Não incide IRRF nas remessas para pagamento de serviços sem transferência de tecnologia: resp. 1.161.467/rs

por Rafael Fukuji Watanabe
Graduado em Direito pela Universidade de São Paulo. Especialista em Direito Tributário pela GVLaw. Advogado integrante de Souza, Schneider, Pugliese e Sztokfisz Sociedade de Advogados

 

A Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”), no julgamento do Recurso Especial (“REsp”) nº 1.161.467/RS, decidiu que as remessas de recursos ao exterior, originárias do Brasil, a título de contraprestação por serviços prestados por estrangeiros, sem transferência de tecnologia, não estão sujeitas à tributação prevista no art. 7 da Lei nº 9.779/99.

Naquele caso, o STJ enfrentou duas questões: (i) a interpretação da expressão “lucro das empresas”, contida no art. VII das Convenções Internacionais contra a dupla tributação firmados pelo Brasil com o Canadá e a Alemanha[1]; bem como (ii) o conflito entre o art. VII das Convenções Internacionais e o art. 7º da Lei nº 9.779/99, à luz do art. 98 do Código Tributário Nacional (“CTN”).

Ao solucionar a primeira questão, o STJ compreendeu que os lucros das empresas amoldam-se à noção de lucro operacional extraída da legislação brasileira do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (“IRPJ”), e não ao lucro real, como sustentou a Fazenda Nacional. Ao solucionar a segunda questão, o STJ entendeu existir um conflito entre lei geral (Lei nº 9.779/99) e leis especiais (Convenções Brasil-Canadá e Brasil-Alemanha), de modo que, a partir do critério “lex specialis derrotat generalis”, mesmo sendo posterior, a lei geral não deve prevalecer sobre as situações tratadas pelas leis especiais.

1. DO CONCEITO DE LUCRO DAS EMPRESAS  ARTIGO VII DOS TRATADOS.

A solução do STJ à primeira questão partiu da necessidade de tornar logicamente possível a existência da norma introduzida pelo Artigo VII das Convenções, pois o conceito de lucro real previsto na legislação brasileira é incompatível com a noção de remessas em contraprestação a serviços prestados no exterior por estrangeiro.

Isso porque, o lucro real, de acordo com o art. 247 do Decreto nº 3.000/99 (Regulamento do Imposto sobre a Renda – “RIR/99”), equivale ao “lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação fiscal”. Vale dizer, o lucro real é o resultado de uma série de operações aritméticas, que, grosso modo, representam um método matemático de apuração de acréscimo ou decréscimo patrimonial verificado em determinado período fixado pela legislação.

Dentro do procedimento de apuração do lucro real (ou prejuízo fiscal), são consideradas, por um lado, todas as entradas de recursos havidas em dado período e, por outros, uma série de descontos para que, ao final, seja apurado o acréscimo (ou o decréscimo patrimonial). Assim, o valor recebido como contraprestação de um serviço específico é apenas uma das entradas de recursos a ser considerada. E, evidentemente, não é possível qualificar um único elemento integrante do procedimento (remessa ao exterior pela prestação de serviços) com o resultado do procedimento (lucro real).

Além disso, pelas mesmas razões a remessa ao exterior não pode ser confundida com o lucro operacional, para os efeitos do art. VII das Convenções, pois o lucro operacional também é o resultado de um procedimento de apuração, prévio à identificação do lucro real, em que as remessas equivalem a apenas um de seus elementos.

Nesse cenário, o valor remetido ao exterior aproxima-se da noção de receita de prestação de serviços ou mesmo de “rendimento bruto” e, ainda assim, deve ser considerado como um elemento alcançado pelo artigo VII das Convenções. Isso porque a finalidade das Convenções, nesse ponto, é a de evitar que o lucro ou a renda das sociedades empresárias seja tributado por mais de um país e isso deveria ter sido realçado pelo STJ. Com efeito, o raciocínio da Fazenda Nacional, no sentido de admitir a tributação de um ingresso individual de recursos (remessa) no país da fonte e posteriormente do lucro real no país de destino, permite a dupla tributação, frustrando escancaradamente o objetivo das Convenções.

Por isso, uma compreensão próxima ao conceito de lucro operacional, mas não limitada a ele, pode ser construída da seguinte forma: está sujeito ao artigo VII das Convenções todo o ingresso de recursos potencialmente[2] gerador de lucro (operacional ou real, não importa), decorrente de atividades econômicas desenvolvidas por sociedade empresária e que não seja tratado de forma específica pelos demais dispositivos das Convenções Internacionais. Somente assim é possível evitar a dupla tributação do lucro.

Não é demais destacar que essa interpretação, por um lado, afasta a dupla tributação dos valores recebidos pelas sociedades empresárias e, por outro, é compatível com os demais dispositivos dos Tratados. Com efeito, nem todas as remessas decorrentes de atividades empresárias são alcançadas pelo artigo VII das Convenções, pois os juros e “royalties”, por exemplo, sujeitam-se a regras específicas distintas. Ademais, a interpretação ora proposta não torna sem efeito a regra subsidiária do art. XXI das Convenções, considerando que existem situações outras não previstas nos demais dispositivos, como os recebimentos decorrentes de heranças ou de concursos de prognósticos.

Por fim, a solução ora proposta não restringe a qualificação dos rendimentos ao conceito de lucro operacional, evitando os potenciais conflitos de interpretação normativa decorrentes da decisão da Corte Superior, que, com todo o respeito, torna necessária a identificação do que é operacional ou não operacional, distinção que não está prevista no artigo VII dos Tratados e, em verdade, não pode ser imposta pelo intérprete ou aplicador do texto normativo, diante de regra elementar de hermenêutica.

2. DO CONFLITO ENTRE O ART. 9º DA LEI Nº 9.779/99 E O ARTIGO VII DAS CONVENÇÕES INTERNACIONAIS.

Homenageando as lições de Heleno Taveira Torres[3] e Betina Grupenmacher[4], o STJ decidiu que, em função do critério da lei especial, os tratados internacionais para prevenir a dupla tributação prevalecem sobre as normas jurídicas em sentido diverso oriundas de atividade legislativa brasileira, sejam essas últimas posteriores ou anteriores àquelas outras. Para tanto, aquela Corte compreendeu ser inaplicável o critério da lei posterior (“lex posterior derrogat priori”) e também o da hierarquia para a aplicação do art. 98 do CTN[5].

No entanto o art. VII das Convenções não deve prevalecer sobre a norma geral do art. 9º da Lei nº 9.779/99 unicamente por ser uma norma especial. Com o devido respeito às opiniões em contrário, o art. 98 do CTN possui os traços de uma norma jurídica de estrutura[6], dotada da função de resguardar as normas jurídicas oriundas de tratados internacionais de alterações ou revogações por veículos introdutórios normativos diversos.

Isso significa que a antinomia entre normas jurídicas oriundas de tratados internacionais e as normas oriundas de atividade legislativa interna brasileira não deve ser solucionada simplesmente pelo critério da hierarquia, da lei posterior ou mesmo da lei especial. A norma jurídica oriunda de tratado internacional sempre prevalece sobre a norma oriunda de atividade legislativa interna brasileira.

A legislação brasileira fixa procedimentos para que os tratados internacionais passem a integrar formal e validamente o ordenamento nacional e igualmente para que sejam excluídos. A aplicação do princípio da lei posterior faz sentido somente se introduzido um novo tratado internacional, no ordenamento brasileiro, dispondo sobre o mesmo objeto de um tratado anterior, mas de forma diversa e sem cláusula de revogação expressa.

Admitir que outro tipo de veículo introdutor de normas (lei complementar, lei ordinária ou medida provisória etc.) disponha sobre a matéria disciplinada por norma jurídica oriunda de tratado internacional significa burlar todo o procedimento específico de introdução e de exclusão de normas jurídicas mediante a celebração de tratados internacionais.

A par disso, o critério da lei especial, invocado pelo STJ, de nada adiantará se, por exemplo, sobrevier uma norma jurídica interna brasileira estabelecendo que, nas específicas hipóteses de remessa ao exterior a título de contraprestação pela prestação de serviços, sem transferência de tecnologia, por sociedade empresária domiciliada no exterior (Canadá ou Alemanha), incidirá Imposto sobre a Renda devido ao Brasil. A insuficiência do critério da lei especial é clara nesse caso, pois, admitindo que o art. VII das Convenções alcança essa mesma situação, haverá, com isso, duas normas especiais tratando de uma mesma situação de formas contrárias.

Assim, a interpretação mais adequada é aquela na linha de que as normas jurídicas de direito tributário oriundas de tratados internacionais regularmente firmados pelo Brasil somente podem ser alteradas ou excluídas do ordenamento por outras normas de direito tributário formal e materialmente aptas para tanto, ou seja, por outras normas jurídicas oriundas de tratados internacionais regularmente firmados pelo Brasil (mediante novos tratados que alterem as normas anteriores ou respeitando o procedimento de denúncia de tratados internacionais).

3. CASOS NÃO AMPARADOS POR TRATADOS PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO.

Todo o raciocínio da decisão do STJ parte da premissa de que a dupla tributação é válida e somente pode ser afastada se existente tratado internacional específico afastando-a. Sobre o tema, o Supremo Tribunal Federal (“STF”), sob a Constituição de 1964/67, editou a Súmula nº 585, com o seguinte teor: “Não incide o imposto de renda sobre a remessa de divisas para pagamento de serviços prestados no exterior, por empresa que não opera no Brasil.” Tal entendimento, todavia, foi alterado a partir do julgamento do Recurso Extraordinário nº 101.066 (DJ de 19/10/1984)[7], a partir de quando o STF passou a admitir a retenção do Imposto sobre a Renda com amparo no princípio da fonte, “segundo o qual o poder tributar cabe ao país onde a renda foi gerada” (Agravo Regimental no Agravo de Instrumento nº 57.248, DJ 19/04/1974).

Ocorre que não se pode admitir a validade absoluta do critério da fonte[8], pois isso significa permitir que o Brasil, em afronta à soberania dos demais países, tribute a renda ou o lucro de pessoa jurídica estrangeira, não sujeita ao alcance das normas jurídicas tributárias brasileiras, mas apenas às normas válidas no país de sua residência ou domicílio. De fato, nos termos do art. 45 do CTN, que deve ser observado pelo legislador (art. 146, III, da Constituição da República Federativa do Brasil – “CRFB”), contribuinte do Imposto sobre a Renda é o titular da disponibilidade jurídica ou econômica da renda ou proventos de qualquer natureza. E a fonte pagadora, à evidência, não é o titular da renda ou proventos de qualquer natureza, de modo que não há como se cogitar de uma relação jurídica tributária válida. Portanto, como a responsabilidade pela retenção e recolhimento somente faz sentido se existente a relação jurídica tributária válida (obrigação tributária), não há suporte jurídico para impor o dever de a fonte pagadora reter e recolher valores a título de Imposto sobre a Renda em relação às remessas ora analisadas.

Além disso, o montante tributado não é lucro ou renda (considerados como acréscimo patrimonial), por não ser possível ao país em que localizada a fonte pagadora apurar o lucro ou a renda do prestador de serviço, que se situa em outro país. Vale dizer, é inválida a tributação, por não ser autorizada a tributação do “rendimento bruto”, mas apenas do efetivo acréscimo patrimonial.

Por fim, mesmo que a tributação exclusiva na fonte de remessas ao exterior seja aparentemente justificável por razões de justiça fiscal, nos casos em que o destinatário possui domicílio em paraísos fiscais, onde a renda não é tributada, não se pode tratar a exceção como regra, punindo todos os contribuintes como se todos estivessem em idêntica situação, por meio de mecanismos tributários sem suporte de validade, especialmente porque, como reconheceu o próprio STJ, no julgamento do REsp nº 1.161.467/RS, a dupla tributação é uma “patologia tributária”, devendo ser combatida e eliminada (e não incentivada) por razões de justiça e como meio de permitir a repartição de riqueza internacional.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.



[1] A Convenção Brasil-Alemanha foi denunciada pela Alemanha e não produz efeitos desde 1º de janeiro de 2006.

[2] Potencialmente porque o lucro ou o prejuízo somente são verificados ao final de um procedimento de apuração. Além disso, existem situações como as chamadas “receitas de terceiros” que não são receitas do indivíduo que as transmite ao seu efetivo titular (terceiro) e não afetam as contas de resultado daquele.

[3] In “Pluritributação Internacional sobre a Renda de Empresas”, São Paulo, Revistas dos Tribunais, 1997, pp. 390-402.

[4] In “Tratados Internacionais em matéria tributária e ordem interna”, São Paulo, Dialética, 1999, pp. 142-3.

[5] “Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.”

[6] Aquelas normas que disciplinam e delimitam as competências legislativas e o processo de produção e introdução de normas jurídicas no ordenamento.

[7] O Pleno do STF, por unanimidade, entendeu ser inaplicável a Súmula 585 após o Decreto-Lei nº 1.418/1975. Na mesma linha: RE nº 104.225, DJ de 22/11/1985 e RE nº 103.566, RTJ 112/1380.

[8] A residência da fonte não é um elemento de conexão relevante, de acordo com a OCDE, como aponta Alberto Xavier, in “Direito Tributário Internacional do Brasil”, 7ª ed., Forense, 2010, p. 564.

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