Resp. 1.161.467/RS: Conceito de “lucro” (“Business Profits”) e Primazia das Convenções contra dupla tributação sobre a legislação interna – Não Incidência De IRRF nas remessas para pagamento de serviços sem transferência de tecnologia

Por Michel Siqueira Pereira Batista
Bacharel pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro – UERJ
Pós–Graduado pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários – IBET
Associado do escritório Xavier Bragança Advogados

 

O julgado em análise (Recurso Especial nº 1.161.467/RS, Rel. Min. Castro Meira, DJe 01.06.2012) tem por objeto o tratamento tributário aplicável às remessas a título de remuneração pela prestação de serviços sem transferência de tecnologia efetuadas por fonte localizada no Brasil a beneficiário no exterior domiciliado em país que tenha celebrado tratado contra  dupla tributação com o Brasil (mais especificamente, no caso em epígrafe, Alemanha e Canadá).

 A questão se coloca, pois o art. 7º da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999 (“Lei nº 9.779/99”)[1], estabelece como regra geral que os rendimentos relativos à prestação de serviços pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no país, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de 25%.

Por outro lado, o artigo 7º das convenções contra dupla tributação celebradas pelo Brasil, inclusive as celebradas com a Alemanha (ato internacional já denunciado) e o Canadá[2] – convenções aplicáveis no caso concreto, estabelece regra especial segundo a qual a competência para tributar os lucros de uma empresa (business profits) será (i) exclusiva do Estado Contratante em que tal empresa beneficiária for domiciliada ou (ii) cumulativa com a do Estado da fonte pagadora somente no caso de a empresa beneficiária exercer suas atividades no Estado da fonte por meio de um estabelecimento permanente[3].

De acordo com o dispositivo convencional citado, portanto, estaria afastada a competência do Estado brasileiro para tributar (IRRF) a remuneração remetida ao exterior a uma sociedade domiciliada em Estado Contratante, i.e., na Alemanha e no Canadá, uma vez que tal remuneração se qualificaria como lucro empresarial (business profits).

A Secretaria da Receita Federal do Brasil, entretanto, publicou em 5 de janeiro de 2000, o Ato Declaratório Normativo Cosit nº 1 (“ADN 1/00) através do qual emitiu sua interpretação segundo a qual as remunerações decorrentes da prestação de serviços que não envolvam transferência de tecnologia se qualificariam, nos termos dos tratados contra dupla tributação, como “outros rendimentos” (ou “rendimentos não expressamente mencionados”), objeto do artigo 21 da convenção modelo da OCDE, dispositivo este que estabelece a competência cumulativa de ambos os Estados para tributar rendimentos dessa natureza, o que autorizaria a tributação por parte do Estado brasileiro.

A orientação expressa no ADN 1/00 suscitou, assim, um problema de qualificação, consistente em saber em qual norma dos tratados se enquadra a remuneração pela prestação de serviços que não envolvem a transferência de tecnologia, notadamente a fim de saber se tal remuneração tem a natureza de “lucro das empresas”, caso em que se aplicaria o artigo 7º dos tratados e a tributação no Brasil restaria afastada, ou se se classificaria como “outros rendimentos”, hipótese em que o dispositivo aplicável seria o artigo 21 das convenções celebradas pelo Brasil e remessas a tal título estariam sujeitas ao IRRF à alíquota de 25%.

Além da questão da qualificação dos rendimentos objeto da remessa ao beneficiário domiciliado no exterior, o Aresto em referência enfrenta ainda segunda discussão de igual relevância consistente na relação de hierarquia entre os tratados internacionais e a legislação doméstica.

A questão no caso concreto se suscita, pois alega a Fazenda que não há relação de hierarquia entre tratados internacionais e legislação doméstica, razão pela qual deve-se aplicar o critério segundo a qual lei posterior revoga lei anterior (lex posterior derogat legi priori), o que na prática significa dizer que a Lei nº 9.779, publicada em 1999, que estabelece a tributação no Brasil das remessas, revogaria as convenções celebradas com a Alemanha e o Canadá, promulgadas em 1976 e 1986, respectivamente, que estabelece, como regra geral, a competência exclusiva do Estado da residência.

RESP. 1.161.467/RS: ANÁLISE CRÍTICA

 Quanto à questão da qualificação, o primeiro comentário que se nos afigura necessário diz respeito ao fato de as “receitas brutas” decorrentes da venda de serviços sem transferência de tecnologia serem qualificadas de forma unânime pela doutrina nacional e internacional[4] nos termos das convenções internacionais como business profits (Artigo 7º). Passando-se à análise propriamente dita do Acórdão, é de se destacar o acerto do Relator Min. Castro Meira ao identificar o vício de raciocínio das autoridades administrativas na aplicação das convenções internacionais, ao adotar interpretação literal e restritiva do conceito de “lucro” que na prática culmina com a não aplicação do acordo internacional.

Com efeito, as autoridades administrativas negaram-se, no caso concreto, a qualificar os rendimentos remetidos como “lucro da empresa” (business profists) sob o argumento de que “o que é pago pela prestação de um serviço não pode ser tido como lucro, porquanto se constitui em parcela da receita percebida que poderá compor o lucro, após as adições ou exclusões determinadas pela legislação pátria”.

O vício de raciocínio consiste, pois, em pretender emprestar ao conceito de “lucro da empresa” do dispositivo convencional a mesma definição de “lucro real” da legislação doméstica.

Ora, a expressão “lucro” utilizada no dispositivo convencional tem um sentido amplo e visa a abranger os rendimentos auferidos pelo beneficiário domiciliado no exterior pelo desenvolvimento de suas atividades, conforme bem esclarecem os Comentários da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) à convenção modelo, nos seguintes termos:

“Although it has not been found necessary in the Convention to define the term ‘profits’, it should nevertheless be understood that the term when used in this Article and elsewhere in the Convention has a broad meaning including all income derived in carrying on an enterprise. Such a broad meaning corresponds to the use of the term made in the tax laws of most OECD member countries.”[5]

 E a sistemática do Artigo 7º impõe seja aplicado o conceito de lucro adotado pelo Estado de residência da empresa beneficiária, pois somente lá é possível aferir o resultado da empresa e/ou operação. E tal orientação não poderia ser diferente, pois, conforme explica Alberto Xavier, “só no país do domicílio, em face da contabilidade global da empresa, é possível determinar a eventual existência de lucro tributável, em face da comparação entre a totalidade das receitas, constituídas pelos preços das vendas de serviços, e os custos e despesas incorridos para a sua produção. Na impossibilidade de conhecimento destes elementos, o país da fonte, caso tributasse a totalidade do ‘preço’, poderia tributar patrimônio e não rendimento”.[6]

Ademais, o dispositivo da convenção relativo a “outros rendimentos”, suscitado pela Fazenda como qualificação alternativa, nunca poderia se aplicar às remunerações relativas a prestação de serviços, pelo simples fato de que o artigo 21 tem uma natureza subsidiária e seu escopo é reger a competência para a tributação apenas de “rendimentos atípicos, inusuais ou de pequena expressão, que não justificam um tratamento convencional separado, à semelhança do que é reservado aos lucros, dividendos, juros, royalties, rendimentos do trabalho dependente e independente, ganhos de capital e outros”.[7]

E exemplos de rendimentos e ganhos atípicos, inusuais ou de pequena expressão sujeitos ao regime aplicável a “outro rendimentos” (artigo 21) são aqueles obtidos com jogo, pagamentos de seguridade social dos Estados Unidos, pagamento de swaps de taxa de juros e de novos produtos financeiros, etc[8], os quais revelam nítida natureza subsidiária de tal dispositivo e sua aplicação limitada a situações não rotineiras.

Louvável, pois, o RESP 1.161.467/RS ao confirmar a qualificação das remessas a título de remuneração pela prestação de serviços sem transferência de tecnologia como lucro/business profits para fins de aplicação das convenções contra dupla tributação celebradas pelo Brasil, em consonância com a orientação adotada pelos demais países, o que fortalece a imagem do país como cumpridor de seus compromissos internacionais.

Quanto à questão da hierarquia entre tratados internacionais e legislação interna, o Acórdão negou a pretensão da Fazenda, concluindo que as convenções devem prevalecer sobre a legislação doméstica, sob o argumento de que o art. 98 do Código Tributário Nacional “deve ser interpretado à luz do principio da especialidade, não havendo, propriamente, revogação ou derrogação da norma interna pelo regramento internacional, mas apenas suspensão de eficácia que atinge, tão só, as situações envolvendo os sujeitos e os elementos de estraneidade descritos na norma da convenção”.

Trata-se de decisão do Superior Tribunal de Justiça em consonância com a atual orientação do Supremo Tribunal Federal, liderado pelo Min. Gilmar Mendes, segundo a qual os tratados (inclusive os sobre matéria tributária) teriam um status supralegal, mas infraconstitucional, posicionando-se abaixo da Constituição, porém acima da legislação interna (Cfr. RE 466.343-1 e RE 460.320).

A preponderância das normas internacionais sobre as normas infraconstitucionais, segundo Min. Gilmar Mendes, é uma exigência do Estado Constitucional Cooperativo, que “demanda a manutenção da boa fé e da segurança dos compromissos internacionais, ainda que em face da legislação infraconstitucional, principalmente quanto ao direito tributário (…)” (Cfr. RE 460.320), cooperação internacional esta garantida pelo próprio princípio do pacta sunt servanda, além de uma imposição do art. 27 da Convenção de Viena, promulgada pelo Brasil através do Decreto nº 7.030, de 14 de dezembro de 2009, segundo o qual “uma parte não pode invocar as disposições de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado”.

 BIBLIOGRAFIA:

  •  BAKER, Philip. Double Taxation Conventions, 3ª Ed. Londres: Sweet & Maxwell.
  • OECD. Model Convention on Income and Capital, Condensed Version, 22 July 2010.
  • VOGEL, Klaus. On Double Taxation Conventions: a Commentary to OECD, UN and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation of Income with Particular Reference to German Treaty Practice. 3ª Ed. Kluwer Law International, 1997.
  • XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 7ª Ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010.


[1]“Art. 7º Os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços, pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de vinte e cinco por cento.”

[2]Promulgadas respectivamente pelos Decretos nº 76.988, de 6 de janeiro de 1976 e Decreto nº 92.318, de 23 de janeiro de 1986.

[3]O artigo 7, parágrafo 1 da Convenção Brasil-Canadá está redigido no seguintes termos: “Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade em outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer uma atividade na forma indicada, seus lucros são tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente.”

[4] Nesse sentido, veja-se XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 7ª Ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 563; OECD. Model Convention on Income and Capital, Condensed Version, 22 July 2010. p. 225.

[5]Ibid p. 149.

[6]XAVIER, Alberto. Op. Cit. p. 563 e 564.

[7]Ibid p. 569.

[8] Cfr. BAKER, Philip. Double Taxation Conventions, 3ª Ed. Londres: Sweet & Maxwell. P. 349; VOGEL, Klaus. On Double Taxation Conventions: a Commentary to OECD, UN and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation of Income with Particular Reference to German Treaty Practice. 3ª Ed. Kluwer Law International, 1997 p. 1072 e 1073.

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