Artigos da Revista

A bipartição de contratos no âmbito da indústria de petróleo e suas questões fiscais

por Mario Graziani Prada
Graduado na Faculdade de Direito da PUC-SP
Pós-graduado na Faculdade de Direito da PUC-SP (Especialista Lato Sensu em Direito Tributário) e na Escola Paulista da Magistratura de São Paulo (Especialista Lato Sensu em Direito Processual Civil)
Sócio da área tributária do escritório Machado Meyer Sendacz e Opice Advogados
Paula Martins Ventura
Graduada na Faculdade de Direito da Universidade Cândido Mendes
Advogada da área tributária do escritório Machado Meyer Sendacz e Opice Advogados
Carolina Stephanie Borges de Amorim
Graduada na Faculdade de Direito da Universidade Federal do Rio de Janeiro (UFRJ)
Advogada da área tributária do escritório Machado Meyer Sendacz e Opice Advogados

 

No decorrer dos últimos anos, algumas empresas brasileiras do setor de petróleo e gás têm recebido autuações fiscais milionárias lavradas pela Receita Federal do Brasil para a cobrança de tributos supostamente incidentes sobre as remessas feitas ao exterior para a remuneração de contratos de afretamento de embarcações e bens utilizados na produção e prospecção de petróleo e gás natural.

As autuações, que ainda estão em discussão na via administrativa, preocupam o setor, uma vez que, caso prevaleça o entendimento da Receita, a tributação da atividade poderá sofrer incremento significativo, o que, além comprometer o exercício da atividade no país, poderá gerar litígios entre as petroleiras e as prestadoras de serviços.

Em resumo, a discussão envolve uma prática muito comum na estrutura contratual adotada pelas empresas do setor, na qual há a celebração de dois contratos distintos pela petroleira brasileira: (i) um de afretamento, com a empresa proprietária do bem domiciliada no exterior; e (ii) outro de prestação de serviços para operação do bem afretado, firmado com empresa brasileira (“prestadora de serviços”), normalmente integrante do mesmo grupo econômico da sociedade estrangeira proprietária do bem.

Essa forma de contratação bipartida dos referidos equipamentos para operação no Brasil, usualmente chamada de “split contratual”, é muito utilizada com o objetivo de operacionalizar o REPETRO, regime aduaneiro especial, que permite a importação de bens específicos, sem a incidência dos tributos federais. Isto porque, nos termos da legislação que regulamenta o referido regime, o fornecimento dos bens ao amparo de contrato de afretamento deverá ter execução simultânea com o de prestação de serviços, celebrado entre a petroleira e a operadora brasileira (art. 5, §3º da revogada IN 844/08).

Diante desse cenário, a Receita passou a questionar supostas irregularidades na contratação de serviços de apoio marítimo pelas petroleiras, por constatar que a maior parte da remuneração por esses serviços é normalmente atribuída ao afretamento dos bens e remetida ao exterior, sob o benefício da alíquota zero do IRRF (“Imposto de Renda Retido na Fonte”), prevista na legislação federal[1]. Por considerar que a bipartição contratual seria artificial e não retrataria a realidade material da execução das atividades, a Fiscalização construiu um raciocínio para descaracterizar o negócio como um todo e atribuir também aos contratos de afretamento a natureza jurídica de prestação de serviços, o que acarretou, portanto, não só a cobrança do IRRF sobre as remessas ao exterior, mas também autuações para exigência de valores a título de outros tributos incidentes nas operações de prestação de serviços (como a CIDE p.ex.), o que compromete a viabilidade econômica do exercício da atividade econômica no país.

Os argumentos utilizados pela Receita Federal para lavratura dos recentes autos de infração podem ser sintetizados da seguinte forma: (i) a artificialidade na bipartição em dois contratos, sendo um de prestação de serviço e outro de afretamento, na medida em que tanto a prestadora quanto a empresa estrangeira pertencem a um mesmo grupo econômico, atuando em conjunto, de forma interdependente e com responsabilidade solidária; (ii) não há que se falar em afretamento autônomo, pois os serviços de sondagem, perfuração ou exploração abarcam o afretamento, na medida em que a prestação desses serviços é a atividade-fim para qual o afretamento é a atividade meio; e, por fim, (iii) o fato de grande parte da remuneração ser destinada ao pagamento do afretamento, o que faz com que o valor concernente ao contrato de prestação de serviço não seja suficiente para arcar com os custos dos serviços prestados, gerando, assim, a necessidade de que parte do montante pago à empresa estrangeira retorne para a prestadora de serviço na forma de aportes de capital, o que, no entender do Fisco, seria a prova de que ao menos parte da receita destinada ao pagamento do afretamento seria, na realidade, para a remuneração da prestação dos serviços pela empresa brasileira.

Por sua vez, seguem alguns dos principais argumentos utilizados pelo setor para legitimar a bipartição: (i) a união de contratos é figura conhecida pela doutrina civilista, de modo que, mesmo na hipótese de que os dois contratos fossem celebrados com a empresa estrangeira, ainda assim tratar-se-ia de dois contratos distintos formalizados em um único instrumento, ou contratos coligados, sendo um de prestação de serviços e outro de afretamento de embarcação; (ii) a postura adotada pelo Fisco viola o disposto nos arts. 109 e 110 do Código Tributário Nacional, uma vez que pretende alterar o conteúdo material de contratos tipicamente previstos no Direito Privado; (iii) a gestão náutica do bem afretado pode ser exercida, em qualquer modalidade de afretamento, de forma terceirizada ou diretamente pelo afretador, o que reforça a autonomia entre os contratos, já que o afretamento, em nenhuma dessas hipóteses, deixaria de existir ou perderia seus efeitos; (iv) o afretamento não pode ser considerado prestação de serviço, por constituir obrigação de dar, nos termos da Súmula Vinculante STF 31; (v) pelo fato de as embarcações serem bens de vultoso valor e absolutamente necessárias ao desenvolvimento da atividade a que se destinam, seu afretamento representa a maior parcela do valor da licitação, de modo que na hipótese de se entender pela prevalência de um dos contratos, o lógico seria o contrato de afretamento abarcar a prestação de serviços; e, ainda, (vi) a constituição de grupos econômicos é expressamente autorizada pela legislação societária (art. 2º, §3º da Lei das S.A.).

Por esta questão só ter sido levada recentemente a julgamento pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”), ainda não se pode afirmar o posicionamento dominante deste Tribunal Administrativo sobre o assunto. Entretanto, vale analisar as decisões já proferidas, em especial, o caso emblemático envolvendo a Petrobras, cuja autuação perfaz o montante de quase 2 bilhões de reais.

Nesse processo administrativo[2], o CARF, pelo voto de qualidade, acolheu os argumentos sustentados pela Fiscalização no sentido de que a bipartição dos serviços de produção e prospecção marítima de petróleo em contratos de aluguel de unidades de operação e de prestação de serviços propriamente dita seria artificial e não retrataria a realidade material das execuções, na medida em que as unidades afretadas seriam partes indissociáveis e inerentes aos serviços contratados e estariam nestes englobadas e, por essa razão, o valor total pago na consecução desses contratos estaria sujeito à incidência da CIDE.

Nesse julgamento, o CARF se ateve as questões formais dos contratos celebrados, tais como, a empresa estrangeira e a prestadora do serviço pertencerem ao mesmo grupo econômico, assumirem direitos e obrigações recíprocas, com responsabilidade solidária, dividindo receitas e custos, além do fato de os contratos serem celebrados e executados simultaneamente. Em conclusão entendeu-se que a bipartição do contrato em afretamento e prestação de serviços seria artificial e sem propósito negocial. 

Em outro caso semelhante[3] o CARF também entendeu que essa bipartição seria artificial e sem propósito negocial, isso em virtude da existência de diversos elementos fáticos que demonstravam a realização de uma única prestação de serviço, com a diferença de que neste caso foi analisada a questão acerca dos reembolsos de despesas realizados pela proprietária do bem para a prestadora de serviço localizada no Brasil com o objetivo de custear a execução dos serviços.

Nesse caso, entendeu-se que a divisão dos valores de 90% (noventa por cento) do total para o afretamento e 10% (dez por cento) para a prestação do serviço não corresponderia à realidade fática, na medida em que a empresa brasileira, prestadora de serviço, teria faturado acima do percentual de 10% (dez por cento) previsto em contrato, em razão dos pagamentos a título de “reembolso de despesas” realizados pela empresa estrangeira.

Entretanto, em outro caso análogo[4], o CARF entendeu que a atribuição de 90% (noventa por cento) do valor total dos dois contratos ao afretamento seria irrelevante, até porque tais regras seriam estabelecidas pelo próprio órgão público e constavam do edital de licitação e das condições do contrato. Nesse sentido, o Conselho também entendeu que nada impediria que a empresa estrangeira, que obtém a maior parte do lucro, socorresse financeiramente a empresa prestadora brasileira, que suportava o prejuízo e que tal fato não poderia ser utilizado como argumento para se imputar responsabilidade à empresa nacional ou para supor conluio entre os contratantes.

Paralelamente ao entendimento adotado pelo CARF nos julgamentos acima analisados, a discussão ganhou mais elementos com a recente disponibilização da Solução de Consulta COSIT nº 225/2014, a qual pode ser vista com bons olhos.

A referida Solução de Consulta analisa a aplicação da alíquota zero do IRRF sobre valores remetidos ao exterior em razão de contratos de afretamento de navios-sonda, justamente no contexto da estrutura bipartida dos contratos, e conclui que as empresas tem liberdade, limitada à observância das leis, para “montar seus negócios e para contratar da forma que melhor entenderem, visando à otimização de suas operações e a obtenção de lucros”.

Todavia, deve-se destacar que, no caso analisado pela referida Solução de Consulta, as empresas contratadas para a prestação de serviços e para o afretamento não seriam pessoas jurídicas vinculadas, o que, do ponto de vista da Consulta, é um aspecto importante para evitar a caracterização de um planejamento tributário abusivo que pudesse levar à desconsideração do negócio por parte do Fisco.

Postas essas considerações, constata-se que o CARF – no caso Petrobras – não tratou da substância dos contratos, se atendo apenas a aspectos formais dos contratos celebrados pela Petrobras com as empresas estrangeiras e com as prestadoras de serviços.

Não obstante, o CARF analisou a substância dos contratos bipartidos nos outros julgamentos citados, onde foi tratada a questão acerca dos sucessivos prejuízos sofridos pela empresa prestadora de serviço no âmbito dos contratos celebrados para produção e prospecção de petróleo e a necessidade de realização de aportes pela empresa estrangeira, proprietária do bem.

Entretanto, vale destacar que não há consenso com relação ao tema, na medida em que a artificialidade da bipartição dos contratos celebrados no caso da Petrobras foi decidida pelo voto de qualidade (desempate), que é do presidente da Câmara, representante da Fazenda. E nos outros dois julgamentos narrados (que discutiram substância), o CARF adotou entendimentos diametralmente opostos em casos com base fática semelhante.

Também em contrapartida ao entendimento adotado pelo Fisco para a lavratura das referidas autuações, cumpre destacar que a Solução de Consulta COSIT nº 225/2014 traz um norte para a discussão, que pode ser encarado como favorável aos argumentos defendidos pelo setor. Muito embora trate de situação em que se constatou segregação societária entre as empresas contratadas para afretamento e para prestação de serviços, o entendimento adotado pela Receita Federal neste documento identifica a legitimidade da modelagem contratual utilizada para a segregação das atividades pelas empresas.

Nesse contexto, a Solução de Consulta valoriza a primazia da substância sobre a forma e só admite a desconsideração do negócio jurídico pelo Fisco na hipótese em que o vínculo societário entre as empresas esteja associado a outros elementos que apontem um planejamento fiscal abusivo (sem substância ou racionalidade econômica). Assim, a melhor interpretação do tema indica que outros elementos deveriam ser levados em conta, como a substância e lucratividade da prestação dos serviços e seu propósito negocial. Além disso, as empresas do setor devem se preocupar com o fortalecimento das estruturas contratuais, para que as mesmas sejam transparentes e compatíveis com a execução de cada uma das atividades envolvidas.



[1] Art. 1º, inciso I da Lei 9.481/97, art. 691, inciso I do Decreto nº 3.000/99 (“RIR/99”) e art. 2º da Instrução Normativa RFB nº 1.455/2014.

[2]Acórdão nº 3403-002.702.

[3]Acórdão nº 1202-001.067.

[4]Acórdão nº 1402-001.439

Tributação na Contratação de Equipamentos (Navios, Sondas e Plataformas) pela Indústria do Petróleo

por Renato Caumo
advogado do escritório Pinheiro Neto Advogados, em São Paulo/SP
 Caroline Pires de Aguiar
advogada do escritório Pinheiro Neto Advogados, em São Paulo/SP

 

I.         INTRODUÇÃO

Em 10.05.2011 a Câmara Superior do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda (“CSRF”) decidiu pela manutenção de autuação fiscal lavrada para exigir o recolhimento de valores de Imposto de Renda Retido na Fonte (“IRRF”) supostamente incidente sobre as remessas ao exterior relativas ao afretamento (i.e. aluguel) de navios, sondas, plataformas etc. utilizados na exploração de campos de petróleo na costa brasileira, conforme descrito no Acórdão nº 9202-01.545.

Sem adentrar no mérito de uma questão processual e outra atinente ao domicílio fiscal da contraparte nos contratos de afretamento de menor importância para a presente análise, o Acórdão nº 9202-01.545 se mostra particularmente relevante para outros contribuintes em razão de a CSRF ter mantido a exigência do IRRF por essencialmente considerar que plataformas marítimas semissubmersíveis (offshore rigs), navios-sonda (drillship), Floating Production, Storage Offloading (FPSOs), entre outras estruturas utilizadas pelas empresas na exploração de óleo e gás supostamente não seriam espécies de “embarcação,” o que afastaria, portanto, a aplicação do benefício de redução de alíquota previsto no artigo 1º da Lei nº 9.481, de 13.08.1997 (“Lei nº 9.481/97”), com relação às remessas ao exterior relativas ao seu afretamento.

A prevalecer tal entendimento –que, a nosso ver, não aplica a melhor interpretação das regras fiscais ao caso concreto–, é possível que a majoração do custo fiscal de exploração dos campos na costa brasileiro seja ao menos parcialmente repassada ao longo da cadeia produtiva, eventualmente até mesmo o preço dos combustíveis.

II.        AS REMESSAS AO EXTERIOR E O CONCEITO JURÍDICO DO TERMO “EMBARCAÇÕES”

Nos termos do inciso I do artigo 1º da Lei nº 9.481/97, a alíquota do IRRF incidente sobre “os rendimentos auferidos no País, por residentes ou domiciliados no exterior, fica reduzida para zero” nas remessas para pagamento de “fretes, afretamentos, aluguéis ou arrendamentos de embarcações marítimas ou fluviais ou de aeronaves estrangeiras, feitos por empresas, desde que tenham sido aprovados pelas autoridades competentes.”  A questão jurídica que se coloca, portanto, está em saber qual seria a abrangência do termo “embarcações” para fins da aplicação da redução de alíquota prevista na Lei nº 9.481/97.

Nesse sentido, a própria Lei nº 9.481/97 infelizmente não oferece qualquer definição clara e precisa do termo “embarcações,” o que levou as autoridades fiscais a sustentar, com fundamento no inciso V do artigo 2º da Lei nº 9.537/97, de 11.12.1997 (“Lei nº 9.537/97”),[1] e na Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação de Decodificação de Mercadorias de 1983, do Conselho Aduaneiro, aprovada pelo Decreto Legislativo nº 71, de 11.10.1988 e autorizada pelo Decreto nº 97.409, de 23.12.1988 (Nomenclatura Comum do Mercosul ou “NCM”), que somente aqueles veículos, plataformas etc. utilizadas preponderantemente no transporte de pessoas ou carga poderiam ser classificados como “embarcações,” essencialmente inviabilizando a aplicação da redução de alíquota do IRRF a grande quantidade de operações envolvendo o afretamento de navios, sondas e plataformas petrolíferas.

Tal interpretação, contudo, além de ensejar indesejável quebra de expectativa com relação a aspectos jurídicos e financeiros centrais de negócios estratégicos para o País, também deixa transparecer certa falta superficialidade na análise de temas jurídicos complexos por parte das autoridades fiscais, tais como:

(a)        a circunstância de nem a Lei nº 9.481/97 e nem a NCM efetivamente veicularem um conceito fiscal de “embarcação,”[2] o que em princípio remete a “pesquisa da definição, conteúdo e alcance” desse conceito à análise de outras normas jurídicas, que não podem ser distorcidos somente para justificar a cobrança de tributos, conforme determinam os artigos 109 e 110 do Código Tributário Nacional;

(b)       que tanto o direito internacional, como se verifica em vários tratados de normas marítimas,[3] quanto as próprias autoridades brasileiras competentes, como por exemplo a Marinha Brasileira,[4] não fazem distinção semelhante à proposta pelas autoridades fiscais –sendo que, no último caso, existem normas que dão interpretação bastante ampla ao conceito de “embarcação,” como por exemplo a Norma da Autoridade Marítima para a Operação de Embarcações Estrangeiras em Águas Jurisdicionais Brasileiras nºs 1 e 4;

(c)        a prevalecer a interpretação defendida pelas autoridades fiscais, diversas categorias de embarcações (como aquelas destinadas ao desporto etc.) estariam essencialmente excluídas da égide da Lei nº 9.537/97, porquanto não serem destinadas ao transporte de pessoas ou carga; e

(d)       em maior ou menor medida, navios, sondas e plataformas utilizados na exploração de campos de petróleo possuem capacidade de armazenamento (ainda que limitada, e não necessariamente de petróleo ou derivados) e/ou transportam pessoas (inclusive no caso de estruturas fixas, quando rebocadas), sendo possível defender que tais construções em princípio atendem o disposto na Lei nº 9.537/97 na medida em que tal norma não exige que expressamente que o transporte de pessoas ou carga seja uma atividade preponderante.[5]

Some-se a isso, ainda, o fato de as questões jurídicas indicadas acima ainda não terem sido dirimidas no âmbito do Poder Judiciário, o que vem a somar para o ambiente de incerteza criado pela decisão objeto do Acórdão nº 9202-01.545, na contramão de medidas de desoneração dos equipamentos necessários à exploração de campos de petróleo, como, pode exemplo, o Regime Aduaneiro Especial de Exportação e Importação de Bens destinados à Exploração e à Produção de Petróleo e Gás Natural (REPETRO), atualmente regulamentado pelo Decreto nº 6.759, de 05.02.2009, e pela Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal do Brasil nº 844, de 09.05.2008.

 III.      POSSÍVEIS DESDOBRAMENTOS

A matéria está atualmente submetida sob análise pelo Poder Judiciário em pelo menos dois casos de grande expressão,[6] bem como, de maneira incidental, ao crivo do Superior Tribunal de Justiça, em sede de Medida Cautelar ajuizada para conceder efeito suspensivo a um Recurso Especial,[7] sendo estes processos em curso, com relação aos quais dificilmente se terá uma solução final transitada em julgado em curto espaço de tempo, o que seria importante para afastar quaisquer dúvidas que o Acórdão nº 9202-01.545 possa ter lançado com relação a aplicação da alíquota zero de IRRF às remessas ao exterior em contraprestação a operações de afretamento de embarcações navios, sondas, plataformas etc. utilizados na exploração de campos de petróleo na costa brasileira..

Sem dúvida, a divergência na interpretação do conceito legal de “embarcações” insere um indesejável componente de insegurança jurídica na negociação e operacionalização de afretamentos e, em regra, poderia ser dirimida pelo Governo Federal, pelo Legislativo, ou mesmo pelas próprias autoridades fiscais, bem antes de um pronunciamento final do Poder Judiciário sobre o tema, o que certamente estaria em linha com a posição defendida pelo poder público com relação ao contínuo desenvolvimento da indústria no Brasil.

 

[1]              Art. 2º, inciso V, da Lei nº 9.537/97: “Embarcação – qualquer construção, inclusive as plataformas flutuantes e, quando rebocadas, as fixas, sujeita a inscrição na autoridade marítima e suscetível de se locomover na água, por meios próprios ou não, transportando pessoas ou cargas.”

[2]              PAIM, Maria Augusta, in Plataforma marítima é embarcação, disponível em http://www.sintese.com/doutrina_integra.asp?id=1240, acesso em 22.09.2014.

[3]              Por exemplo, Convenção das Nações Unidas sobre Direito do Mar de 1982, Convenção Internacional sobre Responsabilidade Civil em Danos Causados por Poluição por Óleo de 1969 etc.

[4]              Vide Artigo 142 da Constituição Federal de 1988 c/c Lei Complementar nº 97, de 09.06.1999, e Recurso Extraordinário nº 76.133, Rel. Min. Antônio Neder, sessão de 13.09.1974, ref. Competência da Marinha Brasileira para definir determinados aspectos jurídicos relacionados a definição de conceitos como “embarcação,” exigência de seu registro em cadastros e bancos de dados.

[5]              Muito pelo contrário, pois esse argumento da atividade preponderante (já afastado pelo direito internacional em situações análogas, conforme ARLOTA, Alexandre Sales Cabral, e CARDOSO, Camila Mendes Vianna, in “A natureza jurídica das plataforma marítimas petrolíferas,” Revista Brasileira de Direito do Petróleo, Gás e Energia, v. 4, p. 23, 2013) é alegado pelas autoridades fiscais sem qualquer base em lei.

[6]              TRF 2ª Região, processo nº 0007040-83.2008.4.02.5101, e JFRJ, processo nº n° 0002887-65.2012.4.02.5101.

[7]              STJ, Medida Cautelar nº 21.159/RJ, Ministro Relator Benedito Gonçalves, DJ 14.05.2013. 

 

 

Lei nº 12.996, de 18 de junho de 2014 – Reabertura do REFIS IV

por Cristiano Gonçalves dos Santos
Bacharel em Ciências Contábeis (formado em 2003 pela UGF)
Gerente de Obrigações Acessórias

 

A Medida Provisória 638/2014 foi convertida na Lei 12.996/2014, que através de seu Artigo 2º reabre até o dia 25 de agosto de 2014, o prazo para adesão ao REFIS IV.

O REFIS IV foi criado através da Lei 11.941/2009, que agora tem o seu prazo reaberto através da Lei 12.996/2014 e normatizado através da Portaria Conjunta nº 13, de 30 de julho de 2014.

Dentre as novas mudanças promovidas pela referida Lei, destacamos o fato de abranger os débitos vencidos até 31/12/2013, uma vez que quando de sua criação o REFIS IV contemplava somente débitos vencidos até 30/11/2008.

 Outra mudança, diz respeito a opção pelas modalidades de parcelamentos previstas no artigo 3º da Portaria Conjunta nº 13, que se dará mediante a:

I – antecipação de 5% (cinco por cento) do montante da dívida objeto do parcelamento, após aplicadas as reduções, na hipótese de o valor total da dívida ser menor ou igual a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais);

II – antecipação de 10% (dez por cento) do montante da dívida objeto do parcelamento, após aplicadas as reduções, na hipótese de o valor total da dívida ser maior que R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais) e menor ou igual a R$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais);

III – antecipação de 15% (quinze por cento) do montante da dívida objeto do parcelamento, após aplicadas as reduções, na hipótese de o valor total da dívida ser maior que R$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais) e menor ou igual a R$ 20.000.000,00 (vinte milhões de reais); ou

IV – antecipação de 20% (vinte por cento) do montante da dívida objeto do parcelamento, após aplicadas as reduções, na hipótese de o valor total da dívida ser maior que R$ 20.000.000,00 (vinte milhões de reais).

Destacamos também, o fato de que a antecipação refere-se a 1ª parcela do parcelamento, cuja mesma poderá ser paga em até 5 parcelas iguais e sucessivas, a partir do mês de adesão ao parcelamento.

Após o pagamento das antecipações e enquanto não consolidada a dívida, o contribuinte deve calcular e recolher mensalmente parcela equivalente ao maior valor entre:

I – o montante dos débitos objeto do parcelamento, descontada a antecipação de que trata o art. 3º, dividido pelo número de prestações pretendidas; e

II – R$ 50,00 (cinquenta reais), no caso de pessoa física, ou R$ 100,00 (cem reais), no caso de pessoa jurídica, ainda que o parcelamento seja de responsabilidade de pessoa física.

Quando da consolidação do REFIS IV, será exigida a regularidade de todas as prestações devidas desde o mês de adesão até o mês anterior ao da conclusão da consolidação dos débitos parcelados.

 

REFIS e sua regulamentação pela Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 13, de 30.07.2014

por Camila Abrunhosa Tapias
Graduada pela Faculdade de Direito de São Bernardo do Campo (2003)
Especializada em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (2005)
Sócia da Área Tributária de TozziniFreire Advogados

 

 

Em 1º de agosto de 2014, por meio da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 13, de 30 de julho de 2014, foi regulamentada a tão aguardada reabertura do Programa de Recuperação Fiscal (REFIS), promovido através da Lei n.º 12.996, de 20 de junho de 2014. O REFIS da Copa, como vem sendo chamado, reabriu o prazo para a inclusão de débitos federais, inclusive aqueles que foram objeto de parcelamentos anteriores, no programa de parcelamento especial trazido em 2009 pela Lei nº 11.941.

Tal Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, publicada em meio à crise econômica que assolava o País àquela época, trouxe condições muito vantajosas aos contribuintes que decidiram utilizar o antigo “REFIS da Crise” para confessar seus débitos e quitar suas dívidas junto ao governo federal. Desde então, todos aguardavam ansiosos sua reabertura, que viria abranger um número ainda maior de débitos em aberto.

Para atender tamanha expectativa, o REFIS da Copa reabriu a possibilidade de pagamento à vista ou parcelado em até 180 meses dos débitos administrados pela Receita Federal do Brasil e Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional vencidos até 31 de dezembro de 2013, estendendo seu prazo para adesão até 25 de agosto de 2014.

Com isso, os contribuintes que optarem por efetuar o pagamento à vista poderão usufruir da redução de 100% das multas de mora e de ofício, de 40% das isoladas, de 45% dos juros de mora e de 100% sobre o valor do encargo legal. Mas, caso decidam realizar o parcelamento dos débitos, o pagamento poderá ser feito em até 180 parcelas mensais, com redução de 60% das multas de mora e de ofício, de 20% das isoladas, de 25% dos juros de mora e de 100% sobre o valor do encargo legal.

Ainda, os débitos que foram objeto de parcelamentos anteriores, mesmo aqueles excluídos dos respectivos programas, também poderão ser pagos ou parcelados por meio do REFIS da Copa, devendo o contribuinte formalizar a desistência do antigo parcelamento até o último dia da adesão.

A novidade trazida por esse parcelamento é a necessária antecipação do pagamento de até 20% do montante da dívida a ser parcelada, que poderá ser feita em até 5 parcelas, devendo a primeira delas ocorrer até a data final da adesão.

O valor de cada parcela deverá ser calculado mês a mês pelo próprio contribuinte, sendo o maior valor entre R$ 100,00 (para pessoas jurídicas) e R$ 50,00 (para as físicas) e o montante total da dívida dividido pelo número de parcelas. As parcelas deverão ser pagas após o recolhimento da antecipação até o mês anterior à consolidação do REFIS e à elas serão acrescidos juros correspondentes à variação mensal da SELIC e de 1% para o mês do pagamento.

Um dos grandes benefícios do REFIS é a possibilidade de se utilizar prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL próprios, apurados até o último dia de 2013 e declarados até 30 de junho deste ano, para pagamento de multa e juros relativos aos tributos devidos e objeto do parcelamento, aplicando-se as alíquotas de 25% e 9%, respectivamente.

Outra característica positiva do REFIS diz respeito à solicitação de parcelamento pela pessoa física dos tributos devidos pela pessoa jurídica. Nesse caso, os débitos serão consolidados em nome da pessoa física, mas mantida a responsabilidade da pessoa jurídica, e não poderão ser utilizados em sua liquidação os montantes referentes ao prejuízo fiscal e à base de cálculo negativa de CSLL.

A adesão ao REFIS da Copa representa confissão irrevogável e irretratável da dívida tributária e, em havendo débitos sob discussão administrativa ou judicial, a adesão implica expressa desistência e renúncia ao direito no qual se funda a ação. Tal desistência poderá ainda ser parcial, desde que os débitos possam ser distinguidos daqueles relativos às demais matérias que permanecerão em discussão.

Ainda ligado à desistência de ações, outra boa novidade trazida pelo novo REFIS está no fato de que não será necessário o pagamento de honorários advocatícios nas ações judiciais que vierem a ser extintas em decorrência do programa, o que torna a adesão ao parcelamento muito mais atrativa.

Paralelamente a tantos atrativos, o contribuinte que optar por inserir seus débitos no REFIS da Copa consentirá expressamente com a temida implementação de endereço eletrônico para envio de comunicações e notificações da Receita Federal e da PGFN, que tem obrigado as empresas se organizarem melhor, de modo a evitar eventuais perdas de prazos processuais.

A adesão ao grande pacote de benesses promovido pelo governo federal já está disponível através do portal e-Cac[1] na página eletrônica da Secretaria da Receita Federal, mas a concretização do REFIS da Copa ainda depende do cumprimento de outras formalidades necessárias à consolidação, todas ainda sem data definida para implementação.



[1]Centro Virtual de Atendimento ao Contribuinte

O REFIS da Copa e a sua regulamentação pela Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 13/2014

por Rodrigo Martone
Advogado da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados
Graduado pela Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
Especialista em Direito da Economia e da Empresa pela Fundação Getúlio Vargas de São Paulo.
Mestre (LL.M.) em Direito Tributário pela Georgetown University, Washington, D.C. (Graduate Tax Scholarship)
Christiane Alves Alvarenga
Advogada da área tributária do escritório Pinheiro Neto Advogados
Graduada pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo
Especialista em Direito Tributário pela Universidade de São Paulo. Mestre (LL.M.) em Direito Tributário pela Georgetown University, Washington, D.C

 

 

Em 18.06.2014, foi publicada a Lei nº 12.996/14 que reabriu, pela terceira vez, o prazo para a adesão ao programa de anistia federal instituído pela Lei nº 11.941/09, chamado de “REFIS da Crise”. Essa nova reabertura trouxe diversas regras específicas relacionadas ao pagamento/parcelamento de débitos no REFIS e terminou por ganhar nome próprio: “REFIS da Copa”, em referência à Copa do Mundo que acontecia no Brasil no momento em que publicada.

Recentemente, foi publicada a Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 13, de 30.07.2014, que tem por objetivo regulamentar o chamado “REFIS da Copa”. Nesse cenário, e tendo em vista que o prazo para adesão ao REFIS termina em 25.08.2014, o presente artigo pretende tratar das principais regras do programa de anistia e sanar ao menos algumas das dúvidas mais frequentes dos contribuintes.

 I.         Débitos que podem ser incluídos no REFIS

Em geral, podem ser incluídos no REFIS, a critério do contribuinte, os débitos, de qualquer natureza, administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) ou pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN), vencidos até 31.12.2013, constituídos ou não, com exigibilidade suspensa ou não e inscritos ou não em dívida ativa.

Nessa seara, também podem ser pagos ou parcelados no REFIS os débitos decorrentes das contribuições sociais das empresas (incidentes sobre a remuneração paga ou creditada aos segurados a seu serviço), dos empregadores domésticos e dos trabalhadores (incidentes sobre o seu salário-de-contribuição), além das contribuições instituídas a título de substituição e das contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, administrados pela RFB.

Por fim, vale ressaltar que também poderão ser pagos à vista ou parcelados o saldo remanescente de parcelamentos em curso, tais como o PAES, o PAEX e edições anteriores do próprio REFIS. Para tanto, e caso o contribuinte opte por pagar à vista o saldo dos parcelamentos em curso, deverá efetuar a desistência (i) até 20.08.2014, na unidade da RFB do domicílio tributário do contribuinte, quando o parcelamento se referir a débitos previdenciários; e (ii) até 25.08.2014, nos sites da PGFN ou da RFB, conforme o caso, quando o parcelamento se referir aos demais débitos administrados pela PGFN e pela RFB. Por outro lado, na hipótese de o contribuinte optar por reparcelar o saldo dos parcelamentos em curso, seja qual for a natureza do débito, deverá efetuar a desistência até 31.10.2014, nos sites da PGFN ou da RFB, conforme o caso.

II.        Formas de pagamento/parcelamento e reduções aplicadas

O contribuinte poderá pagar os débitos à vista ou parcelar o total da dívida em até 180 parcelas, com reduções significativas de multa (de mora, de ofício ou isolada), juros e encargos legais, conforme planilha abaixo:

 

Parcelas

Reduções

À vista

100% das multas de mora e de ofício; 40% das multas isoladas; 45% dos juros de mora; 100% dos encargos legais

Até 30 meses

90% das multas de mora e de ofício; 35% das multas isoladas

40% dos juros de mora; 100% dos encargos legais

Até 60 meses

80% das multas de mora e de ofício; 30% das multas isoladas

35% dos juros de mora; 100% dos encargos legais

Até 120 meses

70% das multas de mora e de ofício; 25% das multas isoladas

30% dos juros de mora; 100% dos encargos legais

Até 180 meses

60% das multas de mora e de ofício; 20% das multas isoladas

25% dos juros de mora; 100% dos encargos legais

Vale mencionar que, mesmo para os débitos parcelados anteriormente, serão aplicadas as reduções indicadas na tabela acima, o que não acontecia nas reaberturas anteriores do programa. Outra novidade dessa reabertura do REFIS, é que não serão devidos honorários advocatícios, bem como qualquer sucumbência, em todas as ações judiciais que, direta ou indiretamente, vierem a ser extintas em razão da inclusão de débitos no programa de anistia, exceção feita aos honorários advocatícios devidos nas execuções fiscais de débitos previdenciários. Como a exceção dos honorários advocatícios nas execuções fiscais de débitos previdenciários não consta da lei, mas apenas da portaria, pode ser questionada pelos contribuintes.

Quanto às formas de pagamento/parcelamento de débitos, é importante ressaltar que o contribuinte poderá utilizar créditos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSL), apurados até 31.12.2013 e devidamente declarados à RFB, para quitar juros e multa (de mora, de ofício ou isolada).

Montantes depositados também poderão ser utilizados para a quitação de débitos (inclusive o principal). As reduções, contudo, serão aplicadas considerando a data em que efetuado o depósito. Vale ainda notar que, caso o contribuinte opte por utilizar, ao mesmo tempo, depósito e prejuízo fiscal/base de cálculo negativa da CSL, depois de aplicadas as reduções, a RFB utilizará primeiro o depósito para pagamento do débito e, apenas se houver saldo de juros a pagar, utilizará os montantes de prejuízo fiscal/base de cálculo negativa da CSL indicados pelo contribuinte.

III.      Procedimentos relacionados à adesão e ao pagamento dos débitos 

Inicialmente, seja qual for a forma de pagamento dos débitos, é importante ressaltar que caberá ao contribuinte o cálculo do valor a ser pago/parcelado.

Em caso de opção pelo pagamento à vista, sem a utilização de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSL, não haverá um procedimento específico para a adesão ao REFIS. O contribuinte deverá apenas recolher o débito até 25.08.2014 com as reduções correspondentes, utilizando os códigos originários do tributo. Caso, no entanto, nessa modalidade de pagamento, o débito esteja integralmente garantido por depósito, basta o contribuinte apresentar uma petição no processo relacionado ao depósito, requerendo a conversão dos valores depositados em renda da União Federal, nos termos da legislação do REFIS.

Na hipótese de pagamento à vista, com a utilização de prejuízo fiscal e base de cáculo negativa da CSL, o contribuinte deverá indicar essa opção até o dia 25.08.2014, nos sites da PGFN ou da RFB. Posteriormente, deverá pagar, integralmente, e igualmente até o dia 25.08.2014, o principal, a multa isolada e o saldo dos juros não liquidados com a utilização dos créditos, com os códigos específicos de arrecadação divulgados pela RFB para essa finalidade. Ressalte-se que a indicação dos débitos quitados e dos créditos de prejuízo fiscal/base de cálculo negativa da CSL utilizados deverá ser feita apenas quando da consolidação da dívida, no prazo e na forma de ato normativo a ser divulgado, oportunamente, pela RFB em conjunto com a PGFN.

Por fim, caso o contribuinte opte pelo parcelamento, com ou sem a utilização de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSL, deverá efetuar a adesão até 25.08.2014 no site da RFB ou da PGFN. Posteriormente, deverá pagar a primeira parcela correspondente ao parcelamento, igualmente até o dia 25.08.2014, com a utilização de código específico de arrecadação divulgado pela RFB. 

Ressalte-se que o REFIS da Copa trouxe uma novidade com relação às edições anteriores, pois, ao optar pelo parcelamento, o contribuinte deverá antecipar parte do montante total do débito, nos percentuais a seguir indicados: (i) 5% do valor total devido quando o montante da dívida for de até R$ 1 milhão; (ii) 10% do valor total devido quando o montante da dívida for maior que R$ 1 milhão e menor ou igual a R$ 10 milhões; (iii) 15% do valor total devido quando o montante da dívida for maior que R$ 10 milhões e menor ou igual a R$ 20 milhões; e (iv) 20% do valor total devido quando o montante da dívida for maior que R$ 20 milhões.

Para verificar o percentual de antecipação aplicável, o contribuinte deverá considerar o valor total da dívida na data do pedido do parcelamento, sem a aplicação das reduções. As antecipações, contudo, poderão ser pagas em até 5 (cinco) parcelas iguais e sucessivas, a partir do mês do pedido de parcelamento.

Após o pagamento das antecipações e até a consolidação dos débitos, o contribuinte deverá dividir o montante total ainda devido no parcelamento pelo número de parcelas restantes, a fim de verificar o valor das prestações remanescentes. Ressalte-se que o valor da prestação não poderá ser inferior à R$ 100,00 (cem Reais) no caso de pessoa jurídica e R$ 50,00 (cinquenta Reais) na hipótese de o contribuinte ser pessoa física.

Para fins de consolidação da dívida, o contribuinte deverá indicar, em momento oportuno, e nos termos de ato conjunto a ser divulgado pela RFB/PGFN, os débitos objeto de parcelamento e eventuais créditos de prejuízo fiscal/base de cálculo negativa da CSL utilizados na liquidação de multa e juros. 

IV.      Débitos relacionados a processos administrativos e/ou judiciais

Para pagamento à vista ou na inclusão no parcelamento de débitos objeto de discussão judicial, o contribuinte deverá desistir de forma irrevogável e irretratável das ações propostas ou de qualquer defesa em sede de execução fiscal e, cumulativamente, renunciar a quaisquer alegações de direito sobre os quais se fundam as ações. O prazo para a desistência se encerrará no último dia do mês subsequente: (i) ao término do prazo para pagamento à vista (ou seja, até 30.09.2014); (ii) à ciência da consolidação da dívida, na hipótese de parcelamento; e (iii) à conclusão da consolidação, em caso de pagamento à vista com a utilização de créditos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSL.

Caso o débito esteja com a exigibilidade suspensa em razão de impugnação ou recurso administrativos, o pagamento à vista ou o parcelamento implicará desistência tácita destes. Não se fazendo necessário, portanto, apresentar uma petição de desistência. No entanto, em caso de pagamento à vista, sem utilização de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSL, o contribuinte deverá apresentar o comprovante de pagamento dos débitos junto à unidade da RFB ou da PGFN de seu domicílio tributário.

V.        Conclusão

O REFIS da Copa traz mais uma nova oportunidade para que os contribuintes possam acertar suas contas com o Fisco Federal. Diferentemente das outras edições, ele trouxe a novidade de que parte do débito –de 5% a 20%– a ser parcelado no programa deve ser antecipada dependendo do seu valor. Além disso, nesta edição, foram exonerados integralmente os honorários advocatícios, bem como qualquer sucumbência, de todas as medidas judiciais que, direta ou indiretamente, vierem a ser extintas em razão da inclusão de débitos no programa de anistia. A única exceção a essa regra são os honorários advocatícios devidos nas execuções fiscais de débitos previdenciários que, por não constar da lei que concedeu a anistia, pode ser questionada pelos contribuintes.

 Por fim, após discorrer sobre os procedimentos relacionados ao pagamento/parcelamento de débitos nessa nova reabertura do REFIS e, assim, sanadas as principais dúvidas relacionadas ao programa, é importante relembrar que a inclusão de débitos importa em confissão irrevogável e irretratável de dívida. Portanto, o contribuinte deve avaliar cautelosamente a pertinência ou não da inclusão de débitos neste programa de anistia.

Incidência de Contribuição Previdenciária sobre plano de saúde de dependentes dos empregados

por Maria Teresa Leis Di Ciero
Advogada da Área Previdenciária do escritório Pinheiro Neto Advogados
Mestre em Direito Previdenciário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo

 

 I –        INTRODUÇÃO

Em várias oportunidades as Autoridades Previdenciárias questionam o não recolhimento da contribuição previdenciária pelo empregador, sobre os valores pagos a seus empregados, a título de planos de saúde/assistência médica, mesmo existindo previsão legal de que tal verba não deve ser considerada salário de contribuição dos empregados.

Os questionamentos acerca da incidência da contribuição previdenciária sobre os valores de planos de saúde ocorrem, em geral, quando (i) o empregador concede planos diferenciados para seus empregados; (ii) existe a possibilidade de o empregado incluir dependentes no plano empresarial.

O escopo do presente trabalho é o de analisar a incidência da contribuição previdenciária sobre o plano de saúde de dependentes de empregados, levando em conta os julgamentos ocorridos sobre o tema no âmbito administrativo e judicial. 

II –       O NÃO INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA

A Lei nº 8.212, de 24.7.1991 (“Lei nº 8.212/91”), que instituiu o Plano de Custeio da Seguridade Social considera como salário de contribuição dos segurados empregados[1], o total da remuneração paga ou creditada a qualquer título, durante o mês, em retribuição ao trabalho prestado, qualquer que seja a sua forma, ressalvado o disposto no § 9º do artigo 28 da Lei nº 8.212/91.

É a própria Lei nº 8.212/91 que, por meio do § 9º de seu artigo 28, determina a hipótese em que os valores pagos aos empregados não integram o salário de contribuição, ficando isentos da incidência de contribuição previdenciária, em razão da natureza indenizatória dessas verbas.

Assim, com base na legislação, caberá ao empregador recolher a contribuição previdenciária patronal sobre a remuneração mensal paga a seu empregado, destinada a retribuir o trabalho, inclusive sobre as gorjetas, os ganhos eventuais sob a forma de utilidade e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa, ressalvadas as isenções legais.

No que interessa ao presente trabalho, cabe destacar o item “q”, do § 9º da Lei nº 8.212/91, inserido com a edição da Lei nº 9.528, de 10.12.1997 (“Lei nº 9.528/97”), que passou a exclui do conceito do salário de contribuição “o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico, próprio da empresa ou por ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos, despesas médico-hospitalares e outras similares, desde que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa”.

Note que o único requisito previsto na legislação, para que o valor do benefício não seja considerado salário de contribuição é que seja concedido a todos os empregados e dirigentes da empresa. A legislação, portanto, nada estabelece quanto à concessão de planos de saúde aos dependentes dos empregados.

O tema foi debatido pelo Superior Tribunal de Justiça (“STJ”), no julgamento do Recurso Especial (“Resp”) nº 1.430.043/PR[2], quando a Segunda Turma manifestou-se favoravelmente aos interesses do contribuinte, ao entender que o valor da assistência médica pago pela empresa não integra o salário de contribuição dos empregados, independentemente da sistemática de concessão do benefício. “(…) Nesse contesto, não há falar em ampliação ou violação da norma isentiva, pois, como bem observado pelo Tribunal de origem, “embora   não conste na folha de pagamento, trata-se em verdade de forma de reembolso dos valores despendidos pelos empregados com medicamentos”, sendo que tal sistema “apenas evita etapas do moroso procedimento interno de reembolso via folha de pagamento, que, com certeza, seria mais prejudicial ao empregado (…)”.

Também os Tribunais Regionais Federais[3], já manifestaram o entendimento de que o plano de saúde concedido a empregados e dependentes não integra o conceito de salário de contribuição, a teor do § 9º, “q” da Lei nº 8.212/91, uma vez comprovada à disponibilidade do benefício à totalidade dos empregados e dirigentes.

Vale ressaltar que a contribuição previdenciária também foi afastada no julgamento de benefícios similares ao de plano de saúde, como no caso de despesas com educação de dependentes do empregado, uma vez que o § 9º do artigo 28 da Lei nº 8.212/91 assim estabelece[4]

Embora ainda não seja uma posição pacífica, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”), órgão responsável pelo julgamento dos processos administrativos previdenciários de custeio, em diversas oportunidades[5] entendeu que o pressuposto para a não caracterização do plano de saúde como salário de contribuição está na universalidade do benefício, já que o artigo 28, parágrafo 9º, “q” da Lei nº 8.212/91 não limita a sua concessão apenas ao empregado.

Nesse linha, ao julgar o Processo Administrativo nº15586.000500/2010-65[6], entendeu a Quarta Câmara da Terceira Turma Ordinária da Segunda Seção do CARF que “ a lei requer que haja a cobertura à todos os funcionários e dirigentes, ou seja, impõe universalidade, no entanto, não o faz quanto à homogeneidade, é silente”.

Em razão da existência de decisões divergentes no CARF, sobre a concessão de benefícios que têm como requisito a universalidade da concessão para a isenção da contribuição previdenciária, nos termos do § 9º do artigo 28 da Lei nº 8.212/91, e sua extensão aos dependentes dos empregados[7], a Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção entendeu, recentemente, que a interpretação de exclusão das parcelas do conceito de salário de contribuição deve ser feita literalmente.  

Para o relator, “onde o legislador não dispôs de forma expressa, não pode o aplicador da lei estender a interpretação, sob pena de violar-se os princípios da reserva legal e da isonomia”.

Apesar de o CARF ainda não ter uma posição consolidada quanto à isenção da contribuição previdenciária também no caso de benefícios concedidos aos dependentes dos empregados, a interpretação da Receita Federal do Brasil, no caso de plano de saúde, dada por intermédio da Coordenação Geral de Tributação, na Solução de Consulta nº 77 – Cosit[8], de 28.3.2014, é no sentido de que a única restrição do artigo 28, parágrafo 9º, “q” da Lei nº 8.212/91, para que seja afastado o recolhimento da contribuição previdenciária sobre os valores da assistência médica concedida aos empregados está relacionada à disponibilidade do benefício a todos os empregados e dirigentes.

III – CONCLUSÃO

Apesar de existir posicionamento contrário na jurisprudência, os julgamentos no âmbito judicial e administrativo sobre o tema indicam que a legislação não limita o plano de saúde aos empregados e dirigentes, não lhe alterando a natureza, por si só, o fato de também serem disponibilizados aos dependentes.

Portanto, havendo a disponibilidade do benefício a todos os empregados e dirigentes da empresa, a sistemática de concessão do plano de saúde, com ou sem a adesão dos dependentes, não deve impor ao empregador a obrigação do recolhimento previdenciário sobre o valor do benefício.

 [1]    Artigo 28, inciso I da Lei nº 8.212/91

[2]    Resp nº 1.430.043/PR, Relator: Min. Mauro Cambell Marques, Segunda Turma, julgado: 25.2.2014.

[3]    Apelação/Reexame necessário 424703 (2006.5.001009824-9), 4ª Turma Especializada do TRF 2ª Região-, E-DJF2R, 15.4.2014.

[4]     Apelação 2008.71.05.003324-7/RS, 2ª Turma do TRF 4ª Região, j. 30.6.2009.

[5]    Acórdão nº 2803­001.772 – 3ª Turma Especial do CARF (Recurso Voluntário nº 15586.000985/2010­97) julgado em 16.8.2012; Acórdão nº. 2401­01.981 -4ª Câmara/1ª Turma Ordinária (Processo Administrativo nº. 12259.000010/2007­87) julgado em 22.8.2011.

[6]   Acórdão nº 2403-001.822  – 4ª Câmara/3ª Turma Ordinária do CARF (Processo Administrativo  nº 15586.000500/2010-65) – julgado em 23.1.2013

[7]    Acórdão nº 2302-003.118 – 3ª Câmara/2ª Turma Ordinária do CARF (Processo Administrativo nº 13888.002377/2008-72) – julgado em 5.8.2014.

[8]    “PLANO DE SAÚDE DISPONIBILIZADO A TODOS OS EMPREADOS E DIRIGENTES. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. O valor relativo a Plano de saúde pago por empresa a cooperativa médica não integra o salário de contribuição, desde que a empresa disponibiliza o referido plano à totalidade dos seus empregados e dirigentes, ainda que alguns deles, por motivos particulares, manifestem por escrito que não pretendem participar de plano
      Dispositivos Legais: Lei nº 8.212, de 1991, art. 28, § 9º, “q”.”

Cobrança de contribuição previdenciária sobre plano de saúde concedido pelas empresas aos dependentes dos seus empregados

por André Fittipaldi Morade
sócio e advogada da área trabalhista e previdenciária de TozziniFreire Advogados
Carolina Benedet Barreiros Spada
advogada da área trabalhista e previdenciária de TozziniFreire Advogados

 

1. Introdução

 Está para ser julgado no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”) recurso voluntário contra decisão que julgou procedente autuação da Receita Federal do Brasil instituindo a cobrança de contribuição previdenciária sobre plano de saúde concedido aos dependentes de empregados (Processo 13971.004294/2009-50).          

Neste caso, a Receita Federal entendeu que o artigo 458, §2º da Consolidação das Leis do Trabalho (“CLT”) dispõe sobre exclusão da natureza salarial do plano de saúde quando concedido apenas aos empregados e não aos seus dependentes, de forma que valor correspondente ao custeio do plano dos dependentes deve ser considerado como “salário utilidade” e enquadrado no conceito de salário-de-contribuição previsto na legislação previdenciária (Lei 8.212/91).

O assunto em questão é de extrema relevância não apenas financeira, mas também política e social. Isto porque, a concessão deste e de outros benefícios deve ser analisada não apenas com base no conceito literal de remuneração previsto na legislação trabalhista, ou de salário de contribuição previsto nas leis previdenciárias, mas também sob a ótica social da concessão de saúde pelo particular uma vez que o próprio Estado falha em garantir este direito aos trabalhadores.

Assim, faz-se importante analisar os conceitos legais de saúde, remuneração e salário de contribuição estabelecidos na Constituição Federal, na Consolidação das Leis do Trabalho (“CLT”) e nas leis previdenciárias que regem o tema.            

2. Análise jurídica

A Constituição Federal estabelece o direito à saúde como um dos direitos sociais garantidos aos cidadãos, bem como um direito dos trabalhadores, além de outros que visem à melhoria de sua condição social. Neste contexto, a promoção da saúde dos trabalhadores e de suas famílias certamente representa melhoria em sua condição social, na medida em que são poucos os trabalhadores que poderiam dispor da sua jornada de trabalho para acompanharem os seus dependentes nas longas filas dos hospitais públicos, até mesmo dispor de recursos para custear plano de saúde para seus dependentes.

A Constituição ainda estabelece como pilares da seguridade social – além da própria previdência social – a saúde e a assistência social. Logo, qualquer legislação a ser criada pelo Estado brasileiro deveria observar, sempre, os princípios que norteiam a sua necessidade e elaboração.

Pela análise do artigo 28 da Lei 8.212/91 (Lei de Custeio da Previdência Social), todos valores pagos pelo empregador para retribuir o trabalho prestado por seus empregados integram o denominado salário-de-contribuição:

Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I – para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa

Temos, acima, o conceito literal do salário de contribuição que norteia o custeio da Previdência Social. Apesar da legislação previdenciária ter se utilizado de conceito próprio de remuneração, faz-se necessário o socorro aos preceitos trabalhistas para melhor avaliar o conceito exato de remuneração.

Isto porque, o artigo 7º da Constituição Federal, bem como os artigos 195 e 201 do mesmo diploma legal trazem o mesmo vocábulo – remuneração – de forma que estes artigos devem ser complementados pelas leis infraconstitucionais que os regulamentam, resultando assim na análise correta e aprofundada sobre o tema.

Neste sentido, o artigo 458 da CLT traz o conceito de remuneração na esfera trabalhista, destacando quais verbas pagas pelo empregador não teriam natureza salarial e não são consideradas parte da remuneração. Vejamos:

Art. 458 – Além do pagamento em dinheiro, compreende-se no salário, para todos os efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações “in natura” que a empresa, por forca do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao empregado. Em caso algum será permitido o pagamento com bebidas alcoólicas ou drogas nocivas. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 229, de 28.2.1967)
        (…)
       § 2o Para os efeitos previstos neste artigo, não serão consideradas como salário as seguintes utilidades concedidas pelo empregador:
        (…)
        II – educação, em estabelecimento de ensino próprio ou de terceiros, compreendendo os valores relativos a matrícula, mensalidade, anuidade, livros e material didático; (Incluído pela Lei nº 10.243, de 19.6.2001)
        (…)
        IV – assistência médica, hospitalar e odontológica, prestada diretamente ou mediante seguro-saúde; (Incluído pela Lei nº 10.243, de 19.6.2001)
        V – seguros de vida e de acidentes pessoais; (Incluído pela Lei nº 10.243, de 19.6.2001)
        VI – previdência privada; (Incluído pela Lei nº 10.243, de 19.6.2001)
        VIII – o valor correspondente ao vale-cultura. (Incluído pela Lei nº 10.243, de 19.6.2001)

Destacamos, dentre os parágrafos e incisos do artigo 458, aqueles que tratam especificamente dos direitos básicos do cidadão estabelecidos na própria Constituição Federal e que, quando concedidos pelo empregador, não deverão ser tratadas como salário justa e obviamente pelo caráter eminentemente social da sua concessão.

A exposição de motivos do projeto de lei 3.523/00, que motivou a criação da Lei 10.243/01, que incluiu boa parte dos incisos acima, demonstra que a intenção do legislador foi justamente a de afastar a suposta natureza salarial destes benefícios, especialmente porque o empregador, neste caso, faz as vezes do Estado na garantia de condições mínimas dos direitos sociais. Vejamos:

“A proposta modifica, ainda, o § 2º do art. 458, da CLT, que dispõe sobre o salário in natura, para determinar que os benefícios, concedidos pelo empregador, relativos a educação, transporte, assistência médica, hospitalar, e odontológica, seguros de vida e de acidentes pessoais e previdência privada, não integram o salário. A carência de serviços e benefícios sociais indica a conveniência de estimular as empresas a concederem benefícios que proporcionem aos trabalhadores maior segurança e satisfação, sem ônus subseqüente de outra natureza. A proposta atende a essas expectativas desvinculando tais benefícios do salário.”

  Ora, se a intenção do legislador com a previsão celetista era justamente excluir a natureza salarial desta verba, porque então não avaliar o conceito de salário-de-contribuição em conjunto com o artigo 458 da CLT?

 Esta questão já foi, inclusive, debatida pelo Supremo Tribunal Federal por ocasião do julgamento do no Recurso Extraordinário 166.772/RS. Embora este caso trate da necessidade de lei complementar para a instituição de contribuições previdenciárias, o Ministro Celso de Mello, em seu voto, destacou a necessidade das leis trabalhistas e previdenciárias serem analisadas em conjunto, de forma a complementar o entendimento acerca do conceito de salário e remuneração:

“(…) Dentro deste contexto, a existência do poder de direção jurídica – que remanesce na esfera do organismo empresarial – traduz, na especificidade de que se reveste esse conceito, um dos elementos essenciais e determinantes da caracterização formal das relações individuais de trabalho.
          Firmada esta premissa básica – que, consoante ressalta o magistério da doutrina (…) identifica, na subordinação jurídico-disciplinar do empregado, o caráter de nota tipificadora do contrato individual de trabalho -, e tendo presente, ainda, que o salário constitui noção legal revestida de significado próprio, qualificável como expressão econômico-financeira da contraprestação do serviço realizado sob o regime de execução subordinada, torna-se evidente que a locução constitucional “folha de salários”, inscrita no art. 195, I, da Carta Política, há de ser definida em função dos critérios estritamente técnicos, a serem considerados na exata e usual dimensão que lhes confere o Direito do Trabalho.
          Isso significa, portanto, que a expressão “folha de salários” refere-se ao conjunto de valores remuneratórios pagos pela empresa às pessoas que lhe prestam serviços com vínculo de subordinação jurídica.
(…) A expressão constitucional “folha de salários” reveste-se do sentido técnico e possui significado conceitual que não autoriza sua utilização em desconformidade com a definição, o conteúdo e o alcance adotados pelo direito do trabalho.

A transcrição acima dispõe claramente que não pode o magistrado esquivar-se de analisar determinada situação em conformidade com o conjunto de normas que lhe são afetas.

Na situação objeto deste estudo, a autuação da Receita Federal decorreu da análise restritiva do conceito insculpido no artigo 458, §2º – entendeu o Auditor Fiscal que o artigo em questão apenas diz que o plano de saúde concedido não tem natureza salarial, mas é silente com relação ao pagamento aos dependentes; logo, o pagamento do plano aos dependentes deve integrar o conceito de salário. Da mesma forma, restringe a literalidade do conceito previsto no artigo 28, §9º, “q” da Lei 8.212/91, que dispõe que o plano de saúde concedido aos empregados e dirigentes, atendidos os requisitos legais, não integra a base de cálculo do salário-de-contribuição.

Até o momento, o CARF tem se posicionado favorável à tese da Receita Federal e, ao que parece, o auto de infração deverá ser julgado subsistente.

Ainda que o CARF tenha o dever de julgar de acordo com a legislação vigente (não cabendo a este órgão análise de constitucionalidade e/ou legalidade das normas), razão pela qual não está obrigado a julgar de acordo com jurisprudência do Poder Judiciário (exceção feita aos atos do Poder Judiciário com Poder Vinculante, como a Súmula Vinculante do STF), este órgão pode e deve analisar o caso de acordo com todo nosso ordenamento jurídico, e não somente com base na Lei 8212/91.

 É claro que cada situação deve ser analisada individualmente, tendo em vista que é possível existirem empresas que concedem este tipo de benefício apenas para algumas categorias de empregados, possivelmente com o intuito de premiar alguns em detrimento de outros, o que poderia caracterizar a natureza salarial do benefício. Nestes casos, é importante analisar também a aplicação do princípio da isonomia previsto na legislação trabalhista e que também é albergado pela legislação previdenciária: o benefício deve ser concedido a totalidade dos empregados – e, neste caso, dos dependentes dos empregados – de forma a demonstrar a real natureza social do benefícios.

Do contrário, o intuito social da legislação seria inócuo, revelando a natureza nitidamente salarial da verba.

Por todo o exposto, legislação trabalhista e previdenciária devem ser analisadas em conjunto para determinar a natureza salarial de verbas específicas, sempre considerando o intuito do legislador no momento da elaboração do texto legal. E, pela análise dos dispositivos previstos na CLT e na Lei 8.212/91, somos de opinião de que o valor do plano de saúde custeado pelo empregador aos dependentes de seus empregados não deve ser tratado como salário.

 

INSS – Incidência de Contribuição Previdenciária sobre o Plano de Saúde e Dependentes dos Segurados Empregados

por Thiago Taborda Simões
Doutorando em direito tributário pela PUC/SP
Mestre em direito tributário pela PUC/SP
Especialista em direito tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários – IBET/USP
Bacharel pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP
Conselheiro Federal da 2ª. Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF

 

A Lei Federal n° 8.212/91, que institui o Plano de Custeio da Seguridade Social, estabelece em seu artigo 22, inciso I, a contribuição social previdenciária a cargo do empregador.

O referido dispositivo prescreve a regra-matriz de incidência da contribuição previdenciária patronal, estabelecendo que ela será de

vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.

Partindo dessa premissa, a mesma lei estabeleceu hipóteses em que a incidência da contribuição fica afastada. É a norma de isenção.

Isenção é hipótese de não incidência legalmente qualificada. A norma isentiva atinge a regra-matriz de incidência, prejudicando sua integridade sistêmica e negando-lhe vigor. A norma tributária, portanto, nem chega a incidir, pois carente da completude imposta pela tipicidade cerrada. De acordo com Paulo de Barros Carvalho, “a regra de isenção investe contra um ou mais dos critérios da norma-padrão de incidência multilando-os, parcialmente[1].

Acompanha esta posição Roque Antonio Carrazza:

“Isenção é uma limitação legal do âmbito de validade da norma jurídica tributária, que impede que o tributo nasça ou faz com que surja de modo mitigado (isenção parcial). Ou, se preferirmos, é a nova configuração que a lei dá à norma jurídica tributária, que passa a ter seu âmbito de abrangência restringido, impedindo, assim, que o tributo nasça in concreto.” [2]

Isenção, portanto, é norma de estrutura que impede o nascimento da obrigação tributária na hipótese vinculada.

Especificamente neste caso, a norma de isenção vem descrita da seguinte forma:

Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de: (…)
§ 2º Não integram a remuneração as parcelas de que trata o § 9º do art. 28.
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: (…)
§ 9° Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
q) o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico, próprio da empresa ou por ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos, despesas médico-hospitalares e outras similares, desde que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa;

A interpretação sistêmica dos dispositivos transcritos identifica norma que afeta o critério quantitativo da regra-matriz de incidência da contribuição previdenciária patronal, para excluir da base de cálculo os valores relativos a assistência prestada por serviço médico próprio ou conveniado, sendo este último usualmente concedido mediante custeio de plano de saúde, desde que fornecida a todos os empregados e dirigentes.

Ou seja, a legislação previdenciária analisada de forma pura e simples estabelece isenção da contribuição previdenciária se verificados dois requisitos: i) o objeto do benefício, que no caso é a assistência prestada por serviço médico ou odontológico e ii) a abrangência do benefício, que deve ser concedido a todos os empregados e dirigentes da empresa.

Em complemento e no mesmo sentido, a Consolidação das Leis do Trabalho – CLT, ao conceituar o que seria ‘salário’, estabeleceu que:

Art. 458 – Além do pagamento em dinheiro, compreende-se no salário, para todos os efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações “in natura” que a empresa, por fôrça do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao empregado. Em caso algum será permitido o pagamento com bebidas alcoólicas ou drogas nocivas.
§ 1º Os valores atribuídos às prestações “in natura” deverão ser justos e razoáveis, não podendo exceder, em cada caso, os dos percentuais das parcelas componentes do salário-mínimo (arts. 81 e 82).
§ 2° Para os efeitos previstos neste artigo, não serão consideradas como salário as seguintes utilidades concedidas pelo empregador: (…)
IV – assistência médica, hospitalar e odontológica, prestada diretamente ou mediante seguro-saúde;

Parece-nos clara a intenção do legislador, tanto no âmbito trabalhista quanto previdenciário de excluir do conceito de salário ou salário-de-contribuição os valores pagos pelo empregador a título de assistência médica a seus empregados e dirigentes.

A divergência, entretanto, consiste na verificação da abrangência do benefício aos dependentes dos empregados por ele contemplados.

Parta-se do pressuposto de que em matéria tributária não se pode autorizar a incidência de tributo porque a lei não o exclui expressamente da sua base de cálculo. Tratando-se de contribuição compulsória, é necessário que haja explícita previsão legal determinando a sua incidência[3]. É a Tipicidade Cerrada Tributária.

O Professor Roque Antonio Carrazza explica:

“O tipo tributário (descrição material da exação) há de ser um conceito fechado, seguro, exato, rígido, preciso e reforçador da segurança jurídica. A lei deve, portanto, estruturá-lo em numerus clausus; ou, se preferirmos, há de ser uma lei qualificadora ou Lex stricta. Em síntese, tudo o que é importante em matéria tributária deve passar necessariamente pela lei da pessoa política competente. (…)” [4]

No caso da assistência médica, a legislação previdenciária prevê requisitos claros para que se aplique a norma isentiva. Dentre os requisitos estabelecidos, não há qualquer ressalva sobre o afastamento da isenção nos casos em que há extensão aos dependentes.

Pelo contrário, a legislação previdenciária sequer prevê que os valores pagos pelo empregador a título de assistência médica a dependentes de empregados deva compor a base de cálculo das contribuições previdenciárias.

O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF por reiteradas vezes se manifestou pela impossibilidade de incidência da contribuição previdenciária sobre tais valores quando demonstrado o cumprimento do requisito de abrangência do benefício a todos os empregados e dirigentes[5].

Conclusões:

  1. i.A Lei n° 8.212/91, em seu artigo 22, inciso I, institui a contribuição patronal incidente sobre a folha de salários;
  2. ii.O artigo 22, § 2°, c/c o artigo 28, § 9°, alínea ‘q’, da mesma Lei traz norma de isenção que exclui da base de cálculo das contribuições previdenciárias os valores pagos pelo empregador a título de assistência médica e odontológica desde que o auxílio se estenda a todos os empregados e dirigentes;
  3. iii.Ao contribuinte não pode ser imputado recolhimento de contribuição compulsória sobre verba não inclusa expressamente por lei na base de cálculo;
  4. iv.A legislação previdenciária não prevê a incidência de contribuição previdenciária patronal sobre valores pagos a título de assistência médica a dependentes de empregados;
  5. v.Em observância ao Princípio da Tipicidade Cerrada, o tributo somente poderá ser exigido quando sua incidência é expressamente estabelecida em lei.


REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. 9.ª tiragem. São Paulo: Malheiros, 2008.

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3. ed. 2.ª tiragem.São Paulo: Lejus, 2002.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 26. ed. São Paulo: Malheiros, 2010.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 3ª edição rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2004.

SIMÕES, Thiago Taborda. Contribuições sociais – Aspectos Tributários e Previdenciários. São Paulo: Noeses, 2013.



[1] Curso de Direito Tributário, p. 33.

[2] Curso de Direito Tributário. P. 829.

[3] Princípio da Tipicidade Cerrada: a lei não pode definir genericamente os aspectos típicos do tributo possibilitando interpretação extensiva e diferenciada e adaptação do fato descrito ao caso concreto. A tipicidade tributária deve ser descrita de forma precisa, taxativa, que não permita dúvidas ou interpretações ampliativas.

[4] Curso de Direito Constitucional Tributário. Saraiva. 2006. p. 249-252.

[5] Acórdãos n° 2401-01.981,  2803-001.772 e 2403-001.824.

A Contribuição Previdenciária sobre Planos de Saúde Oferecidos a Dependentes

por Rubem Perlingeiro
Sócio conselheiro da área tributária do escritório Ulhôa Canto Rezende e Guerra Advogados
Agatha Accorsi Voss
Sócia da área tributária do escritório Ulhôa Canto Rezende e Guerra Advogados

 

Em matéria veiculada no jornal Valor Econômico do dia 17.07.2014, foi noticiado que “o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) praticamente definiu ontem, por maioria de votos, que incide contribuição previdenciária sobre bolsas de estudo pagas a funcionários e planos de saúde e odontológicos oferecidos a seus dependentes. O resultado do julgamento só não foi proclamado porque, depois de iniciada uma discussão sobre a tributação de previdência privada, dois conselheiros decidiram pedir vista de todos os processos, que envolvem autuações fiscais contra a Bunge Alimentos no valor de R$ 20 milhões” [1].

A notícia dá a impressão de que o entendimento do CARF, após esse julgamento, será firmado no sentido de que incide contribuição previdenciária sobre planos de saúde e odontológicos oferecidos aos dependentes dos trabalhadores.

Mas, na verdade, não é bem assim. Há decisões recentes do próprio CARF reconhecendo a possibilidade de extensão do benefício do plano de saúde aos dependentes, sem a perda da isenção da contribuição previdenciária (Acórdãos nºs 2401-01.981, de 22.08.2011; 2803-001.771, de 16.08.2012; 2403-001.822, de 23.01.2013; e 2803-002.138, de 12.03.2013).

A título de exemplo, transcrevemos, abaixo, a ementa do Acórdão nº 2403­001.822, da 3ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Seção do CARF, de que foi relator o Conselheiro Marcelo Magalhães Peixoto:

“AUXÍLIO SAÚDE. SEGURADOS. DEPENDENTES. PLANOS DIFERENCIADOS. NÃO INCIDÊNCIA.
O art. 28, parágrafo 9º, “q” não estabelece restrições, mas sim, pressupostos para não configuração do auxílio saúde como salário de contribuição. Por tal razão basta que o auxílio seja médico ou odontológico e que seja oferecido a todos os segurados e contribuintes individuais. Constatados os pressupostos, podem ser incluídos dependentes dos beneficiários diretos. O artigo apenas trata da universalidade e não da homogeneidade do auxílio, logo é possível o oferecimento de planos diferenciados desde que por critérios objetivos”.

É fato que também já foram proferidas decisões em sentido contrário, ou seja, em linha com notícia veiculada: Acórdãos nºs 2403-00.039, de 29.04.2010; 2803-002.101, de 20.02.2013; e 2301-003.394, de 13.03.2013.

Contudo, até onde temos conhecimento, ainda não houve manifestação da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) sobre a matéria, embora haja recursos especiais (da Fazenda e do contribuinte) interpostos contra alguns desses acórdãos (ou aguardando juízo de admissibilidade ou admitidos, mas aguardando julgamento).

Assim, não nos parece que se possa concluir que o CARF praticamente definiu que incide contribuição previdenciária sobre planos de saúde e odontológicos oferecidos a dependentes. Caso o entendimento noticiado seja mantido ao final do julgamento, ele será mais um a se juntar ao rol dos precedentes desfavoráveis; porém, a questão ainda não estará decidida em definitivo na esfera administrativa, cabendo a última palavra à CSRF.

O dispositivo legal que trata da isenção da contribuição previdenciária dos planos de saúde é o art. 28, § 9º, alínea “q”, da Lei nº 8.212, de 24.07.1991, abaixo transcrito:

 “Art. 28. (…)
§ 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(…)
q) o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico, próprio da empresa ou por ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos, despesas médico-hospitalares e outras similares, desde que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa”.

A nosso ver, para o gozo da isenção, o importante é que o plano de saúde seja oferecido a todos os empregados e dirigentes da empresa (universalidade do benefício), não havendo previsão legal no sentido de que o plano deve limitar-se à pessoa do beneficiário (empregado ou dirigente).

Ademais, embora as autoridades fiscais e o CARF relutem em aplicar o § 2º do art. 458 da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT) para fins de contribuição previdenciária, cabe lembrar que o referido dispositivo não considera salário “a assistência médica, hospitalar e odontológica, prestada diretamente ou mediante seguro saúde” (art. 458, § 2º, IV), sem qualquer ressalva quanto à extensão da assistência aos dependentes do empregado.

A rigor, o conceito de salário previsto na CLT não poderia ser alterado pela lei tributária, que inclui a Lei nº 8.212/91, tendo em vista o disposto no art. 110 do Código Tributário Nacional (CTN):

“Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”

 Cite-se, nesse sentido, o entendimento de CLÁUDIA SALLES VILELA VIANNA:

 “Não é possível, pois, adotarmos determinado conceito de remuneração para o Direito Previdenciário diverso daquele adotado para o Direito do Trabalho, por mais autônomas que se tornem as matérias com a Constituição de 1988. ‘Remuneração’, pois, deve representar o somatório das parcelas de natureza salarial, tão somente, tema que coube ao Direito do Trabalho definir nos arts. 457 e 458 do Estatuto Laboral. E, desta forma, as alterações trazidas pela Lei 10.243/01 acabam por refletir no Direito Previdenciário, permitindo a concessão de benefícios sem natureza salarial e sem a exigência de que os mesmos sejam de acesso à totalidade dos empregados e dirigentes.”

(“Contribuição Previdenciária Patronal, Sua Influência no Custo de Mão-de-Obra e as Alterações da Lei 10.243/01”, em “Direito Previdenciário – Temas Atuais”, org. CLESSI MARIA DARTORA e MELISSA FOLMANN, Ed. Juruá, 2006, pp. 165/166.)

Por outro lado, também não custa lembrar que a Constituição Federal assegura a saúde como direito do indivíduo e dever não apenas do Estado como da própria sociedade e, em consequência, da empresa (art. 194, caput). Por essa razão, considera de relevância pública as ações e serviços de concretização dessas ações (art. 197) e tem a participação da comunidade como uma das diretrizes da organização do sistema de saúde (art. 198, III), sendo, pois, um contrassenso e um desestimulo às empresas a tentativa de tributar planos que justamente têm por objetivo melhorar a saúde das famílias dos trabalhadores, num papel complementar ao do Estado.

Em linha com esse entendimento, confira-se a opinião de IVAN KERTZMAN e SINÉSIO CYRINO:

“Saliente-se que a possibilidade de inclusão de dependentes do empregado em plano de saúde custeado pela empresa é prática comum das organizações e, a nosso ver, atende aos anseios do legislador de socialização da saúde, não devendo, se forma alguma, ser considerado tributável.” (“Salário-de-Contribuição – A Base de Cálculo Previdenciária das Empresas e dos Segurados”, Editora JusPodivm, 2ª edição, pp. 182 e 183).

À vista do exposto, parecem-nos acertados os precedentes que reconhecem a isenção de contribuição previdenciária sobre planos de saúde e odontológicos oferecidos aos dependentes dos trabalhadores. Esperamos que, ao final, prevaleça no CARF o reconhecimento dessa importante isenção.

 __________________

 [1] Processos administrativos nºs 13971.004295/2009-02, 13971.004294/2009-50, 13971.003192/2009-17, 13971.004296/2009-49 e 13971004298/2009-38, envolvendo Bunge Alimentos S.A., que estão sendo julgados na 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Seção do CARF (os referidos processos foram incluídos na pauta de julgamento do dia 13.08.2014, mas, em razão de pedido de vista de um conselheiro, o julgamento foi adiado novamente – ou seja, até o momento em que este artigo foi escrito, o julgamento desses processos não foi concluído). 

O REFIS da Copa (Lei nº 12.996/2014) e a controvérsia a respeito da possibilidade de utilização de prejuízos fiscais e base negativa de CSLL para pagamento de juros e multa de mora e de ofício em casos em que há depósito judicial vinculado aos débitos

por Mario Graziani Prada
Graduado na Faculdade de Direito da PUC-SP
Pós-graduado na Faculdade de Direito da PUC-SP (Especialista Lato Sensu em Direito Tributário)
Pós-graduado na Escola Paulista da Magistratura de São Paulo (Especialista Lato Sensu em Direito Processual Civil)
Sócio da área tributária do escritório Machado Meyer Sendacz e Opice Advogados
Joana Gayoso Marcel Cordeiro Guerra
Graduada na Faculdade de Direito da PUC-RJ
LL.M em Direito Corporativo no IBMEC-RJ
Advogada da área tributária do escritório Machado Meyer Sendacz e Opice Advogados
Carolina Stephanie Borges de Amorim
Graduada na Faculdade de Direito da Universidade Federal do Rio de Janeiro (UFRJ)
Advogada da área tributária do escritório Machado Meyer Sendacz e Opice Advogados

 

Habitualmente, a legislação que institui programas especiais para parcelamento e pagamento de débitos federais no País é objeto de inúmeros questionamentos pelos contribuintes, seja quanto à própria legalidade/constitucionalidade das normas que regulamentam esses programas de parcelamento, seja a respeito de sua correta aplicação.

Nesse sentido, o presente artigo pretende (i) explorar um dos pontos controvertidos envolvendo o REFIS da Copa, instituído pela Lei nº 12.996/2014 e recentemente regulamentado pela Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 13/2014; e (ii) analisar a possibilidade, ainda que conceitualmente, de o contribuinte utilizar prejuízo fiscal e base negativa de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (“CSLL”), para liquidação de juros e multa de débitos vinculados à depósito judicial do valor integral da dívida, incluídos no programa de parcelamento.

Inicialmente, é de se destacar que a Lei nº 11.941/2009, a qual instituiu o chamado REFIS da Crise, já determina em seu art. 10 que os depósitos existentes vinculados aos débitos a serem pagos ou parcelados devem ser automaticamente convertidos em renda da União, após a aplicação das reduções para pagamento à vista ou parcelamento.

Não existe na referida Lei qualquer dispositivo que autorize ou vede a utilização de prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL para liquidação dos valores relativos à multa e juros dos débitos vinculados a depósitos judiciais do valor integral da dívida em discussão.

Desse modo, em virtude da ausência de vedação na legislação, muitos contribuintes entenderam pela possibilidade de utilização de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL para pagamento de juros e multa de débitos objeto de depósito judicial integral, incluindo a dívida no programa de parcelamento, com o intuito de levantar uma parcela significante da importância depositada.

De outro lado, a Receita Federal do Brasil e a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional se posicionaram em sentido desfavorável às pretensões dos contribuintes. Nessas situações os agentes do Fisco defenderam que o depósito judicial deveria ser convertido integralmente em renda, não sendo possível a utilização de prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL para a quitação dos juros e multa nas hipóteses em que os depósitos vinculados aos débitos eram suficientes para quitação da dívida.

Ou seja, para as Autoridades Fazendárias, haveria a necessidade do esgotamento dos valores depositados em juízo para a quitação dos débitos, para somente após, em caso de saldo devedor, ser facultada a utilização de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL para quitação do montante devido a título de multa e juros.

Nesse contexto, identificamos alguns julgados do Tribunal Regional Federal da 3ª Região que são, em sua maioria, favoráveis aos contribuintes. Todavia, essas decisões se aplicam para a sistemática da Lei nº 11.941/2009, tendo em vista que as Portarias Conjuntas que a regulamentaram não traziam qualquer vedação a essa pretensão dos contribuintes. Confira-se, a título exemplificativo, a seguinte ementa:

“TRIBUTÁRIO. PARCELAMENTO DA LEI Nº 11.941/2009. UTILIZAÇÃO DE DEPÓSITOS JUDICIAIS EM OUTRAS DEMANDAS PARA LIQUIDAÇÃO DA DÍVIDA. IMPOSSIBILIDADE. LIQUIDAÇÃO DO PRINCIPAL COM DEPÓSITO JUDICIAL E JUROS E MULTA COM PREJUÍZO FISCAL. AUSÊNCIA DE VEDAÇÃO LEGAL.
(…) 5. A lei não restringe a possibilidade de liquidação dos juros mediante compensação com prejuízos fiscais nos casos de depósitos judiciais. O § 7º do art. 1º da Lei nº. 11.941 /2009 apenas distingue o pagamento do principal dos demais encargos legais, permitindo que estes sejam compensados. Mas, não há vedação para a quitação do principal por conversão em renda dos depósitos judiciais vinculados.
6. O art. 27 da Portaria PGFN/RFB nº. 006/2009 praticamente repete os termos do dispositivo legal. Não é possível afirmar que o referido dispositivo normativo não se aplique aos casos em que não há depósito judicial, uma vez que não existe tal vedação expressa na portaria. Trata-se de mera interpretação restritiva da autoridade fiscal.
7. A ideia de que há necessidade de esgotamento dos valores depositados em juízo para quitação dos débitos somados dos encargos legais, para só após ser utilizada a compensação com prejuízos fiscais, também decorre de interpretação restritiva elaborada pela autoridade fiscal, eis que não há tal condição expressa, seja na lei, seja nas portarias.
8. Agravo retido não conhecido e apelações e remessa oficial a que se negam provimento”[1].

Apesar da inexistência de um entendimento consolidado sobre o tema, pensamos que, na sistemática da Lei nº 11.941/2009, havia um viés favorável aos contribuintes acerca da possibilidade de pagamento de juros e multa com prejuízo fiscal e base negativa, relativamente a débitos com depósito judicial.

Ocorre que, a partir das alterações promovidas no art. 17 da Lei nº 12.865/2013[2] (pela Lei nº 12.973/2014) e no art. 31 da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 7/2013 (que foi recentemente alterada pela Portaria PGFN/RFB nº 9/2014)[3], as normas passaram a prever que apenas nas situações de depósitos judiciais não integrais, dos quais resultem saldos remanescentes de juros e multa, é que seria possível, após a conversão total do depósito em renda da União, a utilização de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL para quitação de valores remanescentes.

Ou seja, com base nas alterações trazidas pela Lei nº 12.973/2014 e na Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 7/2013, nas hipóteses em que o depósito judicial é suficiente para pagamento à vista do débito, verifica-se a impossibilidade de utilização de saldo de prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL para liquidação de juros e multa.

Essa restrição à utilização de prejuízos fiscais e base negativa de CSLL também foi mantida pela Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 13/2014[4], que regulamentou o REFIS da Copa, instituído pela Lei nº 12.996/2014.

A despeito do novo contexto normativo acima descrito, entendemos que tais normas criam uma situação anti-isonômica, pois prejudicam os contribuintes que preventivamente efetuaram depósitos integrais antes do prazo de vencimento dos tributos, privilegiando aqueles que permaneceram inertes em situação de inadimplência e não depositaram os montantes discutidos ou o fizeram a menor. Apenas para esses últimos a legislação parece facultar a possibilidade de liquidar juros e multa utilizando prejuízo fiscal e base negativa de CSLL acumulados pela pessoa jurídica.

A nosso ver, existem argumentos para questionar a referida restrição, na medida em que a mesma configura violação aos princípios constitucionais da isonomia (artigos 5º, inciso II e 150, II da Constituição da República de 1988), bem como o da livre concorrência associado ao direito fundamental à propriedade (art. 170, inciso IV c/c art. 5º, inciso XXII da CR/88) e, ainda, aos princípios da razoabilidade e da finalidade (art. 37, “caput”, CR/88), que devem orientar a concessão do programa de recuperação fiscal. Pensamos que ao Supremo Tribunal Federal cabe a última palavra a respeito do tema.

Assim, podemos concluir que em razão da nova redação dada aos dispositivos acima destacados (art. 17 da Lei nº 12.865/2013 e art. 9º da Portaria Conjunta PGFN/RFB 7/2013), e da edição da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 13/2014, hoje existe um ambiente desfavorável para os contribuintes pleitearem o reconhecimento, na via administrativa, da possibilidade de utilização de saldo de prejuízo fiscal ou base negativa acumulados, para pagamento de juros e multa dos débitos a serem incluídos no REFIS da Copa até o dia 25 de agosto de 2014, nos casos em que esses débitos estão integralmente garantidos por depósito judicial. Não obstante, pensamos que existem bons argumentos para eventual questionamento judicial por parte dos contribuintes, diante da afronta a princípios constitucionais indicados.

 

[1] Apelação Cível AMS nº 5924 SP 0005924-20.2011.4.03.6100, TRF da 3ª Região, Terceira Turma, julgado em 5.6.2014. No mesmo sentido: (i) Agravo de Instrumento nº 24355 SP 0024355-98.2013.4.03.0000, TRF da 3ª Região, Terceira Turma, Relator Desembargador Federal Nery Junior, julgado em 6.2.2014; e (ii) Agravo de Instrumento nº 28085 SP 0028085-54.2012.4.03.0000, TRF da 3ª Região, Quarta Turma, Relator Juiz Federal Convocado Paulo Sarno, julgado em 17.1.2013.

[2] Lei nº 12.856/2013, com alterações promovidas pela Lei nº 12.996/2014:

Art. 17. Omissis. (…) § 8o  A pessoa jurídica que, após a transformação dos depósitos em pagamento definitivo, possuir débitos não liquidados pelo depósito poderá obter as reduções para pagamento à vista e liquidar os juros relativos a esses débitos com a utilização de montantes de prejuízo fiscal ou de base de cálculo negativa da CSLL, desde que pague à vista os débitos remanescentes. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

[3] Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 7/2013, com alterações promovidas pela Portaria PGFN/RFB nº 9/2014:

“Art. 31. No caso dos débitos a serem pagos ou parcelados estarem vinculados a depósito administrativo ou judicial, a conversão em renda ou transformação em pagamento definitivo observará o disposto neste artigo. (…)

§ 3º Após a conversão em renda ou transformação em pagamento definitivo de que trata o § 2º, o sujeito passivo poderá requerer o levantamento do saldo remanescente, se houver, observado o disposto no § 9º.

§ 5º Observado o disposto nos §§ 1º, 2º e 9º, após a transformação dos depósitos em pagamento definitivo, remanescendo débitos não liquidados pelo depósito, a pessoa jurídica que pretender obter as reduções relativas à hipótese de pagamento à vista e liquidar os juros com a utilização dos montantes de prejuízo fiscal ou de base de cálculo negativa da CSLL, na forma do art. 26, deverá, cumulativamente: (…)”

[4] Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 13, de 30 de julho de 2014:

“Art. 9. No caso de os débitos a serem pagos ou parcelados estarem vinculados a depósito administrativo ou judicial, a conversão em renda ou transformação em pagamento definitivo observará o disposto neste artigo. (…)

§ 3º Após a conversão em renda ou transformação em pagamento definitivo, o sujeito passivo poderá requerer o levantamento do saldo remanescente, se houver, observado o disposto no § 7º. (…)

§ 5º Observado o disposto nos §§ 1º, 2º e 9º, após a transformação dos depósitos em pagamento definitivo, remanescendo débitos não liquidados pelo depósito, a pessoa jurídica que pretender obter as reduções relativas à hipótese de pagamento à vista e liquidar os juros com a utilização dos montantes de prejuízo fiscal ou de base de cálculo negativa da CSLL, na forma do art. 20, deverá, cumulativamente: (…)”

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