticas públicas mais fundamentais.

V – A TÉCNICA DA MODULAÇÃO DE EFEITOS PARA O FUTURO E A QUESTÃO DO EMBOBRECIMENTO DAS TESES JURÍDICAS

Partindo, então, da premissa de que a modulação temporal também possui  natureza de decisão política (a despeito do entendimento do STF em sentido contrário), infere-se que a mesma  não se coaduna com a análise de teses jurídicas, vez que, na verdade, nessas hipóteses, a tomada da decisão não parte de uma fundamentação para uma conclusão, mas sim da própria decisão  para sua justificação.

Diante dessa situação, temos que admitir ser possível a ocorrência de certo desestímulo para elaboração de teses jurídicas. Afinal, por mais brilhantes que sejam, o que está em jogo é apenas  o risco que o dever de restituição pode ocasionar às finanças públicas do Estado.

Sobre a questão, elucida-nos, Ricardo Lodi[13], no sentido de que “(…) não tendo o Estado capitalista recursos próprios, nem adicionais disponíveis para devolução do tributo a todos os seus contribuintes, deverá optar entre duas alternativas sombrias: ou estabelece a moratória no atendimento das prestações públicas essenciais para população, o que acaba sempre prejudicando mais os extratos de subsistência que dependem das ações estatais para subsistência, ou busca novas receitas na criação ou majoração da mesma ou de outras exações, o que torna inócua a devolução.”

Portanto, se a medida se mostra inevitável, desde que sua aplicação se dê “com todos os temperamentos e contrafortes possíveis e imagináveis e para situações absolutamente excepcionais (…)”.[14],entendemos  que a simples introdução da técnica da modulação para o futuro não é capaz de , por si só, desestimular a criação de novas teses jurídicas tributárias.

Por outro lado, o empobrecimento das teses jurídicas tributárias é realidade anterior à edição da Lei 9.868/99 e, ao nosso sentir, também ocorre como resposta ao excessivo  apego ao princípio da estrita legalidade, pela doutrina tributarista brasileira, que simplesmente despreza o princípio da capacidade contributiva que constitui expressão do princípio da igualdade e, em última análise, limita do poder de tributar.

Todavia, há que se ressaltar: a aplicação da medida da modulação temporal pressupõe que a mesma possa ser aplicada, inclusive, em prol do jurisdicionado, desde que estejam  sendo sacrificados princípios constitucionais.   

Desta forma, embora a lei autorize apenas a modulação temporal para o futuro nos julgamentos de ações declaratórias de inconstitucionalidade,[15] considerando que a jurisprudência de nossa Suprema Corte também admite a utilização da técnica no sistema difuso, defendemos, em nome dos princípios da isonomia e da confiança legítima do contribuinte, seja admitida a modulação para o futuro também nos julgamentos em que a declaração da constitucionalidade da lei de incidência possa de alguma forma prejudicar o contribuinte de boa-fé.[16]

Do contrário, o empobrecimento das teses jurídicas certamente acontecerá…  E antes disso, algo muito pior já terá ocorrido: além do estímulo à inconstitucionalidade, ficará constatado que o Direito, que deveria servir para transformar, não passa de mero instrumento de conformação.



[1] Lei que dispõe sobre o processo e julgamento da ação direta de inconstitucionalidade e da ação declaratória de constitucionalidade perante o Supremo Tribunal Federal.

[2] Como sabido, o gênero atos jurídicos (que incluem as espécies atos legislativos) são analisados sob os planos da existência, da validade e da eficácia.

[3] BARROSO, Luís Roberto. Controle de Constitucionalidade no Direito Brasileiro. 2ª Ed. – São Paulo: Saraiva, 2006, pg. 17.

[4]  O controle de constitucionalidade pode ser político ou judicial. Embora no Brasil o controle das normas seja eminentemente judicial, ele também é realizado politicamente por meio do veto ou da rejeição de determinado Projeto de Lei pela Comissão de Constituição e Justiça do Legislativo.

[5] Para Kelsen, uma lei é válida até que decisão de Corte Constitucional venha dizer em sentido contrário. Nesse sentido, a decisão constitutiva negativa produzirá efeitos tão logo emitida, não podendo alcançar as relações jurídicas anteriormente disciplinadas pela lei tida por inconstitucional.

[6] BARROSO, Luís Roberto. Controle de Constitucionalidade no Direito Brasileiro, pp.17.

[7] BARROSO, Luís Roberto. Controle de Constitucionalidade no Direito Brasileiro, pp.23.

[8] Art. 27. Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, e tendo em vista razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social, poderá o Supremo Tribunal Federal, por maioria de dois terços de seus membros, restringir os efeitos daquela declaração ou decidir que ela só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado.

[9] Muito embora na Constituição não haja qualquer dispositivo que regule a eficácia temporal que deve ser atribuída às decisões do STF em controle concentrado.

[10] Apud in BARROSO, Luís Roberto (O Controle de Constitucionalidade …, cit., p.25).

[11] A título de exemplo, confira-se: (RE 78.533/SP e (RE 122.202/MG).

[12] Insta salientar que embora o art. 27, da Lei 9.868, permita que a modulação se dê no julgamento de Ação Declaratória de Inconstitucionalidade, há decisões que modulam efeitos também nos processos subjetivos (por ex., RE 197.917/SP e 559.943/RJ).  O Ministro Gilmar Ferreira Mendes, inclusive, no voto-vista relativo ao julgamento do RE 197.917, manifestou-se, de forma expressa, favoravelmente a essa possibilidade, alegando que o modelo difuso se mostra compatível com a doutrina de limitação de efeitos.

[13] (RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Segurança Jurídica do Contribuinte. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2008, p. 254).

[14]Conforme já preceituava o Ministro Sepúlveda Pertence, muito antes da edição da Lei nº 9.868/1999, no voto de julgamento da ADI nº 1102, de 17/11/1995.

[15] Bem como de ações de descumprimento de preceitos fundamentais (art. 11, da Lei nº 9.882/1999

[16] ´No julgamento da constitucionalidade de lei que revogou a isenção da COFINS para as sociedades  civis, o STF, por maioria, rejeitou o pedido de modulação de efeitos da decisão, prejudicando inúmeros contribuintes de boa-fé (RE 377.457.  

Como acertar errando: PIS/CONFINS, frete na operação de venda e a solução de consulta interna nº 07/11

por Alexandre Siciliano Borges
Professor do GVLaw e sócio de Lacaz Martins, Pereira Neto, Gurevich & Schoueri Advogados.

por Matheus Cherulli Alcantara Viana
Associado de Lacaz Martins, Pereira Neto, Gurevich & Schoueri Advogados

 

I. Introdução

 No último mês de fevereiro foi disponibilizada no endereço eletrônico da Receita Federal do Brasil[1] a solução de consulta interna nº 07, de 06 de outubro de 2011 (SCI 07/11 – DISIT 03). A SCI 07/11 gerou grande alvoroço nos meios de comunicação especializados, e também nos dedicados ao público empresarial, por tratar de problema recorrente no dia a dia das empresas: a escrituração de créditos das contribuições sociais ao PIS/PASEP e à COFINS, em se tratando de receitas sujeitas ao regime não cumulativo.

 As notícias sobre a SCI 07/11 deram conta de retrocesso em relação aos recentes entendimentos manifestados no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e Tribunais Judiciais, onde se debate os critérios para a apuração de créditos das contribuições sobre despesas com insumos. Desde já pedindo licença àqueles que se posicionaram naquele sentido, entendemos que a questão não guarda relação direta com o conceito de insumos, o que não afasta a discussão sobre a correição da resposta formulada pela Superintendência da Regional da Receita Federal do Brasil da 3ª Região Fiscal (SRRF 03).

 Sem a pretensão de oferecer, em limitadíssimo espaço, solução definitiva ao problema, temos aqui a intenção de efetuar algumas provocações sobre o tema. Antes, contudo, tratemos de entender a questão colocada à Delegacia da Receita Federal do Brasil em Sobral e as razões da resposta formulada pela SRRF 03. 

 II. A questão de fundo e os argumentos constantes da SCI 07/11

De acordo com o relatório constante da SCI 07/11, a questão formulada pelo contribuinte teve como pano de fundo a possibilidade de escrituração de créditos sobre despesas/custos com a remessa expressa de documentos de exportação (fatura comercial, conhecimento de transporte etc.). Tendo se obrigado a empresa exportadora a remeter tais documentos ao cliente estrangeiro, é inegável que tal operação guarda, em maior ou menor grau, relação com a própria operação de exportação.

Considerando que a Lei nº 10.833/03, em seus artigos 3º, IX, e 15, II, permite o cálculo de créditos sobre as despesas com frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, entende o contribuinte pela possibilidade de creditamento sobre as despesas com a remessa expressa dos referidos documentos, sob o fundamento de que o texto legal trata do frente na operação, e não somente do frete da mercadoria em si. Desta forma, enquanto a remessa expressa esteja relacionada com a operação de venda, deveria o frete de tais documentos também dar guarida à geração de créditos das contribuições.

A resposta formulada pela SRRF 03, contudo, foi negativa. E as razões para tal entendimento foram: (a) a taxatividade das despesas aptas ao cálculo de créditos, constantes do artigo 3º da Lei nº 10.833/03; (b) a necessidade de interpretação literal do texto legal por força dos artigos 110 e 111 do Código Tributário Nacional, uma vez que a possibilidade de creditamento implica renúncia de receitas; (c) a definição contida no artigo 730 do Código Civil, que implicaria considerar como frete apenas o transporte de mercadorias, quando aplicado ao caso.

Assim delimitada a questão, a nosso ver podemos afirmar sem erro que o cerne da decisão (e da própria consulta) não foi o enquadramento da despesa com remessa expressa no conceito de insumos[2]. A discussão foi circunscrita, em verdade, ao significado da expressão “frete na operação de venda”, mais especificamente ao conteúdo do termo “operação”. De um lado, o argumento do contribuinte no sentido de que a operação de venda engloba vários atos diversos da transferência da mercadoria em si. De outro, a Receita Federal do Brasil ligando o termo frete exclusivamente ao transporte de mercadoria.

Pois bem. Feita a adequada contextualização do problema (nos termos da SCI 07/11), entendemos poder contribuir com a discussão trazendo alguns comentários a respeito.

III. Não Cumulatividade, renúncia de receitas e o artigo 111 do CTN

Chama bastante atenção na decisão da SCI 07/11 o raciocínio formulado pela Receita Federal do Brasil no sentido de que os créditos do regime não cumulativo do PIS/PASEP e da COFINS constituem renúncia de receita, em tese impondo o método de interpretação literal estabelecido no artigo 111 do Código Tributário Nacional.

A nosso ver, a não cumulatividade do PIS/COFINS não pode ser interpretada como renúncia de receitas, especialmente no sentido do argumento formulado pelas autoridades fiscais. A regra da não cumulatividade, positivada no artigo 195 da Constituição Federal, faz parte do método de cálculo atribuído pelo legislador aos tributos em questão. Basta a leitura do artigo 2º e do artigo 3º da Lei nº 10.833/03 para que se vislumbre, sem demora, que a apuração do quantum debeatur é efetivado pela concretização de três etapas: (i) aplicação das alíquotas sobre a base de cálculo; (ii) aplicação das alíquotas sobre as despesas “creditáveis”, e, finalmente, (iii) subtração do montante de créditos apurados em “ii” do montante de “débitos” calculados em “i”. Longe de se tratar de alguma espécie de incentivo fiscal, portanto, estamos diante da sistemática de cálculo dos tributos propriamente dita.

E não é demais repisar o disposto no artigo 111 do Código Tributário Nacional, suposto fundamento legal da resposta formulada pela Receita Federal. Ora, a única possibilidade de conexão que conseguimos vislumbrar entre o regime não cumulativo das contribuições e o artigo 111 do Código Tributário Nacional seria, absurdamente, considerar que o próprio regime não cumulativo (e aí não só o das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS, mas também o do ICMS e do IPI) consistiria outorga de isenção. E isso revelaria completa falta de sincronia com o regime estatuído às isenções pelo sistema tributário brasileiro.

Gostaríamos de frisar, por oportuno, que não se está aqui a discutir ser o rol de despesas constante do artigo 3º da Lei nº 10.833/03 taxativo ou exemplificativo, e sim de afastar de plano o argumento de que a interpretação dos diversos termos ali contidos deva ser literal por conta do artigo 111 do Código Tributário Nacional.

IV. Algumas observações sobre a expressão “frete na operação de venda”

Outro ponto bastante interessante na SCI 07/11 é a discussão em torno da expressão “frete na operação de venda”. Verdade seja dita, a permissão ou não para o cálculo de créditos sobre as despesas efetuadas com remessas expressas, no caso em questão, dependeu exclusivamente de seu conteúdo. Mas, antes, gostaríamos apenas de lembrar o disposto no artigo 3º, IX, da Lei nº 10.833/03:

Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
(…)
IX – armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.

A Receita Federal do Brasil houve por bem fundamentar sua resposta no artigo 730 do Código Civil, que dispõe em sua literalidade que pelo contrato de transporte alguém se obriga, mediante retribuição, a transportar, de um lugar para outro, pessoas ou coisas. Tendo descrito o teor deste dispositivo, o raciocínio da autoridade fiscal salta, sem aviso, para a conclusão de que o frete, no sentido da Lei nº 10.833/03, é unicamente o do transporte de mercadorias. E vai além, invoca o artigo 110 do Código Tributário Nacional[3] de modo a justificar a imediata correlação realizada entre o Código Civil e essa conclusão.

De acordo com o dicionário Houaiss[4], o verbete “frete” é utilizado para designar todo pagamento realizado em contrapartida do transporte de mercadorias ou cargas. Esse é o sentido usual do termo, que provavelmente é o “elo perdido” entre o artigo 730 do Código Civil e a conclusão exposta na SCI 07/11. No entanto, tal correlação não é fixada em lei, e sequer é intuitiva. Aliás, o artigo 730 do Código Civil serviria, a nosso ver, como argumento em sentido oposto, e explicamos: se o termo frete não é vinculado pelo direito privado somente ao transporte de mercadorias, nada impediria em considerar a remessa expressa como frete.

Mas essa discussão sobre o termo “frete”, de forma isolada, nos parece despropositada. Aliás, os termos “frete” e “venda”, contidos no artigo 3º, IX, da Lei nº 10.833/03, não nos parecem ser a pedra roseta da discussão. Já o termo “operação”, mereceria mais cautela. Embora não seja usualmente objeto de debates tratando de PIS/PASEP e COFINS, o termo “operação” é velho conhecido da doutrina de outro tributo: o ICMS. Em geral, ao termo é atribuído o sentido de “ato de impulso”[5], cujo teor seria compreendido à luz da expressão “circulação de mercadorias”.

Sem embargo, não nos pareceria absolutamente descabida afirmação no sentido de que, a rigor, o termo “operação” foi utilizado no referido artigo 3º, IX, em conjunto com o termo “venda”, ou seja, como prática do ato jurídico de venda, daquilo que se quer vender. Essa percepção é fortalecida quando se verifica que as despesas com frete na operação de venda somente gerariam créditos nos casos dos incisos I e II do artigo 3º, que tratam, respectivamente, das mercadorias produzidas e das adquiridas para revenda. Portanto, as operações em questão seriam simplesmente os negócios jurídicos de frete de mercadorias (incisos I e II).

É bastante difícil, nesse contexto, interpretar o termo operações de forma ampla. Uma operação de venda (agora em sentido amplo) pode contemplar praticamente todos os atos praticados no exercício do comércio. Em se tratando de frete, teríamos de considerar também integrantes de uma operação de venda, por exemplo, a escolta armada que acompanha carreta contendo bem de alto valor, a passagem aérea de executivo que viaje até a sede do cliente para concretizar o negócio, e assim por diante.

Por fim, a redação do artigo 3º, IX, trata de “armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda”, que por si só permitiria a seguinte ilação: ao dispor de forma conjunta sobre a armazenagem de mercadoria e frete, terá sido intenção do legislador tratar dos dois tipos de despesa sempre em relação à mercadoria, ou tal palavra somente faria referência à armazenagem, de forma a afastar os créditos relativos à armazenagem de ferramentas, por exemplo? Como se vê, a questão ainda parece estar bem longe de ser resolvida.

V. Conclusão

A matéria discutida na SCI 07/11 não foi o conceito de insumos para fins do cálculo de créditos do PIS/PASEP e da COFINS. Mas nem por isso deixou de ser controvertida. Mais uma vez, a falta de lógica interna na legislação atinente às contribuições coloca contribuintes e Receita Federal do Brasil em discussão ingrata. A ausência de definições claras torna a interpretação de suas disposições uma tarefa árdua, que somente será resolvida após mudança legislativa, ou pacificação da jurisprudência, duas soluções que ainda sequer aparecem no horizonte.

Em nossa opinião, tanto os argumentos trazidos pela Receita Federal do Brasil, quanto pelo contribuinte (de acordo com o relatório, já que não tivemos acesso ao pedido de consulta formulado) admitem posição em sentido contrário. Embora discordemos das razões expostas na SCI 07/11, tendemos a considerar a decisão em si acertada.

Não que a expressão não possa ter grande amplitude, mas a interpretação sistemática das disposições da Lei nº 10.833/03 parece realmente fazer referência ao frete das mercadorias mencionadas nos incisos I e II do artigo 3º, ou seja, mercadorias adquiridas para revenda ou produzidas pelo contribuinte. Em ambos os casos, contudo, estaríamos tratando do frete das mercadorias propriamente ditas.

No entanto, a discussão permanece aberta e, a nosso ver, novamente será reservada ao Poder Judiciário a resolução do problema, tarefa esta que, infelizmente, em se tratando das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS, tem sido cada vez mais recorrente.



[1] www.receita.fazenda.gov.br

[2] Vide SCHOUERI, Luis Eduardo / ALCANTARA VIANA, Matheus Cherulli, in “O termo insumos na legislação das contribuições sociais ao PIS/PASEP e à COFINS: a discussão e os novos contornos jurisprudenciais sobre o tema”, in Pis e Cofins à Luz da jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais / Marcelo Magalhães Peixoto, Gilberto de Castro Moreira Junior (coordenadores). – São Paulo: MP Editora, 2011.

[3] Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

[4] HOUAISS, Antônio; VILLAR, Mauro de Salles. Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa. 1ª ed. Rio de Janeiro: Objetiva, 2001.

[5] “’Operações’ configuram o verdadeiro sentido do fato juridicizado, a prática de ato jurídico como a transmissão de um direito (posse ou propriedade). (…) Os conceitos de ‘circulação’, ‘operação’ e ‘mercadoria’ permanecem umbilicalmente ligados, devendo os intérpretes e os destinatários do ICMS tomá-los na sua concepção jurídica para efeito de caracterização de sua incidência.”. JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO, ICMS – Teoria e Prática, 10ª edição, São Paulo, Dialética, 2008, pp. 11/19.

Conceito de insumos para fins de créditos de PIS e de COFINS

Por Leonardo Pinto Homsy
Sócio do Escritório Campos Mello Advogados

Por Ana Carolina Gandra Piá de Andrade
Associada do Escritório Campos Mello Advogados

 

I. INTRODUÇÃO

 Com o objetivo de acabar com a incidência em cascata da contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), foram editadas normas a partir de agosto de 2002 dispondo sobre a não-cumulatividade dessas contribuições.[1]

 Em que pese a discussão sobre a sua inconstitucionalidade, que não será analisada no presente artigo, há que se ressaltar que a almejada não-cumulatividade das contribuições foi alcançada através do desconto de créditos sobre gastos específicos da pessoa jurídica[2], que compreendem os bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda[3], cuja análise é tema do presente artigo.

 II – CONCEITO DE INSUMOS PARA FINS DE PIS E DE COFINS

 Apesar da relevância para as pessoas jurídicas sujeitas à não-cumulatividade do PIS e da COFINS, o conceito de insumo para fins dessas contribuições não foi corretamente definido pela legislação tributária, tendo a Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB) conceituado como insumos apenas os bens e serviços efetivamente consumidos ou desgastados durante a fabricação de produtos ou prestação de serviços[4].

 A SRFB, que em suas Soluções de Consulta vem se manifestando nessa linha restritiva, apenas tomou por empréstimo a definição de insumos na fabricação de produtos já existente para o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), segundo a qual somente os insumos efetivamente consumidos ou desgastados em razão do contato direto com o produto em fabricação conferem crédito do referido imposto.

 Contudo, em relação ao IPI tal conceito está relacionado à própria materialidade desse tributo, cujo fato gerador corresponde à industrialização de produtos. Já em relação ao PIS e à COFINS, a materialidade dessas contribuições vai além da atividade meramente mercantil, fabril ou de serviços, alcançando todas as receitas auferidas pela pessoa jurídica, motivo pelo qual o conceito de insumos não pode simplesmente ser tomado por empréstimo da legislação do IPI.

 Atualmente há corrente doutrinária e jurisprudencial de que o conceito de insumo deve ser aquele de despesa necessária previsto na legislação do Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ), que define como dedutíveis para fins deste imposto os custos e despesas necessários à atividade da empresa. Ricardo Mariz de Oliveira é um dos maiores defensores dessa tese, de que são insumos todos os custos de produção e despesas que contribuam para a produção.

 O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e os tribunais judiciais também já se manifestaram favoráveis à tese[5], cuja aplicação garantiria a neutralidade da incidência das contribuições de forma a afastar a sua incidência em cascata.

 Também há o entendimento mais restritivo, manifestado em decisões recentemente publicadas de Tribunais Administrativos e Judiciais[6], de que não deve prevalecer o critério aplicado pela legislação do IRPJ, pois nem sempre as despesas necessárias são essenciais, ou seja, aquelas cuja ausência importa na impossibilidade da produção ou da prestação do serviço.

 Em linha com tal entendimento, recente liminar da Justiça Federal de São Paulo possibilitou à empresa prestadora de serviços o cálculo de créditos sobre os seus dispêndios com folha de salários[7].

 Apesar de a legislação vedar expressamente tal creditamento, a liminar foi concedida em face de entendimento pela inconstitucionalidade da vedação aos créditos e porque no caso das empresas prestadoras de serviços a mão de obra paga à pessoa física tem papel essencial na formação dos custos empresariais. Trata-se de posicionamento bem fundamentado e inovador, que poderá ser seguido em outras decisões.

 Note-se que as correntes acima expostas têm em comum a interpretação de que o conceito de insumos para fins de PIS e de COFINS é mais abrangente do que o conceito utilizado pela legislação do IPI, restando pendente de definição se basta os gastos serem necessários ou se devem ser essenciais ao processo produtivo.

 Outro ponto em comum das correntes acima mencionadas é o fato de nenhuma das duas tratar expressamente da possibilidade de tomada de créditos relativos a insumos pelas empresas comerciais, tema sobre o qual ainda não há posicionamentos jurisprudenciais e ainda são tímidos os posicionamentos doutrinários, conforme será visto a seguir. 

 III –  INSUMOS NA COMERCIALIZAÇÃO DE MERCADORIAS

 Especificamente na atividade de revenda a legislação de PIS e de COFINS prevê o creditamento apenas em relação aos bens adquiridos para a revenda[8], nada dispondo sobre a possibilidade de aproveitamento de créditos sobre insumos. Assim, a questão que se coloca é a possibilidade de tomada de crédito de PIS e de COFINS por empresas comerciais, além dos relativos à aquisição das mercadorias revendidas.

 Adotando-se qualquer das teses expostas no item anterior, haveria argumentos para se defender a sua aplicabilidade no caso de empresas comerciais, já que a cadeia produtiva da empresa comercial compreende insumos, tanto bens como serviços, necessários ou essenciais à comercialização de mercadorias.

 Para a comercialização de mercadorias são necessários (ou essenciais) gastos para se concretizar a sua oferta ao mercado, tais como despesas de divulgação do produto, representantes comerciais, despesas de marketing, despesas com viagens, etc. 

 A não-cumulatividade do PIS e da COFINS não visa eliminar o ônus das contribuições apenas no processo industrial, pois tais contribuições não são devidas apenas pelas pessoas jurídicas do setor industrial, mas por todas as pessoas jurídicas que aufiram receitas.

 Os insumos no contexto do regime de apuração da contribuição ao PIS e da COFINS devem ser considerados como todos os fatores necessários ao desempenho das atividades empresariais, seja na, produção, comercialização de bens ou prestação de serviços.

 Dessa forma, poderiam ser considerados como insumos para fins de PIS e de COFINS não apenas o consumo relativo à produção ou execução de bens, mas também os demais fatores necessários à obtenção de receitas, seja na prestação de serviços, na fabricação ou na comercialização de mercadorias, afastando-se o conceito delineado pela legislação do IPI.

 Outro argumento favorável à tese decorre da leitura atenta do art. 3º, II das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, que menciona o crédito de insumos na venda de bens e faz referência expressa à vedação de crédito em relação a uma modalidade de comissão de venda prevista no art. 2º da Lei nº 10.485/02 paga pelo fabricante ou importador aos concessionários na venda direta de determinados tipos de automóveis.

 Em face dessa exclusão expressa de insumos de venda, poder-se-ia concluir a contrariosensuque os demais insumos de venda geram direito a crédito de PIS e de COFINS.

 IV –  CONCLUSÃO

 Conforme visto acima, em razão da má-técnica legislativa que se absteve de definir corretamente o conceito de insumos para fins de apuração de créditos de PIS e de COFINS, depois de quase nove anos da mudança na sistemática do PIS e de oito anos da sistemática da COFINS, a RFB, os tribunais administrativos e judiciais e os estudiosos do tema ainda não chegaram a um consenso sobre o assunto.

 Embora o entendimento de que os gastos necessários se caracterizam como insumos seja aquele que efetivamente afastaria a incidência em cascata das contribuições, ainda é incerto se este prevalecerá sob o entendimento de que os gastos devem ser essenciais ou sob o entendimento restritivo da SRFB. Mais incerta ainda é a questão dos insumos para as empresas comerciantes de mercadorias.

 De toda a forma, embora a questão ainda esteja longe de ser pacificada, nota-se uma evolução na correta conceituação de insumos para fins das referidas contribuições, visto que a doutrina e a jurisprudência dos Tribunais Administrativos e Judiciais vem avançando positivamente na amplitude do conceito.

 REFERENCIAS

  •  LUNARDELLI, Pedro Guilherme Accorsi. Não-cumulatividade da contribuição ao PIS. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 95, p. 123,  2003.
  •  OLIVEIRA, Ricardo Mariz de.Aspectos Relacionados à Não-Cumulativade da COF1NS e da Contribuição ao PIS. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FISHER, Octavio Campos (Coord.) PIS — COFINS: questões atuais e polêmicas. Sao Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 47-48.
  •  SEHN, Solon, PIS-COFINS: Não cumulatividade e regimes de incidência. São Paulo: Quartier Latin, 2011, p. 283.
  •  TOMÉ,  Fabiana Del Padre. PIS-COFINS: Questões atuais e polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 554.


[1] Medida Provisória nº 66, de 29.08.2002, convertida na Lei nº 10.637, de 30.12.2002, e Medida Provisória nº 135, de 30.10.2003, convertida na Lei nº 10.833, de 29.12.2003.

[2] Art. 3º das leis nºs 10.637/02 e 10.833/03.

[3] Art. 3º, II das leis nºs 10.637/02 e 10.833/03.

[4] Art. 66, § 5º, I e II à Instrução Normativa nº 247, de 21.11.2002 (PIS), dispositivo correspondente ao art. 8º, § 5º, I e II da Instrução Normativa SRFB nº 404, de 12.03.2004 (COFINS).

[5] Como exemplo as decisões do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, Apelação Cível  n° 0029040-40.2008.404.7100/RS, publicados em 21.07.2011 e do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 2ª Câmara, Terceira Seção de Julgamento, Acórdão n° 3202-00.226, sessão de 08.12.2010

[6] Como exemplo o resultado parcial de julgamento do Recurso Especial n° 1.246.317/MG, Rel. Min. Mauro Campbell, e a decisão do Segundo Conselho de Contribuintes, 1ª Câmara, Acórdão n° 201-81.726, sessão de 04.02.2009.

[7] Mandado de Segurança nº 0013313-96.2011.403.6119, Juiz Guilherme Roman Borges, Seção Judiciária de São Paulo, 5ª Vara de Guarulhos, Julgado em 12.01.2011.

[8] Art. 3º, I, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03.

O STF e a modulação temporal dos efeitos de suas decisões em matéria tributária

Por Fábio Martins de Andrade
Advogado
Mestre (UCAM) e Doutor (UERJ) em Direito

 

Considerações Preliminares

            A Lei nº 9.868/99 dispõe acerca do processo e julgamento da ADI e da ADC perante o STF. Dentre os dispositivos que regulamentam essas ações diretas que integram o sistema de controle jurisdicional concentrado de constitucionalidade das leis, cabe destacar o art. 27, que cuida da modulação dos efeitos das decisões judiciais.

            Eis a sua dicção: “Art. 27. Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, e tendo em vista razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social, poderá o Supremo Tribunal Federal, por maioria de dois terços de seus membros, restringir os efeitos daquela declaração ou decidir que ela só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado”.

            As diferentes possibilidades de aplicação da modulação temporal dos efeitos da decisão judicial se ajustam em quatro grupos principais, a saber: a) plenamente retroativo ou ex tunc, que fulmina o ato normativo declarado inconstitucional ab ovo e constitui a regra geral; b) retroativo mitigado ou ex tunc mitigado, ou seja, a decisão produz efeito a partir de algum momento situado entre a edição da lei declarada inconstitucional e a decisão; c) não retroativo ou ex nunc, isto é, vale da decisão pra frente; e d) pro futuro, quando a decisão produz efeitos a partir de algum momento entre o presente (momento da decisão) e algum momento futuro.

Alguns julgados

            O STF já teve oportunidade de analisar a aplicação da modulação temporal dos efeitos de suas decisões em matéria tributárias. Antes mesmo do advento da Lei nº 9.868/99, alguns Ministros da Suprema Corte já se sensibilizaram no sentido de que algumas situações específicas então submetidas ao seu pronunciamento definitivo poderiam carecer de instrumento jurídico capaz de minimizar a rigidez inerente ao juízo sobre a (in)constitucionalidade de certa lei. Isto ocorria, geralmente, com a discussão em torno da aplicação do efeito ex nunc, ou seja, da decisão tomada em diante.[1]

            Além disso, o STF já definiu alguns temas que, pela sua trivialidade, não merecem enquadramento na hipótese excepcional prevista no art. 27. Exemplo disso ocorre tanto em relação à inconstitucionalidade da taxa de coleta de lixo e limpeza pública, como também da taxa de iluminação pública, quando a Corte negou a possibilidade de modulação temporal dos efeitos de sua decisão, tanto pela inviabilidade da cobrança no primeiro caso como também pelo reconhecimento da não recepção de lei municipal pré-constitucional. Ademais, cabe aduzir neste elenco a ilegitimidade da cobrança do IPTU com alíquotas progressivas, que também teve o pleito de modulação sistematicamente negado.[2]

Principais precedentes

            Em matéria tributária, há quatro casos principais que já foram objeto de análise pelo Plenário do STF sobre a possível modulação temporal. Em apenas um deles foi efetivamente aplicada a restrição dos efeitos de sua decisão.

            O primeiro caso relaciona-se ao julgamento que se discutiu o direito ao crédito de IPI decorrente da aquisição de matéria-prima cuja entrada seria não tributada ou sobre a qual incidiria a alíquota zero. Decidida a questão de fundo no sentido favorável ao Fisco por apertada maioria, restou à Corte o intenso debate em torno da possível aplicação da modulação temporal dos efeitos dessa decisão. Neste sentido, depois de discutir alguns aspectos sobre a questão de fundo, o Ministro Ricardo Lewandowski suscitou questão de ordem e decidiu no sentido de que “convém emprestar-se efeitos prospectivos às decisões em tela, sob pena de impor-se pesados ônus aos contribuintes que se fiaram na tendência jurisprudencial indicada nas decisões anteriores desta Corte sobre o tema, com todas as conseqüências negativas que isso acarretará nos planos econômicos e social”.[3]

   O seu voto, integralmente favorável à modulação temporal dos efeitos da decisão (na modalidade ex nunc), restou isolado no julgamento da referida questão de ordem, que foi rejeitada pelos seus pares. O fundamento girou em torno dos seguintes argumentos principais: o caso não versou sobre a declaração de inconstitucionalidade de lei (e sim constitucionalidade, cuja hipótese de modulação não é prevista em lei); e não houve “virada jurisprudencial” (isto é, “jurisprudência” e muito menos “pacífica” a ser contrariada com a decisão) no âmbito da Suprema Corte.

O segundo caso refere-se à declaração de inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei nº 8.212/91 e do parágrafo único do art. 5º do Decreto-lei nº 1.569/77. No mérito, foi reconhecida a reserva à lei complementar para o tratamento da prescrição e da decadência. O caso resultou na edição da Súmula Vinculante nº 08. No tocante à modulação, o Relator, Ministro Gilmar Mendes, lançou em fundamento “relâmpago” o efeito ex tunc apenas e tão somente quanto às eventuais repetições de indébito ajuizadas até a data do julgamento.[4]

De acordo com essa orientação, os contribuintes que efetivamente recolheram as contribuições previdenciárias e não discutiram, seja na esfera administrativa, seja na judicial, deixariam de pagar dali pra frente. O Fisco, por sua vez, se não tivesse adotado as medidas cabíveis até o dia do julgamento, não poderia mais se beneficiar daquele prazo de dez anos para fazê-lo. Em qualquer situação, incidiriam os efeitos ex nunc da decisão, com a produção dos seus efeitos dali pra frente no concernente à prescrição e à decadência das contribuições previdenciárias (como espécies tributárias). Por outro lado, tal modulação temporal não abrangeria os processos administrativos e judiciais já em curso no dia do julgamento, nos termos do voto do Relator. Nesta hipótese, a decisão teria o tradicional efeito retroativo pleno (ex tunc), abarcando o período objeto do litígio em cada caso.

O terceiro caso diz respeito ao reconhecimento da revogação pelo art. 56 da Lei nº 9.430/96 da isenção da Cofins anteriormente concedida às sociedades civis de prestação de serviços de profissão legalmente regulamentada, consoante dispunha o inciso II do art. 6º da Lei Complementar nº 70/91, ao fundamento jurídico de que inexiste no cotejo de tais dispositivos qualquer relação hierárquica, o que somente seria possível em razão de eventual reserva material específica.

Neste caso concreto, cabe destacar a decisão do Ministro Celso de Mello que fundamentou o seu voto a partir do postulado da segurança jurídica e do princípio da confiança do cidadão. Ao final de sua decisão, esclareceu que o próprio Tribunal sistematicamente decidia que a matéria era de índole infraconstitucional, confirmando, por conseguinte, o entendimento consolidado na Súmula nº 276 do Superior Tribunal de Justiça. Esse voto motivou a mudança na orientação dos votos dos Ministros Ricardo Lewandowski e Carlos Britto.[5]

Cabe registrar que, até esse ponto, sob um ponto de vista doutrinário, é possível afirmar que o STF aplicou a modulação dos efeitos (no segundo caso anteriormente destacado) e deixou de aplicá-la (no primeiro e no terceiro caso antes assinalado) de modo equivocado. Isso ocorreu porque, subjacente ao debate jurídico que se travou em cada uma daquelas sessões de julgamento, prevaleceu o argumento pragmático ou consequencialista de cunho econômico (ad terrorem) sobre o valor do “rombo” que seria causado no caixa do governo e, consequentemente, nas políticas de saúde e assistência social.[6]

            O quarto e último caso se refere à declaração de inconstitucionalidade do Funrural sobre a receita de comercialização de produtos rurais. Concluído o julgamento a respeito da questão de fundo, o Relator, Ministro Marco Aurélio, levou ao conhecimento do Pleno o pleito formulado pela Fazenda Nacional, no sentido de aplicar ao caso a modulação temporal (na modalidade ex nunc).[7]

            O Ministro Marco Aurélio decidiu que essa técnica é conflitante com o regime rígido próprio de nossa Constituição da República, até mesmo em processos de índole objetiva. De fato, a missão a que incumbe o STF é guardá-la, no sentido de dar-lhe maior eficácia e máxima efetividade. Em razão disso, as decisões da Suprema Corte a respeito do juízo de constitucionalidade, explicou o Ministro, possuem o caráter claramente definido de orientações pedagógicas, que são endereçadas aos demais ramos políticos do Poder e à sociedade civil. O entendimento contrário implicaria no reconhecimento de que o STF poderia mitigar a eficácia das normas constitucionais em sua elevada missão institucional de guardá-las, com a prevalência da lei sobre a Constituição.

            Depois do debate que se instaurou entre os Ministros, todos manifestando a nítida preocupação com o (ab)uso ou banalização em torno da modulação em matéria tributária e, por conseguinte, as consequências jurídicas danosas que daí adviria, o STF decidiu no sentido de inaplicá-la à situação específica, vencida apenas a Ministra Ellen Gracie.

            Com essa decisão, o STF retomou o caminho para a correção de rumo em relação à trajetória (incipiente) da sua jurisprudência acerca da modulação temporal dos efeitos de suas decisões em matéria tributária, reservada para situações excepcionais, como a “virada jurisprudencial”, em respeito à segurança jurídica.

Conclusões e Perspectivas

            Tratando-se do juízo acerca da (in)constitucionalidade de dispositivo legal que contemple relevante questão constitucional-tributária, a orientação do STF tem sinalizado no sentido da inaplicação da modulação como regra geral, tanto no modelo concentrado de controle de constitucionalidade das leis e atos normativos como também no difuso.

            A trajetória dos principais precedentes mencionados registra desejável cautela e parcimônia pela Suprema Corte na aplicação da modulação dos efeitos de suas decisões, que efetivamente deve ser reservada para situações excepcionais de tolerância em prol do maior cumprimento da vontade constitucional.

            Uma vez retomada a aplicação da regra geral da retroatividade plena consagrada na sua (incipiente) jurisprudência acerca da modulação temporal dos efeitos de suas decisões em matéria tributária, incumbe ao STF examinar as questões jurídicas que lhe são postas com desassombro e sem se deixar (im)pressionar por quaisquer argumentos pragmáticos ou conseqüencialistas de cunho econômico. Com efeito, o argumento ad terrorem crescentemente suscitado pelos órgãos de arrecadação e representação fazendárias não se prestam – e tampouco devem se prestar – a fundamentar exclusiva ou predominantemente qualquer pronunciamento definitivo da Suprema Corte, sob pena de provável subversão e subordinação da proteção dos direitos dos contribuintes estabelecidos em elevados ditames constitucionais às necessidades transitórias e meramente arrecadatórias do Fisco.

            No corrente ano aguarda-se o julgamento da ADC 18, quando o STF decidirá sobre a inconstitucionalidade da inclusão da parcela do ICMS na base de cálculo da COFINS e do PIS. Consta expressamente na sua petição inicial o pedido de modulação temporal dos efeitos, caso a decisão venha a se confirmar no sentido favorável aos contribuintes. Cabe lembrar que no julgamento do RE 240.785, que versou sobre o mesmo tema, foram proferidos seis votos favoráveis aos contribuintes, contra apenas um contrário. A confirmar-se a tendência virtualmente favorável aos contribuintes, caberá ao STF examinar a questão referente à modulação temporal ou não dos efeitos de sua decisão. Nesse caso, sobram razões jurídicas (e até mesmo de outras espécies) para que o STF mantenha a sua linha de decisão pela inaplicação da modulação dos efeitos de sua decisão.



[1] Cf. STF – Pleno, ADI 513, Rel. Min. Célio Borja, j. 14.06.1991, DJU 30.10.1992; STF – Pleno, ADI 1.102, Rel. Min. Maurício Corrêa, j. 05.10.1995, DJU 17.11.1995.

[2] A título meramente ilustrativo: STF – 2ª Turma, RE 273.074-AgR, Rel. Min. Cezar Peluso, j. 18.02.2008, DJE 29.02.2008; STF – 2ª Turma, AI 634.030-AgR, Rel. Min. Eros Grau, j. 04.09.2007, DJE 27.09.2007; STF – Pleno, AI 472.768-AgR., Rel. Min. Joaquim Barbosa, j. 21.11.2006, DJU 16.02.2007, dentre tantos outros.

[3] STF – Pleno, RE 353.657, Rel. Min. Marco Aurélio, j. 25.06.2007, DJE 07.03.2008. No mesmo sentido, julgado conjuntamente, confira: STF – Pleno, RE 370.682, Rel. p/ ac. Min. Gilmar Mendes, j. 25.06.2007, DJe 19.12.2007.

[4] STF – Pleno, RE 559.943, Rel. Min. Cármen Lúcia, j. 12.06.2008, DJE 25.09.2008 – com repercussão geral reconhecida; STF – Pleno, RREE 556.664 e 559.882, Rel. Min. Gilmar Mendes, j. 12.06.2008, DJE 14.11.2008; STF – Pleno, RE 560.626, Rel. Min. Gilmar Mendes, j. 12.06.2008, DJE 04.12.2008

[5]STF – Pleno, RE 377.457, Rel. Min. Gilmar Mendes, j. 17.09.2008, DJe 18.12.2008; STF – Pleno, RE 381.964, Rel. Min. Gilmar Mendes, j. 17.09.2008, DJe 13.03.2009.

[6]Para aprofundar: Andrade, Fábio Martins de. Modulação em Matéria Tributária: O argumento pragmático ou consequencialista de cunho econômico e as decisões do STF. São Paulo: Quartier Latin, 2011, 494 p.

[7] STF – Pleno, RE 363.852, Rel. Min. Marco Aurélio, j. 03.02.2010, DJE 23.04.2010.

A posição jurisprudencial sobre o conceito de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS

por William Roberto Crestani
por Ana Teresa Lima Rosa
Advogados da área tributária de Pinheiro Neto Advogados

 

As leis nº 10.637, de 30.12.2002 e nº 10.833, de 29.12.2003, ao instituírem a sistemática não-cumulativa do PIS e da COFINS, permitiram o desconto de créditos nas hipóteses expressamente previstas no rol do artigo 3º (incisos I a X), inclusive em relação aos bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na fabricação de mercadorias destinadas à venda (artigo 3º, inciso II).

Como as referidas leis não definiram o conceito de “insumo” para fins de desconto de crédito do PIS e da COFINS, fatalmente surgiu uma forte divergência entre as autoridades fiscais (Receita Federal do Brasil) e os contribuintes sobre a referida conceituação, a qual tem sido objeto de discussão tanto nos tribunais administrativos como judiciais, e cuja solução irá definir a abrangência da sistemática de não-cumulatividade aplicável a essas contribuições e, por consequência, esclarecer quais despesas podem ser objeto de creditamento.

Nesse sentido, visando orientar o contribuinte quanto à correta interpretação das normas que regulam o aproveitamento de tais créditos, a Receita Federal, tendo como franca inspiração a sistemática da não-cumulatividade aplicável ao IPI e ao ICMS, restringiu o conceito de insumo, limitando-o apenas aos bens ou serviços que fossem diretamente aplicados ou consumidos na fabricação do produto ou na prestação do serviço cuja venda geraria a receita tributada pelo PIS/COFINS.

Valendo-se dessa concepção, o órgão passou a restringir as possibilidades de desconto de créditos de PIS/COFINS. É dentro desse espírito de limitação, por exemplo, que foi publicada a Solução de Divergência COSIT nº 26/2008, na qual restou consignada a impossibilidade de tomada de crédito sobre os custos com frete no transporte de produtos entre unidades do mesmo contribuinte.

Nessa linha de raciocínio, seria permitido apenas o aproveitamento de créditos relativos aos insumos que são consumidos diretamente no processo produtivo ou que integrem o produto final na condição de elemento indispensável para sua composição. A Receita Federal vem reiterando essa interpretação por meio de diversas soluções de consulta[1].

Não obstante a interpretação que a Receita Federal tem dado ao assunto, existem argumentos respaldados na doutrina e jurisprudência no sentido de ser possível o desconto de créditos de PIS/COFINS sobre aquelas despesas tributadas na etapa anterior que sejam necessárias à atividade fim da empresa ou para a realização das operações que gerarão a receita tributável.

De acordo com essa posição, mais favorável aos contribuintes, é imprescindível que o conceito de insumo seja interpretado tendo por base o princípio da não-cumulatividade, cujo espírito é justamente o de tornar viável a desoneração da cadeia produtiva, evitando o “efeito cascata” da tributação.

Desse modo, levando em consideração que a base de cálculo do PIS e da COFINS é a receita, i.e., o valor do faturamento, defende-se a utilização como critério para a definição do que é insumo a inerência entre a despesa incorrida (anteriormente tributada na cadeia) e a geração da receita tributável.

Assim, por exemplo, se para o desempenho da sua atividade a empresa precisa transportar mercadorias entre os seus diversos estabelecimentos, sejam eles fabricantes ou distribuidores, de forma a garantir a produção e oferta aos clientes, é razoável crer que o custo com tal transporte representa um insumo necessário para a geração de sua receita, e, consequentemente, pode ser descontado crédito de PIS e COFINS sobre tal valor. Raciocínio semelhante poderia ser utilizado também, a título exemplificativo, para as despesas com propaganda e marketing, especialmente em um mercado tão competitivo como o atual,

Nessa linha, o conceito de insumo está mais próximo daquilo que possa ser classificado contabilmente como “custo de produção” ou “custo de aquisição” (no caso de aquisições de bens para revenda), nos termos da legislação aplicável ao IRPJ e à CSLL (artigos 289 e 290 do RIR/99[2]), alcançando também as despesas operacionais dadas como necessárias (artigo 299 do RIR/99) e indispensáveis para a consecução da atividade-fim da sociedade.

Diante dessa divergência de entendimentos, cumpre verificar como tem se posicionado os tribunais administrativos e judiciais acerca do tema.

No âmbito administrativo, o tema já foi analisado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda que, no julgamento do Acórdão 9303-01.035, reconheceu a necessidade de aplicação de um conceito amplo de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS. Nesse caso, foi estabelecido o entendimento de que o alcance dado ao termo “insumo” pela legislação do IPI não seria o mesmo que foi dado pela legislação do PIS/COFINS.

Vale notar que esse entendimento tem sido aplicado pelas câmaras do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda (“CARF”), como pode ser observado pelo recente julgamento do Acórdão 3202-00.0226, em que foi admitida a aplicação do conceito de despesa do artigo 299 do RIR/99 (necessidade, usualidade ou normalidade da despesa) para fins de apuração do crédito do PIS e da COFINS.

Diante desses precedentes mais recentes, é possível concluir que na esfera administrativa os julgadores têm se posicionado cada vez mais a favor de uma conceituação mais ampla do termo “insumo”, contrariando dessa forma a posição externada pela Receita Federal nas suas soluções de consulta e divergência.

Na esfera judicial, por sua vez, já existem algumas decisões tratando do assunto. A esse respeito, o Tribunal Regional Federal da 4ª Região, no julgamento da Ação Ordinária n° 2008.71.00.029040-6,adotou o entendimento na linha dos precedentes administrativos expostos acima, reconhecendo que a concepção de insumo utilizada pela legislação do IPI, a qual é inerente ao processo industrial, não se coaduna com o PIS e a COFINS, cuja base de cálculo está ligada com a receita produzida pelo contribuinte e, justamente por isso, não pode ter o seu crédito restrito apenas às matérias-primas utilizadas no processo de industrialização do produto que será comercializado.

Vale notar que o Superior Tribunal de Justiça também já analisou o tema. No julgamento do RESP nº 1.147.902-RS foi admitida a possibilidade de creditamento na apuração das bases de cálculo do PIS e da COFINS das despesas com frete. Nesse caso a Corte Superior reconheceu que a atividade de frete estaria vinculada ao desempenho da atividade empresarial, o que ensejaria o direito ao creditamento.

Por fim, cumpre mencionar que o tema poderá ser objeto de debate perante o Supremo Tribunal Federal em breve, tendo em vista o reconhecimento da repercussão geral do RE nº 607109/PR. Por meio desse recurso está sendo discutida a possibilidade de desconto de crédito do PIS/COFINS em relação às aquisições de desperdícios, resíduos ou aparas de plástico e outros materiais recicláveis, a qual tinha por base o artigo 3º, inciso II, das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 (insumo) e que foi vedada pelo artigo 47 da Lei nº 11.196/2005. A discussão abrange o próprio sistema de não-cumulatividade do PIS/COFINS e a constitucionalidade da vedação ao crédito dentro dessa sistemática.

Assim, é possível concluir que, muito embora a Receita Federal possua um entendimento restritivo quanto ao conceito de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, os tribunais administrativos e judiciais têm acenado com um posicionamento mais benéfico ao contribuinte, reconhecendo o direito ao crédito de referidas contribuições sociais em situações mais amplas, relacionadas com a atividade operacional da empresa, assemelhando-se o conceito de insumo ao de despesa definido pelo artigo 299 do RIR/99.

Desse modo, embora a questão ainda não tenha sido pacificada pela jurisprudência, seja ela administrativa ou judicial, deve o contribuinte ficar atento às possibilidades de desconto de crédito de PIS e COFINS que a sua respectiva atividade pode propiciar, devendo questionar eventuais restrições que a Receita Federal possa adotar para o seu caso e que não condizem com o princípio da não-cumulatividade e o com posicionamento mais flexível que tem sido adotado pelos julgadores administrativos e judiciais.



[1] A título exemplificativo: (i) Solução de Divergência nº 10/11, proferida pela Coordenação-Geral do Sistema de Tributação – COSIT, publicada em 28.4.2011; (ii) Solução de Divergência nº 14/11, proferida pela Coordenação-Geral do Sistema de Tributação – COSIT, publicada em 28.4.2011.

[2]     Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13 e 14.

O direito de ampla defesa administrativa ao terceiro responsável pelo pagamento do tributo.

por Natercia Sampaio Siqueira. Mestre em Direito Tributário pela UFMG e Doutora em Direito Constitucional pela UNIFOR. Professora dos Cursos de Graduação e Pós graduação stricto sensu do curso de direito da Unifor. Procuradora do Município de Fortaleza. Advogada.

por Márcio Augusto de Vasconcelos Diniz. Mestre em Direito Constitucional UFMG e Doutor em Direito pela UFMG/Universidade de Frankfurt am Main. Professor Adjunto da Faculdade de Direito da UFC. Procurador do Município de Fortaleza. Advogado.

 

Introdução

Recente decisão da segunda Turma do STF, no RE 608426/AgR/PR, de relatoria do Min. Joaquim Barbosa, compreendeu que “os princípios do contraditório e da ampla defesa aplicam-se plenamente na constituição do crédito tributário em desfavor de qualquer espécie de sujeito passivo, irrelevante sua nomenclatura legal (contribuintes, responsáveis, substitutos, devedores solidários etc)” .

O que significa que independente do título ao qual se dê a sujeição passiva, deve-se assegurar ao responsável pelo pagamento do tributo, seja contribuinte ou terceiro, a ampla defesa e o contraditório no processo administrativo tributário, que é garantia fundamental do administrado. Desta premissa, a conclusão irrefutável: a ampla defesa e o contraditório demandam que o sujeito passivo, contribuinte ou terceiro, seja intimado dos atos que lhes são prejudiciais por meio idôneo, possibilitando-lhes a impugnação administrativa.

Nada mais correto. É o que se demonstrará por meio deste artigo, quando se tratará da praticidade, da ampla defesa e da responsabilidade de terceiros no pagamento de tributos, sob a argumentação de que as exigências de praticidade devem ser equilibradas com a ampla defesa e o instituto da responsabilidade de terceiro, que responde pelo pagamento de tributo a título diverso do contribuinte.

1.0 Praticidade

O acerto da decisão proferida pela Segunda turma do STF revela-se no contexto em que realizada a atividade tributária.

De primeiro, ressalta-se: a atividade fazendária de realização do tributo é informada pelo princípio da praticidade. O que significa que o procedimento de aplicação e cobrança da exação fiscal deve utilizar-se de meios que possibilitem a realização eficiente e econômica do tributo, assegurando a eficácia material da lei tributária, assim como a isonomia na sua aplicação.

Isto, porque o tributo é aplicado e cobrado em massa. Não por menos, em direito tributário: a) o crédito tributário é constituído, unilateralmente, pela fazenda pública; b) a certidão de inscrição em dívida ativa do crédito tributário corporifica o título executivo extrajudicial, apto a iniciar o processo de execução forçada; c) o título executivo extrajudicial é revestido da presunção de certeza e liquidez, passível de ser desconstituída em processo de embargos à execução fiscal, cujo pressuposto objetivo consiste na garantia integral do crédito tributário.

Veja-se bem: o título executivo é confeccionado pela parte credora, prescindindo não apenas do consentimento do sujeito passivo, como do conhecimento judicial. E nada há de estranhar neste procedimento. Imagine-se que a elaboração do título executivo extrajudicial carecesse do assentimento do sujeito passivo: quem o iria dar?

De outra sorte, caso a execução forçada ficasse a depender do conhecimento judicial, a ineficiência na realização do tributo seria inegável. De primeiro, porque a quantidade de ações de conhecimento, cujo objeto consistisse na declaração da relação jurídica tributária e na constituição do respectivo título executivo, sobrecarregaria o judiciário, que não teria infraestrutura para o trâmite eficiente e célere de referidos processos.   Sem considerar que na constituição do crédito tributário, o conhecimento da ciência contábil, que escapa aos juízes, revela-se, em não raras situações, tão relevante quanto o conhecimento da ciência jurídica.

De segundo, porque o necessário conhecimento judicial à elaboração do título executivo inviabilizaria muitas das práticas de cobrança indireta do tributo, bem como instrumentos de otimização da arrecadação, como o desconto na fonte. Outra, portanto, não pode ser a conclusão: o processo judicial não é o instrumento adequado para criar título executivo fiscal, posto que tal procedimento é, no modelo constitucional e no sistema de competências, uma atividade tipicamente administrativa.

As justificativas, para tal afirmativa, vão além das até agora enumeradas, não escapando ao senso comum. Mas ainda falta um último argumento, que bem realça o porquê de a aplicação e cobrança do tributo ser informado pela praticidade, mediante o procedimento de constituição do título executivo extrajudicial pela Fazenda Pública: a escolha do modelo do Estado Fiscal pelo Estado brasileiro.

A eleição do modelo do Estado fiscal significa que o Brasil é custeado, preferencialmente, por impostos, uma vez que a exploração da atividade econômica não lhe é livre, conforme o disposto nos art. 170, caput e 173, caput da CF. Não por outra razão, a CF reconhece a administração fazendária da União, dos Estados, do DF e dos Municípios como fundamental ao funcionamento do Estado – art. 37, XXII. 

Chega-se, por este momento, a uma primeira e relevante constatação: a essencialidade da atividade tributária ao funcionamento do Estado, aliada à aplicação em massa do tributo, justifica o procedimento de realização da lei tributária, cuja elaboração do titulo executivo extrajudicial se dá, unilateralmente, pela parte credora, prescindindo do assentimento do devedor e do conhecimento judicial.

2.0. Ampla defesa e contraditório

Mas se o procedimento de aplicação e cobrança do tributo não consiste em mero privilégio, justificando-se na aplicação e cobrança em massa da lei tributária, assim como no modelo do Estado fiscal adotado pela Constituição brasileira, deve ele adequar-se às garantias fundamentais asseguradas ao indivíduo, dentre as quais a ampla defesa e o contraditório em processo administrativo.

A ampla defesa e o contraditório em processo administrativo têm ganhado destaque face às considerações democráticas. Eles possibilitam um real diálogo entre a administração pública e o particular, que suplanta a mera relação de subordinação que decorre dos atributos inerentes ao ato administrativo: presunção de legitimidade e veracidade, imperatividade, exigibilidade e – por vezes – executoriedade.

Em síntese: o processo administrativo, informado pela ampla defesa e o contraditório, revela-se como antídoto aos atributos do ato administrativo. Se razões de praticidade justificam os requisitos inerentes aos atos administrativos, razões democráticas ou de legitimação reivindicam que as manifestações do Estado sejam constituídas sob a oportunidade do diálogo ao particular. Tal legitimação pelo diálogo (participação do interessado na formação do título) se torna tão e mais relevante em matéria tributária, cuja regulamentação, além de extensa, revela-se complexa e de difícil manuseio.

Neste quadro, a ampla defesa e o contraditório são fundamentais não apenas à legitimação da atuação fazendária, mas à legalidade, que é princípio maior tanto do direito administrativo como do direito tributário. Isto, porque o processo administrativo, informado pela ampla defesa e contraditório, bem como pelos meios e recursos que lhes são inerentes, consiste no procedimento que apresenta maior eficiência na descoberta da verdade e na correta interpretação do direito.

Razões das mais diversas ordens estão, desta feita, a justificar a ampla defesa e o contraditório em processo administrativo. Democracia, legitimidade, legalidade e redução ou esclarecimento das complexidades são as razões pelas quais o processo administrativo – e a garantia que ele encerra – deve ser levado a sério na prática jurídica brasileira.

3.0. Responsabilidade do terceiro

Dentro das considerações acerca da ampla defesa e do contraditório, não se pode esquecer que em Direito Tributário, o sujeito passivo não se limita à figura do contribuinte. Um terceiro, que não seja o contribuinte, desde que tenha relação com o fato gerador (art. 128 do CTN), pode vir a ser chamado para o pagamento de tributo mediante expressa previsão legal.

Observa-se que não é qualquer terceiro que pode ser chamado ao pagamento do tributo; é necessário que ele esteja ‘vinculado ao fato gerador da respectiva obrigação’. Uma das possíveis interpretações, ao que signifique estar ‘vinculado ao fato gerador da respectiva obrigação’, consiste na possibilidade de o terceiro ressarcir-se, econômica e previamente, do ônus tributário, antes de efetuar o pagamento do tributo.

Neste momento, releva observar que o tributo tem por causa ou a remuneração, ao Estado, pelos destinatários e beneficiários da atuação pública ou a capacidade contributiva, revelando-se como obrigação pessoal.

Daí a obrigatoriedade de assegurar-se ao terceiro meios de ressarcimento prévio e econômico do tributo, cujo pagamento lhe foi atribuído. Caso contrário, uma pessoa, que não a destinatária e beneficiária da atuação pública ou a titular da capacidade contributiva, será a onerada pela obrigação tributária, sem que se manifeste causa jurídica para tanto.

Mas além da exigência do prévio ressarcimento econômico do tributo, a razão do chamamento de terceiro para pagamento da prestação tributária pode dar-se a título de responsabilidade: a) pelo descumprimento de obrigações acessórias, que tenha dificultado a cobrança tributária; b) pela atuação na gestão de bens de terceiros sem a usual diligência e honestidade que se espera do homem probo, do que resultou a inadimplência tributária ou o próprio nascimento do tributo. 

O pagamento de tributos por terceiro, em razão dos ilícitos acima enumerados, é uma das razões pelas quais o CTN atribui a responsabilidade pelo crédito tributário a terceiros (arts. 134 e 135). Entretanto, uma outra causa de atribuição de responsabilidade tributária a terceiro consta do CTN: a sucessão, que se dá quando um terceiro assume a posição antes ocupada pelo contribuinte, não raro incorporando o seu patrimônio – sucessão causa mortis e empresarial, por exemplo.

O importante, entretanto, é verificar que a atribuição da responsabilidade pelo pagamento de tributo a terceiro não é livre, devendo observar determinados requisitos. O que é fundamental, conforme o já ressaltado, tanto para que não se descaracterize a causa jurídica dos tributos, como para que se observem princípios inerentes ao direito privado, como a distinção da personalidade jurídica entre a sociedade e os sócios.  Sob estas premissas o STF, em decisão proferida no RE 562276/PR, de Relatoria da Ministra Ellen Gracie, compreendeu pela inconstitucionalidade do art. 13 da lei 8.620/93. Nesta ocasião, resultou expresso das considerações tecidas pelo STF: o terceiro responde pela dívida tributária a título diverso do contribuinte, de forma que a sua responsabilidade não decorre da mera ocorrência do fato gerador da obrigação tributaria principal stricto sensu.

Conclusão

O terceiro, portanto, responde pelo crédito tributário a título próprio. Deve ele: a) ter relação com o fato gerador – que é diferente da relação imediata e pessoal do contribuinte, ou; b) ter descumprido com obrigações acessórias ou de probidade na administração de bens de terceiros, ou; c) suceder o contribuinte.

Por decorrência, a ampla defesa e contraditório que tenham sido possibilitados ao contribuinte não aproveita o terceiro, que responde pelo pagamento por fato distinto do fato gerador. Aqui, não se pode esquecer: o sócio é terceiro em relação à sociedade. As personalidades jurídicas da sociedade e do sócio não se confundem, de forma que um responde pela dívida tributária a título diverso do outro. Consequentemente: o processo administrativo deve ser oportunizado ao sócio mediante meio idôneo, não lhe aproveitando a impugnação administrativa que o contribuinte tenha interposto.

Responsabilidade tributária por transferência do dever de pagar e por fato gerador alheio.

por Ives Gandra da Silva Martins
Professor Emérito das Universidades Mackenzie, UNIP, UNIFIEO, UNIFMU, do CIEE/O ESTADO DE SÃO PAULO, das Escolas de Comando e Estado-Maior do Exército – ECEME, Superior de Guerra – ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal-1a. Região; Professor Honorário das Universidades Austral (Argentina), San Martin de Porres (Peru) e Vasili Goldis (Romênia); Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova (Romênia) e da PUC-Paraná, e Catedrático da Universidade do Minho (Portugal); Presidente do Conselho Superior de Direito da FECOMERCIO – SP; Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária-CEU/Instituto Internacional de Ciências Sociais-IICS. Membro das Academias Internacional de Cultura Portuguesa (Lisboa), Internacional de Direito e Economia, Brasileira de Filosofia, Brasileira de Letras Jurídicas, Paulista de Letras, Paulista de História, Paulista de Educação e Paulista de Direito.

 

O artigo 128 do CTN tem a seguinte dicção:

“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”

 Ao comentar pela Saraiva, este artigo, meu raciocínio seguiu a linha que passo a expor [1].

 O dispositivo pretende consubstanciar uma norma geral formalizada em duas linhas básicas, a saber:

1) a responsabilidade tributária é aquela definida no capítulo;

2) a lei, entretanto, pode estabelecer outros tipos de responsabilidade não previstos no capítulo a terceiros.

 O artigo começa com a expressão “sem prejuízo do disposto neste Capítulo”, que deve ser entendida como exclusão da possibilidade de a lei determinar alguma forma de responsabilidade conflitante com a determinada no Código.

 Isso vale dizer que a responsabilidade não prevista pelo capítulo pode ser objeto de lei, não podendo, entretanto, a lei determinar nenhuma responsabilidade que entre em choque com os arts. 128 a 138.

 A seguir o artigo continua: “a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa”, determinando, de plano, que esta escolha de um terceiro somente pode ser feita se clara, inequívoca e cristalinamente exposta na lei.

Uma responsabilidade, entretanto, sugerida, indefinida, pretendidamente encontrada por esforço de interpretação nem sempre juridicamente fundamentada, não pode ser aceita, diante da nitidez do dispositivo, que exige deva a determinação ser apresentada “de forma expressa”.

Por outro lado, fala o legislador, em “crédito tributário”, de tal maneira que a expressão abrange tanto os tributos como as multas, quando assim a lei o determinar.

Significa dizer que o crédito tributário, cuja obrigação de pagar foi transferida a terceiros, sempre que não limitado, por força do CTN ou de lei promulgada nesses moldes, à tributação apenas, deve ser entendido por crédito tributário total. Em havendo, todavia, qualquer limitação expressa, a transferência da responsabilidade pela liquidação do crédito só se dará nos limites da determinação legal.

Aliás, a própria vinculação da determinação atrás comentada com a responsabilidade subjacente do contribuinte, “excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação”, está a mostrar que a atribuição de uma responsabilidade a terceiros para extinguir o crédito tributário pode ser parcial ou total, como pode ser a responsabilidade total, parcial ou nenhuma de quem deveria ser o contribuinte.

Fala, a lei, ainda, que a terceira pessoa eleita como responsável deve ser vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação.

É evidente, ao falar “vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação”, pela amplitude da expressão, que admitiu os dois tipos de responsabilidade por relação, ou seja, a “transferente” e a “substitutiva”.

Finalmente, deve-se verificar que o verdadeiro contribuinte, podendo ter sua responsabilidade excluída ou apenas passando a ter uma responsabilidade parcial ou total de caráter supletivo, somente perde sua função de personagem passiva principal por razões de interesse estatal vinculado principalmente às necessidades de simplificações na arrecadação e fiscalização do tributo”.

O art. 150, § 7º, da Constituição Federal criou tipo de responsabilidade tributária sem fato gerador atual, estando assim redigido:

“§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”.

Sendo fictícia, e não presumida, a hipótese de imposição, tenho minhas dúvidas sobre a constitucionalidade do dispositivo, posto que, a meu ver, o art. 128 é explicitador da cláusula pétrea constitucional vinculada ao princípio da legalidade, e este princípio não permitira, até a EC n. 3/93, a imposição sem fato gerador. Transcrevo, em sentido contrário, decisão do STF (RE 213-396-5/SP, 1)1, 1° dez. 2000), cuja ementa é a seguinte:

“Relator: Min. Ilmar Galvão
Recorrente: Estado de São Paulo
Advogado: PGE-SP — Carlos José Teixeira de Toledo
Recorrido: Diasa Distribuidora e Importadora de Automóveis S/A
Advogado: Alexandre Moreno Barrot e outros
Ementa: Tributário. ICMS. Estado de São Paulo. Comércio de veículos novos. Art. 155, § 2º, XII, B, da CF/88. Convênios ICM n. 66/88 (art. 25) e ICMS n. 107/89. Art. 82, inc. XIII e § 4º, da lei paulista n. 6.374/89.
O regime de substituição tributária, referente ao ICM, já se achava previsto no Decreto-Lei n. 406/68 (art. 128 do CTN e art. 6°, § 3° e 4º, do mencionado decreto-lei), normas recebidas pela Carta de 1988, não se podendo falar, nesse ponto, em omissão legislativa capaz de autorizar o exercício, pelos Estados, por meio do Convênio ICM n. 66/88, da competência prevista no art. 34, § 8°, do ADCT/88.
Essa circunstância, entretanto, não inviabiliza o instituto que, relativamente a veículos novos, foi instituído pela Lei paulista n. 6.374/89 (dispositivos indicados) e pelo Convênio ICMS n. 107/89, destinado não a suprir omissão legislativa, mas a atender à exigência prevista no art. 62, § 42, do referido Decreto-Lei n. 406/6 8, em face da diversidade de estados aos quais referido regime foi estendido, no que concerne aos mencionados bens.
A responsabilidade, como substituto, no caso, foi imposta por lei, como medida de política fiscal, autorizada pela Constituição, não havendo que se falar em exigência tributária despida de fato gerador.
Acórdão que se afastou desse entendimento.
Recurso conhecido e provido”.

Consta do acórdão o seguinte trecho:

“A matéria foi ainda contemplada na EC n. 3/93, que introduziu, no art. 150 da CF/88, o § 7º, segundo o qual,
“§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido’.
O referido § 7º, acima transcrito, foi regulamentado pela Lei Complementar n. 87/96”.

Em outra decisão, o STF declarou que a devolução do tributo recolhido antecipadamente só seria restituído no caso de não se completar a operação final (ADIn 1.851, DJ 13-12-2002, rel. Min. Ilmar Galvão, Plenário do STF)”  [2].

 Pessoalmente, tenho defendido a tese de que, de um lado,  toda a responsabilidade tributária é substitutiva, nos termos do art. 121 do CTN assim redigido:

“Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
        Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
        I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
        II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.” [3].

É que, havendo dois tipos de pagadores de tributos (o contribuinte e aquele que é posto  em seu lugar), à evidência quem está no lugar do contribuinte, substitui-o. Por essa  razão  não hospedo a tese dos que vêem diferença entre “transferência do dever tributário do contribuinte” e a “substituição tributária por fato gerador alheio”, posto que, nas duas hipóteses, o pagador de tributos é SUBSTITUTO DO VERDADEIRO CONTRIBUINTE, ORIGINÁRIO OU SUPLETIVO.

Por outro lado, quando a responsabilidade tributária decorre, por transferência do dever tributário, o fato gerador, em tese, tem por origem a circunstância de  ser aquele que o transferiu quem o gerou, daí o seu dever. Em tese, portanto, a transferência do dever tributário é também transferência da responsabilidade pelo fato gerador alheio.

É bem verdade que o artigo 128 faz menção a dois tipos de responsabilidade, ou seja, a excludente da obrigação de o contribuinte real pagar o tributo, passando sua responsabilidade exclusiva ao responsável, e a supletiva, ou seja, aquela em que, no caso de o responsável se  tornar inadimplente, o contribuinte volta a participar da relação tributária, como sujeito passivo da obrigação [4].

Em ambas as hipóteses, entretanto, o fato gerador, que deveria ser atribuído, em nível de obrigação de pagar o tributo, ao contribuinte, é transferido ao substituto, sendo, a meu ver, irrelevante que o seja de forma exclusiva ou supletiva. Nada obstante situações diversas, no âmago da questão, há sempre uma responsabilidade do substituto e sempre um fato gerador, cuja deflagração foi ocasionada pelo contribuinte.

Prefiro, pois, em nível de simplificação doutrinária, entender que não há, na essência, distinção, pois o fato gerador é sempre alheio e o responsável sempre substituto do contribuinte.

Não posso deixar, todavia, de reconhecer que na substituição tributária exclusiva, embora o fato gerador seja alheio, o pagador de tributo é, de imediato, colocado na posição de responsável, com o que embora não seja o contribuinte é o único obrigado a adimplir a obrigação, o que torna o responsável, um “quase contribuinte”.

O fato gerador, todavia, em direito tributário, é o que define o regime jurídico da imposição e este tem como seu gerador o contribuinte, pela lei definitivamente excluído. Esta é a razão pela qual não faço distinção. Para mim, pois, há apenas duas figuras de pagadores tributários, ou seja, o contribuinte e o responsável.

IGSM/mos/a2011-112 RESPONS TRIB POR TRANSF DEVER PAGAR – dialetica



[1]  Comentários ao CTN, 2º vol., 5ª. ed., p. 235/239.

[2] Ob. cit. p. 225/237.

[3]  Luiz Antonio Caldeira Miretti esclarece:  “Porém, é indispensável que se faça a ressalva de que o legislador encontra limites de atuação no que se refere à figura do responsável, visto que o inciso II do parágrafo único do art. 121 tem de ser aplicado conjuntamente com a disposição do art. 128 do CTN (previsão em lei e vinculação do responsável ao fato gerador da respectiva obrigação).

A concepção de Zelmo Denari quanto à distinção da sujeição passiva direta e indireta, extraída do CTN, acentua que:

“O contribuinte — como quer nosso estatuto tributário — é o sujeito passivo que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária.

Quando a situação-base ostenta a natureza de fato econômico, como sucede na generalidade dos casos previstos na Constituição (v. g., importação e exportação de mercadorias, industrialização e fornecimentos de bens ou serviços, disponibilidade de bens ou rendas etc.), o legislador ordinário não tem alternativas, pois só pode qualificar como contribuinte o operador econômico que realiza o pressuposto tributário.

Responsável tributário, nos termos do inciso II do art. 121, vale dizer, amplo sensu, é o sujeito passivo obrigado ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária ex vi legis. Advirta-se, contudo, que diversos são os modelos de obrigados tributários cuja responsabilidade deriva de disposição expressa de lei.

Responsáveis tributários, em sentido estrito, são todos aqueles que, por disposição legal, são acrescidos à relação fisco-contribuinte, em caráter solidário”  (grifos do original)” (Comentários ao Código Tributário Nacional, 5ª. ed., ob. cit. p. 217).

[4]  Edison Carlos Fernandes lastreia-se na posição de Rubens, antes do anteprojeto, ao dizer:  “Nas palavras do citado Rubens Gomes de Sousa, a sujeição passiva indireta (responsabilidade em sentido amplo) por transferência “ocorre quando a obrigação tributária, depois de ter surgido contra uma pessoa determinada (que seria o sujeito passivo direto) entretanto, em virtude de um fato posterior, transfere-se para outra pessoa diferente (que será o sujeito passivo indireto)”. A transferência, portanto, quer significar que, embora tenha havido um contribuinte (sujeito passivo direto), devido a situações fáticas, e nos termos da legislação aplicável, a responsabilidade pelo cumprimento da obrigação tributária foi transladada para outra pessoa, que, todavia, tenha algum vínculo com o fato gerador ocorrido. A exigência de vínculo do responsável com o fato gerador está expressamente prevista na regra geral da responsabilidade tributária, inscrita no art. 128 do CTN. Sublinhe-se: qualquer análise ou estudo da responsabilidade tributária deve ter como inafastável o disposto no art. 128 do CTN, especialmente no que concerne à vinculação do responsável ao fato gerador” (Curso de Direito Tributário, coordenação minha, Ed. Saraiva, 12ª ed., São Paulo, 2010, p. 288).

Responsabilidade Tributária do Sócio Administrador

por Iuri Engel Francescutti
Advogado sócio do Escritório Garcia & Keener Advogados
Pós-graduado em Direito Tributário pela PUC-Rio e Pós-graduando em Auditoria Tributária pela Faculdade de Ciências Contábeis da UFRJ

Dispõe o artigo 135 do Código Tributário Nacional que os sócios administradores das pessoas jurídicas de direito privado são pessoalmente responsáveis pelas obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato ou estatuto.

Até meados da década de 1990, o Superior Tribunal de Justiça entendia que o simples fato de deixar de recolher tributo caracterizava a “infração de lei” a que alude o artigo 135 do CTN, atraindo a responsabilidade do sócio administrador, independentemente do seu nome constar ou não da Certidão de Dívida Ativa[1].

Somente em alguns julgados do final da década de 1990 começamos a identificar uma mudança dessa jurisprudência, que passou a diferenciar a inadimplência da sociedade, da infração cometida diretamente pelo sócio administrador[2].

A partir dessa virada jurisprudencial, a imputação de responsabilidade ao sócio administrador passou a exigir a comprovação, por parte da Fiscalização[3], de que ele contribuiu dolosamente para o não pagamento do tributo devido pela sociedade, mediante infração à lei (ou ao contrato ou estatuto). Ou seja, a responsabilidade do sócio administrador, além de subsidiária, passou a ser de natureza subjetiva, sendo ônus de quem acusa comprovar que o ato doloso cometido pelo sócio administrador tornou impossível o cumprimento da obrigação fiscal da sociedade[4].  

Em meados de 2004, a jurisprudência até então consolidada no STJ sofreu um revés, capitaneado em essência pelos Ministros Teori Zavascki e Luiz Fux. Eles passaram a defender que, no caso das contribuições destinadas à Seguridade Social, a responsabilidade pessoal do sócio, seja ele administrador ou não, não dependeria da prova de infração à lei, bastando a mera constatação de inadimplência da sociedade, em virtude da regra prevista no art. 13 da Lei nº 8.620/93[5].

Essa exceção, entretanto, não foi aceita por todos os demais, encontrando forte resistência do Ministro José Delgado, para quem a responsabilidade de terceiros somente poderia ser regulada por lei complementar, de modo que o art. 13 da Lei nº 8.620/93 deveria ser interpretado em conjunto com o art. 135, III, do CTN[6].

Em 2005, a matéria foi levada a julgamento na 1ª Seção, que acolheu a posição do Ministro José Delgado[7]. A partir de então, mesmo ressalvando o entendimento pessoal, todos os demais Ministros passaram a não mais aceitar a responsabilização direta do sócio, prevista no art. 13 da Lei nº 8.620/93[8]. Somente em 2010 esse dispositivo foi declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal[9], levando o STJ a ratificar seu entendimento em sede de recurso repetitivo (art. 543-C do CPC)[10].

Ainda em 2005, é possível perceber a formação de um novo entendimento jurisprudencial sobre a matéria. Embora até aquela oportunidade fosse pacífico que constituía ônus do Fisco comprovar a infração à lei, em alguns julgados surgiu a idéia de que, tendo a execução fiscal sido proposta também contra o sócio administrador, somente seria possível questionar sua legitimidade em sede de embargos[11].

Essa reformulação jurisprudencial subverte a lógica até então vigente, imputando ao sócio administrador o ônus, que era do Fisco, de provar que não infringiu a lei e, portanto, que não é parte legítima para responder pelo pagamento do tributo inadimplido pela sociedade.

Tal tese rapidamente ganhou contornos mais concretos no STJ, que definiu a seguinte regra: a indicação do nome do sócio administrador na Certidão de Dívida Ativa (CDA) – a qual goza de presunção de liquidez e certeza – inverte o ônus probatório da responsabilidade do sócio administrador, por força dos artigos 204 do CTN e 3º da Lei nº 6.830/80[12].

Em outras palavras, se o nome do sócio administrador não consta da CDA, o redirecionamento da execução fiscal depende de prova, cujo ônus é do Fisco, de infração à lei, que não se limita à constatação de inadimplência. Já se o nome dele consta na CDA, na condição de co-responsável, tenha a execução fiscal sido proposta somente contra a sociedade ou também contra o sócio, será dele, e não do Fisco, o ônus de comprovar que não infringiu a lei e, portanto, que não responde com seu patrimônio pelos débitos tributários da sociedade. E essa prova somente poderá ser produzida em sede de embargos, não se admitido exceção de pré-executividade para discutir tal matéria. Essa regra foi cristalizada no STJ por meio de três recursos repetitivos[13], que reduziram drasticamente a discussão sobre a matéria no âmbito daquele Tribunal.

Recentemente, quando do julgamento do RE 608.426, relatado pelo Ministro Joaquim Barbosa, a 2ª Turma do Supremo Tribunal Federal trouxe novos contornos ao instituto da responsabilidade tributária de terceiros, entre os quais se destaca a figura do sócio administrador, foco deste trabalho.

A decisão foi bastante festejada no meio jurídico, porque ela limita a possibilidade de redirecionamento da execução fiscal ao sócio administrador.

De acordo com o Ministro Relator, os princípios constitucionais da ampla defesa e do contraditório exigem, para o redirecionamento da execução fiscal, que o sócio administrador tenha integrado o processo administrativo em que se efetiva a constituição de crédito tributário.

Além disso, no seu voto, o Ministro Relator foi explícito quanto à obrigação de que a decisão administrativa que atribui tal ônus ao sócio administrador seja “adequadamente motivada e fundamentada, sem depender de ficções e presunções legais”.

Ao contrário do que pode parecer, o precedente do STF não conflita de forma absoluta com os repetitivos do STJ; antes, ratifica-os, buscando aperfeiçoá-los.

A CDA somente goza de presunção (relativa) de certeza e liquidez porque se pressupõe que a sua formação foi precedida de um procedimento administrativo em que se confirmou a existência, a legalidade e o montante da obrigação tributária.  Sob esse enfoque, para que o nome do sócio administrador conste da CDA, é preciso que os requisitos legais que autorizam esse redirecionamento da cobrança tenham sido enfrentados na esfera administrativa, assegurando-se ao contribuinte ampla defesa. Afinal, a CDA deve espelhar exatamente aquilo que foi sacramentado na esfera administrativa e nada mais.

Logo, o ônus do Fisco em demonstrar, no processo administrativo prévio de constituição do crédito tributário, a ocorrência das circunstâncias concretas que permitem a imputação de responsabilidade ao sócio administrador não é, exatamente, um requisito para o redirecionamento da execução fiscal, como consta da decisão do STF, mas um requisito para que o nome do sócio administrador conste da CDA, o que, então, pelo entendimento do STJ, permitirá o ajuizamento imediato da cobrança contra o sócio administrador ou o redirecionamento da execução contra ele. Parece-me que essa é a melhor forma de conjugar a jurisprudência das duas E. Cortes. Aliás, esse entendimento já havia sido defendido, no passado, pela Ministra Eliana Calmon, em voto vencido quando do julgamento do REsp 1.182.462[14].

Não se pode aceitar, de forma alguma, como tem ocorrido, especialmente em débitos constituídos mediante declaração do próprio contribuinte (sujeita à homologação), que o nome dos sócios administradores conste das CDA’s sem esse prévio exame acerca do preenchimento dos requisitos do art. 135 do CTN[15].

Mas como poderia o juízo singular ignorar a presunção de que goza a CDA? Uma primeira sugestão seria exigir da Administração a menção expressa, no título, dos motivos que ensejaram a inclusão nele do nome do sócio administrador e em que processo administrativo isto foi decidido, como defendido pela Ministra Eliana Calmon, no brilhante voto já citado. A dispensar-se esse ônus ao Fisco, então, em segundo lugar, bastaria ao contribuinte demonstrar que não houve esse procedimento prévio. Ou seja, ele não precisa tratar do não preenchimento dos requisitos em si, mas apenas defender que não lhe foi dada oportunidade para se manifestar sobre essa pretensão fazendária, o que tornaria nula a menção do seu nome na CDA[16], derrubando a sua legitimidade processual.

A exigência de procedimento prévio para inclusão do nome do sócio na CDA não pode impedir, de forma alguma, que no curso da execução fiscal se pretenda seu redirecionamento. Fica mantida esta hipótese, desde que o Fisco comprove, no processo judicial, a ocorrência de uma das circunstâncias legais que autorizam a medida. Até mesmo porque a infração à lei pode se dar em momento posterior à constituição do crédito e, se mantida uma interpretação literal do precedente do STF, o Fisco ficaria sem opções para cobrança da dívida, o que não seria razoável.

Em resumo, para que o nome do sócio administrador conste da CDA, é imprescindível a existência de procedimento prévio, devidamente motivado e discriminado na certidão, sem o qual a CDA é nula. A inexistência desse procedimento é matéria de defesa do sócio, a ser suscitada em exceção de pré-executividade, porque não é preciso dilação probatória para comprovar a ausência de procedimento prévio de imputação de responsabilidade ao sócio administrador. Tratando-se apenas de débito declarado e não pago, a constatação da nulidade da CDA em relação ao sócio administrador é instantânea, ou seja, não é possível a inclusão na CDA do nome do sócio administrador nesta situação, já que a inscrição neste caso é automática.

Já nos casos em que foi lavrado auto de infração, será suficiente verificar se ele imputa e motiva essa responsabilidade e/ou se as decisões administrativas que se seguiram abordam o tema. Em caso negativo, a CDA também será nula.

Por outro lado, se não houve procedimento prévio, para o redirecionamento da execução fiscal, o Fisco deverá provar a dissolução irregular[17] da sociedade, bem como que o sócio exercia papel de administrador na sociedade devedora no momento dessa dissolução e, também[18], à época do inadimplemento.



[1] REsp 1.674/GO, Rel. Ministro Ari Pargendler, Rel. p/ Acórdão Ministro Antônio de Pádua Ribeiro, Segunda Turma, julgado em 16/10/1995, DJ 06/11/1995; REsp 68.408/RS, Rel. Ministro Demócrito Reinaldo, Primeira Turma, julgado em 23/05/1996, DJ 24/06/1996; REsp 203.878/RJ, Rel. Ministro GARCIA Vieira, Primeira Turma, julgado em 06/05/1999, DJ 21/06/1999.

[2] REsp 100.739/SP, Rel. Ministro Ari Pargendler, Segunda Turma, julgado em 19/11/1998, DJ 01/02/1999; AgRg nos EREsp 109.639/RS, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Seção, julgado em 06/12/1999, DJ 28/02/2000; REsp 121.021/PR, Rel. Ministra Nancy Andrighi, Segunda Turma, julgado em 15/08/2000, DJ 11/09/2000. Um dos poucos que resistiu em adotar essa tese foi o Ministro Garcia Vieira, somente vindo a acolhê-la em meados de 2002.

[3] AgRg no REsp 557.483/MT, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em 04/11/2003, DJ 19/12/2003.

[4] O único integrante da 1ª Seção do STJ com alguma ressalva a esse entendimento era o Ministro Luiz Fux, para quem constituiria infração à lei, a atrair a responsabilidade do sócio administrador, a sociedade deixar de pagar seus tributos, mas, com o conhecimento do referido sócio, distribuir lucros ou pro labore. Diferencia-se, assim, a situação da sociedade sem fluxo de caixa para o cumprimento de todas as suas obrigações em geral da sociedade que deixa de cumprir apenas as obrigações de natureza tributária.

[5] REsp 610.216/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 18/03/2004, DJ 03/05/2004.

[6] REsp 701.680/RS, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em 07/04/2005, DJ 19/12/2005.

[7] REsp 717.717/SP, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Seção, julgado em 28/09/2005, DJ 08/05/2006.

[8] REsp 702.719/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 17/11/2005, DJ 28/11/2005.

[9] RE 562.276, Rel. Ministra Ellen Gracie. Tribunal Pleno, julgado em 03/11/2010, DJe 10/02/2011.

[10] REsp 1.153.119/MG, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, julgado em 24/11/2010, DJe 02/12/2010.

[11] REsp 670.174/RJ, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 16/06/2005, DJ 15/08/2005.

[12] EREsp 702.232/RS, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado em 14/09/2005, DJ 26/09/2005.

[13] REsp 1101728/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, julgado em 11/03/2009, DJe 23/03/2009; REsp 1104900/ES, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Seção, julgado em 25/03/2009, DJe 01/04/2009; REsp 1110925/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, julgado em 22/04/2009, DJe 04/05/2009.

[14] REsp 1182462/AM, Rel. Ministra Eliana Calmon, Rel. p/ Acórdão Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 25/08/2010, DJe 14/12/2010. Parece caminhar no mesmo sentido: REsp 975691/RS, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 09/10/2007, DJ 26/10/2007.

[15] A ausência desse procedimento prévio contraria a Portaria nº 2284/2010 da própria Receita Federal.

[16] Sem prejuízo da eventual apuração das consequências criminais que essa inclusão indevida – sem procedimento prévio – do nome do sócio administrador na CDA possa acarretar.

[17] A bem da verdade, a prova de infração à lei resume-se, salvo raríssimas exceções, à constatação da dissolução irregular da sociedade, o que se presume (de forma relativa) quando o contribuinte não é encontrado pelo oficial de justiça no endereço constante em seus cadastros oficiais, ou seja, na última declaração prestada à Receita Federal ou no último contrato ou estatuto arquivado na Junta Comercial. Nesse sentido, vide: AgRg no REsp 1086791/SP, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 16/06/2009, DJe 29/06/2009.

[18] AgRg no REsp 1034238/SP, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 02/04/2009, DJe 04/05/2009.

O Supremo Tribunal Federal decide a responsabilidade dos sócios por dívidas tributárias

por Ciro César Soriano de Oliveira
Advogado em São Paulo, sócio de Soriano & Woiler Advogados.
Formado em Direito pela Universidade de São Paulo – USP,
MBA em Economia de Empresas pela FIPE-FEA /USP.
Associado ao Instituto brasileiro de Direito Tributário – IBDT
Membro da Associação Fiscal Internacional.
Membro do Internacional Bar Association (IBA).

por Mariana de Souza Ramos
Assistente jurídica na área tributária no escritório Soriano & Woiler Advogados.
Formada em Direito na Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUCSP.

 

Decisão do Supremo Tribunal Federal (STF), proferida em outubro de 2011 direcionou a interpretação das disposições concernentes à responsabilidade tributária, disciplinadas no artigo 135 do Código Tributário Nacional (CTN), ou ao menos a forma adjetiva para que seja aferida a sua aplicação. Tal entendimento, a propósito, vem na linha do que já propugnava o STF, no sentido de não se admitir aplicação larga e irrestrita da responsabilização dos sócios, como se percebe no julgado em sede de repercussão geral nos autos do RE 562276/PR.

De acordo com o preceito do CTN, os diretores, gerentes ou representantes das pessoas jurídicas de Direito privado são pessoalmente responsáveis pelos créditos tributários resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social e estatutos.

No julgamento de outubro de 2011, proferido nos autos do RE 608.426/PR, restou consignado que os princípios do contraditório e da ampla defesa aplicam-se plenamente à constituição do crédito tributário em favor de qualquer sujeito passivo.

Obviamente, não pode a empresa ser isoladamente responsabilizada por atos cometidos através da subversão das atribuições que foram outorgadas a determinado representante, sendo plenamente justificável a norma estatuída no artigo 135 do CTN. O mesmo ocorre com aquele que age além dos limites estatutários e legais, justificando a responsabilização atribuída. No entanto, o ato deflagrador da responsabilidade tributária é decorrente de dolo, fraude ou excesso de poderes, aspectos que exigem prova contundente de sua ocorrência nos autos do processo tributário. A prova deve ser produzida de maneira a atender o estabelecido no artigo 5º, inciso LV da Constituição Federal, que assegura aos litigantes, em processo judicial ou administrativo e aos acusados em geral, o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos inerentes a esta.

Fundamental, portanto, a ampla oportunidade para produzir provas, requerer, defender e contrapor ao longo de todo o processo administrativo e judicial.

A fundamentação do STF trouxe alívio aos que atuam na seara tributária, uma vez que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, órgão responsável pela interpretação da lei federal, tem se firmado de maneira distinta acerca da matéria.

Nas circunstâncias normais de mercado, e agindo dentro dos limites estabelecidos por lei e estatutos, não deve o sócio ser responsabilizado por dívidas tributárias, tema que inclusive é objeto de súmula do Superior Tribunal de Justiça[1].

Assim, é abusiva a tentativa da Fazenda Pública de redirecionar a execução fiscal para os sócios quando não se comprova a existência de atos irregulares, mas tão somente o inadimplemento de obrigação tributária.

Entretanto, com a dissolução irregular da pessoa jurídica, a mesma Corte Especial tem admitido o redirecionamento da execução fiscal para os sócios e gerentes. Nesta hipótese, o ônus da prova é invertido, ou seja, havendo dissolução irregular, não é exigido da Fazenda Pública prova da prática de atos com excesso de poderes ou infração à lei ou estatutos[2]. O sócio é quem deverá provar que não agiu com dolo, culpa, fraude ou excesso de poderes. Ou seja, é exigida prova negativa, rechaçada pelo ordenamento jurídico brasileiro, ante a dificuldade de ser produzida.

É plenamente possível à Fazenda Pública comprovar que um dos atos foi efetuado, mas impossível ao contribuinte comprovar que não foram, sendo indubitável que a “negativa non sunt probanda”[3]. A presunção de veracidade que milita quase sempre em favor do Fisco, deveria resguardar o interesse público; todavia está ocasionando distorções inadmissíveis no Estado Democrático de Direito.

Nos termos do artigo 37 da Constituição Federal, a Administração Pública deve atender ao princípio da legalidade, que determina a obrigatoriedade desta fazer somente o que a lei autoriza, já que os diplomas normativos são elaborados por representantes da vontade da coletividade, democraticamente eleitos.

Neste contexto, as prerrogativas da Fazenda Pública que extrapolam a defesa dos direitos da coletividade, não atendem ao princípio da legalidade. São, na verdade, subversão da função para a qual o Estado foi constituído.

Assim, impor ao contribuinte prova cuja demonstração é um martírio ou se que demonstra praticamente impossível, não atende ao interesse da coletividade (interesse primário da Fazenda Pública). Pelo contrário, as reiteradas investidas por parte do Fisco, se não impedidas pela atuação do Poder Judiciário, revelará relação de vassalagem, na medida em que o interesse perseguido seja unicamente o arrecadatório (interesse secundário), a custo da supressão de direitos e garantias fundamentais do sujeito passivo.

Na mesma situação encontram-se os sócios cujos nomes constam na Certidão de Dívida Ativa (CDA), já que o STJ julgou em sede de recurso repetitivo que ainda que a execução tenha sido ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, incumbe ao sócio o ônus da prova de que não ficou caracterizada nenhuma das circunstâncias previstas no artigo 135 do CTN, ou seja, a ausência da prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos [4].

A presunção de legitimidade da CDA, entretanto, não persiste se considerarmos que o artigo 135 do CTN exige dolo ou culpa, que obviamente devem ser provados. Assim, o entendimento de que a exceção de pré executividade não se adequa à apuração da responsabilidade dos sócios somente tem justificativa dentro de um contexto em que já no âmbito administrativo tenha se dado ao contribuinte a oportunidade de se defender de forma ampla, inequívoca e desembaraçada.

Desse modo, a superestimação das presunções que militam em favor da Fazenda Pública revela-se uma erística schopenhauriana – construção do raciocínio por intermédio de circunstâncias fortuitas e psicológicas que se destinam a vencer determinado debate –, já que ao cobrar o tributo dos sócios e gerentes, a Fazenda Pública se apropria apenas das circunstâncias de seu interesse, sem buscar a verdade efetiva, mas sim a tentativa de comprovação a qualquer custo de sua “razão”, que esmaga as garantias do contribuinte em prol dos interesses arrecadatórios.

Pode haver situações em que, de fato, por ocorrência de dissolução irregular, os sócios e a sociedade não tenham sido encontrados. Não vai daí, entretanto, que de ato ultra vires por parte dos sócios decorra, necessariamente, o ato ou fato (anterior à dissolução irregular) que tenha dado ensejo à obrigação tributária; como poderá haver obrigação tributária nascida de atos praticados com excesso de poderes, ainda que não tenha havido a dissolução irregular, ao contrário, no curso contínuo das atividades da empresa.

Por isso a importância do contraponto assegurado pela manifestação da Corte Suprema – que enseja até mesmo a revisão da Súmula 435 do STJ, ou a sua aplicação cum granu salis, caso a caso –, com força no sistema constitucional e processual vigentes, que visa assegurar o princípio do contraditório e da ampla defesa, já que propicia participação do contribuinte no processo e resguarda garantia fundamental, que é interesse maior da coletividade.

Por óbvio que a participação do contribuinte fica prejudicada nos casos em que não foi encontrado, mas ainda para tais casos, há de se ter evidente a diligência do Fisco, por todos os meios – ou no mínimo nos termos da legislação processual vigente –, em encontrar o devedor, sem que do desencontro decorra, necessária e automaticamente, a extensão da responsabilidade por ato ou fato anterior.

Neste sentido, a aproximação da verdade não seria apenas o apurado pelo órgão público, acatado sem contraponto pelo órgão julgador, mas exige processo dialético, tomado em seu sentido mais genérico, de confronto de argumentos e ideias. Se a aproximação da verdade exige argumentação dialética, no âmbito do processo civil é no contraditório e na ampla defesa que estas se efetivam.

Acertada, portanto, a decisão do Supremo Tribunal Federal, assegurando que, para a atribuição da responsabilidade tributária, o sujeito passivo tenha oportunidade de defender-se de maneira inequívoca e desimpedida.

Por fim, a discussão não se encerra, mas se inicia por outros campos, agora com a decisão do STF. Haverá de se considerar, por exemplo, as discussões que dela decorrem quanto à aplicação do princípio da verdade material no processo administrativo tributário (que é sempre processo administrativo), bem como aquelas relativas ao empréstimo de provas entre processo civil e penal (no âmbito tributário), dado que, como também já decidiu o STF[5], não se tipifica crime contra a ordem tributária antes do lançamento definitivo (do que não decorre, necessariamente, que com o fim deste o delito fique tipificado). Essas questões, entretanto, poderão ser abordadas oportunamente.

Bibliografia

  • RE 608426 AgR, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 04/10/2011, DJe-204 divulgação 21-10-2011 Publicação 24-10-2011 Ementa Vol-02613-02 PP-00356).
  • RE 562276, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, Tribunal Pleno, julgado em 03/11/2010, Repercussão Geral – mérito dje-027 divulg 09-02-2011 public 10-02-2011 ement vol-02461-02 pp-00419 RDDT n. 187, 2011, p. 186-193 rt v. 100, n. 907, 2011, p. 428-442.
  • SCHOPENHAUER (2000), Arthur. A Arte de Ter Razão: exposta em 38 estratagemas. São Paulo, Martins Fontes.
  •  CHAUÍ, Marilena (1995). Convite à Filosofia. São Paulo: Ed. Ática.
  • MELLO, Celso Antônio Bandeira (2011). Curso de Direito Administrativo. 28ª ed. São Paulo. Editora Malheiros.
  • COELHO, Fábio Ulhoa (2008). Manual de Direito Comercial. 21ª edição. São Paulo. Editora Saraiva.


[1] STJ, Súmula 430: “O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente”.

[2] STJ, Súmula 435: “Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente”.

[3] A expressão evidencia que os fatos negativos não devem ser provados, compatibilizando a interpretação do sistema jurídico com o artigo 333, parágrafo único do Código de Processo Civil, que dispõe ser nula a convenção que dispõe de maneira diversa o ônus da prova quando este tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.

[4]STJ – Recurso Especial nº. 1.110.925 /SP.

[5] Súmula vinculante 24.

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